concepto de revisoría

Fecha:
Título:
Lunes 5 de abril de 2015
Opinión CETA “Realización del Ingreso en Rendimientos
de Fondos de Inversión Colectiva”
Asociado: EDUAR BENJUMEA BENJUMEA
El pasado 26 de marzo la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales profirió el oficio 009246 en el
cual establece su posición frente a la aplicación del artículo 368-1 del
Estatuto Tributario, concretamente en lo que se refiere a la realización del
ingreso para los inversionistas de los fondos de inversión colectiva (carteras
colectivas) producto de los rendimientos generados por estos vehículos de
inversión.
Creemos de suma importancia analizar lo dicho en el oficio, para lo cual
debemos en primer lugar considerar la norma en mención:
“ARTICULO 368-1. RETENCIÓN SOBRE DISTRIBUCIÓN DE INGRESOS
POR LOS FONDOS DE INVERSION, LOS FONDOS DE VALORES Y LOS
FONDOS COMUNES. Los fondos de que trata el artículo 23-1 de este
Estatuto o las sociedades que los administren o las entidades financieras que
realicen pagos a los inversionistas, según lo establezca el Gobierno,
efectuarán la retención en la fuente que corresponda a los ingresos que
distribuyan entre los suscriptores o partícipes, al momento del pago. Cuando
el pago se haga a una persona sin residencia en el país o a una sociedad o
entidad extranjera sin domicilio principal en el país, la retención en la fuente
a título del impuesto sobre la renta y complementarios se hará a la tarifa que
corresponda para los pagos al exterior, según el respectivo concepto.
PARÁGRAFO. Los derechos en los fondos o carteras colectivas y fondos
mutuos mantendrán el tratamiento y condiciones tributarias de los bienes o
derechos que los conforman.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Las entidades administradoras de los fondos
de que trata el artículo 23-1 de este Estatuto contarán con un período
máximo de seis (6) meses a partir de la vigencia de la presente ley para
adaptar sus procesos internos para dar cumplimiento a lo previsto en este
artículo.”
El artículo discutido claramente hace alusión al proceso de la aplicación de la
retención en la fuente en los pagos efectuados por los fondos de inversión
colectiva, como los fondos de inversión, los fondos de valores y los fondos
comunes, concretamente al momento de la aplicación de la retención y la
base de la misma.
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Concretamente lo que dice la norma es que sólo habrá retención en la fuente
cando se efectúen pagos por parte de los fondos de inversión colectiva y no
simplemente cuando el fondo reconozca en favor década inversionista el
rendimiento obtenido (causación), de manera que si un inversionista en este
tipo de fondos lleva varios años obteniendo ganancias pero nunca las retira,
no se le aplicaría retención alguna hasta tanto no se presente un pago por
parte del fondo.
Este artículo, sin embargo, ofrece en su interpretación una dificultad y es la
relativa a definir en qué momento debe el inversionista declarar los
rendimientos obtenidos, esto es ¿en el momento de la causación o en el
momento del retiro?
La norma es de retención en la fuente y en principio no regula la causación
del ingreso, pues estas disposiciones hacen parte del libro primero del
estatuto tributario, debiendo más bien existir alguna norma especial en el
artículo que definen la realización del ingreso (artículo 27) o, incluso, en el
artículo 23-1 que se refiere precisamente al tratamiento tributario de los
ingresos obtenidos por este tipo de fondos y a su distribución entre los
diferentes inversionistas.
Si en el artículo 368-1 no hay respuesta al interrogante propuesto ni
tampoco existe claridad en los artículos 23-1 y 27, se hizo necesario elevar
consulta a la Administración para que fijara su posición frente al momento,
léase año gravable, en que debe reconocerse el ingreso.
En el citado oficio el órgano de consulta precisó que ya se había pronunciado
sobre el mismo asunto en el oficio DIAN 055950 del 5 de septiembre de
2013, cuando concluyó:
“Ahora, si bien el artículo 368-1 del mismo Estatuto, tal como fue modificado
por el artículo 131 de la Ley 1607 de 2012 establece el pago como único
supuesto de realización de la retención en la fuente sobre las utilidades que a
sus partícipes paguen las administradoras de los fondos de inversión a que se
refiere el artículo 23-1 Ib., no puede entenderse que se modificó el régimen
del impuesto sobre la renta y complementarios en relación con el principio de
independencia de los períodos fiscales que respecto del tributo impera, más
aun cuando por la misma razón de su imperio, en el Título II del Libro
Primero del Estatuto Tributario se obliga a los contribuyentes, en relación con
inversiones y derechos (títulos, bonos, certificados y demás que generan
rendimientos financieros y demás derechos patrimoniales) a declarar los
rendimientos causados y no cobrados hasta el último día del período
gravable.”
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(Subrayas fuera de texto).
Así las cosas, a juicio de la Administración de Impuestos, cuando se tienen
inversiones en fondos de inversión colectiva, los inversionistas deben
reconocer los rendimientos causados no cobrados al 31 de diciembre de cada
año gravable como ingresos propios del período, así sobre los mismos no se
haya practicada retención en la fuente alguna, y no declarar ingreso alguno
en el año en que se no se haya obtenido, así en ese mismo año gravable sí
se hubieren presentado retiros sujetos a retención en la fuente por parte de
la entidad administradora de la inversión.
A nuestro juicio se presenta una contradicción estructural en el argumento
expuesto por la Administración, pues es claro que las retenciones en la
fuente sólo pueden ser solicitadas en el momento en que se declaren los
ingresos que dieron origen a las mismas, entre otras razones por lo
dispuesto en el artículo 42 del Decreto 700 de 1997 que limita el monto
máximo de retenciones por rendimientos financieros a solicitar en un año
gravable al 7% delos ingresos declarados:
“En ningún caso, se podrá descontar del impuesto sobre la renta y
complementarios, a título de retención en la fuente por concepto de
rendimientos financieros provenientes de títulos, una suma superior al siete
por ciento (7%).”
También podríamos considerar lo expresado por la misma Administración en
el oficio 034535 del 07 de abril de 2008, cuando dijo:
“En cuanto al periodo fiscal en el cual se deben imputar las retenciones en la
fuente que le son practicadas a los contribuyentes personas naturales no
obligados a llevar contabilidad el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997 señala
que cuando el sujeto pasivo de retenciones en la fuente, esté obligado a
presentar declaraciones de renta y complementarios deberá incluir las
retenciones que le hubieren practicado por un ejercicio fiscal dentro de la
liquidación privada correspondiente al mismo período, salvo que se trate de
retenciones que le hubieren practicado sobre ingresos que de conformidad
con las normas legales deban ser tratados como ingresos diferidos, caso en el
cual las retenciones se deben incluir en la declaración del período en el cual
se causen dichos ingresos.”
Asimismo, el Consejo de Estado en el análisis de un caso similar expresó:
“Armonizadas las disposiciones relativas a la causación de los ingresos con las
acabadas de mencionar respecto de la retención en la fuente, se concluye que
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para quienes llevan contabilidad por el sistema de causación, el derecho a
deducir en un período las retenciones del impuesto, se encuentra sujeto a que
el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo período, y
correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal.
De acuerdo con lo anterior, y como la actora es comerciante obligada a llevar
contabilidad por el sistema de causación, procedía el rechazo de las
retenciones en la suma de $25.638.000, como lo precisó el acto que resolvió
la reconsideración. Así las cosas, en 1998 la contribuyente no podía llevar
como retenciones, las que se practicaron por los ingresos causados en 1997,
pues, además, se desconoce el principio de independencia de los períodos
fiscales.”
(Subrayas fuera de texto, sentencia 15652 del 24 de julio de 2008).
Esta discusión plantea unos problemas prácticos:
1. Si la retención fuera practicada antes que se obtuviera el ingreso, el
declarante podría “conservar” las retenciones y aplicarlas cuando
declare el ingreso, pero en este caso sucedería lo contrario, es decir la
retención se podría aplicar años después de haber reconocido el
ingreso.
2. Si la retención se solicita en el año en que se practica, y en ese año no
hubo ingresos, habría una declaración con solo retenciones sin ingresos
ni base gravable, y, probablemente, no habría obligación de declarar.
3. Si la intención de la retención es anticipar el pago del impuesto, qué
sentido tendría pagar el impuesto vía declaración para luego
recuperarlo vía devolución de las retenciones en el año en que se
declaren.
4. Si la retención es el impuesto del no obligado a declarar, quien esté
obligado a declarar producto de los ingresos causados no pagados en
fondos de inversión colectiva pagaría el impuesto en ese año, y si no
está obligado a declarar cuando le apliquen la retención en la fuente,
tendría un segundo pago de impuesto a través de la retención.
5. ¿Devolvería la DIAN saldos a favor conformados por retenciones en la
fuente de años gravables donde no hay ingresos declarados o no en
las cuantías similares a las que dieron origen a la retención?
6. Teniendo en cuenta la información exógena reportada por las entidades
administradoras de los fondos en cuanto a retenciones y bases sujetas
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a retención, ¿obligaría la DIAN a declarar a los beneficiarios de los
mismos así los ingresos ya hubieran sido declarados en los años de su
causación?
Esperemos que la Administración de Impuestos entre en razón, o que el
Gobierno Nacional reglamente de mejor manera estos aspectos para que se
establezca una correcta relación entre los ingresos que deben declararse y
las retenciones respectivas.
Si desea compartirnos su interpretación, o si no está de acuerdo con algunas
de nuestras conclusiones, lo invitamos a que nos haga llegar sus comentarios
al correo visió[email protected].
*
Este documento refleja la opinión general de su autor sobre el tema
tratado, desde un punto de vista puramente académico, y no
compromete a CETA.
EDUAR BENJUMEA BENJUMEA
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