El Contencioso Tributario Facultades de la Administración Tributaria

Transcripción

Tetnal
El Contencioso Tributario
Facultades de la
Administración Tributaria
y Derechos y Garantías
de los Contribuyentes
■^Ia r i o
Tema II
«OOXaOHVB.aOlMtADEttKCHO
V II JO R N A D A S V E N E Z O L A N A S
D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
VII JORNADAS
VENEZOLANAS DE
DERECHO TRIBUTARIO
Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
C aracas - 2 0 0 4
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DE SUS AUTORES.
V II J o r n a d a s
v en ezo la n a s de
D e r e c h o T r ib u t a r io
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CARACAS-VENEZUELA
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SUMARIO
Presentación.
TEMA I
EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
1)
2)
3)
Ineficacia del Recurso Contencioso Tributario de Anulación
como Medio de Protección frente al Silencio o Inactividad de
la Administración Tributaria: Comentarios críticos a la juris
prudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia en materia de amparo tributario
Juan Carlos Fermín Fernández.......................................................
15
Naturaleza y Recurribilidad de las Respuestas Motivadas por
las Consultas Tributarias
Raúl Gustavo Márquez Barroso.....................................................
47
La Competencia en la Jurisdicción Contencioso Tributaria
Manuel A. Iturbe Alarcón...........................................................
83
4)
Algunas Particularidades de la Prueba en el Contencioso Tri
butario de Nulidad
Juan Carlos Márquez Cabrera........................................................
123
5)
La Prueba de Testigo Experto y su Valoración en el Proceso
Contencioso Tributario Venezolano
Jesús Sol G il........................................................................................
145
La Ejecución de Sentencia en el Proceso Contencioso Tributario. (A la luz del Código Orgánico Tributario de 2001).
Ingrid Cancelado Ruiz.......................................................................
165
6)
5
V II J o r n a d a s V e n e z o l a n a s
de
D e r e c h o T r ibu ta rio
TEMA II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA Y DERECHOS Y GARANTÍAS
DE LOS CONTRIBUYENTES
1)
La Desobediencia Tributaria como Derecho y Garantía délos
Contribuyentes frente a la Administración Tributaria
José Rafael Belisario Rincón............................................................
201
2)
La Garantía Constitucional de la Tutela Judicial Efectiva y
las Prerrogativas Fiscales de Indole Procesal en el Contencio
so Tributario Venezolano
Valmy Díaz Ibarra........................................................................... 225
3)
El Procedimiento de Verificación en el Código Orgánico Tri
butario y las Garantías Constitucionales
Fátima Díaz S ivira.......................................................................... 283
4)
La Verificación y los Derechos de los Contribuyentes en el
Procedimiento Penal Tributario
Carlos E. Weffe H.............................................................................
303
5)
Actuación de la Administración Tributaria y del Administra
do en el Proceso de Fiscalización
Rolando J. López Fonseca A.............................................................
337
6)
Supuestos para la Procedencia del Procedimiento de Intima
ción de Derechos Pendientes: Su uso o abuso por parte de las
Autoridades Tributarias
Moisés A. Vallenilla Tolosa............................................................ 351
7)
La Capacidad Contributiva en las Retenciones Tributarias
Eduardo Guevara C..........................................................................
383
INFORMES DE RELATORÍA
Tema I: El Contecioso Tributario
Relator: Elvira Dupouy Mendoza...........................................................
415
Tema II: Facultades de la Administración Tributaria
y Derechos y Garantías de los Contribuyentes
Relator: Luis Fraga Pittaluga..................................................................
427
Conclusiones y Recomendaciones
de las VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario...............
467
6
PRESENTACIÓN DE LA OBRA CONTENTIVA
DE LAS PONENCIAS DE
LAS VII JORNADAS VENEZOLANAS
DE DERECHO TRIBUTARIO
El arribo a la Séptim a Edición de las Jornadas V enezolanas
de D erecho Tributario, es clara señal de la consolidación que ha
alcanzado el m ás reconocido de los eventos nacionales organi
zados sobre tan relevante m ateria en el país.
Es m otivo de satisfacción para la A V D T el que cada dos años
el m undo de los tributaristas nacionales vu elquen su atención
hacia las Jornadas, asistiendo a ellas m asivam ente y contribu
yendo con su participación y aportes a hacer de esta actividad
la principal fuente generadora de propuestas y recom endacio
nes con m iras a lograr u n sistem a tributario m ás justo, eficiente
y adecuado a nuestros tiem pos y realidades.
La participación dem ocrática que siem pre ha caracterizado
a este foro queda reflejada, tal vez en una de sus m ás depura
das expresiones, al asegurarse la concurrencia de abogados del
sector privado, así com o del sector público nacional y m unici
pal, tanto de la ram a ejecutiva com o judicial que, interviniendo
a títu lo personal con su experiencia y visión del tem ario, han
hecho de ésta, la publicación que los reúne, una de especial va
lor y atractivo científico.
La tem ática que conform a el contenido program ático de este
evento, producto del sondeo de opiniones de nuestros agrem ia
dos, es reflejo de sus inquietudes no sólo en su condición de
abogados especializados en derecho tributario, sino tam bién de
ciudadanos de este país. Es por tanto m uy oportuno el estudio
de los tem as "E l Proceso Contencioso Tributario" y "L as Facul
tades y O bligaciones de la A dm inistración Tributario y los D e
rechos y G arantías de los C ontribuyentes".
7
de
D e r e c h o T ribu ta rio
La situ ación por la que atraviesa V enezuela, cuando se ha
puesto en tela de ju icio la plenitud del estado de derecho, no
excluye com o resulta obvio, a su garante últim o, el Poder Ju d i
cial y, dentro de él, a la Jurisdicción Contencioso Tributaria, que
con p roblem as y lim itacion es, es ju sto reconocer, trad icio n al
m ente se ha m anejado de m anera excep cion al dentro del m a
rasm o de vicios registrados por la adm inistración de justicia a lo
largo de la historia dem ocrática del país.
La eficacia que exige la C onstitución de la República Bolivariana de V enezuela al sistem a tributario, depende de la concu
rrencia de una serie de factores que com ienzan por la legisla
ción que lo regula, continúan con la A dm inistración Tributaria
que la instrum enta, con los sujetos pasivos obligados a su cum
plim iento, con los tribunales de justicia que resuelven los con
flictos que se suscitan entre éstos y la A dm inistración, y culm i
n a con el d estin o qu e el E stad o da a lo s recu rso s de o rig en
tributario que recauda.
Si b ien cada uno de estos factores tiene su peso específico en
el logro de un verdad ero sistem a tributario, com o acontece en
cu alq u ier otra área del D erech o, la m ayor ap ro xim ación a la
justicia, fin últim o del ordenam iento jurídico, está en m anos de
los Tribunales de la República.
N o m ucho habrem os logrado con u n C ódigo O rgánico T ri
butario bien concebido, en el que converjan en pleno equilibrio
el respeto de los derechos y garantías del contribuyente con las
am plias facu ltad es de la A d m inistración, si no contam os con
un Poder Judicial conform ado por jueces probos y con dom inio
de la m ateria. Si adem ás, los tribunales de la República no go
zan de verdadera autonom ía, no son suficientes en núm ero, no
responden a una racion al d istribu ción territorial y carecen de
ad ecu ados recursos tecnológicos, la tan anhelada ju sticia será
una quim era.
La creación en septiem bre de 2003 de los tribunales regiona
les con com petencia en lo contencioso tributario, dem anda in
satisfech a por m uchos años, constitu ye u n paso de avanzada
8
P r e sen t a c ió n
en resguardo de los derechos de los contribuyentes y de los en
tes m enores en su con d ición de su jetos activos de la relación
jurídica tributaria. Sigue siendo sin em bargo una fuerte preocu
pación, la p aralizació n del p ro ceso de selecció n de los ju eces
m ediante el sistem a de concurso, tal com o lo exige el artículo
255 de la Constitución, no sólo respecto de esos nuevos tribuna
les, sino tam bién de los existentes desde hace tiem po atrás en la
R eg ió n C ap ital, realid ad no exclu siv a de esa ju risd icció n , al
p u n to de que actu alm en te el 85% de los ju eces del p aís son
provisorios, con las negativas consecuencias que ello supone.
Esa realidad esperanzadora, a la vez que preocupante, sirve
de m arco referencial para abordar el prim ero de los tem as selec
cionados para estas Jo m ad as "E l Proceso C ontencioso Tributa
rio ", para el cual h an sido presentad as seis ponencias, bajo la
Relatoría de la D ra. Elvira D upouy M endoza.
Los tópicos analizados por los ponentes dentro del tem a ge
neral "E l Proceso C ontencioso T ributario" son:
- Efectos del silencio adm inistrativo en las solicitudes de de
volu ción de tributos y concretam ente sobre la proceden
cia o no del recurso contencioso tributario de Ju an Carlos
Ferm ín M árquez;
-
N aturaleza y recu rribilidad de las respuestas m otivadas
por las consultas tributarias de Raúl M árquez Barroso;
-
La com peten cia en la ju risd icció n contencioso tribu taria
de M anuel Iturbe A larcón;
-
L as p ru e b a s en el d e re ch o trib u ta rio de Ju a n C a rlo s
M árqu ez C abrera;
-
La prueba de testigo experto y su valoración en el proceso
contencioso tributario de Jesús Sol Gil; y
-
La ejecución de sentencias en el proceso contencioso tri
butario de Ingrid C ancelado Ruiz.
"Las Facultades y Obligaciones de la Adm inistración Tributaria
y los Derechos y Garantías de los C ontribuyentes" constituye el
9
VII J o r n a d a s
V e n e z o la n a s de D e r e c h o T rib u ta rio
s e g u n d o tem a s e le c c io n a d o p a ra c o n fo rm a r e l c o n te n id o
p ro g ram ático de esta ed ició n de las Jo rn ad as, el cu al b ajo la
Relatoría del Dr. Luis Fraga Pittaluga, es analizado en la perspec
tiva de siete ponentes, quienes abordaron los siguientes tópicos:
- La d esobed iencia tribu taria com o derecho y garantía de
los contribu yentes frente a la A d m inistración Tributaria
de José Rafael Belisario Rincón;
- La garantía con stitu cional de la tu tela ju d icial efectiva y
las prerrogativas fiscales de índole procesal en el conten
cioso tributario venezolano de V alm y D íaz;
-
El proced im iento de verificación en el C ódigo O rgánico
Tributario y las garantías constitucionales de Fátim a Díaz;
-
La verificación y los derechos de los contribuyentes en el
procedim iento penal tributario de C arlos W effe;
-
A ctuación de la A dm inistración Tributaria y del adm inis
trad o en el p ro ced im ien to de fisca liz a ció n de R o lan d o
López Fonseca;
-
Supuestos para la procedencia del procedim iento de inti
m ación de derechos pendientes: su uso y abuso por parte
de las autoridades tributarias de M oisés V allenilla Tolosa;
-
La capacidad contributiva en las retenciones del IV A de
Eduardo G uevara;
En las diversas ponencias que conform an el tem ario sobresa
len m aterias que han sido abordadas por la jurisdicción conten
cioso tributaria y, m uy especialm ente por la Sala Político-A dm i
n istra tiv a d el T rib u n a l S u p rem o d e Ju s tic ia , e s ce n a rio p o r
excelencia para el ejercicio del derecho a la defensa del sujeto
pasivo de la relación jurídica-tributaria y m edio idóneo para el
reconocim iento de las pretensiones de la A dm inistración. Tales
decisiones son claro reflejo de la interpretación y aplicación que
nuestro M áxim o Tribunal ha conferido a los derechos y garan
tías de los contribuyentes, así com o de las facultades de la A d
m inistración, por lo que cabe destacar respecto de ellas:
10
P r ese n t a c ió n
-
La dem ora de m ás de casi dos años en la decisión de R e
cursos d e N ulidad p or Inconstitu cionalidad e Ilegalidad
interpuestos por m iles de contribuyentes contra las provi
dencias dictadas por el SEN IA T en las que designa a los
contribuyentes especiales y a ciertos entes públicos agen
tes de retención del Im puesto al V alor A gregado, hacien
do caso om iso a los graves perjuicios económ icos que tales
m edidas ocasionan y a la d esigualdad que generan res
pecto de contribuyentes que, encontrándose en la m ism a
situación han sido objeto de tratam iento diferente, al h a
b er obtenido de la Corte Prim era de lo Contencioso A dm i
nistrativo m edidas cautelares que suspenden respecto de
ellos la aplicación de tales providencias;
-
Sentencias en las que se declara la im procedencia de re
cursos de am paro contra leyes violatorias del principio de
legalid ad y de no con fiscatoried ad , b a jo el cu estion able
argum ento de tratarse de norm as de carácter program ático
(Sentencia Brenntag Vs. Providencias A dm inistrativas de
A gentes de R etención del IVA);
-
El em pleo de la perención com o m edio para descargarse
de causas, bajo el argum ento de que el com portam iento
de las partes presum e la pérdida de interés en sus resuel
tas, incluso después de dicho vistos y encontrarse en eta
pa de sentencia. (Sentencia D H L vs. SEN IA T hoy día sus
p en d id a);
-
La negativa de adm isión de las acciones de am paro tribu
tario incoadas en virtud del silencio o inactividad form al
de la A d m in istració n T ribu taria, de p ro n u n ciarse sobre
las solicitudes de reintegro tributario presentadas por los
contribuyentes, bajo el argum ento de que el recurso pro
cedente en tales casos es el contencioso tributario de anu
lación, a pesar de haber sido sostenido lo contrario en la
Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia (Su
cesión C arlos A lberto D om ínguez);
-
El rechazo de la deducibilidad de gastos por no haberse
11
de
practicado la retención, afirm ando que con ello no se afecta
la capacidad contribu tiva (C otécnica de C aracas);
-
La concurrencia de todos los requisitos alternativos a los
que h ace referen cia el artículo 263 del C ódigo O rgánico
Tributario para la suspensión de los efectos de los actos
adm inistrativos de contenido tributario, estos son, periculum
in mora, fu m u s bonis iuris, y periculum in danni, lo que luce
u na m od ificación d el contenido de la norm a que h a h e
cho ilusoria su instrum entación, en virtud de que por ser
acto s de co n ten id o eco n ó m ico resu lta v erd ad eram en te
satánica la exigencia por parte de los tribunales de la prue
ba del últim o de los extrem os m encionados (D eportes El
M árqu ez, C .A .)
Lo anterior es tan sólo un reflejo de la orientación que llevan a
nivel judicial los dos grandes tem as que conform an el program a
de las V II Jom ad as Venezolanas de D erecho Tributario. Espera
m os sirva este esfuerzo de la A VD T y especialmente de nuestros
ponentes, para m otivar la búsqueda del sistem a tributario m ode
lo a que alude el artículo 316 de nuestra Constitución, lucha esta
que continúa hoy, con el despertar, con ese abrir de ojos que nos
im pulsa a actuar con tan solo ver lo que nos rodea.
A provecham os esta oportunidad para reconocer en nom bre
del C onsejo D irectivo de la A V D T la labor llevada a cabo por
los in tegrantes del C om ité O rgan izad or de estas V II Jorn adas
V en ezolanas de D erech o Tributario, in tegrad o por las abo g a
dos M ery Bóveda a cuyo cargo estuvo la coordinación del even
to, M aría Cristina Jim énez, Yajaira M arín y M aría G abriela Ba
ca la o , q u ie n e s ju n to s a V ilm a G u tié rre z y E m il G o n z á le z ,
p e r m itie r o n q u e n u e v a m e n te la A s o c ia c ió n c u m p lie r a a
cabalidad con sus seguidores y con el país.
A bg. Ju an C ristóbal C arm ona Borjas
Presidente de la A VDT
C aracas, 24 de noviem bre de 2004.
12
TEMA I
EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
INEFICACIA DEL RECURSO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE ANULACIÓN COMO MEDIO
DE PROTECCIÓN FRENTE AL SILENCIO
O INACTIVIDAD DE
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:
Comentarios críticos a la jurisprudencia
de la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia
en materia de amparo tributario
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z *
I. IN T R O D U C C IÓ N
D esde su establecim iento en nuestro ordenam iento jurídico,
la acción de am paro tributario1 ha sido considerada por un im
portante sector de la doctrina tributaria y adm inistrativa nacio
nal, com o uri m edio de protección, de carácter " extraordinario"
o "subsidiario", frente a las dem oras excesivas de la A dm inistra
ción T ributaria en dar respuesta a las solicitudes o peticiones
presentadas por los contribuyentes y dem ás sujetos pasivos.
*
1
Abogado-UCAB. Curso de Especialización en Derecho Tributario-UCV.
Profesor en la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa-UNIMET. ExJefe de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.
Ex-miembro del Consejo Directivo y Miembro de Número de la Asocia
ción Venezolana de Derecho Tributario. Abogado Asociado del Escritorio
Rodríguez & Mendoza.
Artículos 302 al 304 del Código Orgánico Tributario de 2001.
15
V I I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta r io
N o obstante haberse superado la tesis que, en sus inicios, equi
paraba el am paro tributario a la acción de tutela o am paro cons
titucional, y de sostenerse actualm ente -e n form a prácticam en
te u n án im e- que la acción de am paro tributario participa de la
m ism a n aturaleza del recurso por abstención o carencia, au n
que con un alcance m ás lim itado, el supuesto carácter "extraor
dinario" que todavía hoy se le atribuye a esta acción, ha llevado
a negar su adm isión en aquellos casos en que el ordenam iento
legal prevé otros m edios procesales -su p u estam en te- capaces de
reparar la lesión sufrida por el contribuyente, com o consecuen
cia de la falta de pronunciam iento oportuno de la A dm inistra
ción Tributaria.
A sí, por ejem plo, se h a sostenido que la acción de am paro
trib u ta rio n o p ro ce d e en lo s caso s en qu e h a y a o p era d o la
d en eg ato ria p resu n ta (silen cio ad m in istrativ o n egativo), de las
solicitudes de repetición por pago indebido o en exceso de tribu
tos (reintegro tributario) form uladas por los contribuyentes o res
ponsables, ya que, en estos casos, los perjuicios causados por la
dem ora o inactivid ad de la A d m inistración, p u eden p erfecta
m ente ser reparad os m ed ian te el ejercicio del recurso conten
cioso tribu tario de an u lació n contra el acto d en egatorio "pre
su n to" .2
Es esta la posición que asum ió la Sala Político A dm inistrati
va del Tribunal Suprem o de Justicia, en sentencias de fechas 15
de m ayo de 2002 (caso: C o m e r c ia liz a d o r a d e A lim e n to s L o y a r la ,
C.A.) y 06 de febrero de 2003 (caso: G ettin g S ecu rity R ein su ra n ce
C om p an y ), al declarar im procedentes las acciones de am paro tri
butario incoadas por las em presas accionantes, frente a la exce
siva dem ora en que habría incurrido el Servicio N acional Inte
2
Ver CANOVA G., ANTONIO I.: "Análisis crítico del amparo constitucional en
los tribunales de la jurisdicción contencioso administrativa", REVISTA DE LA
FUNDACIÓN PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA N ° 10, Ca
racas, 1994, pp. 92-93: D 'ASCOLI CENTENO, HUM BERTO: "El Amparo
Tributario: un medio procesal frente a la inactividad o pasividad de la Administra
ción Tributaria", REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO N ° 81, Caracas, Aso
ciación Venezolana de Derecho Tributario, 1998, p. 71.
16
J u a n C a r lo s F e r m ín F e r n á n d e z
grado de A dm inistración A duanera y Tributaria (SE N IA T ), en
pron un ciarse sobre las solicitu des de reintegro tribu tario p re
sentadas por ellas.
D e acuerdo con el criterio sostenido por la Sala Político A d
m inistrativa en las decisiones antes citadas, la acción de am pa
ro tributario no procede en los casos de reclam ación de repeti
ción de lo pagado in debida o excesiv am en te por concepto de
tributos, m ultas y dem ás accesorios, debido a que el perjuicio
que acarrearía la falta de decisión o dem ora de la A dm inistra
ción Tributaria en pronunciarse sobre la reclam ación, sería re
parable por el m edio procesal establecido en el artículo 182 del
Código O rgánico Tributario de 1994 (equivalente al artículo 199
del C ódigo de 2001), que es la interposición del recurso conten
cioso tributario, por vía de silencio adm inistrativo negativo.
A sí, co n e l p re te x to de h a b e r u tiliz a d o u n a v ía p ro ce sa l
in ap ro p iad a (la acción de am p aro tribu tario), la S ala P olítico
A d m inistrativa Tribunal Sup rem o de Ju sticia decidió negar la
protección solicitada por las contribuyentes frente al silencio o
inactividad form al de la A dm inistración Tributaria en el proce
d im iento de rep etició n de pago, in cu rrien d o de esta form a, a
nuestro m odo de ver, en una m anifiesta denegación de justicia,
violatoria del d erecho de las accionantes a u na tu tela ju d icial
efectiva de su derecho de petición.
En efecto, al declarar im procedentes las acciones de am paro
tributario intentadas, e im poner a las contribuyentes la "carga"
de utilizar un m edio procesal que, por su naturaleza im pugnatoria, no es el adecuado para reparar la lesión causada por el
silencio o dem ora de la A dm inistración Tributaria, la Sala Polí
tico A dm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia no sólo se
abstuvo de brin d ar la protección jurídica solicitada por los ac
cion an tes fren te a una actu ación ilegal de la A d m inistración,
sino, tam bién, de ejercer el control judicial a que estaba obliga
da respecto del incum plim iento por parte de ésta, de su deber
de dar respuesta expresa a las reclam aciones presentadas.
17
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s
de D e r e c h o T r ib u ta r io
El entender desestim ada la solicitud de reintegro tributario
(o bien, la solicitud de recuperación de tributos regulada en los
artículos 200 y siguientes del Código O rgánico Tributario), a los
solos efectos de que el contribuyente pueda interponer el recur
so contencioso tributario de anulación contra el acto denegato
rio presunto, no constitu ye, en n u estra opinión, u na garantía
efectiva frente a la violación por la A d m inistración Tributaria
del derecho a obtener una oportuna y adecuada respuesta, ya
que en estos casos la pretensión del contribuyente afectado por
la dem ora o falta de pronunciam iento de la A dm inistración, no
tiene por objeto que se declare la anulación de un acto (presun
to) contrario a derecho, sino que se condene al órgano adm inis
trativo a realizar la actuación jurídica ilegalm ente om itida, pre
tensión ésta que, en nuestro criterio, encuentra debida protección
en la acción de am paro tributario.
E n este sentido, la in tención de este trabajo es fijar nuestra
posición crítica en relación con ía doctrina sostenida por la Sala
Político A dm inistrativa en las sentencias C o m e r c ia liz a d o r a d e
A l i m e n t o s L o y a r l a , C .A . y G e r t in g S e c u r i t y R e i n s u r a n c e
C o m p a n y , convencidos, com o estam os, de la necesidad de su
perar definitivam ente en nuestro m edio esa tesis que ve, en el
silencio adm inistrativo negativo, el m ecanism o procesal idóneo
para proteger los derechos e intereses de los contribuyentes afec
ta d o s p o r e l s ile n c io o in a c tiv id a d d e la A d m in is tr a c ió n
Tributaria, y la cual, al negar toda operatividad a la acción de
am paro tributario, en virtud de su supuesto carácter especial y
extraordinario, se ha convertido, en la práctica, en un verdade
ro obstáculo para alcanzar una efectiva tutela judicial, frente al
incu m plim iento por parte de la A d m inistración T ributaria de
su deber de dar una oportuna y adecuada respuesta a las solicitu
des o peticiones que le sean form uladas por los contribuyentes.
18
J u a n C a r l o s F er m ín F e r n á n d e z
II
EL S IL E N C IO A D M IN IS T R A T IV O N E G A T IV O
1
N o cio n e s g e n e ra le s
P ara G A R C ÍA D E E N T E R R ÍA y F E R N Á N D E Z R O D R Í
G U EZ 3, "la atribución de u n valor negativo o desestim atorio al
silencio o inactividad form al de la A dm inistración tiene un ori
gen y una funcionalidad m uy concretos, estrecham ente ligados
a la singular configuración técnica del recurso contencioso ad
m inistrativo com o u n proceso im pugnatorio de actos previos,
cuya legalidad es objeto de revisión a posteriori."
E n efecto, debido al carácter " revisor" atribuido inicialm ente
a la jurisdicción contencioso adm inistrativa, la ausencia de una
resolución o d ecisión expresa por parte de la A dm inistración,
im pedía a los particulares afectados por el silencio o inactividad
adm inistrativa, el acceso a los órganos jurisdiccionales para so
lic it a r la p r o te c c ió n d e s u s d e r e c h o s e in te r e s e s , p u e s,
p a ra fra se a n d o a S A N T A M A R ÍA P A S T O R y P A R E JO A L
F O N S O , si la jurisdicción contencioso adm inistrativa no podía
conocer sino de recursos interpuestos contra actos previam ente
dictados por los órganos de la A dm inistración, la falta de res
puesta de ésta a una petición a ella dirigida, privaba al peticio
nario de la posibilidad de solicitar de un Tribunal contencioso la
revisión de la ilegalidad de dicha desestim ación presunta, por
inexistencia de un acto adm inistrativo expreso que recurrir.4
Por tanto, con el objeto de poner fin a la situación de inde
fensión procesal en que se encontraban los adm inistrados, fren
te a las dem oras excesivas o pasividad de la A dm inistración en
resolver las peticiones o recursos presentados por ellos, el legis
lador atribuyó al silencio de los órganos adm inistrativos el valor
3
4
GARCÍA D E ENTERRÍA, EDUARDO y FERNÁNDEZ, TOMÁS RAMÓN:
CURSO DE DERECHO ADM INISTRATIVO, Tomo I, M adrid, Editorial
Civitas, S.A., 1995, p. 572.
SANTAM ARÍA PASTOR, JU A N A. y PAREJO ALFONSO, LUCIANO:
DERECHO ADMINISTRATIVO (LAJURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SU
PREMO), Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón Aceres, S. A., 1992,
pp 339-340
19
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o
T r ib u ta r io
de u n a decisión de contenido negativo o desestim atorio, a los
solos efectos de perm itir a los interesados el acceso a la instancia
adm inistrativa o ju d icial siguiente, a falta de una decisión ad
m inistrativa previa y ejecutoria.
E n este sentido, el silencio adm inistrativo n egativo o deses
tim atorio, no es m ás que una sim ple ficció n legal, de efectos
estrictam ente procesales, que perm ite a los particulares el acce
so a la instancia ad m in istrativa sigu ien te y, finalm en te, a los
órganos de la ju risd icció n contencioso ad m in istrativa, ante la
au sencia de una resolución expresa sobre sus peticiones o re
cursos. Se trata, en definitiva, com o señala L U IS O R T IZ -Á L V A R E Z , de "u n a ausencia o abstención de pronunciam iento a
la cual ex lege, y por vía de fictio iuris, se le otorga efectos proced im en tales opcionales para el particular, en cuyo ben eficio, y
con m iras a garantizar el control ju d icial rápido y efectivo, se
ha instaurado la in stitu ción ." 5
2.
E l sile n cio a d m in istra tiv o n eg a tiv o com o u n d erech o o
fa cu lta d d el a d m in istrad o
A l analizar la ju rispru dencia de nuestros tribunales conten
cioso adm inistrativos vem os como, en u n prim er m om ento, és
tos atribuyeron al silencio de la A dm inistración el valor de una
d e c la r a c ió n " tá c ita ’' d e v o lu n ta d de co n te n id o n e g a tiv o o
d esestim atorio, asim ilable en sus efectos y alcance a u n acto
adm inistrativo denegatorio expreso. D e acuerdo con esta inter
pretación, una vez vencido el plazo establecido en la ley para
que el órgano adm inistrativo dictara su decisión, sin que ésta se
hubiere producido, el particular afectado tenía la carga de im
pugnar, inm ediatam ente, el acto adm inistrativo tácito denega
torio, pues, de no hacerlo y producirse una decisión tardía de la
A dm inistración, no le era posible ya recurrir contra este últim o
acto, debido al carácter preclusivo del plazo para la interposi
ción del recurso contencioso adm inistrativo de anulación.
5
ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A.: EL SILENCIO ADMINISTRATIVO EN EL DE
RECHO VENEZOLANO, Caracas, Editorial Sherwood, 2000, p.74.
20
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z
E sta posición, sostenida por la Sala Político A dm inistrativa
de la antigua C orte Suprem a de Ju sticia en sentencia de fecha
02 de m arzo de 1978 (Caso: N éstor Jo s é Cárdenas), ratificada en
fe c h a 2 8 d e n o v ie m b r e d e 1 9 7 8 (C a s o : C h a r te r V e n e z u ela
P etroleum C om pany), fue ráp id am en te abandonada p or la pro
pia Corte, a partir de la sentencia Ford M otors de Venezuela6, del
22 de ju n io de 1982, la cual, por su im portancia, n os p erm iti
m os transcribir, parcialm ente, a continuación:
. .Antes de la sanción de la Ley Orgánica de la Corte Supre
ma de Justicia no había en nuestra legislación una norma
igual a la que fue sancionada en dicho texto en relación con
el ejercicio del recurso contencioso-administrativo general
de anulación en caso de silencio de la Administración. Exis
tían sin embargo, en otros campos, disposiciones legales y
reglamentarias que consagraban el procedimiento común
mente llamado "antejuicio administrativo", establecido como
condición de admisibilidad de las acciones o recursos que
se intentaren contra la Administración y cuyo alcance y efec
tos constituyen evidentemente, a juicio de esta Sala, el ante
cedente inmediato que inspiró y orientó el (sz'c) legislador de
la Corte de 1976 para incorporar en dicho texto la institu
ción del "silencio administrativo".
(omissis)
Cabe destacar que el rasgo común de todas esas disposicio
nes que prevén el "antejuicio administrativo" es que ellas
abren la posibilidad al administrado de intentar la acción o
el recurso jurisdiccional, luego de transcurrido cierto lapso
sin obtener respuesta de la Administración y que el cumpli
miento de esos "procedimientos previos" es exigido como
requisito de admisibilidad de las correspondientes acciones
o recurso jurisdiccionales.
6
BREW ER-CARÍAS, ALLAN R. y ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A.: LAS GRAN
DES DECISIONES DE LA JURISPRUDENCIA CONTENCIOSO ADMINIS
TRATIVA (1961-1996), Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, 1996, pp.
729 y ss.
21
VII J o r n a d a s
V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io
Ahora bien, si ése es el sentido, alcance y efectos del silencio
administrativo en el derecho positivo venezolano anterior a
1976, no existe razón alguna para considerar fundadamente
que, en ese año, el legislador se haya apartado de esa misma
orientación al establecer el derecho para el interesado de
intentar el recurso contencioso-administrativo de anulación
aun en los casos en que no exista decisión expresa de la
Administración. En (sic) este entonces el primer elemento de
convicción para concluir en este fallo que el primer aparte
del artículo 134 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de
Justicia consiste también, al igual que en los casos examina
dos, en un mecanismo procesal que permite a los adminis
trados ejercer el recurso contencioso-administrativo contra
un acto que no causa estado, cuando la Administración ha
guardado silencio en la resolución del recurso administrati
vo interpuesto contra dicho acto; y como consecuencia de
ello, debe interpretarse que la regulación del silencio admi
nistrativo en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justi
cia está concebida en beneficio del interesado, y no en su
perjuicio"
L u e g o de a n a liz a r la r e g u la c ió n de e s ta fig u r a en lo s
ordenam ientos jurídicos de España, Italia y Francia, y de hacer
referencia a los aportes doctrinales existentes sobre el tem a, con
tinuó señalando la Corte que:
"Las corrientes legislativas y doctrinarias extranjeras prece
dentemente analizadas, al plantearse y resolver en la forma
expuesta la misma situación existente en nuestro medio que
pretendió remediar el legislador de 1976, constituyen tam
bién para esta Sala un importante elemento para robustecer
su tesis de que, en la hora actual, la figura del silencio admi
nistrativo consagrada en la L.O.C.S.J. en el contencioso ad
ministrativo de anulación, examinada con criterio amplio,
debe ser considerada como expresión o manifestación legis
lativa de un derecho o beneficio en favor de los administra
dos, que permite el acceso a la vía contencioso-administrativa en situaciones en que antes esa vía estaba vedada por
carecer de una decisión administrativa previa, pero que esa
circunstancia no exime a la Administración de pronunciar
se expresamente y, cuando lo hace, puede entonces el parti22
cular ejercitar contra esa decisión expresa el correspondien
te recurso contencioso-administrativo.
(Omissis)
...Si la disposición examinada consagra una facultad, un
derecho, un beneficio en favor del administrado para inten
tar el recurso y no una carga o sanción, como sería la cadu
cidad en caso de no ejercerlo en el lapso previsto, no puede
discutirse entonces que el administrado dispone de dos al
ternativas las cuales puede ejercer a su libre arbitrio; o inten
tar el recurso contencioso-administrativo amparándose en
el silencio administrativo [...]; o [...] esperar que la Adminis
tración le responda expresamente su recurso administrati
vo, para acudir entonces, cuando tal decisión se produzca, a
la vía jurisdiccional.
Si el interesado opta por la primera solución, estaría ejer
ciendo el derecho (no la obligación) que le otorga el legisla
dor de poder atacar directamente en sede jurisdiccional un
acto que, a pesar de no hacer agotado la vía administrativa,
queda sin embargo legalmente habilitado para ser recurrible
ante la jurisdicción contencioso-administrativa...
Ahora bien, si el particular opta por la segunda alternativa
indicada, esto es, [...] espera que la Administración le res
ponda expresamente su recurso administrativo para acudir
a la vía jurisdiccional cuando tal decisión se produzca, lo
que está haciendo en definitiva es someterse al principio
general de impugnación de los actos administrativos que
hayan causado estado y, en tal virtud, es claro que a partir
del momento en que se le notifique la decisión administrati
va expresa, sí comienza a correr contra él el lapso de caduci
dad de seis meses para impugnarla ante la jurisdicción con
tencioso administrativa. Pero si el administrado escoge dejar
transcurrir el lapso del silencio porque prefiere esperar la
decisión expresa de su recurso y ocurre que esa decisión
expresa no se produce nunca, resulta obvio que pierde en
tonces la oportunidad de ejercer la acción jurisdiccional pos
teriormente, pues ya no podrá hacer valer en dicha sede la
falta de respuesta de la Administración como fundamento
de su recurso si no existe acto expreso...
23
V II Jornadas V en ezo la n as
de
D e r e c h o T ributario
(Omissis)
Concretando los puntos anteriormente desarrollados en este
fallo, la Sala concluye...
1. Que la disposición contenida en el primer aparte del ar
tículo 134 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de
Justicia consagra una garantía jurídica, que se traduce
en un beneficio para los administrados.
2. Que, como tal garantía, debe ser interpretada en sentido
amplio y no restrictivo, pues de lo contrario, lejos de fa
vorecer, como se quiso, al administrado, lo que haría es
estimular la arbitrariedad y reforzar los privilegios de la
Administración.
3. Que esa garantía consiste en permitir el acceso a la juris
dicción contencioso-administrativa en ausencia de acto
administrativo expreso que ponga fin a la vía adminis
trativa.
4. Que el transcurso del lapso del silencio administrativo
sin que el particular ejerza el recurso contencioso-administrativo, no acarrea para aquél la sanción de caduci
dad de tal recurso, contra el acto que en definitiva pueda
producirse.
5. Que el silencio no es en sí mismo un acto, sino una abs
tención de pronunciamiento y, por consiguiente, no cabe
decir que se convierte en firme por el simple transcurso
del plazo de impugnación.
6. Que el silencio no exime a la Administración del deber
de dictar un pronunciamiento expreso, debidamente fun
dado.
7. Que es el administrado quien decide la oportunidad de
acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa; du
rante el transcurso del lapso previsto en el artículo 134, o
posteriormente, cuando la Administración le resuelva su
recurso administrativo.
24
J u a n C a r lo s F e r m ín F e r n á n d e z
8. Que cuando la Administración resuelve expresamente el
recurso administrativo después de transcurridos los pla
zos previstos en el artículo 134, el particular puede ejer
cer el recurso contencioso-administrativo contra ese acto
concreto.
9. Que a partir del momento en que se notifica al interesado
la resolución administrativa expresa de su recurso, co
mienza a correr el lapso general de caducidad de seis
meses para el ejercicio del correspondiente recurso con
tencioso-administrativo; y
10. Que de no producirse nunca la decisión administrativa
expresa, no podrá el interesado ejercer el recurso conten
cioso-administrativo pasados los nueve meses a que se
refiere el artículo 134 de la L.O.C.S.J., invocando el silen
cio administrativo.
D e la d octrin a contenida en el fallo antes transcrito, ratifi
cada en num erosas sentencias dictadas h asta la fecha, nos in
teresa destacar, en prim er térm ino, el reconocim iento que allí
se h ace del carácter garantista del silencio ad m in istrativo n e
gativo, en ten d id o ahora com o u n derech o o facu ltad del ad
m inistrad o, y n o com o una carga u o bligación de éste, que le
perm ite el acceso a la ju risd icció n contencioso adm inistrativa,
cuand o la A d m in istració n h a g u ard ad o silen cio en la resolu
ción del recurso adm inistrativo interpuesto contra u n acto que
n o ha cau sado estado.
En virtud de su carácter facultativo, la falta de interposición
del recu rso co n ten cio so ad m in istrativ o con tra la d en egatoria
p resu n ta de su p etició n o recu rso, no debe acarrear n ingu na
consecuencia desfavorable p ara el p articular que, en lu gar de
im pugnar el acto, optó por esperar el pronunciam iento expreso
de la A d m inistración, ya que, com o sostien e JO S E A R A U JO
JU A R E Z , "la in terp o sició n de u n recu rso en caso de silencio
negativo no está concebida com o una carga en sentido técnico la carga de recurrir que im pone la eficacia de los actos adm inis
trativos- sino com o una facultad que puede o no ejercitarse por
25
V II Jorn adas V en ezo la n a s
de
el interesado, sin que de la falta de ejercicio de dicha facultad
pueda seguirse para él perjuicio algu no . . . " 7
Y, en segundo térm ino, que el silencio adm inistrativo no libe
ra a la A d m inistración de su oblig ación de dictar u na reso lu
ción expresa sobre la solicitud o recurso interpuesto, obligación
que subsiste aun cuando el particular haya intentado el corres
pondiente recurso en vía adm inistrativa o jurisdiccional, pues,
com o bien ha señalado UROSA MAGGI8, el silencio adm inis
trativo no es m ás que: "u n a ficción legal de p ron u n ciam ien to
para perm itir el ulterior derecho a la defensa, pero aún persiste
el incum plim iento adm inistrativo del deber form al de d e cid ir...",
incum plim iento que, en opinión de la autora que nosotros com
partim os plenam ente, "p u ed e ser condenado en sede ju d icial."
P or tanto, el h ech o de que el in teresad o deje tran scu rrir el
plazo para la interposición del recurso adm inistrativo o conten
cioso adm inistrativo, y decida esperar el p ronunciam iento ex
preso de la A dm inistración, no significa -c o m o pareciera afir
m ar la Sala Político A dm inistrativa en la sentencia F o r d M o to r s
d e V e n e z u e la - que aquél deba resignarse a esperar una decisión
del órgano adm inistrativo, para luego poder recu rrir ésta u na
vez que se produzca, si es que, efectivam ente, se produce.
Si así fuera, el silencio negativo dejaría de ser u n beneficio o
facultad para convertirse, nuevam ente, en una carga, pues, si
se le niega al p articu lar que optó por esp erar una resolu ció n
expresa de la A dm inistración, la posibilidad de acudir a los tri
bu nales para solicitar que se condene al órgano adm inistrativo
a dictar el acto o realizar la actuación ilegalm ente om itida, en la
p ráctica, aqu él se v ería obligad o a recu rrir, in m ed iatam en te,
contra el acto denegatorio presunto, ya que, de no hacerlo y no
prod u cirse nunca una d ecisión expresa de la A d m inistración,
7
8
ARAUJO JUÁREZ, JOSÉ: TRATADO DE DERECHO ADMINISTRATIVO
FORMAL, Valencia, Vadell Hermanos Editores, 1998, p. 521.
UROSA M AGGI, DANIELA: TUTELA JUDICIAL FRENTE A LA INACTI
VIDAD ADMINISTRATIVA EN EL DERECHO ESPAÑOL Y VENEZOLA
NO, Caracas, Fundación de Estudios de Derecho Administrativo, 2003, p.
50
26
J u a n C a r lo s F er m ín F e r n á n d e z
quedaría totalm ente desprotegido ante el silencio o inactividad
de ésta.
Por el contrario, estando obligada la A dm inistración a resol
ver, así sea tardíam en te, la p etició n o recu rso que le h a sido
presentado, debe recon ocerse al adm inistrado que se abstuvo
de im pugnar el acto denegatorio presunto, la posibilidad de acu
dir, en cu alq u ier tiem po, a lo s órganos ju d iciales, p ara h acer
efectivo su derecho a obtener una respuesta expresa, haciendo
uso para ello de los distintos m edios previstos en nuestro orde
nam iento ju ríd ico para atacar el silencio o in activid ad form al
de la A dm inistración.
La posibilidad de " reclam ar" judicialm ente contra la inactivi
dad de la A d m in istració n , no obstan te h ab er tran scu rrid o el
plazo para el ejercicio del recurso con tencioso adm inistrativo
por vía de silencio negativo, ha sido adm itida por el Tribunal
Suprem o español, en sentencia de fecha 24 de febrero de 19889
en la cual se señaló que:
" el particular tiene la facultad de esperar, como ya se ha
expresado, que se produzca una resolución expresa por parte
de la Administración, resolución que caso de no satisfacer
sus intereses podrá ser impugnada judicialmente. Pues bien,
si el particular espera confiado una resolución expresa y la
Administración no cumple su deber de dictarla no obstante
ser instada a ello, si se entiende que entonces no puede plan
tear una reclamación judicial, se cerrará al particular el ac
ceso a los Tribunales, y sabido es que el derecho a la tutela
judicial efectivamente tiene un contenido complejo que in
cluye, entre otros, la libertad de acceso a los Jueces y Tribu
nales, [y] el derecho a obtener un fallo de éstos. A la conclu
sión que se ha establecido no puede ser obstáculo el principio
de seguridad jurídica, pues la inseguridad sólo es imputa
ble a la Administración, la que puede poner fin a la misma
dictando resolución expresa".
9
Citada por GÓMEZ PUENTE, MARCOS: LA INACTIVIDAD DE LA AD
MINISTRACIÓN, Pamplona, Editorial Aranzadi, 1997, p. 618
27
de
C om o exp lica GÓMEZ PUENTE, la an terio r sen ten cia se
refiere al caso de un particu lar que, h abien d o in terp u esto un
recurso de reposición, decidió esperar la resolución expresa de
la A dm inistración, en lu gar de considerarlo denegado presun
ta m en te e in te rp o n e r e l recu rso co n ten cio so a d m in istrativ o .
Transcurrido más de un año desde la interposición del recurso
de reposición, y sin poder ya interponer el recurso contencioso
adm inistrativo por haber caducado el plazo para su ejercicio, el
in teresad o solicitó de la A d m in istració n que diera resolu ció n
expresa a su recurso, sin que esta solicitud hubiese obtenido res
puesta dentro del plazo legal, por lo que, finalm ente, aquél de
cidió acudir a la vía contencioso adm inistrativa para denunciar
la negativa de la A dm inistración a resolver el recurso de reposi
ción sobre la petición originaria. A nte esta situación, el Tribunal
Suprem o español consideró que el derecho a la tutela ju d icial
efectiva le exigía entrar a conocer de esta petición, en lugar de
lim itarse a declarar el derecho del interesado a obtener una res
puesta, o a rechazar - añadim os n o s o tr o s -, com o hiciera la Sala
Político A dm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia vene
zolano en las sentencias C o m e r c ia liz a d o r a d e A lim e n to s L o y a r la ,
C.A. y G ertin g S ecu rity R ein su ra n ce C o m p a n y , las acciones de
am paro tributario intentadas, so pretexto de que las em presas
accionantes debieron interponer el recurso contencioso tributa
rio de anulación contra la denegatoria presunta de la A dm inis
tración .
3.
M e d io s p r o c e s a le s c o n tr a la in a c tiv id a d
d e la A d m in is tr a c ió n
A un cuando la doctrina contenida en la sentencia F o rd M o to r s
d e V en ez u ela significó una notable contribución para la defensa
de los adm inistrados frente a la inactividad o pasividad de la
A dm inistración, no debem os perder de vista que el silencio ad
m inistrativo negativo o desestim atorio no es, com o m uchas ve
ces se sostiene, un rem edio procesal dirigido a com batir directa
m ente la dem ora o inactividad form al de la A dm inistración.
28
Se trata simplemente, com o antes mencionáram os, de una fic
ción legal, cuya finalidad es perm itir al interesado, si así lo desea,
el acceso a la instancia adm inistrativa siguiente y, finalm ente, a
los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa, ante la
falta de u n pronunciam iento expreso respecto de su solicitud o
recurso. En otras palabras, el silencio negativo sólo busca garan
tizar el acceso a la tutela jurisdiccional en ausencia de una deci
sión adm inistrativa expresa que ponga fin a la vía adm inistrati
va, a fin de evitar que el particular quede totalm ente indefenso
frente a la inactividad o dem ora de la Administración.
Lim itado así el alcance del silencio negativo, es evidente que
esta figura no es la vía procesal idónea para garantizar la efec
tividad del derecho de petición, especialm ente en aquellos casos
en que el silencio o inactividad de la A dm inistración Tributaria
se produce en los procedim ientos adm inistrativos constitutivos
o de prim er grado (com o son los procedim ientos de repetición
de pago y de recuperación de tributos regulados en el C ódigo
O rgánico Tributario), en los cuales, el principal interés del par
ticular es obtener u n pronunciam iento expreso de la A dm inis
tración en el que se le otorgue o reconozca un derecho o se le
autorice a realizar una determ inada actuación, pues, com o ha
señalad o B R E W E R -C A R ÍA S 10,
"a éste no le protege nada el hecho de entender que el acto
que solicita... se le niega tácitamente, pues nada gana con
ello: ¿cómo lo va a impugnar, si no hay motivación? ¿qué
gana con una decisión judicial que declare la nulidad del
acto denegatorio tácito? En realidad, el particular lo que re
quiere es que la Administración dicte el auto (sic) a que está
obligada, por lo que en estos casos, la garantía jurídica del
mismo, está en el recurso contra las conductas omisivas y no
en el silencio denegatorio, pues a través del mismo se logra
que el juez obligue a la Administración a decidir."
10 BREW ER-CARÍAS ALLAN R.: NU EVAS TENDENCIAS EN EL CONTEN
CIOSO ADMINISTRATIVO EN VENEZUELA, Caracas, Editorial Jurídica
Venezolana, 1993, p. 118.
29
V II J ornadas V en ezo lan as
de
D e r e c h o T ribu ta r io
En este m ism o sentido, sostiene R O M E R O -M U C I11 que el
silencio adm inistrativo negativo o silencio-rechazo, no es siem
p re u n m ecan ism o e fica z p ara rep a ra r la in fra cció n ju ríd ica
consu m ad a a través de la carencia, "esp ecialm en te cu and o la
om isión se produce en vía de petición, y m ás gravem ente aún,
cuand o el objeto de la solicitud es una prestación concreta le
galm ente debida e ineludible por la A dm inistración."
L a inoperatividad del silencio negativo en los procedim ien
tos adm inistrativos constitutivos o de prim er grado (en los cua
les no existe un acto adm inistrativo previo), ha sido reconocida,
igu alm ente, por n u estros tribu nales con tencioso ad m in istrati
vos, entre otras, en sentencias de fechas: 05 de m ayo de 1988
(caso: R e d im a q ), 23 de m ayo de 1988 (caso: F in ca s A lg a b a ), 11
de ju lio de 1991 (caso: J o s é E m is a e l D u ran ), 13 de febrero de
1992 (caso: N a v io Je ú s S a l a s G r a d o ) y 04 de m arzo de 1993
(caso: M y r th o Je a n - M a r y d e S eid e ). R esu m ien d o los criterios
sostenidos en estos fallos, señala O R T IZ -Á L V A R E Z 12 que
"...hay que distinguir entre la inactividad ocurrida en pri
mer grado (nivel de solicitudes o asuntos, donde no existe
acto previo), y la ocurrida en segundo grado (nivel de recur
so, cuando existe un acto expreso previo). Asimismo, ...hay
que distinguir entre las omisiones genéricas y las específi
cas. Así, se sostiene que cuando la falta respuesta se ubica
en primer grado el silencio administrativo es inoperante,
siendo las acciones legales procedentes el recurso por abs
tención o carencia (si se trata de una omisión específica) o el
amparo constitucional (si se trata de una omisión genérica
que, como tal, viola el derecho de petición previsto en el artí
culo 51 de la Constitución de 1999 -previsto antes, en la
Constitución de 1961, en el artículo 67-). En cambio, cuando
la falta de respuesta se presenta en segundo grado, a nivel
11 RO M ERO-M UCI, HUM BERTO: '‘Contribución al estudio de la acción de ca
rencia en el Contencioso Administrativo venezolano ", REVISTA DE LA FUNDA
CIÓN PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, N° 4, Caracas,
Venezuela, 1991, p. 96.
12 ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A.: EL SILENCIO ADM INISTRATIVO..., op. Cit.,
p.34.,
30
J u a n C a r lo s F e r m ín F e r n a n d e z
de recurso, sí es operante y pertinente la figura del silencio
administrativo, y en cambio, no es admisible la utilización
del amparo constitucional."
A sí, por ejem plo, en la sentencia R e d im a q 13, la Sala Político
A dm inistrativa de la antigua Corte Suprem a de Justicia, decla
ró inadm isible el recurso de anulación intentado por la em presa
recurrente contra la denegatoria tácita de una solicitud de pres
cripción de créditos fiscales, al considerar que:
" ... limitada como se encuentra, en general, la competencia
del juez en lo contencioso a la anulación del acto adminis
trativo contrario a derecho-, en el caso de silencio de la Ad
ministración interpretado por la Ley como respuesta negati
va de ésta, sólo puede el juzgador entrar a conocer de una
acción fundada en este silencio, cuando el mismo se ha dado
precisa y solamente respecto de la no resolución del corres
pondiente recurso administrativo. Más, cuando tal silencio
ocurre, como en el caso de autos, en relación con la solicitud
formulada a una autoridad administrativa para que emita
un acto, no tiene la Sala, obviamente, acto alguno que anu
lar, ni puede tomar una decisión creadora del mismo -que
és de la competencia, sin duda, de otro Poder del Estado-,
sin violar el principio de la separación de poderes. Así se
declara.
Por otra parte, la posibilidad de actuar contra la conducta
omisiva de la Administración encuentra otros cauces -con
sus naturales especificidades- en nuestro derecho positivo,
tal como lo ha puesto de relieve esta Sala en anteriores opor
tunidades, al señalar qu e:" ... tal propósito -d e ser legal, líci
to y viable- sólo podría lograrse en Venezuela a través de
una vía diferente de la utilizada por el demandante, recien
temente precisada por primera vez a nivel jurisprudencial y
puesta de relieve en un caso concreto (s. de 28.2.85, Igor Viz
caya Paz c. LUZ)", diferenciando así la Corte el recurso "por
abstención, de un contencioso de anulación como el
instaurado por el recurrente" (s. de 03.10.85, Iván Pulido
Mora c. acto de la Contraloría General de la República).
13 BREW ER-CARÍAS, ALLAN R. y ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A : LAS GRAN
DES DECISIONES DE LA JURISPRUDENCIA...", op. cit., pp. 49-50.
31
T r ib u ta rio
En consecuencia, al haberse intentado en el presente caso
un recurso inapropiado, el de anulación, contra la ficción
legal de acto que caracteriza el silencio administrativo, con
sagrada sólo para permitir la formulación de recursos sub
siguientes pero -en todo caso- necesariamente pertinentes,
la Sala declara inadmisible dicho recurso de anulación."
Sostuvo, asim ism o, la Sala Político A dm inistrativa de la C or
te Sup rem a de Ju sticia, en sentencia de fecha 04 de m arzo de
199314 (caso: M y rth o Je a n -M a r y d e S eid e), lo siguiente:
"La Sala ha ido definiendo los requisitos que deben existir
para que sea admisible la acción de amparo constitucional
contra las "conductas omisivas" en que incurre la Adminis
tración. Al efecto, se ha precisado que la omisión o inactivi
dad debe ocurrir ante una obligación genérica de pronun
ciarse y no ante las obligaciones específicas que le sean
determinadas o impuestas por la ley. Además, se exige que
esa omisión sea absoluta, es decir que la Administración no
se hubiere pronunciado previamente sobre el mismo asunto
(sentencia de esta Sala del 11.07.91, caso: José Emisael Durán
Díaz; reiterada el 13.08.92, caso: Navio Jesús Salas Grado)
Puede observarse que se ha negado la admisión de acciones
de amparo constitucional cuando la Administración se haya
abstenido de -o negado a- realizar el acto, entendido en el
sentido amplio de actuación, que una disposición legal le
imponga de manera específica. Esto se explica porque acep
tar lo contrario, sería contradecir dos principios fundamen
tales de la doctrina [...Ja saber; a) el de la necesaria violación
directa e inmediata de la Constitución y; b) el del carácter
extraordinario o especial de la acción de amparo.
(Omisis)
[Por tanto] para los casos donde un funcionario público no
realice la actuación específica a la cual una ley lo obligue,
existe en el artículo 42, numeral 23, de la Ley Orgánica de la
14 BREW ER-CARÍAS, ALLAN R. y ORTIZ-ÁLVAREZ, LUIS A.: LAS GRAN
DES DECISIONES DE LA JURISPRUDENCIA...", op. cit., pp. 91-93.
32
Corte Suprema de Justicia una acción contencioso-administrativa destinada, precisamente, a obtener del Juez un pro
nunciamiento sobre la obligatoriedad de la Administración
de desarrollarla...
Es esta acción contencioso-administrativa, y no la de ampa
ro constitucional, la que deben ejercer los particulares que se
sientan lesionados en sus derechos o garantías de rango
constitucional por las abstenciones u omisiones de los fun
cionarios públicos..."
A un cuando nos parece criticable la distinción hecha por la
antigua C orte Suprem a de Ju sticia en las sentencias antes cita
das entre om isiones genéricas y específicas, así com o las lim ita
ciones allí establecidas para el ejercicio de la acción de am paro
constitucional y del recurso por abstención o carencia, cuando
la om isión o abstención de la A dm inistración se produzca con
m otivo de la im pu gn ación en sede ad m in istrativa de un acto
adm inistrativo previo, debem os destacar, sin em bargo, el reco
nocim iento que hace la Corte sobre la ineficacia del recurso con
tencioso adm inistrativo de anulación, interpuesto en virtud del
silencio ad m in istrativo negativo, para restablecer la situ ación
ju rídica infringida por la dem ora o inactividad de la A dm inis
tración, cuando ésta se produce en el procedim iento constituti
vo del acto, ya que, en estos casos, lo que procede es intentar el
correspondiente recurso por abstención o carencia y, eventual
m ente, la acción de am paro constitucional.
En el ám bito tributario encontram os, asim ism o, una reciente
sen ten cia de la Sala C on stitu cio n al del T ribu n al Su p rem o de
Justicia, de fecha 30 de junio de 2000 (caso: S u cesió n d e C a rlo s
A lb e r t o D o m ín g u e z G ó m e z ), en la cual se sostuvo que era la
acción de am paro tributario - y no el recurso contencioso tribu
tario de a n u lació n - el m edio procesal idóneo para com batir la
inactividad o dem ora excesiva de la A dm inistración Tributaria,
en dar respuesta a las solicitudes o peticiones form uladas por
los contribuyentes. En opinión de la Sala Constitucional,
33
V II Jornadas V en ezo lan as
de
"...cuando la Administración ha incurrido en las llamadas
demoras excesivas, es decir, no haya resuelto una petición
o solicitud dentro de los lapsos que el Código Orgánico Tri
butario o las leyes financieras le establecen, el administrado
debe considerar que ha sido resuelta negativamente confor
me lo dispone el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedi
mientos Administrativos, pudiendo entonces "...intentar el
recurso inmediato siguiente...", que en la materia tributaria,
no es otro que el amparo tributario, mecanismo legal que ha
sido previsto para lograr en vía jurisdiccional que la Admi
nistración Tributaria cumpla con las obligaciones específi
cas surgidas con ocasión a la relación jurídico-tributaria."
D el análisis que hem os realizado hasta ahora de la jurispru
dencia existente en m ateria de inactividad adm inistrativa, p o
dem os ver com o ésta ha ido evolucionando desde una posición
a b s o lu ta m e n te r e s tr ic tiv a (s e n te n c ia C h a r t e r V e n e z u e l a
P e tr o le u m C o m p a n y del 28 de noviem bre de 1978), h asta otra
m ucho m ás am plia y garantista, donde se adm ite, plenam ente,
la posibilidad de utilizar vías procesales distintas al recurso con
tencioso adm inistrativo (o tributario) de anulación, a los fines
de obtener tutela judicial frente al silencio o inactividad form al
de la A dm inistración, en función de la pretensión deducida por
el interesado.
En este sentido, si la pretensión del adm inistrado es obtener
un pronunciam iento expreso de la A d m inistración (pretensión
de condena a actuación), deberá interponer el recurso por absten
ción o carencia, o bien, intentar la acción de am paro tributario,
y, excepcionalm ente, la acción de am paro constitucional, pero
no el recurso contencioso adm inistrativo (o tributario) de anu
lación, por vía del silencio adm inistrativo negativo.
Sin em bargo, es la sentencia dictada por la Sala C onstitucio
n al de n u estro T ribu n al S u p rem o de Ju sticia, en fecha 06 de
abril de 200415, con m otivo de una acción de am paro constitu
cion al in tentad a por la ciud ad an a A na B eatriz M adrid A gelvis
15 Consultada en original.
34
contra el Fiscal G eneral de la República, por presunta violación
del derecho de petición consagrado en el artículo 51 de la C ons
titu ción de 1999, la que - e n n u estro c rite rio - plantea, en sus
justos térm inos, el problem a de la tutela judicial efectiva frente
al silencio o inactividad de la A dm inistración.
E n esta senten cia la Sala C on stitu cio n al, lu ego de afirm ar
que toda petición adm inistrativa está am parada por el derecho
fundam ental de petición, y de constatar que en el caso concreto
había operado el silencio adm inistrativo, estim ó necesario en
trar a analizar si "co n la verificación del silencio, se satisfizo el
derecho de petición o si, por el contrario, persistía la violación
del d erecho con stitu cion al a la obtención de oportuna y ade
cuada respuesta", para concluir que el silencio negativo:
"...no garantiza el derecho fundamental de petición, porque
la decisión presunta no cumple, ni mucho menos, con los
requisitos de una oportuna y adecuada respuesta en los tér
minos de la jurisprudencia de esta Sala [...], y de allí precisa
mente que la Administración mantenga la obligación de
decidir expresamente aún si opera el silencio y de allí, tam
bién, que esta Sala haya considerado en anteriores ocasio
nes, que ante la falta de respuesta oportuna y expresa sea
posible la pretensión de protección del derecho fundamen
tal de petición a través de la vía del amparo constitucional."
Por otra parte, y dado que en criterio de la Sala "no toda om i
sión genera una lesión constitucional" , aquélla consideró im perati
vo realizar un "análisis de cada caso concreto, para la determ i
nación de si, en el m ism o, es procedente el am paro constitucional
ante la violación del derecho de petición, análisis que depende
rá de si existen o no, frente a este caso, vías contencioso-adm inistrativas ordinarias capaces de dar satisfacción al derecho de
p etició n y oportun a y ad ecu ad a resp u esta." En criterio de la
S ala,
"...la idoneidad de la vía procesal ordinaria para la satisfac
ción de ese derecho dependerá, en primer lugar, de que pue
da dar cabida a la misma pretensión que no es otra que la
35
de
condena a la administración a que decida expresa y adecuadamen
te, que es a lo que da derecho, se insiste, la garantía de opor
tuna y adecuada respuesta.
Frente a tal pretensión es evidente, sin que sean necesarias
mayores justificaciones, la inidoneidad del recurso conten
cioso administrativo de anulación, recurso que ciertamente
procede frente al silencio administrativo, según ya se dijo,
pero para dar satisfacción a pretensiones distintas, como lo
serían la pretensión de nulidad del acto presunto y, even
tual y subsidiariamente, la pretensión indemnizatoria o de
restablecimiento de la situación jurídica infringida [...] De
allí que, en conclusión, tal medio procesal administrativo
no sería idóneo para satisfacer el derecho de petición.
En segundo lugar, procede el análisis de la idoneidad de
otra vía procesal: el recurso por abstención o carencia. El
objeto de este "recurso", según la tradicional y pacífica ju
risprudencia contencioso-administrativa [...] ha sido la pre
tensión de condena contra la Administración al cumplimiento
de una obligación específica de actuación. De allí que, en tales
precedentes [...] se ha entendido que el recurso por absten
ción no procede como garantía al derecho a oportuna res
puesta, pues la obligación de responder es un deber genérico
de decidir (omisión administrativa), y no una obligación es
pecífica de actuación (abstención administrativa), y, por tan
to, frente a ese deber genérico lo que opera es el silencio ad
ministrativo, cuya contrariedad a derecho es "controlable"
a través de la demanda de amparo constitucional como ga
rantía del derecho de petición, o bien, a través del recurso
contencioso-administrativo de anulación como garantía del
derecho a la defensa y siempre que, en este último caso, se
trate de un "silencio de segundo grado" o confirmatorio de
un previo acto expreso...
Ahora bien, aún tratándose de un criterio tradicional de la
jurisprudencia contencioso-administrativa, no puede ser
compartido por esta Sala porque no se ajusta a los patrones
constitucionales de la materia. En efecto, no considera esta
Sala que la obligación administrativa de dar respuesta a las
solicitudes administrativas sea un "deber genérico". En pri
36
mer lugar, porque toda obligación jurídica es, per se, especí
fica, sin perjuicio de que su cumplimiento haya de hacerse a
través de una actuación formal (vrg. escrito) o material (vrg.
actuación física) y sin perjuicio, también, de que sea una
obligación exclusiva de un sujeto de derecho o bien concu
rrente a una pluralidad de sujetos, colectiva o individual
mente considerados.
En segundo lugar, por que, aun en el supuesto de que distin
tos sujetos de derecho -e n este caso órganos administrati
vos- concurran a ser sujetos pasivos de una misma obliga
ción -en el caso de autos, el deber de todo órgano de dar
oportuna y adecuada respuesta-, dicho deber se concreta e
individualiza en el marco de cada relación jurídica admi
nistrativa, por lo que es una obligación específica frente al
sujeto determinado que planteó la petición administrativa.
Y en tercer lugar, porque bajo el imperio de la Constitución
de 1999 el derecho constitucional de dirigir peticiones a los
funcionarios públicos abarca el derecho a la obtención de opor
tuna y adecuada respuesta, lo que supone el cumplimiento de
concretos lineamientos..., y por ende, con independencia del
contenido de la solicitud administrativa, la respuesta del
funcionario debe ser oportuna y adecuada, lo que excluye cual
quier apreciación acerca de la condición genérica de tal obli
gación. De allí que esta Sala Constitucional considera que el
deber constitucional de los funcionarios públicos de dar
oportuna y adecuada respuesta a toda petición es una obli
gación objetiva y subjetivamente específica.
(Omisis)
Las anteriores consideraciones llevan a la Sala a la conside
ración de que el recurso por abstención o carencia es un
medio contencioso administrativo que puede -y debe- dar
cabida a la pretensión de condena al cumplimiento de toda
obligación administrativa incumplida, sin que se distinga
si ésta es específica o genérica. En consecuencia, puede in
cluso tener como objeto la pretensión de condena a que la
Administración decida expresamente una petición adminis
trativa -con independencia de que se otorgue o rechace el
derecho solicitado- en garantía del derecho de petición.
37
T rib u ta r io
Asunto distinto es que el recurso por abstención sea un me
dio procesal no ya idóneo por su alcance, sino idóneo en
tanto satisfaga con efectividad la pretensión procesal por
que sea lo suficientemente breve y sumario para ello. Es evi
dente que la satisfacción de toda pretensión de condena y,
en especial, la condena a actuación, exige prontitud y ur
gencia en la resolución judicial, a favor de la salvaguarda
del derecho a la tutela judicial efectiva, bajo el riesgo de que
el sujeto lesionado pierda el interés procesal en el cumpli
miento administrativo por el transcurso del tiempo. De allí
que, en muchos casos, sí será el amparo constitucional el
único medio procesal que, de manera efectiva, satisfaga es
tas pretensiones, cuando no sea idónea, en el caso concreto,
la dilatada tramitación del recurso por abstención."
A pesar de que la Sala C onstitucional declaró inadm isible la
acción de am paro constitucional intentada, por estim ar que la
pretensión de la querellante podía encontrar plena satisfacción
a trav és del recu rso con ten cioso ad m in istrativ o fu n cio n arial,
regulado en la Ley del Estatuto de la Función Pública, se trata,
sin duda alguna, de un fallo de " tr a s c e n d e n ta l" im portancia en
la lu ch a por alcanzar una verdad era y efectiva tu tela ju d icial
frente a la inactividad de la A dm inistración, pues, perm ite su
perar, de m anera definitiva, esa errada concepción del silencio
adm inistrativo negativo, com o un m edio de protección ju dicial
d el derecho fundam ental de petición.
En todo caso, debem os observar que esta -p a ra n o so tro s- "in
novadora" doctrina de la Sala Constitucional, ya había sido sos
tenida por la Sala Plena de la Corte C onstitucional de la R epú
b lica de C olom bia, e n la sen ten cia C -304 d el 05 de m ay o de
199916, dictada con m otivo de una dem anda de in constitu cionalidad, por violación del derecho de petición, intentada contra
lo s artícu los 40 y 41 d el C ódigo C on ten cio so A d m in istrativo
(D ecreto 01 de 1984), que regulan la figura del silencio adm inis
trativo (negativo y positivo).
16 Citada por ABELLA ZÁRATE, JAIM E: PROCEDIMIENTOS CONSTITU
CIONAL Y CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTA
RIA, Santafé de Bogotá, Legis, 1999, pp. 305 y ss.
38
Entre otras consideraciones, sostuvo la Corte Constitucional
colom biana en el referido fallo que:
"...L o que consagran las normas acusadas es ... el "efecto"
que produce la falta de una respuesta por parte de la admi
nistración, negativo para el peticionario por regla general,
al tenor del artículo 40, o positivo, según el artículo 41, para
los casos expresamente previstos en disposiciones legales, y
de ninguna manera la tolerancia legislativa frente a las omi
siones que implican desconocimiento del derecho funda
mental de petición, ni la autorización a la administración
para abstenerse de responder oportunamente, y menos to
davía la exoneración de su responsabilidad por el incum
plimiento del deber que se le impone, ni el cercenamiento del
derecho que a toda persona otorga el artículo 86 de la Cons
titución para defender la esencia del derecho fundamental
mediante la acción de tutela
(Omissis)
... La obligación del funcionario u organismo sobre oportu
na resolución de las peticiones formuladas no se satisface
con el silencio administrativo. Este tiene el objeto de abrir
para el interesado la posibilidad de llevar el asunto a cono
cimiento del Contencioso Administrativo, lo cual se logra
determinando, por la vía de la presunción, la existencia de
un acto demandable. Pero de ninguna manera puede tomar
se esa figura como supletoria de la obligación de resolver
que tiene a su cargo la autoridad, y menos todavía entender
que su ocurrencia excluye la defensa judicial del derecho de
petición considerado en sí mismo.
De acuerdo con lo atrás expuesto, no se debe confundir el
derecho de petición -cuyo núcleo esencial radica en la posi
bilidad de acudir ante la autoridad y en obtener pronta reso
lución- con el contenido de lo que se pide, es decir con la
m ateria de la petición. La falta de respuesta o la resolución
tardía son formas de violación de aquél y son susceptibles
de la actuación protectora del juez mediante el uso de la
acción de tutela. En cambio, lo que se debate ante la jurisdic
ción cuando se acusa el acto, expreso o presunto, proferido
39
de
D
erec h o
T ribu ta r io
por la administración, alude al fondo de lo pedido, de mane
ra independiente del derecho de petición como tal. Allí se
discute la legalidad de la actuación administrativa o del
acto correspondiente, de acuerdo con las normas a las que
estaba sometida la administración, es decir, que no está en
juego el derecho fundamental de que se trata sino otros dere
chos, para cuya defensa existen las vías judiciales contem
pladas en el Código Contencioso Administrativo y, por tan
to, respecto de ella no cabe la hipótesis del perjuicio
irreparable (C.N., art. 86)
Así las cosas, no es admisible la tesis según la cual el silen
cio administrativo negativo constituye un medio de defensa
judicial por cuya presencia se haga improcedente la acción
de tutela.
Como se ha subrayado, se trata de un mecanismo para que
la persona pueda accionar judicialmente. De no ser por la
presunción establecida en la ley, ella tendría que esperar a
que se produjera el acto expreso por el cual se negara o aten
diera su petición para que la respectiva acción tuviera obje
to. La figura en comento remueve este obstáculo y facilita la
demanda ya no contra el acto manifiesto y determinado de
la administración -que precisamente no se ha producido en
razón de la omisión mediante la cual se quebranta el dere
cho del peticionario-, sino contra el acto que la ley presume.
Se impide así que el interesado quede expósito -en lo que
atañe a l contenido de la decisión que busca obtener de la
autoridad-, y que deba aguardar indefinidamente la expe
dición de un acto susceptible de impugnación.
La posibilidad así lograda de ejercer una acción judicial no
significa que el derecho fundamental de petición haya deja
do de ser vulnerado, ni que pierda relevancia jurídica tal
vulneración ni tampoco que se haga inútil o innecesaria la
tutela como garantía constitucional respecto de aquél, sino
precisamente lo contrario: el sistema jurídico, ante la negli
gencia administrativa que dio lugar a la violación del dere
cho de petición ha tenido que presumir la respuesta para
fines procesales referentes a la materia de lo pedido.
40
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n a n d e z
En este orden de ideas, el silencio administrativo es un pre
supuesto para someter a la jurisdicción la contienda sobre
dicha materia -que es el asunto litigioso objeto de la acción
contenciosa- pero no un medio de defensa judicial del dere
cho de petición en los términos del artículo 86 de la Carta."
Si analizam os el criterio sostenido por la Sala Político A dm i
nistrativa de nuestro Tribunal Suprem o de Ju sticia en las sen
tencias C o m e r c ia liz a d o r a d e A lim e n to s L o y a r la , C.A. y G ettin g
S e c u r ity R e in s u r a n c e C o m p a n y , a la luz de la ju risp ru d en cia
contencioso adm inistrativa y constitucional antes citada, resul
ta evidente, por lo m enos para nosotros, que no le era posible
rechazar las acciones de am paro tributario intentadas, no sólo
por el hecho de que el silencio adm inistrativo se produjo en fase
de petición, esto es, en ausencia de un acto expreso previo (sen
tencia R e d im a q ), sino, principalm ente, porque, habiéndose so
licitado la protección judicial del derecho de petición, debía ser
obvio para la Sala que el recurso contencioso tributario de anu
lación no era el m ecanism o procesal idóneo para oblig ar a la
A d m in istració n T rib u taria a p ron u n ciarse, exp resam ente, so
bre las solicitudes de repetición por pago en exceso de tributos
presentadas por las em presas accionantes.
Por tanto, es nuestra opinión que, en los casos bajo com enta
rio, la Sala Político A dm inistrativa del Tribunal Suprem o de Ju s
ticia incurrió en una m anifiesta denegación de justicia, pues, a
pesar de haberse u tilizado una vía procesal idónea para obte
ner la protección judicial del derecho a obtener una oportuna y
adecuada respuesta por parte de la A dm inistración Tributaria,
se abstuvo, sin em bargo, de en trar a co n ocer la preten sión de
condena a actuación deducida por las em presas accionantes, so
pretexto de que los perjuicios causados por el silencio o inactivi
dad de la A dm inistración Tributaria, eran reparables m ediante
el ejercicio del recurso contencioso tributario de anulación.
41
VII J o r n a d a s
I I I . C O N C L U S IO N E S
U na efectiva tutela judicial frente a las dem oras en que -n o r
m alm ente- incurre la A dm inistración Tributaria, en resolver las
solicitudes o peticiones form uladas por los contribuyentes y res
ponsables, requiere, com o lo señaló la Sala C on stitucional del
T rib u n a l S u p rem o de Ju stic ia en el caso A n a B eatriz M a d rid
Agelvis, "prontitud y urgencia en la resolución ju d icial", condi
ciones éstas que, en nuestra opinión, se satisfacen plenam ente a
través de la acción de am paro tributario.
S in em bargo, no será p osible alcanzar una efectiva p ro tec
ción ju d icial frente a la arbitrariedad de la A dm inistración, si
los ju eces y abogad os qu e estam os llam ad o s a v elar p o r una
recta y ju sta in terpretación y aplicación del ordenam iento tri
butario, nos resignam os ante la in activid ad de la A d m inistra
ción Tributaria y nos negam os a hacer uso de los distintos m e
dios de tutela previstos en la Ley para com batirla y desterrarla,
definitivam ente, de un Estado que se ufana de ser D em ocrático,
Social y de Derecho.
Resum iendo lo expuesto en este trabajo, podem os concluir:
1. Q ue el silencio adm inistrativo negativo o desestim atorio, es
una sim ple ficción legal, de efectos estrictam ente procesales,
destinada a perm itir el acceso de los interesados a las instan
cias adm inistrativas siguientes y, eventualm ente, a los órga
n os ju risd iccion ales, en ausencia de un acto adm inistrativo
expreso que ponga fin a la vía adm inistrativa, y no u n m edio
d e p ro tecció n del d erech o co n stitu cio n al de p etició n y de
oportuna y adecuada respuesta.
2. Q u e, el silen cio ad m in istrativ o n eg ativ o no d isp en sa a la
A dm inistración de su deber de resolver expresam ente las so
licitudes o peticiones que le hayan sido form uladas.
3. Q u e el hecho de que haya operado el silencio negativo, no
obliga al particular afectado a ejercer el recurso contencioso
42
J u a n C a r l o s F e r m ín F e r n á n d e z
a d m in is tr a tiv o o tr ib u ta r io de a n u la c ió n co n tra el a cto
d e se stim a to rio p re su n to , p u d ie n d o o p ta r p o r e sp e ra r el
pronunciam iento expreso de la A dm inistración.
4. Que, de persistir el silencio o inactividad de la A dm inistra
ción, el particular afectado por la falta de resolución oportu
na de su solicitud, podrá solicitar del ju ez contencioso adm i
n istra tiv o o co n te n c io so trib u ta rio , q u e se co n d e n e a la
A dm inistración a dictar el acto o a realizar la actuación ile
galm ente om itida; y
5. Que en el contencioso tributario, la vía procesal idónea para
g arantizar el d erech o de p etició n , es la acció n de am paro
tributario y no el recurso contencioso tributario de anulación.
IV . B IB L IO G R A F ÍA
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45
NATURALEZA Y RECURRIBILIDAD
DE LAS RESPUESTAS MOTIVADAS
POR LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS
R aú l G u stav o M
árq u ez
B arro so *
NATURALEZA JURÍDICA DE LAS RESPUESTAS
A LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS
El régim en legal de las consultas tributarias previsto en nues
tro C ód igo O rg án ico T rib u tario , n os sugiere una calificació n
especial con respecto al resto de los actos de la A dm inistración
y, en especial los de la A dm inistración Tributaria. En principio
por que la relación tributaria es distinta a la de cualquier otro
ente público con respecto a los adm inistrados1, que contrario a
lo que m uchos consideran se refiere a una relación equilibrada
y lo m enos contam inada con los privilegios y prerrogativas fis
cales En segundo lugar, porque en definitiva, los actos de natu
raleza tributaria tienden a reconocer la existencia o inexistencia
de una obligación tributaria. En otras palabras el hecho de que
la A dm inistración Tributaria se m anifieste a través de actos ad
m inistrativos, no le resta su efecto patrim onial y su sim ilitud a
la relación jurídico civil.
En lo que respecta a la obligación tributaria propiam ente di
cha, la doctrina es conteste, en que el ente público es un sim ple
*
1
Abogado egresado de la USM en 1990. Doctor en Ciencias Jurídicas USM.
Especialista en Der. Mercantil USM. Especialista en Der. Administrativo
UCAB. Especialista en Der. Tributario UCV. Prof. de Post Grado en la ULA
(Faces) y de la USM de Teoría General del Tributo y Contencioso Tributa
rio en la USM. Al momento de la elaboración del presente trabajo Juez
Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del
Área Metropolitana de Caracas.
No es ligera la consideración de la doctrina sobre la llamada "Relación
Jurídica" en contraposición a la "Relación de Poder".
47
de
acreedor del tributo, despojado de esos privilegios y prerrogati
vas y que por otro lado, cuando el ente acreedor procede a con
trolar, fiscalizar y recaudar, asum e una serie de prerrogativas y
p o te s ta d e s , co m o la r e g la m e n ta r ia , la s a n c io n a to r ia y la
organizativa, pero tam bién la consultiva.
A h o ra si u n ente, au n sien d o p arte de la A d m in istració n
Pública, es despojado de la m ayoría de las prerrogativas y se le
otorga u n m ínim o de ventajas para los casos en que deba recau
dar, entonces es obligatorio y preferible en aras de la seguridad
ju rídica que igualm ente se som eta al principio de la legalidad,
principio este que le otorga facultades y a la vez lím ites a sus
actuaciones de control, fiscalización y recaudación.
Esto quiere decir que la A dm inistración Tributaria, adem ás
de asum ir su rol de acreedor del tributo, tam bién asum e su rol
de in teg ran te de la A d m in istració n P ú blica, p u d ien d o tom ar
ventaja de esta condición para hacer valer sus actos de fiscali
zación. Si aceptam os esta ventaja, podríam os llegar a 2 conclu
siones previas im portantes: O las consultas son una herram ien
ta in ú til p o r el in terés d el su jeto a creed o r de reca u d a r b ajo
fórm ulas inconstitucionales o, es un instrum ento que procura la
certeza tributaria y, que cuand o es adverso será, lógicam ente,
som etible al control de la jurisdicción.
Esto hace pensar com o lo ha señalado Villaverde G óm ez que:
"...el papel de la consulta con relación al mismo (procedimiento de
gestión) es aparentemente irrelevante, ya que en la mayoría de los
casos se llega a la liquidación de un tributo sin que tenga lugar una
consulta tributaria. Este planteamiento puede llevar a entender
que se trata de una institución innecesaria o como, ha ocurrido en
ocasiones, distorsionadora del ordenamiento jurídico-tributario,
por cuanto fomenta posiciojies privilegiadas en los consultantes."
(pp 24-25). (Subrayado y resaltado añadido)
N o obstante, se puede pensar positivam ente y agregar una
id ea im p ortan te en relació n al p árrafo anterior, ya que de lo
48
R a ú l G ustavo M
árq uez
B a r r o so
trascrito tam bién se desprende el derecho del potencial contri
buyente a aclarar las dudas que pueda tener en la aplicación de
las norm as tributarias engorrosas, obscuras, en uso de un prin
cipio de seguridad e igualdad jurídica. El segundo aspecto im
portante nos presenta tam bién un claro ejem plo de la p osible
creación de desig u ald ad es ju ríd ica s al ig n orar el resto de los
con tribu yentes en id én ticas situ aciones de u na in terp retació n
m ás benigna y el tercer punto relacionado con la inoperatividad
de las consultas ante la inexistente vinculación de estas al caso
concreto, ya que, el consultante está en la libertad de acoger el
criterio de la A dm inistración Tributaria o desecharlo.
C on relación al prim er aspecto resaltado, el positivo, el dere
cho a consultar en m ateria tribu taria coincide con el Principio
d e la C e rte z a T rib u ta r ia , e l cu a l se g ú n S m ith , c ita d o p o r
Newm ark,, la C erteza Tributaria debe ser considerada en la ela
boración de las norm as y por supuesto perm itir un entendim iento
del sistem a norm ativo tributario, es por ello que, en razón de las
ideas desglosadas en el párrafo anterior, se ju stifica la función
consultiva de la A dm inistración Tributaria con el objeto de que
el contribuyente no incurra en errores en la interpretación de la
Ley.
P ero este asu n to de in terp retació n cuya facu ltad es de u n
sujeto de la relación cuyo interés está centrado en la recau da
ción, confunde su im parcialidad y objetividad con las funciones
de control y fiscalización, por lo que pudiera asum ir cierta ven
taja que a la final p u ede crear tratam ien tos poco ig u alitario s
frente a sujetos en posiciones sim ilares en la relación ju ríd ico
tributaria, por supuesto hasta podría pensarse que estam os frente
a un caso de d esviación de p oder, el cual es generado p or la
conducta parcializada de la A dm inistración Tributaria, que uti
lizó una herram ienta tributaria para un fin distinto para el cual
fue creado, aunque se em ita con apariencia de legalidad.
P or lo tanto, cuand o se asu m e la posibilidad de establecer
facultades consultivas en m ateria tributaria, el legislador debe
49
de
acom pañar estas com petencias con la posibilidad de que las res
puestas sean publicitadas y que sean aplicables a todo el con
glom erado de sujetos pasivos que se subsum en en los supuestos
n orm ativos interpretados del acto final y, que adem ás sean re
sueltas objetivam ente.
A quí es donde com ienza el principal problem a de las consul
tas, a n u estro en tend er si la relació n ju ríd ico tribu tario es de
naturaleza equilibrada,2 la A dm inistración Tributaria no puede
obtener ventajas de sus pronunciam ientos en virtud de una con
sulta y por lo tanto a diferencia de lo que m uchos consideran,
las respuestas a estas consultas no son vinculantes para ningún
d eu d or tribu tario, con excep ció n de las co n su ltas en m ateria
aduanera conform e al A rtículo 141 de la Ley O rgánica de A dua
nas. Es decir, la interpretación de las norm as tributarias sea por
parte del sujeto activo o del sujeto pasivo, por la m ism a razón
de estar un plano de igualdad no obligan a ninguna de las par
tes. Lo que ocurre es que la A dm inistración Tributaria tiene una
función fiscalizadora y la ejerce en los casos de determ inación
oficiosa sea sobre base cierta o sobre base presuntiva.
Por supuesto, este asunto toca en m ayor o m enor grado el
p roblem a de la recu rribilid ad , aspecto que an alizarem os m ás
adelante, y por supuesto el Principio de Jerarqu ía que se des
prende la actividad adm inistrativa, en la cual todos los subordi
nados del m áxim o ente interpretativo de las norm as, deben so
m eterse a las decisiones de su superior jerárquico, razonam iento
este que a su vez es útil para unificar los criterios de la A dm inis
tración Tributaria.
Cuando se habla de la actividad consultiva no se trata de un
acto de determ inación tributaria, porque no se analiza hechos
constitutivos de obligaciones tributarias específicas o la verifica
ción de la realización de hechos m ateriales generadores de estas
obligaciones, sino el análisis de un asunto hipotético concreto
2
Sentimiento que inspiró el Proyecto de Código Tributario para América
Latina.
50
R a ú l G ustavo M
árq uez
B a rro so
relacionado con la potencial obligación tributaria y la interpre
tación de una situación confusa y sus norm as aplicables, y que
bajo esta perspectiva resultaría inútil recurrirías o en el peor de
los casos form ularlas con base al Principio de la Buena Fe y la
C on fianza Legítim a.
Nuevamente debemos dtar a Villaverde Gómez quien sostiene:
"Inicialmente podemos señalar algunos rasgos de la potestad
interpretativa de la Administración dirigida a la resolución de
consultas. Así, ha indicado Zornoza Pérez que la actividad de
interpretación producto del art. 107 LGT es idéntica a cualquier
otra actividad de interpretación que realice la Administración, di
ferenciándose únicamente por el resultado que se persigue. En efec
to la consulta tributaria no trata de dar soluciones genéricas para
unos supuestos de hecho hipotéticos, sino de elegir, entre las dis
tintas soluciones interpretativas posibles que permita la norma,
una de ellas con la finalidad de aplicarlas al concreto supuesto de
hecho objeto de consulta."(pág. 61)
C onsideram os adem ás, que si bien la n aturaleza de la con
sulta es distinta a la determ inación tributaria, genera una situa
ción particular en cuanto a sus efectos, toda vez que debem os
tom ar en cuenta que este asunto del carácter vinculante o no,
debe ser visto tom ando en consideración a am bas partes de la
relación jurídico tributaria, incluso sin dejar a un lado los prin
cipios de D erecho A dm inistrativo, en especial los que se des
prenden del m odelo de organización jerárquico que se m encio
nó en líneas anteriores.
Según R ond ón de Sansó:
"La jerarquía es una de las fórmulas organizativas más antiguas y
predomina en los sistemas administrativos dominados por el prin
cipio de autoridad. Podemos indicar que es una relación
interorgánica caracterizada por la subordinación de un órgano a
otro. [...] A través de la relación jerárquica se persigue el manteni
miento de la unidad teleológica del ente, fundamentándose dicho
vínculo en la división de la competencia por grados. En efecto, la
51
de
estructura clásica administrativa es piramidal, encontrándose en
el vértice de la misma el órgano o los órganos supremos. A medida
que se desciende de ese vértice hacia la base, se encuentran los
órganos intermedios que corresponden a los distintos grados jerár
quicos y, finalmente, los órganos de ejecución inferiores. [...] la
jerarquía es la prevalencia de la voluntad de un órgano superior
sobre el inferior, bien mediante la dirección de la conducta que el
mismo ha de actuar, o bien mediante la corrección de la conducta
que haya actuado. Elemento esencial para que exista jerarquía es la
potestad que el órgano superior posee de hacer que prevalezca su
voluntad personal, en forma tal que la misma pueda ser impuesta
al inferior." (pp. 138-139).
A p a r tir de e s ta n o c ió n n o s h e m o s h e ch o u n a s e rie de
interrogantes y antes de form ularlas, se debe recalcar que existe
en la A dm inistración Pública venezolana una m arcada organi
zación jerárquica, y ninguna de las adm inistraciones tributarias
(N acional, Estadal o M unicipal) escapan de tal sistem a, por lo
que predom ina la decisión del superior jerárquico sobre las de
cisiones de sus inferiores, a través de los actos internos a que
hace referencia la Ley Orgánica de Procedim ientos A dm inistra
tivos (Instrucciones, Circulares, Ordenes y Providencias). A sí como
tam bién la A d m inistración T ributaria N acional, a través de la
unificación de sus criterios por las interpretaciones que h ace el
nivel norm ativo que rige la actividad del nivel operativo.3
Por ello, es un m ito que las respuestas de la A dm inistración
Tributaria a las consultas evacuadas no sean vinculantes y m u
cho m enos que no afecten los derechos subjetivos de particula
res, porque una vez em itida la respuesta por la A dm inistración
Tributaria el criterio de interpretación debe ser observado por
todos los subordinados de la estructura jerárquica y por lo tanto
procederán a aplicarla, aun en los casos en que sea adversa a la
opinión fundada del consultante.
3
Ver el Artículo 5 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administra
ción Aduanera y Tributaria.
52
R a ú l G usta v o M
árq uez
B a r r o so
Lo anterior nos obliga a establecer una clasificación inform al
de las respuestas em itidas por la A dm inistración Tributaria en
razón de las consultas, diferenciando a aquellas que se em iten
favorablem ente al consultante y aquellas que se em iten desfa
vorablem ente, destacando que en am bas los subordinados a la
G erencia Ju ríd ico T ributaria, d eben cu m p lirlos por cu anto se
entienden com o si fueran em itidas por la m áxim a autoridad je
rárquica co m o lo es el S u p erin ten d en te N acion al T ribu tario ,
quien delega esta facultad a esa G erencia con m iras a unificar
criterios y garantizar la generalidad y el trato igualitario.
Pero en lo que respecta al consultante, si se parte de que los
subordinados del ente acreedor del tributo acatan las directri
ces del superior jerárquico, este no se verá afectado de la res
puesta si la A dm inistración Tributaria reconoce su opinión fun
d ad a y , p o r e l c o n tr a r io , se p u e d e v e r a fe c ta d o p o r la
interpretación si le es adversa al alcance planteado en la consul
ta, porque a la final el nivel operativo ajustará su actividad a las
pautado por su superior y realizará los reparos a que hubiere
lugar conform e a estos parám etros.
En el prim er caso, cuando es favorable al consultante la doc
trina española se ha expresado a través de Villaverde G óm ez de
la siguiente m anera:
"Para realizar un estudio de la consulta tributaria desde el punto
de vista del administrado, debemos partir de que estamos ante lo
que constituye un derecho que el ordenamiento jurídico ha atribui
do al obligado tributario. No puede ser objeto de discusión el hecho
de que el consultante está dotado de una facultad que le habilita
para dirigirse a la Administración para formular una consulta, y
que, presentada una consulta tributaria con todos los requisitos,
nace en el consultante un derecho a que la Administración emita
una respuesta que se ajuste a la solicitud que ha recibido, es decir,
a que realice una determinada prestación de hacer. Pero a la vez, el
contenido de este derecho no se limita a si mera expresión formal,
por lo que no podemos compartir manifestaciones como la conteni
da en la Exposición de Motivos del RD 404/1997, de 21 de marzo,
por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya
53
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s
de D e r e c h o T rib u ta rio
contestación deba tener carácter vinculante, que tras identificar la
naturaleza jurídica de ambos tipos de consultas tributarias, afirma
que 'las mismas no generan, deforma inmediata, derechos y obli
gaciones para el consultante'. El consultante no sólo tiene derecho
a que la Administración le responda, sino que de su respuesta va
derivarse, como primera consecuencia, una exoneración de respon
sabilidad siempre que tribute de conformidad a la respuesta dada y
se mantengan las circunstancias normativas yfácticas comunica
das a la Administración. Pero además si la respuesta a la consulta
tiene carácter vinculante, puede exigir que la Administración apli
que en los actos posteriores los criterios mantenidos en la contesta
ción emitida. Por tanto consideramos que el consultante es titular
de un derecho frente a la Administración tributaria, que puede
calificarse como un derecho subjetivo. El derecho previsto en el art.
107 LGT supone, en nuestra opinión, un verdadero derecho subje
tivo, en la medida en que faculta al consultante para exigir un
determinado facere a un sujeto obligado, la Administración
tributaria, "(pp- 35-36)
E ste tipo de respuestas, las fav orables al adm in istrado, no
deben presentar ningún tipo de problem as, estas com o se seña
ló, son vinculantes a la A dm inistración Tributaria y el consul
tante no se ve afectado en su aplicación por cuanto la interpre
ta ció n co rresp o n d e con la o p in ió n fu n d ad a p la sm a d a en la
consulta, no hay choque de intereses, no h ay lesión a los dere
chos subjetivos, y por ende no existe controversia, n i habrá con
tención. C oinciden en la in terpretación de las norm as tribu ta
rias. A m enos que los funcionarios subordinados no cu m plan
con lo interpretado y generen actos adm inistrativos de conteni
do tributario adversos, susceptibles de im pugnación a través de
los recursos adm inistrativos y jurisdiccionales, que culm inarán
en la nulidad del acto y en el restablecim iento de los derechos
subjetivos del consultante.
C aso d istinto se p lan tea -de acu erdo con n u estra clasifica
ción inform al- con las respuestas adversas a la opinión fundada
del consultante, toda vez que no lo faculta para exigir un deter
m inado "fa c e r e " a la A d m inistración Tributaria, sino com o es
v in cu lan te para lo s su bo rd in ad o s jerárq u ico s o p ara el n ivel
54
R a ú l G ustavo M
árq uez
B a rro so
o p e ra tiv o de la A d m in is tra c ió n T rib u ta ria , co m e n z a rá n a
generarse una serie de actos individuales de contenido tributa
rio, que de acuerdo a la interpretación del consultante, son con
trarios a la in terp retació n de la n orm a y p or ende d añan sus
derechos subjetivos.
Lo anterior se traduce en que las interpretaciones de la A d
m inistración Tributaria, en m ateria consultiva, no tienen carác
ter vinculante para los adm inistrados4, sino para los funciona
rios que aplican esos criterios y que en cualquier m om ento podría
el afectado en sus derechos acudir a la jurisdicción para que sus
derechos sean tutelados por una instancia im parcial. .
C on asom bro hem os observado que, algunas veces, profesio
n ales de d iv ersas ram as, cu and o o cu p an u n cargo gerencial,
som eten a consulta todo tipo de dudas con respecto a la m ateria
tributaria y, ajustan su conducta tributaria a los parám etros es
tablecidos por la A dm inistración Tributaria, esto puede que no
le genere sanciones conform e al A rtículo 234 del Código O rgá
nico Tributario, pero tam bién puede generar que su representa
do, que lo ha contratado para el m anejo de los asuntos tributa
rios, este pagando una cantidad de dinero que no le corresponde
si se analiza la norm a en condiciones de im parcialidad. Bien se
sabe que aún cuando la A dm inistración Tributaria está som eti
da a las reglas de la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inis
trativos y la L ey O rgánica de la A d m inistración P ú blica5 que
dictan las pautas sobre la objetividad e im parcialidad tiene un
interés de que no es otro que el de recaudar.
E s m u y fá c il s e g u ir lo s c r ite r io s de la A d m in is tr a c ió n
Tributaria, au n cuando sean errados para no ser sancionados,
pero esto sólo ratifica el desconocim iento de los derechos tribu
ta rio s y la a u se n cia de p e rso n a s p re p a ra d a s en la m a teria
tributaria y que por facilism os o ignorancia soportan las m ani
4
5
En materia aduanera el Artículo 141 en su parte final señala: Cuando la
Administración Aduanera hubiere emitido opinión a la consulta solicita
da, esta será vinculante para el consultante.
Ver Artículo 12.
55
VII J o r n a d a s
festacio n es de la A d m in istració n T ribu taria cuyas in terp reta
cion es p u ed en estar apartad as de la realidad ju ríd ica o de la
legalidad. Incluso hay personas que ni siquiera consideran acu
dir a instancias judiciales, bajo la errada concepción de que los
tribunales form an parte de la A dm inistración Tributaria. D e ser
así no haría falta la jurisdicción.
D icho lo anterior, se pu ede p recisar que los actos dictados
p o r la A d m in istració n T rib u taria, m otiv ad o s p or la con su lta
tribu taria, son de n atu raleza in terp retativ a sobre las n orm as
ap licables a u n asunto confuso y con creto relacio n ad o con la
obligación tributaria los cuales son vinculantes para los funcio
narios subordinados jerárquicam ente y no vinculantes para los
adm inistrados, ya que aunque la adm in istración activa form e
parte del Poder Público, sus funciones son sim plem ente de acree
dor del Tributo en una situación equilibrada en relación con el
deudor, no pudiendo predom inar sus opiniones sobre las inter
pretaciones del deudor tributario. Q uien se verá obligado a uti
lizar la vía jurisdiccional en caso de considerar que existe una
lesión a sus derechos subjetivos.
LA S C O N SU LTA S
EN E L C Ó D IG O O R G Á N IC O T R IB U T A R IO
El Código O rgánico Tributario sugiere una serie de caracte
rísticas esp eciales a esta h erram ien ta tribu taria, toda vez que
som ete a determ inadas condiciones su procedencia, en prim er
lugar, conform e al A rtículo 230, se establece que el legitim ado
activo es quien tuviere interés legítim o y directo, lo cual quiere
decir, que sólo quien tenga un nexo inm ediato y particulariza
do con un hecho específico y el hecho im ponible oscuro, am bi
guo o con lagunas, podrá solicitar la in terpretación del hecho
concreto. P or interp retación en contrario n o pod rá form ularla
qu ien tuviere una duda general o h ip o tética sobre u n asunto
tributario o el que no tenga un nexo con lo que esté sucediendo
y que pudiera generar obligaciones tributarias, es decir, no se
puede consultar un asunto que posiblem ente pudiera suceder o
sucederles a determ inados grupos de personas.
56
R a ü l G ustavo M
árq uez
B arro so
Por ello el m encionado A rtículo 230 dispone:
"Artículo 230: Quien tuviere interés p erson al u directo podrá
consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de
las norm as tributarias a una situación de hecho concreta. A
este efecto el consultante deberá exponer con claridad y precisión
todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la con
sulta, pudiendo expresar su opinión fundada." (Subrayado y
resaltado añadido).
A l an alizarlo con el ordinal 1 del A rtícu lo sigu ien te (231),
vem os que será causal de inadm isibilidad la falta de cualidad,
in terés o rep resentación del consu ltante, para lo cual se debe
señalar que es u n com plem ento a lo explicado sobre el interés
p e r s o n a l y d ir e c to , to d a v e z q u e te n d rá c u a lid a d q u ie n
subjetivam ente se relacione con la norm a y el hecho consulta
do, no tendrá cualidad un tercero ajeno al problem a o a la lagu
na tributaria o, quien no sea el destinatario de la norm a. Igual
m ente tendrá interés, en quien se individualice la norm a, que
com o sabem os es general y abstracta, pero que una vez particu
larizad a otorga in terés al sujeto. Es el y no otro qu ien podrá
elevar la consulta a la A dm inistración Tributaria.
Por otro lado, no podrá intentar la consulta quien no pueda
ejercer la representación de aquellos sujetos de derecho que la
requieran, com o es el caso de los m enores de edad o incapacita
dos, cuando se trata de personas naturales, o en todo m om ento,
de las personas jurídicas, quienes deberán com probar m ediante
el d ocu m en to co n stitu tiv o 6 o equ iv alen te que tien en facultad
para obrar en nom bre de esas personas jurídicas, que a través
de una ficción legal se les perm ite obrar válidam ente acorde con
el D erecho, las personas jurídicas no pueden actuar por sí solas
6
Es generalizada la errada expresión "registro mercantil" cuando se refie
ren al documento constitutivo de sociedades mercantiles. Es de recordar
que las sociedades civiles y las fundaciones que pueden ser deudores tri
butarios también tienen documentos constitutivos y no se inscriben ante
el Registrador Mercantil, por lo tanto no poseen el mal llamado Registro
Mercantil.
57
VII J o r n a d a s
y por ello designan en su docum ento constitutivo una persona
física que obre en su nom bre, a esta persona se refiere el num e
ral 1 del A rtículo 231 del Código O rgánico Tributario.
Y erra qu ien consid era que cuand o se habla de rep resen ta
ción, la ley se refiere exclusivam ente a los apoderados, si bien en
uno de los tipos de m andato se encuentra el m andato con re
presentación, no es requisito necesario para la interposición de
la consulta el estar asistido de abogado, pues repetim os la re
presentación se refiere a la persona natural o física que puede
actuar por u n ente reconocido por el D erecho, o a la persona
que se presenta com o apoderado para actuar en nom bre de otra,
sea capaz o incapaz.
Tam bién el C ódigo O rgánico Tributario establece com o re
quisitos adicionales lo planteado en el A rtículo 2317 en sus n u
m erales 2 y 3, en la cu al el leg itim ad o activo de la co n su lta
d ebe p ag ar las tasas co rresp o n d ien tes y estab lecid as p or ley
especial, la cu al no es otra que la L ey de Tim b re F iscal y la
ausencia de recursos p endientes o averiguaciones fiscales abier
tas, relacionadas con el asunto objeto de consulta. Esta exigen
cia del n u m eral 3 del A rtícu lo 231 d ebe an alizarse co n ju n ta
m ente con el A rtícu lo 234 del m ism o texto legal, lo cual se hará
m ás ad elan te.
La consulta form ulada no suspende el transcurso de los pla
zos, ni exim e al consultante del cum plim iento de sus obligacio
nes tal y com o lo prevé el Artículo 232. Tanto el acreedor com o
el deudor, están som etidos al im perio de la ley y los pagos, así
com o los deberes form ales inherentes a ese pago, deben efec
tuarse en el lugar y en la form a que indique la ley o en su defec
to el Reglam ento, conform e a lo previsto en el A rtículo 41 del
C ódigo O rgánico Tributario, por lo tanto ninguna decisión de
los sujetos de la obligación tributaria puede relajar lo estableci
do en un texto legal, sea en razón de la suprem acía de la ley o
7
Los Códigos Orgánicos Tributarios anteriores no contemplaban esta nor
ma.
58
R a ú l G ustavo M
árquez
B arro so
por estar involucrado el orden público, no pudiendo alterar su
contenido ningún acto de rango süblegal.
O tro efecto previsto en el C ódigo O rgánico Tributario, es que
no podrá im ponerse sanción a los contribuyentes que hubieren
adoptado el criterio o la in terp retación expresada en consulta
evacuada sobre el asunto, lo cual es lógico, por cuanto si bien la
consulta es realizada en form a individualizada, es decir, por u n
individuo con interés personal y directo, esto no lim ita a que
todos los que se encuentren en el m ism o supuesto norm ativo
puedan aplicar cualquier beneficio que se desprenda de esa in
terp retació n .
L o anterior no es m ás que la aplicación del derecho de los
adm inistrados a ser tratados en form a igualitaria, bajo criterios
de generalidad y de justicia tributaria, por lo tanto para evitar
la d esinform ación y las desven tajas que in clu so p u eden crear
d iscrim in a cio n es o co m p eten cia d esleal, las in terp retacio n es
tribu tarias deben tener un m étod o de pu blicación eficaz, que
perm ita el acceso a todos los qu e se en cu en tren en el m ism o
supuesto, bien sea basado en el D erecho a la Inform ación o, por
la obligación que tiene la A dm inistración Tributaria de explicar
norm as tributarias de conform idad con el A rtículo 137 del C ó
digo O rgánico Tributario. Tam bién es im portante resaltar que
el A rtículo 121, ordinal 13 del Código O rgánico Tributario, con
tiene la obligación de publicar en G aceta O ficial las instruccio
nes de carácter general a sus subalternos, para la interpretación
y aplicación de las leyes y reglam entos, por lo cual no debe ser
u n secreto el resultado de las respuestas a las consultas evacua
das p o r la A d m in istració n T ribu taria. Esta p u b licid ad es tan
im portante en la relación jurídico tributaria que oponer el crite
rio de la A dm inistración Tributaria en este caso es un exim ente
de responsabilidad penal tributaria.
Tam bién es u n exim ente de responsabilidad penal tributaria,
el h ech o de que la A d m in istració n T ributaria no resp ond a la
consulta y, siem pre que se haya expresado opinión fundada en
el escrito y el potencial contribuyente durante la espera aplique
59
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
su criterio sobre la in terpretación de las norm as y situaciones
o b jeto de la consu lta. P or eso cuando se vu elve a an alizar el
contenido del A rtículo 230, en su parte final, se puede apreciar
que su m ala redacción pudiera incurrir en error al adm inistra
do, quien pudiera no expresar su opinión fundada y aplicar el
criterio que considere correcto, y durante la espera si su in ter
pretación es contraria a la de la A dm inistración Tributaria, de
berá soportar las sanciones aun cuando no se le haya dado res
puesta.
Estas exim entes de responsabilidad tal y com o estaban plan
teadas en el Código O rgánico Tributario de 1994 y sus predece
sores, podían lim itar el ám bito de acción de la A dm inistración
Tributaria en el uso de su Potestad Sancionadora, toda vez que
durante la fiscalización - s i no existiese el num eral 3 del A rtículo
231- el con trib u yen te p u d iera elevar u na con su lta y m ien tras
espera la respuesta, estaría relevado de la sanción por la falta
de respuesta, lo que hoy en día no puede ocurrir, porque no se
puede intentar la consulta si hay recursos pendientes o averi
guaciones fiscales abiertas relacionadas con el asunto objeto de
con su lta.
R E C U R R IB IL ID A D V S . IR R E C U R R IB IL ID A D
D E LA S C O N SU LTA S
Por otra parte se incluye dentro del texto del Código O rgáni
co Tributario de 2001, el A rtículo 235, que establece:
"Artículo 235: No procederá recurso alguno contra las opiniones
emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de
normas tributarias."
La in terp retació n que le h em os dado a este A rtícu lo es la
m ism a que proviene de un fallo de fecha 23 de octubre de 2002,
del Tribunal Superior N oveno de lo Contencioso Tributario de
la C ircunscripción Ju d icial del Á rea M etropolitana de C aracas
caso: P laza's C adena C orporativa, C.A. que señalo:
60
R a ü l G ustavo M
árq u ez
B a rro so
"Tal y como señaló la recurrente en su escrito de observaciones a
los informes, no es m otivo de controversia la recurribilidad o
no de la respuesta a la consulta form ulada a la Adm inistra
ción Tributaria, sin embargo, es importante aclarar con miras a
sentar criterio que en prim er lugar h ay fa llos que pretenden
lim itar el acceso a la justicia en el caso de las respuestas a las
consultas efectuadas a la Adm inistración y que estos se apar
tan de los m ecanism os de control de la legalidad y de la
constitucionalidad a la cual está obligado el juez contencio
so adm inistrativo y dentro de estos el contencioso tributario,
y en segundo lugar existen fa llo s y posiciones doctrinales que
aportan al presente caso aspectos p ositiv os y relevantes que
apuntan h acia el control absolu to de los actos p o r parte del
P oder Tudicial y p o r citar algunos se puede verificar los fallos
de la S ala P olítico A dm inistrativa de fe c h a 11-05-81. y 1-893. o aquellos que señalan que todo acto de la Administración
P ública está sujeto a revisión de fec h a 5 - 4 - 84.2 9-9-81. y 1011-80. que se adecúan a las tendencias m odernas del Conten
cioso A dm inistrativo.
Este criterio de universalidad del control es compartido por
Brewer-Carias, Tañas Mata, Moles y Pérez Luciani, quienes se
ñalan que: ".. .ante la amplitud del principio de revisibilidad por
el constituyente, es inadmisible justificar cualquier teoría de los
supuestos actos excluidos del control contencioso-administrativo; es mas no podría el legislador infringir el orden jurídico
constitucional al establecer expresa o tácitamente una derogato
ria a los principios que informan nuestro sistema de derecho, que
somete la actividad de todas las ramas del poder público al con
trol de regularidad o legalidad por parte de los órganos de la
jurisdicción administrativa."
Con base a lo anterior este Tribunal considera que las opiniones
de la adm inistración son objeto de control p or parte del órga
no jurisdiccional correspondiente, no obstante, se debe aclarar
que el acto que se impugna fue emitido y recurrido bajo la vigencia
del Código Orgánico Tributario de 1994, y que el nuevo Código
Orgánico Tributario en su Artículo 235 dispone que: "No proce
derá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Adminis
trativo Tributaria e la interpretación de normas tributarias ” por lo
tanto, por ser una norma relativa a los procedimientos debe con
base al Artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicarse ..de s61
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
de la entrada en vigencia de la Ley, aun en los procesos que se
hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores."
Planteada esta situación este Tribunal estima que los recursos a
que hace referencia el Artículo citado, el cual regula el presen
te caso se refiere únicamente a aquellos recursos de naturale
za adm in istrativa u n o a aqu ellos que correspondan a los
Tribunales p or el ejercicio de la jurisdicción, toda vez que en
prim er lugar constitucionalm ente no hau acto del Poder Pú
blico que escape del control ju dicial. En efecto, el Artículo 26 de
nuestro máximo instrumento jurídico establece:
"Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órga
nos de adm inistración de ju sticia para hacer valer sus dere
chos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efecti
va de los mismos y a obtener con prontitud la decisión
correspondiente.
El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial,
idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equi
tativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o re
posiciones inútiles. "(Subrayado y resaltado de este Tribunal)
Adicionalmente la Constitución señala:
"Artículo 27. Toda persona tiene derecho a ser am parada p or
los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garan
tías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona
que no figuren expresam ente en esta Constitución o en los
instrumentos internacionales sobre derechos hum anos.
El procedimiento de la acción de amparo constitucional será oral,
público, breve, gratuito y no sujeto a formalidad, y la autoridad
judicial competente tendrá potestad para restablecer inmediata
mente la situación jurídica infringida o la situación que más se
asemeje a ella. Todo tiempo será hábil y el tribunal lo tramitará con
preferencia a cualquier otro asunto.
La acción de amparo a la libertad o seguridad podrá ser interpues
ta por cualquier persona, y el detenido o detenida será puesto o
puesta bajo la custodia del tribunal de manera inmediata, sin dila
ción alguna.
62
R a ú l G u s t a v o M á r q u e z B a r r o so
El ejercicio de este derecho no puede ser afectado, en modo algu
no, por la declaración del estado de excepción o de la restricción
de garantías constitucionales." (Subrayado y resaltado de este
Tribunal)
Posteriormente señala:
"Artículo 259. L a jurisdicción contencioso adm in istrativa
corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los dem ás
tribunales que determ ine la ley. L os órganos de la jurisdic
ción contencioso adm inistrativa son com petentes p ara anu
lar los actos adm inistrativos generales o individuales contra
rios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago
de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios origina
dos en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos
por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario
para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas le
sionadas por la actividad administrativa." (Subrayado y resalta
do de este Tribunal)
De los artículos transcritos deriva el derecho al acceso a la
justicia, la tutela ju dicial efectiva y la com petencia del juez
contencioso adm inistrativo para el conocimiento de todo acto
adm inistrativo de efectos particulares o generales, de m odo
que, debe entenderse que las lim itacion es que establece el
C ódigo O rgánico Tributario se refiere a los recursos adm i
n is t r a tiv o s o en se d e a d m in is t r a tiv a , to d a v ez qu e
adicionalm en te resulta ilógico establecer que si la m áxim a
autoridad de la Adm inistración Tributaria es a quien le com
p ete la decisión de las consultas form uladas no debería v o l
ver a decidir sobre la interpretación de norm as tributarias,
p or haberse ad op tado opinión al respecto.
Además resultaría violatorio al principio de non bis in idem el
hecho de que la actividad administrativa que resolvió la consulta
tenga que pronunciarse nuevamente sobre el alcance de lo solicita
do y por ello las limitaciones administrativas, p or ello cualquier
Juez podría de conform idad con el Artículo 334 de la C onsti
tución de la República B olivarian a de Venezuela, desaplicar
el Artículo 235 del Código Orgánico Tributario p o r conside
rarlo contrario a los principios de tutela ju d icia l efectiva u
acceso a la ju sticia p lasm ad os en el m áxim o instrumento
63
de
D e r e c h o T r ibu ta r io
p olítico venezolano, sin embargo, este sentenciador conside
ra que no hay colisión p or tratarse exclusivam ente esa lim i
tación a los recursos adm inistrativos y no a los ju d iciales.
De esta manera al no existir colisión del Artículo 235 del Código
Orgánico Tributario con la Constitución o norma alguna que limi
te el ejercicio de las facultades jurisdiccionales de conformidad con
los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, este Tri
bunal procede a conocer el fondo de la presente causa."(Subrayado
y resaltado añadido).
Es difícil entender com o algunos abogados afirm an de una
m anera m uy ligera que las consultas evacuadas por la A d m i
nistración Tributaria, son irrecurribles y de este m odo preten
der excluir del control de la legalidad. El Código O rgánico Tri
bu tario de 1994, no señalaba en su articulado las lim itaciones
qu e el C ó d ig o O rg á n ico T rib u ta rio de 2001 señ ala so b re la
recurribilidad de las consultas evacuadas por la A dm inistración
Tributaria. Por ello ratificam os el hecho de que bajo el im perio
del C ódigo O rgánico Tributario de 1994, o bajo el im perio del
C ódigo O rgánico Tributario de 2001, son recurribles las in ter
pretaciones que haga la A dm inistración Tributaria.
H ernández M artín, ha señalado lo siguiente:
"Junto a la reducción del acto discrecional y del acto político
como actos no susceptibles de control judicial, han desaparecido
otras zonas exentas de dicho control. La Constitución ha deroga
do, y en tal sentido lo tiene declarado la jurisprudencia del Tri
bunal Constitucional, diversos apartados del artículo 40 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que impe
dían la admisión de recursos contenciosos contra algunos actos
de la Administración.
Posiblem ente el supuesto de desaparición de la irrecurribilidad del
acto que ofrezca m ayor interés sea el de la respuesta adm inistrativa
al derecho de petición ."8 (pp. 91-92).
Comentario basado en el Artículo 29 de la Constitución española.
64
R a ú l G ustavo M
árq uez
B a rro so
En este m ism o sentido G onzález Pérez ha sostenido:
“La administración, toda administración, tiene una peculiar ten
dencia a huir de cualquier forma de fiscalización, y sobre todo, de
la fiscalización por parte de órganos independientes. Que unos
tribunales priven de eficacia y borren del mundo jurídico unos
actos dictados para satisfacer elevados intereses públicos, es algo
que no encaja bien ningún político ni funcionario, cualquiera que
fuere su filiación política.
Esta resistencia al control jurisdiccional ha determinado que en los
distintos ordenamientos figuren diversas materias excluidas de
todo control. La necesidad de contar con la máxima discrecionalidad
para satisfacer determinadas necesidades públicas, la índole polí
tica o estrictamente técnica de la decisión política y tantas otras
razones han sido aducidas para mantener la inmunidad del poder,
al menos en ciertos sectores.
La exclusión del control jurisdiccional de cualquier materia admi
nistrativa carece de razón de ser. La jurisdicción de lo tribunales
contencioso administrativos debe extenderse a verificar la adecua
ción al ordenamiento jurídico de la acción administrativa, cual
quiera que fuese el sector social en que se produce. Allí donde la
actividad administrativa puede incurrir en infracción de una nor
ma jurídico-administrativa, ha de poder deducirse la correspon
diente pretensión que deberá ser admitida por el órgano competen
te, a fin de examinar la cuestión de fondo." (pp. 184-185).
Incluso curiosam ente en el D erecho A nglosajón se ha seña
lado que en el Reino U nido, se le ha dado u n tratam iento sim i
lar a lo que se denom ina "Preclu sion of R eview ", donde se esta
b le c ía q u e la s d e c isio n e s e in te rp re ta c io n e s h e c h a s p o r la
A dm inistración tienen carácter final y definitivo.
A sí, e n 1 9 6 9 la C á m a ra de lo s L o re s, e n el p re c e d e n te
A n ism in ic, d e te rm in ó qu e la ex iste n c ia de las clá u su la s de
preclusion, antes referidas, no abarcan o lim itan el libre ejerci
cio de la revisión ju risd iccion al de los actos de la A dm inistra
ción, ya que, no hacen referencia o utilizan la palabra "ju risd ic
ció n ", en cuanto al lím ite a la revisabilidad del acto y porque
adem ás se estaría quebrantando el principio fundam ental de la
65
revisabilidad de la C onstitucíonalidad y legalidad de todos los
actos del Poder Público.
M as aún, aplicable al caso in com m ento, Lord D ip lock p u n
tualizó en el referido caso que: "C u ando el legislativo confirió a
una autoridad adm inistrativa la potestad de decidir o interpre
tar unas cuestiones particulares, m ediante la norm a atributiva
de com petencia, no exceptúa la posibilidad de que cuando exis
tan dudas sobre la interpretación de la cuestión en su alcance o
apreciación , es tarea de los trib u n ales de ju sticia, en cu m p li
m iento de su obligación constitucional, de interpretar la Ley, de
revisar la actu ación de la adm inistración y aplicar el rem edio
legal p ertinen te".
Por otra parte, la Corte Suprem a de Justicia de Estados U ni
dos, en sentencia com o las del caso L indahl en 1985, O rtw ein
vs. Schw ab en 1972 y m uchas otras, ha establecido que aunque
existan en las norm as cláusulas de preclusión , que lim iten la
revisión, éstas no pueden lim itar el D erecho al A cceso a la Ju sti
cia, el D erecho a la D efensa y al D ebido Proceso, m ás aún cuan
do la A dm inistración, en su decisión afecta los D erechos F u n
dam entales de los ciudadanos o el interés general.
E n V enezuela la Sala C onstitucional del Tribun al Sup rem o
de Ju sticia, m ed ian te sen ten cia n ú m ero 1318, de fech a 02 de
agosto de 20 0 1, se deja clara esta universalidad del control cuan
do en el fallo se expresa:
"Finalmente, considera esta Sala Constitucional un deber advertir
a los jueces que ningún acto de la Administración Pública puede
estar excluido del control jurisdiccional, por tanto no resulta posi
ble declarar la falta de jurisdicción frente a situaciones que, de no
proveerse la actuación judicial correspondiente, constituiría una
denegación de justicia, quedando una parte de la actividad admi
nistrativa al margen de la revisión judicial implícita en toda acti
vidad del Poder Público. ” 9
9
Tomado del libro "Las Respuestas del Supremo sobre la Constitución Ve
nezolana de 1999. Pág. 356.
66
R a ú l G ustavo M
árquez
B arro so
Com o se observa son m últiples las opiniones sobre la univer
salidad del control, pero m ás im portante es el recordar, que por
m ás que el legislador haya excluido la posibilidad del ejercicio
de recurso alguno contra las opiniones em itidas por la A dm i
nistración Tributaria en la interpretación de norm as tributarias,
se debe observar que no hay acto que escape del control ju ris
d iccion al, no p o rqu e lo señale la d o ctrin a m ás calificad a, no
porque lo señale nuestro m áxim o Tribunal, sino porque se debe
respetar la su prem acía con stitu cion al, consid erando aplicable
al caso de las consultas tanto los artículos 26 y 27 com o el A r
tículo 259 de nuestra Carta M agna.
E n razón de lo anterior, corresponde al Tribunal Superior de
lo C on ten cioso Tributario, el conocim iento de los recu rsos de
nulidad contra actos de la A d m inistración Tributaria de natu
raleza in terp retativ a de efectos p articu lares, así com o, de los
am paros que se p ro d u zcan en razó n de la v iolació n de d ere
chos con stitu cion ales por la interp retación de norm as tribu ta
rias. Inclu so a criterio de algunos p rocesalistas com o Blan coU ribe Q uintero, si la puerta del recurso ordinario es cerrada por
algu na n orm a (in co n stitu cion al p or su p u esto), qu eda abierta
autom áticam ente la vía del am paro com o vía extraordinario que
restablece las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas.10
E n adición a lo anterior debem os apreciar tam bién lo expre
sado en el fallo de fecha 23 de o ctu bre de 2002, del Tribunal
Sup erior N oveno de lo C ontencioso Tributario de la C ircu n s
cripción Judicial del Á rea M etropolitana de Caracas, en la cual
se deja por sentado que la prohibición sobre la recurribilidad de
las o p in io n es de la A d m in istració n T rib u taria sobre n orm as
tributarias, prevista en el Artículo 235 del Código O rgánico Tri
b u tario, resp o n d e a un p roceso lógico de jerarq u ía, toda vez
que co rresp o n d e al S u p erin ten d en te T rib u tario evacu ar tales
consultas y que se las delega al Gerente Jurídico Tributario. Este
10 Ver en Temas de Derecho Procesal Homenaje a Félix S. Angulo Ariza.
Colección Libros Homenaje Ne 10. "Am parización y Colectivización del
Proceso Tributario por Alberto Blanco-Uribe Quintero (pp. 206-207).
67
de
ú ltim o a su vez tam bién por d elegación del Su p erinten den te,
resuelve los recursos jerárquicos y m al pudiera adm itirse un re
curso jerárqu ico contra la m ism a autoridad jerárqu ica que los
dicta, porqu e se diluye la au totu tela ad m in istrativa o porqu e
pudiera ser considerado un recurso de reconsideración, el cual
se encuentra erradicado del D erecho A dm inistrativo Form al en
sede adm inistrativa.
Lo que se trata de explicar es que resulta ilógico interponer
u n recurso jerárqu ico ante el propio G erente Ju rídico T rib u ta
rio, p orqu e qu ien lo d ecid e ya d ecid ió al respecto y, p o r su
puesto debe consid erarse que se ha agotado la vía adm in istra
tiva, por lo que podem os concluir que la prohibición es p ara el
ejercicio de cualquier recurso adm inistrativo y no contencioso
trib u tario .
E V O L U C IÓ N JU R IS P R U D E N C IA L EN V E N E Z U E L A
Pero por qué hem os llegado a este punto, veam os: En fecha
19 de junio de 1990, la Sala Político A dm inistrativa de la otrora
Corte Suprem a de Justicia, en Sala Especial Tributaria, sentó el
criterio m ediante el cual las consultas em anadas de la A dm inis
tración Tributaria, que interpretaban norm as de carácter tribu
tario, no eran recurribles por ante los órganos jurisdiccionales.11
Posteriorm ente, en fecha 13 de m arzo de 1997, la m ism a Sala
Político A dm inistrativa revisa el criterio anteriorm ente expues
to, señalando en esta oportunidad lo siguiente:
"El acceso a la jurisdicción contenciosa tributaria se encuen
tra regulado, en razón de lo dispuesto en el artículo 185 del Códi
go Orgánico Tributario, por los mismos requisitos que exige el
artículo 164 ejusdem, para la interposición del recurso jerárquico
en contra de los actos de la Administración Tributaria. La última
disposición citada alude a la recurribilidad de los actos que deter
minen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier form a
los derechos de los adm in istrados.
11 Ver caso: El Dorado Country Club. Exp. N° 3776.
68
árq uez
B a rro so
Como se observa, al lado de la previsión de dos supuestos perfecta
mente determinables, al efecto, los actos que determinen tributos, y
los que apliquen sanciones, establece el articulo 164 del Código
Orgánico Tributario una Cláusula genera, de acuerdo con la
admisibilidad de los recursos jerárquicos y contencioso-tributarios de que dispone el interesado no depende propiamente de la
naturaleza del acto, sino de la afectación de la esfera jurídica del
administrado, por parte de la Administración Tributaria.
Una correcta interpretación de dicha norma no puede dejar de
considerar que la m ism a configura el desarrollo legal de la
norm a consagrada en el articulo 206 de la Constitución, la
cual alude de m odo igualm ente am plio, a l restablecim iento
de las situaciones jurídicas lesionadas por la actividad adm i
nistrativa. com o la última ratio de la jurisdicción contencio
so tributaria.
De allí que la cuestión relevante, a los fines de establecer la proce
dencia del recurso contencioso tributario, sea la determinación de
si el acto que se impugna atañe o no a las obligaciones legales
pecuniarias o tributarias del recurrente (sentencia de esta Sala del
29-09-89, caso: Olimpia Peña Tejera).
El mismo criterio ha sido aplicado por esta Sala en oportunidades
en las cuales ha negado la procedencia de dicho recurso cuando se
trata de impugnar el pronunciamiento de la Administración
Tributaria que resolvía una consulta acerca de la aplicación de
normas tributarias, conforme a lo dispuesto en los artículos 157 y
siguientes del Código Orgánico Tributario. En tales casos, la im
procedencia del recurso contencioso tributario deriva de la cir
cunstancia de que los actos que evacúan (sic) una consulta no crean
obligaciones ni para el administrado, ni para la Administración
(sentencia del 09-06-88, caso: Polipropileno de Venezuela).
Sin embargo, lo que se encuentra controvertido en la presente
apelación lo constituye la calificación misma que hiciera e la quo del acto impugnado, com o un acto que resolvía acerca de
una consulta. En criterio del apelante, la circunstancia de que
la Administración Tributaria hubiera dado su decisión un ca
rácter obligatorio se traduce en una prohibición de presentar
una declaración consolidada de rentas, con lo cual resultaba
directam ente afectada su esfera de derechos patrim on iales.
69
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ribu ta rio
Al respecto, observa esta Sala que el acto que es objeto del recurso
contencioso tributario lo constituye el Oficio SAT/GJT/200/136
suscrito el 17 de enero de 1996, por el Gerente Jurídico Tributario
del SENIAT, mediante el cual el mismo dio respuesta a la solicitud
interpuesta por el representante de la empresa HOLANDA DE
VENEZUELA C.A. y VENEZOLANA DE TERMINALES S.A.
(VENTERMINALES), acerca de:
...la calificación de sus representadas como una Unidad Económi
ca sujeto del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo previs
to en el parágrafo tercero del artículo 5 o d éla Ley que regula la
materia".
A pesar de que la "solicitud de calificación" a que se alude parece
en principio tener un sentido autorizatorio sin embargo, la Admi
nistración Tributaria utiliza en forma marginal expresiones que
suponen el ejercicio de lafacultad consultiva a que alude el artícu
lo 157 del Código Orgánico Tributario. Al efecto se señala en el
segundo párrafo del acto impugnado que “De la lectura de su
consulta esta Gerencia entiende qu e..." (negrillas de la Sala).
Ahora bien, elementos formales como los señalados, así como los
utilizados por el a-quo, relativos a la forma del acto contenido en
un "oficio", pueden efectivam ente servir como un ayuda
interpretativa, en la oportunidad de calificar la naturaleza jurídi
ca de un acto. No obstante, la utilización de tales elementos form a
les en forma exclusiva, sin considerar en qué forma afecta su conte
nido al administrado, puede conducir con frecuencia a realizar
una calificación errónea y superficial. En el derecho m oderno se
adm ite por ello, incluso constitucionalmente (ejemplo, el caso
de la Constitución P olítica de C olom bia de 1992). la prim a
cía del derecho sustancial con respecto al derecho form al,
cuya vigencia es innegable en los casos en que am bos entren
en co n flicto.¡artículo 257 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela]
En ta l sentido negó el a-qu o que el acto im pugnado a través
del recurso contencioso tributario pudiese afectar de alguna
fo rm a los derechos e intereses de la recurrente, en razón de
que el m ism o . .no es vinculante, ni obligatorio para ningu
na de las dos p artes...".
70
R a ü l G ustavo M
árquez
B a rro so
Con ello ignoró sin em bargo el Tribunal a-qu o que según el
Oficio impugnado, el criterio de la Administración Tributara
debía ser cum plido obligatoriam ente por el adm inistrado:
“Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídico Tributaria es
concluyente en establecer el criterio de interpretación que se debe
dar al Parágrafo Tercero del artículo 5 de la vigente Ley de Im
puesto Sobre la Renta, el cual se ha manifestado a lo largo de esta
exposición, razón por la cual se ratifica el criterio de este Despa
cho, cuyo cumplimiento es obligatorio por parte de su representa
da" (Subrayado de la Sala (sic)).
La vinculación a que se encuentren sometidas las empresas recu
rrentes con respecto al criterio fijado por la Administración
Tributaria no deriva exclusivamente de tal declaratoria, sino que,
de acuerdo con lo expuesto por el apelante, ello supone “(...) la
imposibilidad de presentar una declaración 'consolidada' de ren
tas (...y .
En efecto, de acuerdo con el criterio expresado por la Administra
ción Tributaria, el ejercicio de la facultad que otorga el artículo 5
del parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el
cual “se podrá considerar que existe una unidad económica y un
solo sujeto de impuesto ", en los casos allí establecidos, no puede ser
realizada directamente por el administrado, sin la intervención de
la Administración, contrariamente a lo afirmado por el a-quo. En
efecto, en el acto impugnado se afirma el carácter programático de
la norma citada, la cual sólo sería aplicable cuando la Administra
ción Tributaria estime oportuno dictar la reglamentación respecti
va. En fin, se indica en dicho oficio que:
"Además para el citado caso se hizo necesario editar formularios
especiales para la determinación de los enriquecimientos netos o
pérdidas consolidados, a fin de aplicar la norma en comento".
"Si en este momento la Administración Tributaria le exigiese al
contribuyente la presentación de una declaración bajo la figura de
la unidad económica, o éste, motu propio, lo realizare; cabe desta
car que tal deber le sería de imposible ejecución al contribuyente en
virtud de que no existe reglamentación expresa, ni los mecanismos
necesarios que le permitan cumplir con la disposición".
71
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta r io
P or lo anterior, resulta claro p ara esta Sala que el acto contra
el cual se recurre en el presente caso excede los m eros efectos
ilustrativos que son propios de la actividad consultiva de la
Administración Tributaria. Por el contrario, la negativa de la
Adm inistración im pide la realización de una facu ltad legal
que en criterio de los recurrentes resultaba fa v o r a b le a sus
intereses. Tal circunstancia es suficiente a los fin es de deter
m inar que el acto ob jeto del presente recurso afecta de algún
m odo los derechos del interesado, lo cual configura el presu
puesto necesario p ara que sea susceptible del recurso conten
cioso tributario, y así se declara." (Subrayado y resaltado pro
pio) (SPA/CSJ, caso: HOLANDA DE VENEZUELA, C.A., Exp.
N° 12.700 del 13/03/1997).
C riterio este que fue am pliado a través de otro fallo que esta
bleció:
"Ahora bien, el tema de las consultas está reglado en los artículos
146,147 y 148 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplica
ble rationae temporis al caso de autos. El a-quo, luego de transcri
bir los artículos supra relacionados concluyó en la irrecurribilidad
de las consultas, en los términos siguientes:
“. ..D élo antes transcrito, podemos concluir que no preveen (sic)
dichas normas, que las consultas sean actos administrativos sus
ceptibles de impugnación ya se por el Recurso Jerárquico o el Contencioso-Tributario, por cuanto interpretando las mismas, hay
quienes sostienen el carácter vinculante de la consulta, otro (sic)
por el contrario, no dan valor vinculante a la consulta evacuada y
otros, sostienen una posición intermedia, el cual dan carácter
vinculante cuando la consulta es respondida y en el caso del silen
cio, la consideran denegada.
Ahora bien, sea cual sea la posición o el criterio que se adopte,
respecto al punto del carácter de las consultas, tenemos que con
cluirforzosamente, en el hecho, que no son susceptibles de impug
nación por cuanto no prejuzgan la resolución final del asunto por
ser actos que se dictan para ser posible un acto definitivo poste
rior" (folio 64 y 65).
Para dilucidar este asunto, la Sala considera pertinente repro
ducir las recom endaciones, que sobre las consultas se apro-
72
árq uez
B a rro so
barón en las Séptimas Tomadas Luso H ispano Am ericanas de
Estudios Tributarios, realizados en Pam plona-España. 1976
(publicadas p or el Instituto Latinoam ericano de Derecho Tri
butario. E ditorial Grafiservice. M ontevideo. 1987. pág. 106):
"Recom endación 6: Es de interés p ara am bas partes de la
R elación Jurídico Tributaria la existencia de un sistem a de
inform ación que obligue a la Adm inistración a pronunciarse
sobre las cuestiones que le planteen quienes tengan un interés
legítim o".
"Recom endación 7: Cuando la consulta verse sobre una cuestión
real y debidamente concretada por el interesado directo, la respues
ta tendrá carácter vinculante, deberá ser evacuada dentro de plazos
perentorios y la Resolución podrá ser recurrida por el régimen
ordinario de los recursos". (Subraya la Sala).
Se observa que, de acuerdo a estas recomendaciones el factor de
term inante p ara la recurribilidad de esta categoría de actos
lo constituye la concretización de los elem entos su bjetivo y
objetivo, traducidos en la legitim ación para consultar y p or
ende p ara recurrir, ante la valoración de un hecho concreto.
En el caso sub-judice, la aludida notificación le imprime a l dic
tamen impugnado el carácter de Acto Administrativo de efecto
particular y le dá relevancia jurídica a l contenido del mismo:
otorgándole a este dictamen, em itido por la Adm inistración
Tributaria, el carácter de un acto adm inistrativo de finitivo
de efectos particulares, que si bien no determ inó tributo ni
ap licó sanciones a cargo de la em presa recurrente, si le im po
ne de la existencia de una obligación tributaria de hacer de
cuya ejecución derivaría la cuantificación y el cumplimiento
del objeto sustancial de obligación tributaria, cual es el pago
del im puesto, tal com o lo expresa el o ficio que n otificó a la
em presa estatal del dictam en objeto de impugnación: el cual
transcribimos parcialmente:
(Omissis)
Analizando los elementos del acto supra transcrito, se deduce que
se trata de una m anifestación de la voluntad de la A dm inis
tración Tributaria, actuando en ejercicio de la función de con
trol fiscal. tendiente a producir efectos jurídicos modificatorios
73
de
de una situación jurídica individual, cuuo destin atario es la
em presa recurrente, quien es el sujeto p asiv o de la carga
tributaria de hacer, im puesta tanto en el dictamen com o en la
noti ficación del m ism o.
Considera la Sala que con este acto administrativo individual de
efectos particulares, el cual, al tenor del artículo 85 de la Ley Orgá
nica de Procedimientos Administrativos "prejuzga como un acto
definitivo", en cuanto ordena, de manera imperativa, la realiza
ción de los apartados para el pago del impuesto sobre la renta (en la
notificación), al igual que cercena el disfrute del referido beneficio
fiscal, a la destinataria del acto, excluyendo de éste los arrenda
mientos de bienes muebles, intereses percibidos, etc.
Sentada com o quedó la n aturaleza jurídica del acto impug
nado. es de fo r z o sa conclusión su recurribilidad. en los térmi
nos como lo ha preceptuado el artículo 153 del Código Orgánico
Tributario de 1983, el cual otorga a los contribuyentes la posibili
dad de ejercer el Recurso Jerárquico, ante el superior Jerárquico de
quien emitió el acto, cuando considere que sus derechos han
sido lesion ados, [facultad esta consagrada en el Artículo 26 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela]
(...)
Este mismo texto normativo faculta a los administrados para recu
rrir ante el contencioso tributario, en lo términos del artículo 174,
". ..contra los mismo actos de efectos particulares que puedan ser
objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesi
dad del previo ejercicio de dicho recurso...".
En concordancia con estos preceptos, la Ley Orgánica de la
Corte Suprema de Justicia artículo 121 dispone, que, procede
la impugnación, p or quien tenga la legitim ación p ara actuar
y. en el caso de au tos la recurrente posee ta l legitim ación en
razón ser la destinataria de la decisión contenida en el artícu
lo 85 de la Ley Orgánica de Procedim ientos Adm inistrativos
otorga legitim ación p ara actuar, a dichas personas, ". ..contra
todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, impo
sibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como
definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o in
tereses legítimos, personales y directos".
74
R a ú l G ustavo M
árq uez
B a rro so
P or to d as estas razones considera la Sala que el dictam en
ob jeto de este recurso es un acto adm inistrativo individual,
de efectos particulares y. en consecuencia, susceptible de im
pugnación p or vía adm inistrativa y contencioso tributaria.
Así se declara." (Subrayado, resaltado y cursivas propiasKSPAJ
CSJ, caso: CENTRO SIMÓN BOLÍVAR, C.A., Exp. N° 7088,
del 09/07/1997).
L u ego reitera su p o sició n la S ala P olítico A d m in istrativa,
aduciendo:
"El acto impugnado tienen por objeto confirmar la decisión adop
tada por la Gerencia Jurídica Tributaria del SEN1AT mediante el
oficio N°HGJT-2077de fecha 23 de octubre de 1997, acto este en el
cual se denegó [Subrayado de la Sala] la solicitud de exención del
impuesto sobre la renta solicitada por el Caracas Country Club.
En efecto, el Caracas Country Club solicitó su calificación como
institución exenta de pagar el impuesto sobre la renta. A esta soli
citud, la Administración Tributaria respondió denegado tal califi
cación. Esta respuesta, sin duda, es un acto definitivo, en la
m edida en que resuelve de m anera integra la solicitud som e
tida a su consideración. N o se trata de un trám ite destinado a
preparar una resolución posterior, sino que en s í m ism o ag o
ta toda solicitud propuesta. Además, evidentemente afecta la
situación jurídica de Caracas Country Club en tanto deniega
la calificación que tiene inm ediatos efectos tributarios.
En tal virtud, debe considerarse que el acto impugnado es un
auténtico acto definitivo y p or ello com pletam ente suscepti
ble de ser im pugnado m ediante el recurso contencioso tribu
ta rio. Así se declara.»(Subrayado y resaltado propio)(SPA/CSJ,
caso: CARACAS COUNTRY CLUB, SentenciaN°413, Exp. N°
13926).
Luego recientem ente la Sala Político A dm inistrativa señaló:
"Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación in
terpuesta por la representación de la sociedad mercantil contribu
yente Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela
(CANTV), contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior
75
V H Jo r n a d a s V e n e z o l a n a s
de
Octavo de lo Contencioso Tributario, en fecha 24 de octubre de
2000, mediante la cual se declaró inadmisible el recurso contencio
so tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribu
yente ya identificada, "contra el acto administrativo" contenido
en la Resolución sin dictada por "la Alcaldía del Municipio Mi
randa del Estado Falcón", en fecha 23 de septiembre de 1998.
En efecto, una vez analizados los argumentos expuestos en la
fundamentación de la apelación, la sentencia recurrida y los
recaudos que acompañan el expediente, esta Sala debe señalar lo
siguiente:
La posibilidad de impugnar los actos emanados de la Administra
ción Tributaria ante la jurisdicción contencioso tributaria, está
condicionada a lo dispuesto en el ordinal 1° del artículo 185 del
Código Orgánico Tributario vigente para la fecha, en concordan
cia con el artículo 164 eiusdem, que establecen los actos de la Ad
ministración Tributaria susceptibles de ser impugnados en sede
administrativa y judicial.
[...]
De manera que, pese a la universalidad del control contencioso
tributario respecto de los actos y actividades realizados por la
Administración Fiscal, expresamente reconocido en la normativa
rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el
recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos defini
tivos que: comprueben el acaecimiento del hecho generador del
tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones
en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tribu
tarios; afecten en cualquier forma los derechos de los administra
dos; nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago
del tributo, o, impongan intereses, sanciones y otros recargos.
En el caso subjúdice, la contribuyente impugna a través del recur
so contencioso tributario un "acto" en el que, supuestamente, la
Dirección de Administración y Flacienda de la Alcaldía del Muni
cipio Miranda del Estado Falcón realiza un dictamen respecto a la
sujeción de la sociedad mercantil contribuyente al impuesto sobre
Patente de Industria y Comercio, y la aplicabilidad de la Ordenan
za sobre Agentes de Retención del Impuesto sobre Patente de In
dustria y Comercio.
76
R a ú l G ustavo M
árquez
B a rro so
Al respecto, señaló el a quo que el supuesto acto recurrido no fue
promovido en original; y que el documento que reposa en el expe
diente carecía de la firma del funcionario actuante y de la fecha de
notificación, por lo que emplazó a la Administración a los fines de
verificar la existencia del "acto" impugnado, sin que la misma
diera respuesta, razón ésta por la cual presumió el Tribunal de la
causa lafalta de interés de la recurrida, señalando la inadmisibilidad
del recurso interpuesto, dado que "no puede haber interés en la
impugnación de un acto cuya existencia no ha sido probada".
Visto lo anterior, considera la Sala que la controversia en el caso de
autos se circunscribe a determinar si el acto que en este juicio se
impugna, era, como estimó el a quo, irrecurrible por la actora, o si,
por el contrario se trata de un acto administrativo revisable en sede
judicial.
Respecto a lo que debe entenderse por un acto administrativo, así
como las formalidades que éstos deben cumplir, debe atenderse a lo
establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrati
vos, -aplicable supletoriamente en virtud del artículo 8 del Código
Orgánico Tributario- en sus artículos 7, numeral 8, y 18, referen
tes a los requisitos de forma relativos al sello de la oficina y la
firma autógrafa que el respectivo documento debe contener.
Ahora bien, la Sala observa que efectivamente de los recaudos con
signados conjuntamente con el escrito libelar, se evidencia a los
folios 56 al 66 el supuesto acto impugnado en este proceso. Dicho
"acto", pudo constatar la Sala, fu e impreso en papel con membrete
del órgano emisor, es decir, de la Dirección de Administración y
Hacienda de la Alcaldía del Municipio Miranda del Estado Falcón; sin embargo, también se observa que no está suscrito por nin
gún funcionario de la Administración local, pues respecto al mis
mo sólo se indica el nombre de "Directora Administración y
Hacienda, Ingeniero Omalla Mouthar", sin la firma autógrafa ni
el sello de la Administración; tampoco indica la fecha de notifica
ción correspondiente.
Visto lo anterior, advierte la Sala que dicho "documento" no cum
ple con las formalidades esenciales que exige el artículo 18 déla
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, supra citado,
pues si bien aparece un nombre impreso y una especificación del
cargo correspondiente al mismo, no es menos cierto que el "acto"
carece de firm a y del respectivo sello del órgano emisor.
77
de
Sin embargo, atendiendo al contenido de los artículos 164 y 185
del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha, considera
la Sala que la irrecurribilidad del referido documento no deviene
de la ausencia defirma (que mas bien constituye un vicio deforma
susceptible de ser alegado enjuicio), sino de la naturaleza del "acto"
en cuestión, dado que éste no constituye un acto administrativo
determinativo de tributos, ni de imposición de sanciones, no supo
ne en modo alguno una afectación de la esfera jurídica del contri
buyente por parte de la Administración; no encuadra, en definiti
va, dentro de los supuestos establecidos en el artículo 164 del Código
Orgánico Tributario,
En efecto, del análisis del "documento" impugnado se colige que
se trata de una opinión emitida por la Administración local, cuan
do entre otras consideraciones en el cuerpo de dicho "acto" se ex
presa:
"En consecuencia, aun en el supuesto de que CANTV no esté obli
gada a cancelar la Patente Comercio-Industria (...) está en la obli
gación de cumplir con todas y cada una de las normativas que
sancionadas (sic) por el Concejo Municipal, y publicadas por el
ejecutivo municipal, de conformidad a lo pautado en el artículo 12
del Código Orgánico Tributario".
Dicha opinión está referida, entonces, a consideraciones acerca de
la aplicabilidad de la Ordenanza emitida por dicho organismo
sobre Agentes de Retención del Impuesto sobre Patente de Indus
tria y Comercio, la cual por s í sola no incide en la esfera jurídica de
la contribuyente, dado que no contempla obligaciones que deban
ser satisfechas por la misma.
Concluye esta Sala que el recurso contencioso tributario incoado
por la C.A. Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV), resulta,
en efecto, inadmisible, pero no por las razones expresadas en el
fallo recurrido, sino por las expuestas precedentemente, conforme
a las cuales el documento impugnado no puede enmarcarse dentro
de los supuestos establecidos en el artículo 164 del Código Orgá
nico Tributario. En tales términos, se confirma elfallo apelado. Así
se declara.
Realizada la anterior declaratoria, en la cual queda evidenciado
que en el presente caso fue ejercido un recurso contencioso tributa
rio manifiestamente infundado, esta Sala estima conveniente, de
78
R a ú l G u stavo M
árq uez
B a r r o so
conformidad con lo establecido en el artículo 170 del Código de
Procedimiento Civil, hacer un llamado a la parte recurrente, COM
PAÑÍA ANÓNIMA NACIONAL TELÉFONOS DE VENE
ZUELA (CA.N.T.V.), y en especial a sus apoderados judiciales,
en el sentido que afuturo se abstengan a activar procesos judiciales
carentes de sentido alguno y que, en consecuencia, pueden resultar
temerarios. A sí se establece.
D e esta m a n e ra la d o ctrin a ju risp ru d e n c ia l co m en zó p o r
excluir del co n trol de la ju risd icció n las respuestas a las con
sultas, pero in m ed iatam en te cam b ió de criterio y fijó ciertos
parám etros que ratifican su recurribilidad. D e esta m anera se
p u ed e resaltar:
1 Q ue la interpretación de norm as tributarias son recurribles
en razón de la C onstitución y de la am plitud del texto del
Código O rgánico Tributario, que perm ite im pugnar actos
que afecten en cualquier form a a los adm inistrados.
2 Q ue la recurribilidad sobre estas interpretaciones sobre n or
m as tributarias no depende de la naturaleza del acto, sino
de la afectación de la esfera jurídica del adm inistrado.
3 Q ue igualm ente serán recurribles las interpretaciones que
prohíban la ejecución de algún deber form al u obligación
tribu taria.
Igualm ente se puede obtener de la jurisprudencia que las in
terp retacio n es m otivad as por u na con su lta trib u taria p u ed en
producir efectos m odificatorios de una situación jurídica indivi
dual y por lo tanto lesionar la esfera jurídica del consultante.
C O N C L U S IO N E S
• Las respuestas em anadas de la A dm inistración Tributaria
en razó n de las con su ltas, son actos ad m in istrativ o s de
naturaleza interpretativa sobre las norm as aplicables a un
asunto confuso y concreto relacionado con la obligación
79
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta r io
tributaria, capaces de m odificar una situación individual;
las cuales son vinculantes para los funcionarios subordi
nados jerárquicam ente y no vinculantes para los adm inis
trados, co n la excep ció n prev ista en la Ley O rg án ica de
A d u an as.
• N ingún acto adm inistrativo, incluso estas respuestas m o
tivadas por las consultas, escapan del control de la ju ris
d ic c ió n c o n fo rm e a la C o n s titu c ió n de la R e p ú b lic a
Bolivariana de V enezuela.
• La prohibición de la recurribilidad prevista en el Código
O rgánico Tributario se refiere sólo a R ecu rsos A dm inis
trativos y no a los jurisdiccionales, porque adem ás de ago
tarse la vía adm inistrativa estas respuestas son em itidas
por la m áxim a autoridad jerárquica, quien en caso de ad
m itir un recurso adm inistrativo deberá revisar sus propios
acto s, p e n sa r lo c o n tra rio se ría a ce p ta r la te s is de la
am parización del proceso tributario.
• C onsiderar que sólo serán recurribles las respuestas que
causen lesión, es un contrasentido, toda vez que sólo los
actos que causen lesión (cualquiera que sea su n atu rale
za) son los im pugnables. N adie im pugna u n acto adm i
nistrativo que no cause lesión.
R E C O M E N D A C IO N E S
• E xh ortar a la A sam blea N acion al a ad ap tar las n orm as
d el C ó d ig o O rg á n ic o T rib u ta rio s o b re la s C o n s u lta s
Tributarias, a las exigencias constitucionales sobre la uni
versalidad del control y las últim as decisiones del Tribu
nal Suprem o de Justicia.
• E x h o rta r a la A d m in istra ció n T rib u ta ria a p u b lica r en
Gaceta O ficial la interpretación de las norm as tributarias.
80
R a ú l G ustavo M
árq uez
B a r r o so
B IB L IO G R A F ÍA
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81
LA COMPETENCIA EN LA JURISDICCIÓN
CONTENCIOSO TRIBUTARIA
M
a n u el
A . Iturbe A
la rcó n *
I.- Introducción
La determ inación de la com petencia de la ju risd icción con
tencioso tributaria deriva de varios elem entos que deben anali
zarse. Entre ellos, la m ateria, la cuantía y el territorio.
Esa d eterm inación de la com petencia, tam bién viene dada
analizando no sólo los citados elem entos, sino tam bién los actos
que conform e al Código O rgánico Tributario (COT) son recurri
bles a través del recurso contencioso tributario, así com o el ca
rácter de éstos, es decir, si se trata de un acto definitivo o de
trám ite. T am bién h ay com p eten cias a nivel de otros p ro ced i
m ientos consagrados en el C O T (tales com o el ju icio ejecutivo,
m ed idas cau telares, am paro tribu tario, etc.), que vien en esta
b lecid as en este ú ltim o in stru m ento de form a general, por lo
que se hace necesario revisar en cada caso, cuál sería el Tribu
nal Sup erior C ontencioso T ribu tario com petente para conocer
de los citados procedim ientos. En otros casos, esa com petencia
d eriva de lo establecid o en otras leyes, com o sucede con Ley
O rgánica de A m paro Sobre D erechos y G arantías C onstitucio
nales, donde se señala que los tribunales com petentes para co
nocer una acción de este tipo, serán los que tengan m ayor afini
dad con el asunto debatido o la violación constitucional denun
ciada. Por lo tanto, si la violación deriva de un acto de contenido
tributario, los Tribunales Superiores de lo C ontencioso Tributa
rio serían los com petentes para conocer de dichas acciones.
Abogado graduado en la Universidad Católica Andrés Bello en 1992. Ob
tuvo el título en la misma Universidad de Especialista en Derecho Finan
ciero en 1996. Actualmente se desempeña como miembro del Escritorio
Travieso Evans Arria Rengel y Paz.
83
L a norm a fundam ental a los efectos de esta ju risdicción , se
encuentra contenida en el artículo 330 del COT:
"La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores Con
tencioso Tributarios se ejercerá en forma excluyente de cualquier
otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra
jurisdicción ni a otro tribunales de distinta naturaleza.
Son los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán
unipersonales y cada uno tendrá competencia en los procedimien
tos relativos a todos los tributos regidos por este Código."
D e esta norm a se desprende el carácter excluyente y exclusi
vo de esta jurisdicción especial para conocer todos los procedi
m ientos relativos a los tributos regidos por el COT. P o r lo tanto,
se hace necesario analizar todos los aspectos m encionados an
terio rm en te referen tes a la com p eten cia, a fin de d eterm in ar
cuándo un acto adm inistrativo o una actuación de la A dm inis
tración es de la com petencia de esta jurisdicción.
II.- La com petencia por la m ateria, la cuantía y el territorio
D o ctrin ariam en te, la co m p eten cia se ha d efin id o co m o la
m edida de la ju risd icción que ejerce en concreto el ju ez en ra
zón de la m ateria, del valor de la dem anda y del territorio.1 Pre
guntar cuál es la com petencia de u n ju ez equ ivale, por con si
g u iente, a p reg u n tar cu áles son los tipos de cau sas sobre los
cuales dicho Juez está llam ado a proveer.2 En otras palabras, es
1
2
RENGEL ROMBERG, Arístides. "Tratado de Derecho Procesal Civil Vene
zolano". Tomo I, Editorial Ex Libris, Caracas, 1991, página 251.
CALAMANDREI, Piero. "Instituciones de Derecho Procesal Civil". Volu
men II, Ediciones Jurídicas Europa-Améríca, Buenos Aires, 1962, página
137. Asimismo, señala CALAMANDREI que "la distribución interna del
trabajo entre los distintos órganos judiciales presupone que se haya esta
blecido primeramente cuáles son en su totalidad las funciones encomen
dadas por el Estado a la organización considerada en su conjunto: solo
después de trazados los límites externos de los cometidos que los jueces
deben resolver, tom ados todos ellos en su conjunto, se puede proceder
provechosamente a distribuir esos cometidos entre ellos, de modo que su
84
M
a n u el
A . Iturbe A
larcón
la capacidad o aptitud que la ley reconoce a cada órgano o con
junto de órganos ju d iciales para ejercer sus funciones con res
pecto a u na d eterm in ad a categ oría de asuntos o durante una
determ inada etapa del p roceso.3
E n tal sentido, podem os afirm ar que la com petencia, con res
pecto a cada juez, es la capacidad que com o tal tiene para inter
venir en determ inados procesos, dentro de la capacidad genéri
ca que corresponde al Poder Judicial en conjunto (jurisdicción)
y a la cap acid ad específica que corresponde al fuero del cual
form a p arte.4
A nivel de la jurisdicción contencioso tributaria, tiene m ucha
relevancia, tanto la m ateria com o el territorio (actualm ente por
la creación e instalación de los nuevos tribunales contenciosos
tribu tarios del in terio r),5 ya que el valor, segú n verem os m ás
adelante, sólo interesa a los fines de las apelaciones que se inter
p o n gan ante la Sala P olítico-A d m in istrativ a del T ribu n al Su
prem o de Justicia de las decisiones dictadas por los Tribunales
Superiores Contencioso Tributarios en el procedim iento del re
curso contencioso tributario.
a) C om petencia por la m ateria:
Según el artículo 28 del C ódigo de Procedim iento Civil (CPC),
aplicable supletoriam ente a los procedim ientos judiciales conte
3
4
5
trabajo se desarrolle ordenadamente y cada uno tenga su propia esfera de
oficios, dentro de la cual pueda desenvolver su propia actividad sin entor
pecer a la de los otros jueces. Esa esfera de oficios que la ley atribuye a cada
uno de los jueces dentro de la jerarquía judicial, distribuyendo entre ellos
el ejercicio práctico de la jurisdicción, constituye para cada juez su propia
"competencia, lo que suela llamarse tradicionalmente como la medida de
la jurisdicción".
PALACIO, Lino Enrique. "D erecho Procesal Civil. Tomo II, Aveledo Perrot, Buenos Aires, 1994, página 366.
PODETTI, Ramiro. "Tratado de la Com petencia". Ediar, Buenos Aires, 1973,
página 355.
Antes no había inconvenientes de tipo procesal con el territorio, ya que los
Tribunales Superiores de Caracas tenían competencia a nivel nacional.
85
de
nidos en el CO T, con base a lo que dispone el artículo 332 de
este últim o instrum ento, la com petencia por la m ateria se deter
m ina por la naturaleza de la cuestión que se discute, y por las
disposiciones legales que la regulan .6 E n efecto, en la determ i
nación de la com petencia por la m ateria se atiende a la natura
leza de la relación ju ríd ica objeto de la controversia, y sólo en
consideración a ella se distribuye el conocim iento de las causas
entre diversos jueces. 7
C onform e al artículo l 2 del CO T, se señala con relació n al
ám bito de aplicación del m ism o, lo siguiente:
"Las disposiciones del presente código orgánico son aplicables a
los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de
esos tributos.
Para los tributos aduaneros ese código se aplicará en lo atinente a
los medios de extinción de la obligaciones, a los recursos adminis
trativos y judiciales, la determinación de intereses y en lo relativo
a las normas para la administración de tales tributos que se indi
can en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter
supletorio.
6
7
"La norma legal en referencia, consagra así, acumulativamente, dos crite
rios para la determinación de la competencia por la materia, a saber: a) la
naturaleza de la cuestión que se discute. Con esto quiere decir el legislador
que para fijar si un Tribunal es o no competente por la materia, lo primero
que debe atenderse es a la esencia de la propia controversia, esto es, si ella
es de carácter civil o penal, y no sólo lo que al respecto puedan conocer los
tribunales ordinarios de una u otra de estas competencias, sino además, las
que correspondan a tribunales especiales, según la diversidad de asuntos
dentro de cada tipo de las señaladas competencias, conforme a lo que
indiquen las respectivas leyes especiales, b) Las disposiciones legales que
la regulan. A quí no sólo atañe a las n orm as que regu lan la prop ia
m ateria...sino al criterio atributivo de competencia, que el ordenamiento
jurídico le asigna a cada órgano en general; y en particular, al que examina
su propia competencia o incompetencia. La combinación de ambos crite
rios, desde el punto de vista del derecho adjetivo, determina la competen
cia por la materia. (Sentencia de fecha 14-4-93 de la Sala de Casación, caso
Donanca). Esta sentencia fue tomada de HENRIQUEZ LA ROCHE, Ricar
do. Código de Procedimiento Civil, Tomo I, Caracas, 1995, página 135.
Ob.cit. RENGEL ROMBERG, Arístides, página 309.
86
M
a n u el
A . Iturbe A
larcón
Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los
tributos de los Estados, Municipios y demás entes de la división
político-territorial. El poder tributario de los Estados, Municipios
para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tri
butos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el
establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás
incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del marco
de la competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformi
dad con la Constitución y las leyes en su ejecución."
D e esta disposición se desprende claram ente que el COT se
aplica a los trib u to s n acion ales, estad ales y m un icipales y las
relaciones jurídicas derivadas de tales tributos. Para los tributos
nacionales, de form a principal, salvo las lim itaciones antes ex
puestas para los tributos aduaneros.
Para los tributos estadales o m unicipales, se aplica supleto
riam ente. A hora bien, la Sala P olítico-A dm inistrativa de la an
tigua Corte de Suprem a de Justicia,8 ha m encionado que dicha
En Sentencia de fecha 3-11-99 (caso: Matadero Industrial Centro Occidental,
C .A ) : la Sala P o lític o -A d m in istra tiv a ex p u so co n re s p e cto a la
impugnabilidad de los actos tributarios emanados de los Estados y Muni
cipios, lo siguiente: "En consecuencia, sólo en las causas pendientes relati
vas a la materia tributaria estadal y municipal los competentes seguirían
siendo los Tribunales Contencioso-Administrativos, ya que a partir del
nuevo Código Orgánico Tributario los competentes para conocer de los
procesos que se instauren en dicha materia son los Tribunales Contencioso-Tributarios. Ahora bien, si los Tribunales Superiores contencioso-administrativos no son los competentes para conocer la materia tributaria
estadal y municipal, juzga esta Sala que, el recurso en esta materia no
puede ser el ordinario de anulación que desarrolla la Ley Orgánica de la
Corte Suprema de Justicia, sino el recurso contencioso-tributario previsto
en el Código Orgánico Tributario, cuyo conocimiento compete a los Tri
bunales Superiores Contencioso-Tributarios. Lo anterior no contradice lo
dispuesto en el artículo l g del Código Orgánico Tributario, el cual estable
ce como se ha señalado que: (...) por cuanto ese carácter supletorio tiene
vigencia respecto a las disposiciones procedimentales relativas a la deter
minación del tributo, pero no al procedimiento de impugnación de los
mismos a los cuales se les aplicará por vía principal el procedimiento
previsto en el antes citado Código, siendo los competentes para conocer
los y decidirlos los Tribunales Superiores Contencioso-Tributarios. Resul-
87
supletoriedad se refiere únicam ente al procedim iento de deter
m inación de la obligación tributaria, pues, para la im pugnación
de los actos de contenido tributario em anados de dichos entes
políticos territoriales, sí se aplica principalm ente.
E n consecuencia, la ju risd icció n contencioso tribu taria será
com petente para-conocer actos de contenido tributario, em ana
dos del Poder N acional, Estadal o M unicipal, así com o las rela
ciones ju rídicas que tales actos deriven. Esos actos que son de
contenido tributario, los constituyen los tributos, m ultas, intere
ses y dem ás accesorios que estén vinculados con la obligación
tribu taria.
El C O T en su artículo 12, señala:
"Están sometidos al imperio de este Código los impuestos, las
tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las de
más contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1."
Salvando lo dispuesto en el artículo 1 del COT sobre el ám bi
to de aplicación de este instrum ento legal, tenem os, que los tri
b u tos que estarían sujetos a la com petencia de la ju risd icció n
contencioso tributaria son los im puestos, tasas, contribuciones
por m ejoras y de seguridad social, así com o cualquier contribu
ción esp ecial que establezca (segú n su potestad trib u taria) el
Poder N acional, Estadal o M unicipal.
Estos tributos m encionados en el artículo 12 del COT, no fue
ron definidos en este instrum ento. Sin em bargo, el M odelo de
ta por tanto que los Tribunales Superiores Contencioso-Tributarios son
los que tienen legalmente atribuida la competencia para conocer de la
materia tributaria estadal y municipal, resultando forzoso concluir que es
a ellos y no a los Superiores en lo Contencioso-Administrativos a los que
les corresponde el conocimiento de la materia tributaria de los Estados y
Municipios, y así se declara..". En sentencia de fecha 22-3-95 esta Sala (caso:
Mecánica Germán) ya se había establecido que a los tributos estadales y
municipales se aplicaban las normas de carácter adjetivo del Código Orgá
nico Tributario (Ob. cit. PIERRE TAPIA, Oscar, Tomo 3, 1995, páginas 183184).
88
M
a n u el
A . Itu r b e A
larcón
Código Tributario para A m érica Latina ("M C T ") preparado por
la O rganización de los Estados A m ericanos ("O E A ") y el Banco
Interam ericano de D esarrollo ("B ID ") 9 y en el que se inspiró la
redacción de nuestro COT de 1983, contiene los conceptos de lo
que debe entenderse por tributos y por im puestos, tasas y de
m ás con trib u cion es.10 Pasem os a revisar esos conceptos, visto
que en la m edida de que el acto definitivo em anado de alguno
de estos Poderes tenga dicha condición, puede afirm arse que es
de la com peten cia de la ju risd icció n contencioso tribu taria su
im pu gn ación .
El artículo 13 del M TC señala que:
"Tributos son las prestaciones en dinero, que el Estado, en ejercicio
de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para
el cumplimiento de sus fines."
Según el artículo 15 del m encionado M odelo:
"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho genera
dor una situación independiente de toda actividad estatal relativa
al contribuyente."
Conform e al artículo 16 del m ism o instrum ento:
"Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la
prestación efectiva o potencial de un servicio público individuali
zado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino
ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No
es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servi
cios no inherentes al Estado."
9
10
Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributa
rio. Unión Panamericana, Secretaría General, Organización de los Estados
Americanos, Washington, 1968.
OCTAVIO, José Andrés. Ambito de Aplicación del Código Orgánico Tri
butario. Sistema Tributario Venezolano. XII Jornadas "J.M. Dominguez
Escovar", Barquisimeto, 1995, página 64.
89
Y con respecto a las contribuciones, dispone el artículo 17 del
M CT:
"Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como
hecho generador beneficios derivados de la realización de obras
públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener
un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligación.
La contribución de mejora es la instituida para costear la obra
publica que produce una valorización inmobiliaria y tiene cono
límite total el gasto realizado y como límite total el gasto realizado
y como límite individual el incremento de valor del inmueble bene
ficiado.
La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de
patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados,
destinada a la financiación del servicio de previsión."
Los conceptos antes transcritos son de gran im portancia te
nerlos en cuenta, debido a que un acto adm inistrativo definitivo
que esté vinculado con alguno de estos tributos, sería suscepti
ble de la com petencia de esta jurisdicción especial.11 Por el con
trario, si el acto que lesiona los derechos o intereses de u n con
tribu y en te no es de n atu raleza o de co n ten id o trib u tario , no
puede ser objeto de im pugnación a través de los Tribunales Con
tencioso Tributarios.
Tal es el caso del precio público, el cual deriva en principio
de u n acuerdo de voluntades entre el Estado y los particulares,
a diferencia de los tributos que tienen su origen en la voluntad
11
Sobre la definición de estos tributos se ha referido ampliamente la doctri
na. El impuesto es una obligación de pago nacida con independencia de
toda actividad administrativa. "El impuesto se paga porque se pone de
relieve una determ inada capacidad económ ica, sin que la obligación
impositiva se conecte casualmente con actividad administrativa alguna.
En la tasa nos encontramos ante un hecho consistente en una actividad
administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una
determina persona. En las contribuciones especiales, nos encontramos tam
bién ante determinadas actividades administrativas que producen un be
neficio especial a determ inados grupos de personas." QUERALT, Juan
Martín y Otros. "C urso de Derecho Financiero y Tributario." Editorial
Tecnos, Madrid, 1996, páginas 91-92.
90
M
an u el
A . It u r b e A
larcón
unilateral y coactiva del prim ero, entendido éste en su división
político territorial.12 H ay quienes h an sostenido13 que si los ser
vicios con tractu ales son p restad o s p o r el Estado m on opólicam ente y su d em anda resulta de alguna m anera ineludible, es
decir, no hay alternativas en la contratación de éstos, en tal caso
dicho precio podría convertirse en una tasa y deberían estable
cerse por ley todos los elem entos integrantes de la obligación
tribu taria.
En tal sentido, para que la jurisdicción contencioso tributaria
ten ga co m p eten cia p ara co n o cer cu alq u ier acció n o p ro ced i
m iento, el acto im pu gnado debe estar íntim am ente vinculado
con un tributo (im puestos, tasas y contribuciones), o lo que es lo
m ism o, debe ser de contenido tributario.
Sobre la im portancia de que el acto recurrido tenga conteni
do tributario, se ha pronunciado la Sala Político del hoy llam a
do Tribunal Suprem o de Justicia. En efecto, en sentencia de fe
cha 5 de agosto de 1999 (caso: Provincial A gente Aduanal, C.A .),14
se expuso:
"En consecuencia, para que un acto pueda ser impugnado ante la
jurisdicción especial contencioso-tributaria, no basta con que el
mismo haya sido dictado por cualquiera de las autoridades
tributarias anteriormente mencionados (Poder Nacional, Estadal
y Municipal), sino que se hace necesario examinar, previamente, si
ese acto tiene o no contenido tributario, esto es, si se origina direc
tamente de la imposición de algún tributo o constituye una rela
ción jurídica derivada de la misma."
12
13
14
"Si el servicio o actividad es susceptible de ser prestado por el sector
privado o bien en su solicitud no existe obligatoriedad, estaremos ante el
precio público." SAINZ DE BUJANDA, Femando. Lecciones de Derecho
Financiero. Universidad Complutense, Madrid, 1993, página 81.
Ob. cit. OCTAVIO, José Andrés, página 66, refiriéndose a GRELLAUD
GUZMÁN, Guillermo: "XV Jom adas Latinoamericanas de Derecho Tribu
tario" (1991).
PIERRE TAPIA. Oscar. "Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia".
Tomo 8, 1999, páginas 287-288. En los mismos términos se pronunció la
Sala en sentencia de fecha 4-1-99 (caso: Hugo Alberto Díaz). Idem, Tomo 11,
1999, páginas 425-427.
91
de
C om o puede observarse de esta sentencia, la determ inación
de si el acto es recurrible a través de la jurisdicción contencioso
tributaria, deriva del contenido del m ism o, es decir, si se origina
directam ente de la im posición de algún tributo o de alguna re
lación derivada de dicha im posición. R ecordem os que confor
m e al artículo 28 de CPC, la com petencia por la m ateria se de
term inará por la naturaleza de la cuestión que se discute. Por lo
tanto, si la naturaleza de la cuestión que se discute es tributaria,
conform e a las norm as procesales ordinarias, los com petentes
para con ocer y resolver cu alquier con trov ersia v in cu lad a con
dicha m ateria serán los Tribunales Superiores de lo C ontencio
so Tributario.
E n otras sentencias dictadas por la Sala Político-A dm inistra
tiva de la antigua C orte Suprem a de Ju sticia, se ha declarado
com petente a la jurisdicción Contencioso Tributaria para cono
cer obligaciones de contenido tributario. En efecto, en sentencia
dictada por la Sala Político-A dm inistra tiva, Especial Tributaria,
de fecha 24 de enero de 1996 (Caso: Seguros Orinoco, C.A.)15, se
señaló sobre la com petencia para im pugnar los reparos levan
tados por la C ontraloría G eneral de la República:
"De manera que la competencia para conocer de la impugnación de
los reparos formulados por la Contraloría General de la República
corresponde a la jurisdicción contencioso-adminístrativa, esto es,
a los Juzgados Superiores en lo Civil, Mercantil y Contencioso
Administrativo con apelación ante la Corte Primera de lo Conten
cioso Administrativo, con excepción de los reparos en materia
tributaria cuya jurisdicción corresponde a los Tribunales Superio
res de lo Contencioso Tributario con apelación ante la Sala Políti
co-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia."
A sim ism o, en sentencia tam bién dictada por la Sala PolíticoA dm inistrativa de la Corte Suprem a de Justicia, en fecha 28 de
noviem bre de 1996 (Caso: Centro Residencial Libertador, C.A.), se
dispuso con respecto a la com petencia de los Tribunales Supe
15
Idem, Tomo 1,199 6 , página 132.
92
M
a n u el
A . It u r b e A
larcón
riores d e lo C on ten cioso T rib u tario para con ocer lo s tribu tos
derivados de la Ley de Registro Público:
"Concluye así, este Alto Tribunal, que son los Tribunales Superio
res de lo Contencioso Tributarios, y no otros, a las los que compete,
en sede jurisdiccional, el conocer de todas aquellas controversias
relativas a tributos causados en aplicación de la Leu de Registro
Público, por lo que los accionantes acudieron al organismo judi
cial competente para accionar la solicitud de reintegro, con base a
las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente para
entonces. A sí se declara"
E n tal sentido, podem os concluir, que la m ateria objeto de la
ju risd icció n con tencioso tribu taria, en tonces, son los actos de
contenido tributario o de im posición de tributos y las relaciones
que se derivan de los m ism os que em anen los distintos Poderes
Tributarios. Ello, por supuesto, incluye todos los accesorios que
se origin an tam bién de la citad a im posición, tales com o m ul
tas16 e intereses, etc.
b ) La com petencia por la cuantía
Para los procedim ientos judiciales que regula el COT, no existe
n in g u n a cu a n tía p ara a cced er a la ju ris d ic c ió n co n ten cio so
tributaria en prim era instancia. N o sucede com o en otros tribu
n ales con com petencia civil, m ercan til o contencioso ad m in is
trativa general, donde la cuantía tiene sum a im portancia a los
fines de determ in ar entre las distin tas jerarqu ías o n iveles de
cad a u na de estas co m p eten cias m ateriales, a qu ien com pete
u na determ inad a causa en p rim era instancia.
E n estos tribunales existen distintos jueces que pueden cono
cer una causa en prim era instancia, a diferencia de los Tribuna
16
"Tratándose, pues, la presente causa, sobre la nulidad de un acto adminis
trativo que impone una sanción de multa por una supuesta falta de reten
ción de impuesto, su conocimiento y decisión corresponde a los señalados
Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario con sede en la ciudad de
Caracas. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 18-10-00,
caso: Distribuidora Regional). PIERRE TAPIA. O sc a r. "Jurisprudencia del
Tribunal Supremo de Justicia", Tomo 10, 2000, página 122.
93
de
les Superiores de lo C ontencioso Tributario que son los únicos
llam ados a conocer en prim era instancia todos los procedim ien
tos judiciales que regula el COT. Es por ello, que no existe lim i
tación en la cuantía para iniciar cualquier procedim iento en el
ám bito ju d icial.
Sin em bargo, el C O T sí establece ciertas cuantías para apelar
de las sentencias definitivas o de las interlocutorias que causen
un gravam en irreparable dictadas por los Tribunales Superio
res de lo C ontencioso Tributario en el procedim iento del recurso
contencioso tributario, lo cual será analizado m ás adelante.
c) La com petencia por el territorio:
A partir de la creación e instalación de los nuevos Tribunales
Sup eriores de lo C ontencioso Tributario regionales, la com pe
tencia por el territorio no era u n aspecto que debía tom arse en
cuenta, por cuanto los Tribunales de Caracas tenían com peten
cia a nivel nacional. En efecto, todas las acciones o procedim ien
tos que eran de la com petencia de esta jurisdicción especial, se
tram itaban ante los Tribunales de Caracas. Por lo tanto, no existía
la necesidad de analizar, a los fines de la interposición de cual
quier acción, el tribunal que era com petente por el territorio.
A hora bien, con dicha creación e instalación de dichos nue
vos T ribunales, es de sum a im portan cia esta com petencia, ya
que éstos están ubicados en distintas regiones del país, por lo
que se hace necesario determ inar la com petencia por el territo
rio de estos Tribunales.
M ed ian te R eso lu ció n N Q 20003-0001, de fech a 21 de enero
de 2003, em anada de la Sala P lena del T ribu n al S u p rem o de
Justicia,17 se crearon los distintos Tribunales Superiores C onten
cioso Tributarios de las regiones.18
17
18
Gaceta Oficial N- 37.622, de fecha 31-01-03.
Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Región: 1) Zuliana,
que tiene sede en Maracaibo y con competencia en el Estado Zulia; 2) Los
Andes, que tiene sede en San Cristóbal y con competencia en los Estados
94
M
a n u el
A . I turbe A
la r c ó n
Por su parte, m ediante Resoluciones Nos. 1.455, 1.456, 1.457,
1.458, 1.459 y 1.460, de fecha 25 de agosto de 2003, em anadas
tam bién del Tribunal Suprem o de Justicia, 19 se estableció la sede
de cada uno de los citados Tribunales y en el Artículo Segundo
de éstas, se señaló:
"Segundo- Las causas que se venían conociendo en los Tribunales
Contencioso Tributarios de la Región Capital las continuarán co
nociendo hasta la culminación del proceso. Las nuevas causas se
rán recibidas por el Tribunal mencionado. .., según su competencia
en razón del territorio."
Conform e a este artículo, la com petencia de estos Tribunales
de las distintas regiones, se determ inará (adem ás, tom ando en
consid eración la m ateria contenida en el acto), en razón de la
com petencia por el territorio. No se atiende ya a la naturaleza
(m ateria) de la relación jurídica objeto de controversia ni al as
pecto cuantitativo (valor) de la m ism a, sino a la sede del órgano
y a la relación que las partes o el objeto de la controversia tienen
con el territorio en donde el órgano actúa.20
E sta com petencia ha sido definida com o el conjunto de re
glas que señalan el lugar de la República a donde el actor dirige
su dem anda y el dem andado acude a su defensa.21
19
20
21
Táchira, Mérida, Barinas, Trujillo y Distrito Páez del Estado Apure; 3) Cen
tro Occidental, que tiene sede en Barquisimeto y con competencia en los
Estados Lara, Portuguesa, Falcón y Yaracuy; 4) Oriental, que tiene sede en
Barcelona y con competencia en los Estados Anzoátegui, Monagas, Sucre,
Nueva Esparta y Dependencias Federales; 5) Central, que tiene sede en
Valencia y con competencia en los Estados Aragua, Carabobo y Cojedes y
6) Guayana, que tiene sede en Ciudad Bolívar y con competencia en los
Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro. Los 9 Tribunales del Area
Metropolitana de Caracas, conforme al artículo 2 de la Resolución conser
varon la competencia para conocer las causas del Estado Miranda, Vargas,
Guárico, Apure y Distrito Urdaneta del Estado Guárico.
Gaceta Oficial N 2 37.766, de fecha 02-09-03.
Ob. cit. RENGEL ROMBERG, Arístides, página 285.
CUENCA, Humberto. "Derecho Procesal Civil." Ediciones de la Bibliote
ca, Tomo II, Caracas, 1979, página 52.
95
V II Jorn adas V en ezo lan as
de
En vista de que el C O T no establece norm as específicas sobre
cóm o determ inar la com petencia por el territorio, es necesario
acudir, conform e lo autoriza el artículo 332 de este últim o ins
tru m ento, a las n orm as del C PC , las cu ales tien en aplicación
supletoria.
Señala el artículo 41 del CPC:
"Las demandas relativas a derechos personales y las relativas a
derechos reales sobre bienes muebles se propondrán ante la autori
dad judicial del lugar donde el demandado tenga su domicilio, o
en defecto de éste su residencia. Si el demandado no tuviere ni
domicilio ni residencia conocidos, la demanda se propondrá en
cualquier lugar donde él se encuentre."
C onform e al artículo antes transcrito, las d em and as relati
vas a derechos personales y derechos reales sobre bienes m ue
bles, se propondrán ante la autoridad ju dicial del lugar donde
el dem andado tenga su dom icilio o, en caso contrario, su resi
dencia, y sólo en el caso de que no se tenga dom icilio o residen
cia, la dem anda se propondrá en donde se encuentre el dem an
dado.
Este artículo establece un fuero general y personal, determ i
nado por el dom icilio del dem andado. La regla general em ana de
la íntim a relación que existe entre la persona del dem andado y
el lugar donde tiene el asiento de sus negocios e intereses. Esta
relació n está form ad a por u n con ju nto de h ech o s de diverso
orden que vincu lan a la persona con ese lugar, estrechándola
tan íntim am ente a él, que lo erigen en su centro de acción y en el
punto donde se refunden sus m ás im portantes intereses patri
m oniales, fam iliares y sociales. La com petencia, pues, cuando
se trata de acciones personales, está subordinada a esa relación.22
22
MARCANO RODRIGUEZ, R. "Apuntaciones Analíticas Sobre las Materias
Fundamentales y Generales del Código de Procedimiento Civil", Tomo II,
Caracas, 1941, página 21.
96
M a n u el A . Iturbe A
larcón
L a doctrina h a definido a la acción personal com o aquélla por
m edio de la cual podem os obligar a otro a dar, a hacer o a no
h a c e r.23
En el presente caso, una obligación de contenido tributario
trata de u n derecho personal,24 pues el sujeto activo pretende,
por ejem plo, el cobro a u n contribuyente de algún tributo o sus
accesorios (m ultas o intereses) o el sujeto pasivo la repetición de
alguna obligación tributaria pagada indebidam ente. Por lo tan
to, al im pugnar ante la jurisdicción contencioso tributaria cual
quiera de estos actos (nulidad o repetición), estaríam os en pre
sencia de una acción personal que pretende anular un acto con
el fin de que se obligue al sujeto activo a un dar o un hacer o un
no hacer. Por ejem plo, a devolver una cantidad indebidam ente
pagada por u n contribuyente (dar) o em itir nuevam ente un acto
tom ando en consideración lo decidido en la sentencia (hacer) o
no cobrar u n tributo no debido (no hacer).
Por otra parte, partiendo de los m ism os ejem plos m enciona
dos al inicio del párrafo anterior, ese derecho personal sería so
bre u n bien m ueble que estaría constituido por las prestaciones
dinerarias25 que exigiría el sujeto activo de la relación tributaria,
o en todo caso, las obligaciones que el sujeto pasivo tendría de
recho a percibir del sujeto activo a título de repetición de lo pa
gado indebidam ente.
En tal sentido, la com petencia por el territorio se determ ina
rá dependiendo del lugar donde se encuentre el dom icilio del
23
24
25
Idem, páginas 11-12.(Véase también sobre este aspecto, BORJAS, Arminio :
"Comentarios al Código de Procedimiento Civil", Tomo I, 1924, páginas
216-217).
En definitiva, todos los impuestos, tanto los llamados reales como perso
nales, desde el punto de vista jurídico, son obligaciones, y por lo tanto,
relaciones jurídicas personales en que, por un lado, existe una persona que
debe pagar impuesto y, por el otro, el sujeto activo la pretensión fiscal
correspondiente. (JARACH, Dino. "Curso de Derecho Tributario".. Edi
ciones Cima, Buenos Aires, 1980, página 136).
"Tradicionalm ente, los civilistas a este bien, lo han tratado com o cosa
mueble". BONET CORREA, José. "Las Deudas de Dinero", Editorial Civitas,
Madrid, 1981, página 237.
97
de
dem andado o si no tiene este últim o, su residencia o en el lugar
en que se encuentre de no existir ninguno de los anteriores.
E l dom icilio de una persona es el lugar donde tiene el asiento
principal de sus negocios e intereses y la residencia es el lugar
donde habita h abitu alm ente.26 El C O T establece en sus artícu
los 31 y 32, dónde deben entenderse dom iciliadas las personas
naturales y jurídicas.
Para las personas naturales, se consagran las siguientes pri
m eras opciones:
• El lugar donde se desarrollen su actividades civiles o co
m erciales. En los casos que tenga actividades civiles o co
m erciales en m ás de u n sitio, se tendrá com o dom icilio el
lugar donde se desarrolle su actividad principal.
• El lugar de su residencia, para quienes desarrollen tareas
exclusivam ente bajo relación de dependencia.
Y para las personas jurídicas:
• El lugar donde esté situada su dirección o adm inistración
efectiva.
• En caso contrario, el lugar donde se halle el centro princi
pal de su actividad.
N ada establece el C O T en cuanto al dom icilio de las perso
nas de derecho público, es decir, del Poder N acional, Estadal o
M unicipal, por lo que aplicando los conceptos antes expuestos,
el dom icilio de tales personas será donde se encuentre la sede o
asiento principal de éstas.
A hora bien, consideram os que la com petencia de la jurisdic
ción contencioso tributaria se determ inará a los efectos del terri
torio, tom ando en consideración si el procedim iento instaurado
26 Ob. cit. RENGEL ROMBERG, Aristides, Tomo 1, página 290. Ver también
artículo 27 del Código Civil.
98
M a n u el A . It u rbe A
larcón
es en contra del contribuyente o en contra de algún acto em a
nado de la A dm inistración Tributaria.
En efecto, si el procedim iento que se instaura es de parte de
la A dm inistración en contra del contribuyente, será com peten
te para conocer éste, el Tribunal Superior de lo C ontencioso Tri
butario del dom icilio del contribuyente.
Si por el contrario, ese p roced im iento es in stau rad o p o r el
contribuyente contra algún acto o actuación de la A dm inistra
ción, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario com pe
tente será el del dom icilio de la A dm inistración u organism o de
donde em ane dicho acto o actuación.
Sobre este particular, debe m encionarse que los Tribunales
Superiores en lo Contencioso-A dm inistrativos, según la antigua
Ley O rgánica de la C orte Su p rem a de Ju sticia, ten ían com pe
tencia para con ocer las acciones de n ulidad que se intentaran
contra actos em anados de autoridades m unicipales y estadales
que se en contraran dentro de la com petencia territorial de los
citados Tribunales. En efecto, disponía el artículo 181 de la cita
da Ley: 27
"Mientras se dicta la Ley que organice la jurisdicción contenciosoadministrativa, los Tribunales Superiores que tengan atribuida
competencia en lo Civil, conocerán, en primera instancia en sus
respectivas circunscripciones, de las acciones o recursos de nuli
dad contra los actos administrativos de efectos generales o particu
lares, emanados de autoridades estadales o municipales de su ju
risdicción, si son impugnados por razones de ilegalidad"
27
Esta disposición fue derogada con la Disposición Derogatoria Unica de la
Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en la Gaceta
Oficial N° 37.942 de fecha 20-5-04. En el literal b) de citada Disposición
Derogatoria, se estableció que la Sala Plena dictaría un Reglamento sobre
el funcionamiento de estos Tribunales Superiores. Sin embargo, hasta la
fecha no existe tal Reglamento por lo que se desconoce cuál será la compe
tencia de estos Tribunales, es decir, si va a ser o no similar a la que estable
cía el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
99
de
E sta disposición claram ente establecía una com petencia por
el territorio para estos Tribunales Superiores en lo ContenciosoA dm inistrativo, en función de que el acto adm inistrativo em a
n ara de una au torid ad que se encontrare ubicada en su ju ris
dicción, es decir, en el territorio que era de su com petencia. Com o
vem os, esta norm a consideraba al dom icilio o sede del organis
m o de donde em anaba el acto com o determ inante a los fines de
atribuirle la com petencia al Tribunal Superior C ontencioso-A d
m inistrativo respectivo.28
Por lo tanto, según estos principios y lo analizado anterior
m ente sobre la aplicación supletoria del CPC, creem os que la
ubicación o sede del órgano de donde em ane el acto es lo que
determ inará en la ju risd icció n contencioso tributario cuál será
el Tribunal com petente por el territorio, en caso de que el contri
buyente desee hacer uso de la vía judicial para im pugnar cual
quier acto o actuación que lesione sus derechos e intereses.
Consideram os, que esta posición sobre la ubicación del órga
no del cual em ane el acto para determ inar la com petencia por
el territorio de los Tribunales Superiores C ontencioso T ributa
rio, es la que ha sido acogida por la Sala Político-A dm instrativa
del Tribun al Suprem o de Ju sticia en sentencia de fecha 11 de
m ayo de 2004 (caso: G uardián de V enezuela S.A.), al señ alar lo
siguiente:
28
En sentencia N° 1407 del 15 de junio de 2000 (Caso: José Román Sánchez
Zambrano) la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justi
cia señaló: " .. .en el caso de autos ha sido interpuesto un recurso de nulidad
por ilegalidad e inconstitucionalidad contra el Decreto N° 385 del 13 de
octubre de 1999, mediante el cual el Gobernador del Estado Falcón desafecto
un lote de terreno de la categoría de Preservación I Uso Agrícola, y al estar
en p resen cia de un re cu rso de n u lid ad b a sa d o en ra z o n e s de
inconstitucionalidad e ilegalidad, contra un acto emanado de una autori
dad estadal, el Gobernador del Estado Falcón, considera que la competen
cia para conocer del recurso de nulidad corresponde a un Juzgado Superior
Regional Contencioso Administrativo, específicamente al Juzgado Supe
rior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Región Occidental, y
no a esta Sala Político-Administrativa..." Como puede observarse, en fun
ción de la sede o ubicación del órgano del cual emanó el acto es que la Sala
determina la competencia del Tribunal regional respectivo.
100
larcón
"... En este sentido, del análisis de las copias certificadas del expe
diente se desprende, que el presente recurso fue interpuesto el 5 de
marzo de 2004, fecha ésta posterior a la creación del Tribunal
Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental. Au
nado a lo anterior, observa esta Sala que si bien con el recurso de
autos se impugna la Resolución N- GJT/DRAJ/AJ2003-3290 de
fecha 24 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia Jurídica
Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró
inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la actora contra
varias Resoluciones dictadas por la Gerencia Regional de Tribu
tos Internos de la Región Nor-Oriental, la revisión de dicha Re
solución conlleva al análisis de las decisiones de primer grado,
esto es, los actos administrativos emitidos por la referida Geren
cia Regional..."
Si bien la red acció n de esta senten cia es confusa, creem os
que de la m ism a se desprende que la Sala consideró com petente
para conocer u n recurso interpuesto, al Tribunal Superior de lo
C on ten cioso T ribu tario de la R eg ió n O riental, p or cu anto los
actos realm en te recu rridos eran em anados de la G erencia R e
gional N or-O riental del SEN IA T, puesto que el recurso jerárqu i
co había sido declarado inadm isible, no habiendo conocido la
G erencia Ju ríd ica T ributaria del SEN IA T, u bicada en C aracas,
el fondo de la controversia. Si esta últim a Gerencia hubiese co
nocid o de d icha con troversia, en tal supu esto, los T ribu n ales
Superiores de lo C ontencioso Tributario de Caracas si hubiesen
sido los com petentes p ara tram itar y d ecidir el citado recurso
contencioso.
A hora bien, hem os observado que pueden presentarse p ro
blem as en cuanto a la determ inación de esta com petencia por el
territorio a nivel de tributos nacionales o actos de contenido tri
butario em anados del Servicio N acional Integrado de A dm inis
tración A duanera y Tributaria (SEN IA T).29
29
Esta problemática mencionada sobre la competencia, fue tema de mi po
nencia en las I Jornadas Procesales Tributarias de la Región Centro Occi
dental. Barquisimeto 26 y 27 de noviembre de 2003.
101
de
C on form e a la R eso lu ción N ° 32 de fech a 24 de m arzo de
1995 sobre La O rganización, A tribuciones y Funciones del Ser
v ic io N a c io n a l In te g r a d o d e A d m in is tr a c ió n T r ib u ta r ia
SEN IA T,30 se estableció en el artículo 100 de dicha R esolución
com o funciones de la D ivisión Jurídica Tributaria de las G eren
cias Regionales de Tributos Internos:
"La División Jurídica Tributaria tiene las siguientes funciones:
... 6. Recibir, tramitar y decidir los Recursos Jerárquicos interpues
tos ante la Gerencia Regional, conforme a lo previsto en el artículo
164 del Código Orgánico Tributario."
Esta norm a faculta a la D ivisión Jurídico Tributaria para re
cibir, tram itar y decidir cualquier recurso jerárquico que inter
ponga un con tribu yen te.31
Si bien, conform e a la Resolución 32 m encionada, la D ivisión
Ju rídico Tributaria estaba facultada para recibir, tram itar y re
solver cualquier recurso jerárquico, es de señalar que el artículo
139 de la m ism a Resolu ción le atribuyó provisionalm ente a la
G eren cia Ju ríd ica T ribu taria de la G eren cia G eneral de D esa
rro llo T ribu tario la co m peten cia para tram itar y decid ir cu al
quier recurso jerárqu ico, m ientras que el Sup erintendente N a
cio n al T rib u tario d ictase las n o rm as p ara que las G eren cias
p u d iera n fu n cio n ar satisfacto riam en te. En efecto, d isp o n e el
referid o artícu lo 139:
“Se atribuye provisionalmente a la Gerencia Jurídica Tributaria
de la Gerencia General de Desarrollo Tributario, para instruir,
sustanciar y decidir todos aquellos Recursos Jerárquicos y Consul
tas previstas en el Código Orgánico Tributario que correspondan
a las Gerencias Regionales de Tributos Internos y la Gerencia Re
gional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital; esta competencia la ejercerán dichas gerencias en
30
31
Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.881 de fecha 29-03-95.
Esta disposición hace referencia al artículo 164 del antiguo COT sobre el
citado recurso. En el COT vigente la disposición a que se refiere a este
recurso, es el artículo 242.
102
M
a n u el
A . It u r b e A
larcón
sus respectivas regiones por Resolución del Superintendente Na
cional Tributario, una vez se haya conformado las normas y proce
dimientos para su operación satisfactoria."
M ediante R esolución N s S N A T /2 0 0 2 /N 2 913, de fecha 6 de
feb rero de 2002, em an ad a d el S u p erin ten d en te del SEN IA T ,
publicada en G aceta O ficial N 2 37.398 de fecha 6 de m arzo de
2003, se le delegó a la D ivisión Jurídico Tributaria de las Geren
cias R egionales, únicam ente la facultad de procesar y resolver
recursos jerárquicos relacionados con el procedim iento de veri
ficación regulado en los artículos 172 al 176 del COT vigente.
En efecto, dispone el artículo 3 de esta últim a Resolución:
"Se delega en la División Jurídico Tributaria de las Gerencias
Regionales de Tributos Internos, la competencia para recibir, tra
mitar y sustanciar, para la firm a del respectivo Gerente Regio
nal, el Recurso Jerárquico previsto en el Título V, Capítulo II del
Código Orgánico Tributario, sólo contra las Resoluciones y ac
tos dictados de conformidad con lo establecido en el Título IV,
Capítulo III, Sección Quinta ejusdem, referente al procedimiento
de verificación..."
D e esta disposición se evidencia que los recursos jerárquicos
que se refieran a u n procedim iento distinto al señalado (proce
dim iento de verificación), se sustanciarán y decidirán por parte
de la G erencia Jurídico Tributaria, con base a lo que establece el
artículo 139 de la R esolución N 2 32 sobre la Organización, A tri
buciones y Funciones del SEN IAT.
A hora bien, en el supuesto de que la D ivisión de Sum ario de
cu alquier G erencia R egional de T ributos Internos distinta a la
R egión C apital em ita una R eso lu ción de Sum ario en relación
con u n p ro ced im ien to de fiscalización y d eterm in ació n 32 que
afecte los derechos e intereses de un contribuyente, y este últi
m o decida im pugnarla a través del recurso contencioso tributa
32
Artículos 177 y siguientes del COT.
103
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario
rio,33 el Tribunal Superior de lo C ontencioso Tributario com pe
tente por el territorio, sería el de dicha Región, es decir, el que
tiene com petencia territorial donde se encuentre la sede o dom i
cilio de la m encionada G erencia Regional.
Si, contrariam ente, el contribuyente resuelve in terponer un
recurso jerárquico, a qu ien le corresponde decidir éste con for
m e a lo a n a liz a d o a n te rio rm e n te , es a la G eren cia Ju ríd ico
Tributaria, la cual se encuentra ubicada en la ciudad de C ara
cas. En tal sentido, la Resolución que resuelva este recurso jerár
quico debería im pugnarse ante los Tribunales Superiores de lo
C ontencioso Tributario del A rea M etropolitana de C aracas, en
vista de que el acto em ana de una autoridad cuyo dom icilio o
sede está en dicha ciudad.
En tal sentido, esta situación puede crear confusión sobre la
com petencia de los distintos Tribunales. A dem ás, de optarse por
el recurso jerárquico y de tenerse que interponer el recurso con
tencioso tribu tario en los Tribunales de C aracas, no se estaría
consiguiendo el fin para el cual se crearon los Tribunales de las
regiones, es decir, descongestionar a los prim eros y que los ca
sos que se originen en las regiones puedan ser conocidos por los
segundos, lo que no es otra cosa que garantizar un fácil acceso a
la ju sticia .34
En vista de ello, el SENLAT deberá delegar en las G erencias
Regionales la sustanciación y decisión de todos los recursos je
rárquicos para evitar esta situación.
33
34
Recordemos que conforme al artículo 259 del COT el recurso contencioso
tributario procede contra los mismos actos que procede el recurso jerár
quico consagrado en los artículo 242 y siguientes del COT. Estos son los
actos de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones
o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.
“...L a competencia por el territorio tiene por finalidad, principalmente,
servir al interés privado de las partes, ya que se hace m ás fácil y más
sencillo que determinada causa se ventile donde resulte más cómodo para
las partes interesadas..." ROCCO, Ugo. "Tratado de Derecho Procesal Ci
vil". Tomo II, Depalma, 1970, página 75.
104
M
a n u el
A . Iturbe A
larcón
C abe m encionar, que la situ ación antes p lan teada sólo p u
diera verificarse respecto a los recursos jerárquicos interpuestos
co n tra acto s de co n ten id o trib u ta rio em an ad o s d el SE N IA T ,
puesto que para actos definitivos em anados de las autoridades
M unicipales o Estadales e im pugnables a través del recurso je
rárquico, no se presentaría la referida situación, ya que la sede
de dichas autoridades siem pre estará ubicada dentro de lo que
es la com petencia territorial del Tribunal de la región respecti
va, pu esto que estos últim os tienen atribuida dicha com peten
cia por grupo de Estados, los cuales, a su vez, abarcan los M uni
cipios que se encuentran dentro de ellos.
E n el caso del SEN IA T, la referida situación se presenta por
cu anto el acto im p u gn able a trav és del recu rso jerárq u ico no
es resuelto desde una sede de este organism o que se encuentre
ubicado dentro de lo que sería territorio sobre el cual el Tribu
nal regional ten dría com petencia, sino en una sede del SEN IA T
en la ciudad de C aracas, lo cual conlleva a que el recurso con
ten cio so trib u tario deba in terp o n erse ante lo s T ribu n ales S u
p eriores C on ten cioso T ribu tarios de C aracas y no ante el T ri
b u n al de la región, el cual, paradójicam ente, sí hubiese sido el
co m p eten te en caso de qu e el co n trib u y en te h u b iese optad o
p o r in terp o n er este ú ltim o recu rso sin ejercer p rev iam en te el
recu rso jerárq u ico .
Por lo tanto, dependiendo de la opción que siga el contribu
yente, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario regio
nal tendrá o no com petencia para conocer u n determ inado asun
to que se originó en su territorio y donde m uy probablem ente el
citado contribuyente tiene su dom icilio, pero que, por razones
de o rd en estrictam ente p ro cesal, tendrá que recu rrir ante los
Tribunales de C aracas, en vista de que la decisión del recurso
jerárquico em anó de una autoridad (G erencia Jurídico Tributa
ria), cuya sede principal está en dicha Ciudad.
105
IV.- Los procedimientos judiciales establecidos en el COT
y la competencia de los Tribunales Contencioso Tribu
tarios
E l C O T e s ta b le ce , a n iv e l de la ju ris d ic c ió n co n te n c io so
tributaria, varios procedim ientos, por lo que creem os que es pru
dente revisar y analizar con base a los criterios expuestos ante
rio rm en te, cu ál sería el T rib u n al co m p eten te p ara co n o cer y
decidir esos procedim ientos.
a) R ecurso contencioso tributario
E l artículo 259 del COT, señala que u n recurso contencioso
tributario procederá:
o Contra los m ism os actos de efectos particulares que pue
den ser objeto de im pugnación a través del recurso jerár
quico.
o Contra los m ism os actos antes m encionados, cuando haya
habido u n recurso jerárqu ico y éste h aya sido denegado
tácitam en te.
o C ontra las resoluciones o actos que resuelvan el recurso
jerárq u ico .
La com petencia de la ju risdicción contencioso tributaria, en
lo que se refiere al recurso contencioso tributario, viene determ i
nada tam bién por los actos que pueden ser recurridos en esta
in stan cia.
P or su parte, el artículo 242 del C O T dispone que los actos de
la A dm inistración Tributaria que determ inen tributos, apliquen
sanciones o afecten de cualquier form a los derechos de los ad
m inistrados, pueden ser recu rridos a través del recurso jerá r
quico.
C om o puede observarse, los Tribunales Superiores C onten
cioso Tributarios son com petentes para conocer y decidir cual
106
M
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A . It u r b e A
larcón
quier recurso con tencioso tribu tario que se intente ante ellos,
que se refiera a un acto que determ ine tributos, aplique sancio
nes y de alguna m anera lesione sus derechos e intereses, es de
cir, cualquier acto de contenido tributario. Esto es lo que deno
m inam os anteriorm ente com petencia por la m ateria.
Ahora bien, debe tratarse de u n acto definitivo y no de un acto
de trám ite.35 En efecto, un A cta Fiscal relacionada con un proce
dim iento de fiscalización no es u n acto definitivo, y por lo tanto,
no puede recurrirse, a diferencia de una resolución que culmine
un sumario, que sí es un acto definitivo, toda vez que le ha puesto
fin a ese procedim iento adm inistrativo.36 U n acto definitivo cons
tituye la decisión em itida por el órgano com petente sobre el fon
do o sustancia que le ha sido planteada, es decir, se emite como
culm inación del procedim iento adm inistrativo, y debe contener
la voluntad esencial de dicho órgano sobre el asunto ventilado,
esto es, la concesión o negativa de los pedim entos.37
Sobre este particular, se señaló en sentencia de fecha 11 de
octubre de 2001 dictada por la Sala Político-A dm inistrativa del
Tribunal Suprem o el Ju sticia (Caso: Consolidada de Ferrys),38 lo
siguiente:
35
36
37
38
"El fallo apelado incurrió en un vicio de apreciación al haber declarado
que los Estados de Cuenta impugnados contienen deudas tributarias que
se consideraban firmes, a pesar de constituirse como actos de mero trámi
te ... y p o r en de no a fe cta n los d ere ch o s su b jetiv o s de los
interesados.. .siendo tal condición exclusiva de los actos definitivos.... (Sen
tencia de Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de
fecha 19-06-03, caso: Embotelladora Lara).
"El acto que pone fin al asunto administrativo, es un acto definitivo y el
que no pone fin al asunto y tiene carácter preparatorio, es un acto de
trámite." BREWER CARIAS, Alian . "El Derecho Administrativo y la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos." Editorial Jurídica Venezo
lano, 1990, página 145.
LARES MARTINEZ, Eloy. "Manuel de Derecho Administrativo." Univer
sidad Central de Venezuela, Caracas, 2001, página 141.
Ob. cit. PIERRE TAPIA. Oscar ,Tomo 6, 2003, página 311-312. Véase en este
mismo sentido sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 17-1203, caso: Municipio Libertador del Distrito Federal. Idem, Tomo 12, 2003, pági
na 358.
107
"...pese a la universalidad del control contencioso tributario res
pecto de los actos y actividades realizadas por la Administración
Fiscal, expresamente reconocido en la normativa rectora del proce
dimiento impositivo y del contencioso fiscal, el recurso contencio
so tributario sólo procede contra los actos definitivos que: com
prueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y
cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones en caso
de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios;
afecten en cualquier forma los derechos de los administrados; o
nieguen o limiten el derecho de reintegro o repetición de pago del
tributo, intereses, sanciones y otros recargos."
La jurisprudencia anterior, ratifica el hecho de que el recurso
contencioso tributario procede contra actos adm inistrativos de
finitivos de contenido tributario. Sin em bargo, por vía de excep
ción, se ha establecid o la p osibilidad de que u n acto de m ero
trám ite sea im pugnable a través del recurso contencioso tribu
tario, y por tanto, sea de la com petencia de dicha jurisdicción.
E n efecto, en sen ten cia de fecha 10 de agosto de 2000 (C aso:
Inversiones M adelux), la Sala P olítico-A d m inistrativa del T rib u
nal Suprem o de Justicia, dispuso:39
"A tenor de lo previsto en el artículo 85 eiusdem, dicha distinción
impone que, en principio, sólo los actos administrativos definiti
vos son recurribles en la vía administrativa y, consecuencialmente,
en vía jurisdiccional. Sin embargo, a modo de excepción, tanto la
doctrina como la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal han
interpretado que el acto de trámite será también recurrible, cuando
éste, bajo la apariencia de un acto procedimental no resolutorio del
fondo del asunto, penetre en la esfera de los derechos o intereses del
particular imposibilitando la continuación de un procedimiento
que le afecte, le cause indefensión, o prejuzgue el asunto de que se
trate como deñnitivo. sin haber cumplido el acto todas las fases
requeridas para su perfeccionamiento, situaciones éstas que consti
tuyen, sin duda, una lesión a los derechos subjetivos o a los intere
ses legítimos del destinatario del acto...”
39
Idem. Tomo 8-9, 2000, página 324. Véase en este mismo sentido sentencia
de la Sala Político-Administrativa de fecha 12-04-03, (caso: Coposa). Idem.
Tomo 4, 2003, página 163-164.
108
larcón
Se perm ite que, por un recurso contencioso tributario, se im
pugnen los actos de trám ite cuando causen indefensión o pre
ju zguen sobre lo definitivo.
P or otra parte, es im portan te m encionar una situación que
se h a presentado con algunas decisiones de los Tribunales Su
p erio res C o n ten cio so T rib u ta rio s del A rea M etro p o litan a de
Caracas. Es m uy com ún en los recursos contencioso tributarios
que se interponen, solicitar la nulidad de un acto adm inistrati
vo de efectos particulares cuando u n acto norm ativo de efectos
generales, en el cual se basa el organism o para dictar el prim e
ro, está viciado de inconstitucionalidad. Esa nulidad se solicita
conform e al artículo 20 del C ódigo de Procedim iento Civil que
consagra el control difuso de la Constitución N acional,40 ya que
se pide la desaplicación del acto de efectos generales y eso con
lleva a la nulidad del acto de efectos particulares. Esta norm a le
confiere a cualquier juez de cualquier nivel de la jerarquía ju d i
cial, el n ecesario poder p ara actu ar com o ju ez con stitu cion al.
E n consecuencia, todos los jueces, al aplicar la ley en un caso
concreto som etido a su consideración, están autorizados a ju z
gar la constitucionalidad de dicha ley y a decidir su inaplicabilidad a dicho caso concreto cuando la consideren inconstitucio
nal, dando aplicación preferente a la C onstitución.41
En algu nas ocasiones, los T ribu n ales no han com pren d id o
que tienen esa facultad, pues h an considerado que no pueden
entrar a conocer la inconstitucionalidad o no de una norm a de
efectos generales, ya que tal atribución es com petencia del T ri
bunal Suprem o de Justicia. Esta es una interpretación equivoca
da, por cuanto éstos sí p u eden conocer de dicha inconstitucio
nalidad, m ás no declarar la nulidad del acto de efectos generales,
40
41
Artículo 20. "Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con
alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferen
cia." Véase también el artículo 334 de la Constitución Nacional.
BREWER-CARIAS, Alian. "El Sistema Mixto o Integral de Control de la
Constitucionalidad en Colombia y Venezuela." Universidad Central de
Venezuela, Caracas, 1995, páginas 18-19.
109
visto que esa facultad sí corresponde al Tribunal Sup rem o de
Ju sticia en Sala C onstitucional.42
En sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal
Suprem o de Justicia, en fecha 2 de abril de 2001, (Caso: Indus
trias Lucky Pías), se señaló, con respecto al control difuso de la
constitucionalidad por parte del ju ez contencioso tributario:
"En el presente caso, se observa, que habiendo sido solicitado del
Juzgado Superior ....d é lo Contencioso Tributario de la Circuns
cripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, un pronun
ciamiento acerca de la desaplicación de una norma legal, contenida
en el Código Orgánico Tributario, dicho Juzgado estaba obligado
a determinar si efectivamente la aplicación de la misma al caso
sometido a su conocimiento, resultaba o no, violatoria de los dere
chos y garantías constitucionales invocados como violados con su
aplicación, por lo que no debió el Juez a quo expresar, con una
fórmula que revela una evidente ignorancia del Derecho, que no
poseía facultades para declarar la inconstitucionalidad de la nor
ma cuyo empleo en el caso bajo examen se estaba cuestionando.
.. .En caso de incom patibilidad entre esta Constitución y una
ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones cons
titucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier
causa, aun de oficio, decidir lo conducente."
De tal manera que, considera esta Sala Constitucional que, no sólo
constituía una obligación legal de la referida Juez Superior ...d élo
Contencioso Tributario, el pronunciarse y posteriorm ente
desaplicar, de ser procedente, la norma cuya desaplicación le fue
solicitada, sino que además se trataba de un imperativo que le
imponía de manera directa una disposición constitucional."
Esta sentencia de la Sala Constitucional, claram ente estable
ce la obligación de los jueces de aplicar el control difuso de la
42
En sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia en fecha 25-05-01 (Caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacaó)
se estableció que . .el juez que ejerce el control difuso, no anula la norma
inconstitucional, haciendo una declaratoria de carácter general o particu
lar en ese sentido, sino que se limita a desaplicarla en el caso concreto en el
que consideró que los artículos de la ley invocada, o hasta la propia ley,
coliden con la Constitución... " Véase también en el mismo sentido sen
tencia de la Sala Constitucional de fecha 04-11-03 (Caso: Pizza 400, C.A.).
110
M
a n u el
A . Iturbe A
larcón
C on stitu ció n N acional, cu and o así lo h aya solicitad o el recu
rrente. Por lo tanto, es m uy im portante que se conozca el vicio
alegado y si la norm a o el acto de efectos generales es inconsti
tucional, debe desaplicarse, con lo cual los Tribunales Superio
res d e lo C o n te n c io so T rib u ta rio tie n e n co m p e te n cia p ara
desaplicar a través del recurso contencioso tributario cualquier
n orm a de efectos generales qu e contraríe la C on stitución N a
cional, y por vía de consecuencia, anular el acto de efectos par
ticulares que se soporta en la citada norm a.
En cuanto a la com petencia p o r la cuantía, estos Tribunales
son co m p eten tes para co n ocer cu alq u ier recu rso co n ten cio so
tributario que se interponga en prim era instancia sin im portar
el m onto recurrido. No obstante ello, para apelar a segunda ins
tan cia (Sala P olítico-A d m inistra ti va del Tribunal Sup rem o de
Justicia) de las decisiones definitivas43 o de interlocutorias que
causen u n gravam en irreparable,44 el artículo 278 del COT, es
tablece ciertas lim itaciones de cuantía:
En efecto, dispone el artículo 278 del COT:
“..Cuando se trate de la determinación de tributos o de la aplica
ción de sanciones pecuniarias, este recurso procederá sólo cuando
la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100
U.T.) para las personas naturales y de quinientas unidades
tributarias (500 U.T.) para las personas jurídicas."
43
44
"L a sentencia definitiva es la que dicta el juez al final del juicio y pone final
proceso, acogiendo o rechazando la pretensión del demandante". Ob. cit.
RENGEL ROMBERG, Arístides, página 269.
"Com o la apelabilidad de las sentencias interlocutorias depende de que
produzcan gravamen irreparable, la cuestión fundamental que se plantea
al juez para admitir la apelación consiste en determinar si producen o no
un gravamen irreparable. No contiene la ley una definición o criterio que
pueda guiar al juez en este punto; pero es doctrina y jurisprudencia cons
tante, que la reparalidad o irreparalidad del gravamen se plantea siempre
en razón a la sentencia definitiva, en razón a que puede ocurrir que el
gravamen que conlleve la sentencia interlocutoria desaparezca al decidir
se la materia principal...", Idem, página 392.
111
V I I J o rn a d a s V e n e z o l a n a s
de
Respecto a esta disposición, pueden surgir algunas dudas en
cuanto a la U.T. que debe aplicarse a los fines de determ inar la
cuantía para apelar de una sentencia definitiva.45 Sin em bargo,
ya la jurisprudencia de la Sala P olítico-A dm inistrativa d el Tri
bunal Suprem o de Justicia, ha precisado cuál es la U.T. que debe
tom arse e n cu en ta a lo s fines de d eterm in ar la cu an tía de la
causa. En efecto, en sentencia dictada por la m encionada Sala,
en fecha 5 de m ayo de 2002 (caso: Becoblohm La Guaira, C .A ), se
estim ó que "la cuantía de la causa decidida, necesaria para verificar
la proceden cia del recurso de apelación ejercido en su contra, debía
co n sid erarse la can tid ad resu ltan te de la ap lica ción de la u nidad
tributaria vigente al m om en to de dictar la sen tencia respecto a las
cantidades objetadas."
C onsid eram os que esta sentencia, al igual que otras que se
han dictado en los m ism os térm inos46 sobre la U.T. con base a la
cual se va a determ inar si una sentencia definitiva tiene apela
ción o no, es atentatoria del derecho de la defensa de los contri
buyentes establecido en el artículo 49 de la C onstitución N acio
n a l, 47 q u ie n e s m u y p ro b a b le m e n te p a ra el m o m e n to d e la
in terp osición del recu rso con tencioso tribu tario su preten sión
supera am pliam ente la cuantía necesaria para poder tener de
45
46
47
"Respecto a este límite cuantitativo, se debe recordar una polémica que ya
ha sido resuelta por nuestro Máximo Tribunal, suscitada por aquella posi
ción según la cual dicha cuantía funcionaba solamente respecto de las sen
tencias definitivas, pero no respecto de las interlocutorias. De acuerdo con
dicho criterio, si la cuantía era menor al límite se podía tener acceso a la
alzada, en caso de que se tratara de un interlocutoria, ya que solamente
operaría la limitación para la sentencia definitiva. Ahora bien, el Código
habla tanto de las definitivas como de las interlocutorias y establece una
cuantía que debe ser aplicada a ambas." BLANCO-URIBE, Alberto. "El
Recurso Contencioso Tributario en el Derecho Procesal". Revista de Dere
cho Tributario 95. Legis, Caracas, 2002, páginas 95-96.
Véase en este mismo sentido sentencias de la Sala Político-Administrativa
Nos. 783,991 y 01367 de fechas 07-09-03 y 04-09-03, casos: Tracto Caribe, C.A.
y Sigis Soluciones Integrales Gis, C.A.
También las Administraciones Tributarias (Nacional, Estadal o Munici
pal) se pueden ver afectadas en el ejercicio de su derecho a la defensa, en
los mismos términos que se explica a los efectos del contribuyente.
112
M
a n u el
A . Iturbe A
larcón
recho a una doble instancia o sistem a de doble grado de ju ris
dicción,48 es decir, que la decisión del tribunal de prim era ins
tancia tam bién pueda ser revisada por una instancia superior,
en caso de que la decisión le sea desfavorable al contribuyente o
a la A dm inistración Tributaria.
N o le debe ser im putable al contribuyente la ineficiencia del
Estado, en este caso, del Poder Judicial, de no tram itar y decidir
dentro de los lapsos establecidos en el C O T los recursos conten
cioso tributarios interpuestos, ya que en la m ayoría de los casos
estos recu rsos p u d ieran tard ar m ás de 4 años p aralizad o s en
espera de sentencia en prim era instancia. En ese largo período,
el valor de la U.T. se habrá m odificado e increm entado en, por lo
m enos, 4 oportunidades, con lo cual, la cuantía para que la res
pectiva causa pudiera tener una revisión en un segunda instan
cia, se disminuiría con el pasar del tiempo, pudiendo esto afectar
al contribuyente quien podría perder, com o probablem ente ha
sucedido en varios casos, el derecho de apelar de una sentencia
cuyo proceso, de haber sido resuelto oportunam ente por el tri
bunal, hubiese tenido apelación a una segunda instancia.
E n vista de lo señalado, lo lógico es que a los fines de determ i
n ar la cu antía de aqu ellas cau sas que pu ed en ser ap elad as a
segunda instancia conform e al artículo arriba citado, debe u tili
zarse el valor de la U.T. vigente para el m om ento en que efecti
vam ente dicha causa ha debido ser resuelta por el tribunal, vis
to que no resulta correcto que se le im pute a las partes el retraso
en la decisión de los procesos judiciales.
En lo que respecta a la com petencia por el territorio, el Tribu
nal Superior de lo C ontencioso Tributario com petente para co
nocer y decidir este recurso, es el tribunal del dom icilio o sede
del organism o de donde em ane el acto objeto del citado recurso,
tal y com o se m encionó anteriorm ente.
48
"...q u e admite solamente una apelación a segunda instancia, causando
ejecutoria el fallo de esta última.. Ob. cit. RENGEL ROMBERG, Aristides,
página 384.
113
de
D
er e c h o
T ribu ta rio
b) Tuicio ejecutivo
Este p ro ced im ien to está con sagrad o en los artícu los 289 y
siguientes del C O T y el m ism o procede por la falta de pago de
los actos adm inistrativos contentivos de obligaciones líquidas y
exigibles49 a favor del Fisco por concepto de tributos, intereses y
dem ás accesorios relacionados con la obligación tributaria, así
com o por las in tim acion es efectu ad as con form e al p arág rafo
único del artículo 213 del C O T.50
El artículo 291 del COT, dispone:
"La solicitud de ejecución del crédito deberá ser interpuesta ante el
Tribunal Contencioso Tributario Competente."
E se T ribu n al S u p erio r C on ten cio so T ribu tario co m p eten te
para tram itar este ju icio ejecutivo, debe determ inarse en razón
de la m ateria y el territorio, visto que com o se ha m encionado,
no existe n ingu na lim itació n de cu antía en p rim era in stan cia
para acceder a la ju risd icción contencioso tributaria.
D el propio artículo 289 del COT, se evidencia que a través de
este procedim iento, sólo son susceptibles de ejecución aquellos
actos adm inistrativos derivados de obligaciones tribu tarias lí
quidas y exigibles, es decir, de contenido tributario, que es lo
49
50
En sentencia dictada en fecha 05-04-94 por la Sala Político-Administrativa
Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supre
mo de Justicia) (Caso: La Cocina, C.A.), se señaló en cuanto cuando una
obligación se considera líquida y exigible a los fines del cobro de intereses
moratorios, lo siguiente;
"...1) Tratarse de un crédito tributario líquido, es decir cuantificado, fijado
su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efec
to.
.. .4) Ser exigible el cumplimiento de esa obligación, es decir aquel plazo
que le fue previamente concedido debe encontrarse vencido, bien porque
transcurrió íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por el
ejercicio de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugna
do legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto
de liquidación cuestionado."
Según el Parágrafo Unico: "En el caso de autoliquidaciones con pago in
completo, la intimación efectuada constituirá título ejecutivo."
114
M
a n u el
A . It u r b e A
larcón
que viene a determ in ar la com peten cia por la m ateria. Por el
co n trario , si el acto que p reten d e ejecu tar la A d m in istració n
Tributaria no es de naturaleza tributaria, no puede ser objeto de
este procedim iento de juicio ejecutivo.
En lo que se refiere a la com petencia por el territorio, ya h e
m os explicado que si el procedim iento que se instaura (de parte
de la A dm inistración) es en contra del contribuyente, será com
petente para conocer éste, el Tribunal Superior Contencioso del
dom icilio del m encionado contribuyente. P or tanto, al ser éste
u n procedim iento judicial ejecutivo de cobro instaurado contra
el contribuyente, es el Tribunal del dom icilio de este últim o don
de la A dm inistración Tributaria debe intentar dicho juicio.
c) M edidas cautelares
D icho procedim iento está consagrado en los artículos 296 y
siguientes del COT. El m encionado artículo dispone:
"Cuando exista riesgo en la percepción de los créditos por tributos,
accesorios y multas, aun cuando se encuentre en proceso de deter
minación, o no se exigióle por causa de plazo pendiente, la Admi
nistración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para
conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas
cautelares suficientes..."
Este artículo señala, que cuand o exista riesgo en la percep
ción de los créditos tributarios, accesorios y m ultas, aun cuando
se encuentren en proceso de determ inación, la A dm inistración
Tributaria pod rá pedir al Tribunal com petente para conocer el
recurso contencioso tributario que decrete m edidas cautelares.
Para que los Tribunales Superiores tengan com petencia por
la m a te ria en e ste p ro c e d im ie n to , la so licitu d de m ed id a s
cautelares debe referirse a obligaciones de contenido tributario,
aun cuando se encuentren en proceso de determ inación.
El Tribun al com petente por el territorio de dichas m edidas
cautelares, será el que tenga com petencia territorial sobre la sede
115
V II Jornadas V enezo lan as
de
del organism o que em itió o deba em itir los actos adm inistrati
vos de contenido tributario, ya que éste sería el m ism o Tribunal
com petente para conocer el recurso contencioso tributario.
d) A m paro tributario
El referido procedim iento está previsto en los artículos 302 y
siguientes del COT. C on base al artículo 302 de este instrum en
to, esta acció n p ro ced e cu and o la A d m in istració n in cu rra en
dem oras excesivas en resolver p eticiones de los in teresad os y
éstas causen perjuicios irreparables. Y el artículo 303 del C O T
señala:
"La acción podrá ser interpuesta por cualquier persona afectada,
mediante escrito presentado ante el Tribunal competente."
E n este procedim iento, la com petencia por la m ateria deriva
de la om isión o dem oras excesivas de la A dm inistración en re
solver peticiones de los interesados de contenido tributario.
El Tribunal com petente por el territorio, aplicando los crite
rios arriba estudiados, sería el del dom icilio de la autoridad que
ocasiona la lesión.
e) Transacción judicial:
E ste p ro ced im ien to está con sag rad o en los artícu los 305 y
siguientes del COT. En el artículo 305 se señala que:
"Las partes podrán terminar el proceso judicial pendiente median
te transacción celebrada, conforme a las disposiciones de este Capítulo. La transacción será homologada por el juez competente a los
fines de su ejecución."
Por su parte, dispone el artículo 307 del COT:
"La transacción deberá ser solicitada por la parte recurrente, antes
del acto de informes, y mediante escrito que consignará al Tribunal
de la causa, exponiendo los fundamentos de su solicitud."
En vista de que para solicitar la transacción debe existir un
recurso contencioso tributario interpuesto conform e a las nor
116
M
a n u el
A . It u r b e A
larcón
m as antes transcritas, en este procedim iento es com petente para
tram itar la referida transacción y la hom ologación, el Tribunal
Superior que sea com petente para conocer el recurso contencio
so tributario, pues es el Tribunal al cual le corresponde la ejecu
ción de la sentencia en prim era instancia conform e a lo que dis
pone el artículo 280 del COT.
Por lo tanto, si la transacción debe solicitarse una vez inter
puesto el recurso respectivo, es de suponer que la m ism a ha de
celebrarse sobre actos de contenido tributario y ante el m ism o
T ribu n al com p eten te por el territo rio para con ocer el recu rso
contencioso tributario, ya que el recurso debió haberse presen
tado ante el Tribunal que posee com petencia territorial sobre la
sede del órgano de donde em anó el acto recurrido.
f) A rbitraje tributario
Este p rocedim iento está excluido de la ju risd icció n conten
cioso tributaria, con base a lo dispuesto en el artículo 314 del
COT. En efecto, según el citado artículo, el com prom iso arbitral
celebrado conform e a lo dispu esto en este C apítulo, es excluyente de la jurisdicción contencioso tributaria en lo concernien
te a la m ateria o asunto som etido a arbitraje.51
V.- Competencia de la jurisdicción referida por otras leyes
D e conform idad con el artículo 7 de la Ley de A m paro sobre
D erech o s y G ara n tía s C o n stitu cio n a les, la co m p eten cia p ara
51
En el aparte único del artículo 5 de la Ley de Arbitraje Comercial se esta
blece también una norma similar a la del COT. "Esta norma, establece una
doble eficacia del acuerdo arbitral: i) la eficacia positiva, que consiste en
que las partes, al suscribir el acuerdo arbitral se obligan a someter sus
controversias a la decisión de los árbitros, e ii) la eficacia negativa, conse
cuencia de la anterior, consistente en que las partes renuncian a hacer valer
sus pretensiones ante los jueces y por ende éstos quedan excluidos de
conocer la correspondiente controversia. Sobre la eficacia negativa, la ley
es categórica, puesto que añade que el acuerdo es exclusivo y excluyente
de la jurisdicción ordinaria.." MEZGRAVIS, Andrés. "La Promoción del
Arbitraje: Un Deber Constitucional Reconocido y Vulnerado por la Juris
prudencia". Revista de Derecho Constitucional. 2001, página 145.
117
de
conocer la acción de am paro constitucional se determ ina, com o
regla general, atendiendo a la m ateria afín con la naturaleza de
los derechos o garantías constitucionales violados o am enaza
dos de violación, en la jurisdicción correspondiente al lugar don
de ocurriere el hecho, acto u om isión que m otivaren la solicitud
de am paro. En caso de duda, según la citada norm a, se obser
varán, en lo pertinente, las norm as sobre com petencia en razón
de la m ateria.52
E n sentencia dictada por la Sala C onstitucional del Tribunal
Suprem o de Justicia, en fecha 9 de julio de 2004 (Caso: Oswaldo
Jo sé Ponce), se señaló con relación a este artículo de la Ley O rgá
nica de A m paro:
"Del análisis del contenido de la norma anterior, se desprende que
en la misma se establece un criterio -deform a general- atributivo
de competencia en amparo en razón de (i) el grado de la jurisdic
ción (Tribunal de Primera Instancia), (ii) la materia (afín con la
naturaleza del derecho o la garantía constitucional violados o
amenazados), y (iii) el territorio (el lugar donde hubiere ocurrido
el hecho, acto u omisión inconstitucional)."
C om o se observa, la ju risdicción contenciosa tributaria sería
co m p eten te p ara co n ocer y decid ir en p rim era in stan cia u na
acción de am paro si la m ateria afín y relacionada con los dere
chos co n stitu cion ales v iolad os son de co n ten id o trib u ta rio .53
52
53
"El criterio de afinidad es el criterio rector o principal, y se encuentra
consagrado en el artículo 7 de la Ley Orgánica de Amparo. Básicamente
consiste en atribuir la competencia de las acciones de amparo a los tribu
nales que se encuentren más familiarizados por su competencia ordinaria
con los derechos o garantías constitucionales que sean denunciados.."
CHA VERO, Rafael. "El Nuevo Régimen de A m paro Constitucional en
Venezuela." Editorial Sherwood, Caracas, 2001, página 49.
En sentencia dictada también por la Sala Constitucional de fecha 15-06-04
(Caso: Elba Hernández) se estableció: " lo que viene a determinar la compe
tencia ratione materiae es la materia afín con el derecho transgredido, por
lo que hay que concluir que el artículo 7 al remitirse a la afinidad se refiere
a la naturaleza de la situación jurídica que se dice lesionada o amenazada,
como atributiva de la competencia material."
118
M
a n u el
A . Iturbe A
la r c ó n
A sim ism o, deberá analizarse el lugar donde hubiere ocurrido el
hecho o acto que lesione tales derechos, ya que de esa m anera se
po d rá determ inar cuál sería el T ribu n al Sup erior C ontencioso
Tributario com petente por el territorio.
VI.- Conclusiones
• La com petencia por la m ateria viene determ inada por la
n atu raleza de con tenid o del acto (con tenid o tributario),
es decir, los tributos y sus accesorios, así com o cualquier
acto o relación vinculado a éstos.
• N o tiene relevancia en la prim era instancia de esta ju ris
dicción la com petencia por la cuantía, visto que, tanto el
co n trib u y e n te com o la A d m in istra ció n , p u ed en in iciar
cualquier procedim iento de los establecidos en el COT, sea
cu al fu ere su cu antía. E n el p ro ced im ien to del recu rso
contencioso tributario, existen lim itaciones con respecto a
la cuantía para apelar a la A lzada de las sentencias dicta
das en prim era instancia.
• La com petencia por el territorio viene determ inada por el
dom icilio o sed e del organism o que em ite el acto o que
cause la lesión o por el dom icilio del contribuyente. Todo
depende del procedim iento que sea instaurado ante la ju
risdicción contencioso tributaria.
• La com petencia tam bién viene determ inada, por ejem plo,
por los actos que serían susceptibles de ser im pugnados
por el recurso contencioso tributario, tal es el caso de los
actos definitivos. A dem ás, los jueces contencioso tributa
rios tien en atrib u id a co m p eten cia para d esap licar cu al
quier norm a que sea contraria a la C onstitución N acional,
tal y com o lo perm ite el artículo 20 del C PC (control difu
so de la constitucionalidad).
• A los efectos de los procedim ientos judiciales que estable
ce el CO T, h ay que analizar para cada procedim iento el
119
V I I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta r io
Tribunal com petente para conocer y resolver éstos, lo cual
varía dependiendo de si la acción es intentada por el con
tribuyente o por la A dm inistración Tributaria.
• La com petencia puede ser atribuida a esta jurisdicción por
otras ley es, tal y com o su ced e co n la L ey O rg án ica de
A m p aro.
VIL- Recomendaciones
1) Proponer la elim inación del artículo 139 de la Resolución
32 sobre la O rgan ización , A tribu cio n es y Fu n cion es del
SEN IA T, a fin de que las G erencias Regionales de Tributos
Internos puedan recibir, tram itar y resolver no sólo los re
cursos jerárqu icos relacionad os con el p rocedim iento de
verificación, sino cualquier recurso jerárquico interpuesto
por los contribuyentes, de m anera de evitar que u n recur
so contencioso tributario contra la decisión de aquél que
pudiera tram itarse y resolverse en el Tribunal regional res
pectivo, tenga que interponerse y decidirse ante los Tribu
n ales S u p eriores de lo C on ten cio so T rib u tario del A rea
M etropolitana de Caracas, ya que conform e a las norm as
de com petencia p o r el territorio arriba analizadas, estos
ú ltim os T ribun ales serían lo s com peten tes p ara con ocer
dicho recurso contencioso, por cuanto la decisión del re
cu rso jerárq u ico sería em itid a p or la G eren cia Ju ríd ico
Tributaria, cuya sede se en cu entra u bicada en la ciudad
de Caracas. D e suceder esta situación, no se estaría persi
guiendo el fin para cual el fueron creados los Tribunales
regionales.
2 ) R echazar la doctrina establecida por la Sala Político-A d m inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia, en cuanto
a la form a de d eterm in ar la cu antía p ara ap elar de las
senten cias d efinitivas d ictad as por los T ribu n ales S u p e
riores de lo C ontencioso Tributario conform e al artículo
278 del C O T, visto que esa cu antía debe calcu larse con
b ase a la U .T . v ig en te p ara el m o m en to en q u e d eb ió
120
M
a n u el
A . It u r b e A
larcón
dictarse la referida sentencia, conform e a los plazos esta
blecidos en el C O T y no cuando efectivam ente fue dicta
da, toda vez que las partes pu d ieran verse perjudicadas
en el ejercicio de su derecho a la defensa (posibilidad de
apelar ante la A lzada una sentencia que le es desfavora
ble) al increm entarse el valor de la U.T. por el transcurso
del tiem po y no resolverse o p o rtu n am en te los recu rsos
c o n te n c io s o tr ib u ta r io s , p u e s to q u e e llo , a su v ez ,
increm enta el lím ite para apelar de las referidas senten
cias.
VIII.- Bibliografía
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Derecho Procesal". Revista de Derecho Tributario 95. Legis, Cara
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121
V II J orn ad as V en ezo la n a s
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T ribu ta r io
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Materias Fundamentales y Generales del Código de Procedimien
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titucional Reconocido y Vulnerado por la Jurisprudencia". Revis
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Tributario. Sistema Tributario Venezolano. XII Jornadas "J.M.
Dominguez Escovar", Barquisimeto, 1995.
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17.- PODETTI, Ramiro. "Tratado de la Competencia". Ediar, Buenos Ai
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19.- RENGEL ROMBERG, Aristides: "Tratado de Derecho Procesal Civil
Venezolano". Tomo I, Editorial Ex Libris, Caracas, 1991.
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21.- ROCCO, Ugo. "Tratado de Derecho Procesal." Tomo II, Depalma,
Buenos Aires, 1970.
22.- SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero.
Universidad Complutense, Madrid, 1993.
ALGUNAS PARTICULARIDADES
DE LA PRUEBA EN EL CONTENCIOSO
TRIBUTARIO DE NULIDAD*
J uan C a rlo s M
I.
á rq u ez
C a b r e r a **
IN T R O D U C C IÓ N
La pru eba, en tend id a com o aquella activid ad de parte, de
u n tercero y, a veces del juez, dirigida a dem ostrar o constatar
la veracidad o no de los hechos, actos y actuaciones que funda
m entan las pretensiones esgrim idas en juicio, resulta en uno de
los m om entos decisivos y fundam entales del proceso de cogni
ción judicial. G racias a ella, adquiere fuerza de verdad legal y
fundam ento de autoridad, la decisión judicial que pone fin a la
controversia y dirim e m otivadam ente el conflicto entre los suje
tos som etidos a la autoridad de los tribunales de justicia.
En térm inos generales, la prueba en el proceso contenciosotribu tario no posee reglas independientes y autónom as de las
aplicadas y desarrolladas en el proceso civil. No obstante, la es
tructura propia del juicio de nulidad y las particularidades de
los sujetos procesales concernidos en el m ism o, le procuran cier
tas peculiaridad es que p recisam en te querem os analizar en las
siguientes notas.
*
**
El presente trabajo y las opiniones contenidas en el mismo pertenecen al
autor y no representan opiniones o puntos de vista de KPMG Escritorio
Jurídico, firma de la que es Gerente.
Profesor de Derecho Administrativo de la UCV. Miembro de la Asocia
ción Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y de la Asociación Vene
zolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI).
123
de
D
erech o
T r ibu ta rio
La regla en el ju icio de nulidad contencioso tributario es que
para probar se requiere seguir un procedim iento; es decir, nu
m erosas reglas de carácter general y especial que regulan la re
cepción, ejecu ció n y valoració n de los m edios de p ru eba que
brinda el ordenam iento legal al justiciable. Son estas reglas las
que desarrollan el derecho al debido proceso del recurrente y
resuelven la tensión planteada entre la presunción de legalidad
de los actos adm inistrativos y los principios elem entales de ju s
ticia (igualdad procesal, principio dispositivo, etc.).
El procedim iento probatorio en el ju icio de nulidad conten
cioso tributario se encuentra regulado en los artículos 269 y si
guientes del C ódigo O rgánico Tributario (en adelante COT), sien
do de a p lica ció n su p le to ria las reg la s que so b re la m a teria
contienen el C ódigo de Procedim iento Civil (en adelante CPC)
y la Ley O rgánica del Tribunal Suprem o de Justicia (en adelante
LOTSJ). A ún cuando el C O T dedica una sección exclusivam en
te al lapso probatorio, el citado texto contiene escasas disposi
ciones sobre pruebas porque éstas deben ser integradas con las
norm as establecidas en el CPC.
En el presente trabajo, pretendem os desarrollar las particula
ridades de la actividad probatoria en el juicio contencioso tribu
tario, a partir de la incidencia del nuevo m odelo de justicia adm i
n istrativa prop u esto en la C on stitu ción de 1999, la n oció n de
prueba según el D erecho Jurisdiccional y las reglas de distribu
ción y valoración de los m edios probatorios vigentes en el Dere
cho Procesal Civil y aplicables al Derecho Procesal Tributario.
II.
LA P R U E B A C O M O E L E M E N T O E S E N C IA L D E LA
T U T E L A JU D IC IA L E F E C T IV A .
El artículo 26 de la Constitución de 1999, configura la tutela
ju d icial efectiva com o u n derecho de prestación no incondicionado, de configuración legal y cuyo contenido esencial reposa
en tres grandes elem entos; a saber, el acceso a los órganos juris
diccionales, el desarrollo de un ju icio basado en las garantías
124
J u a n C arlo s M á r q u ez C abrera
d el debid o proceso y en la p osibilid ad efectiva de ejecutar lo
senten ciad o.
D entro de las garantías que nuestra C onstitución incorpora
al debido proceso, se en cu entran entre otras la presunción de
inocencia, el ju ez natural, la realizació n de u n proced im iento
sin dilaciones indebidas, el derecho a los recursos y el derecho a
la prueba. La atribución de la potestad jurisdiccional a los órga
nos ju d iciales en régim en de m onopolio, dentro de la cual se
com prende la com petencia para revisar y anular los actos de la
A d m in istració n P ú blica, resu elv e la in ú til d iscu sió n sobre la
innecesariedad de la prueba en el contencioso de nulidad.
En efecto, el sistem a de control jurisdiccional sobre la A dm i
n is tr a c ió n P ú b lic a en V e n e z u e la p o se e u n d o b le c a rá c te r
justicialista y revisor, de suerte que no caben consideraciones de
orden form al que im pidan al Ju ez Tributario resolver la contro
versia, estableciendo no sólo el derecho de las partes sino los
h ech o s en que éstas fu n d am en tan la s p reten sio n es alegadas.
Com o señala el m aestro M oles C aubet, "la función justicial del
con tencioso es u na con secu en cia d irecta de las p otestades de
tutela del juez y del principio de reconocim iento de las situacio
nes ju ríd icas subjetivas, garantizand o la estabilidad de dichas
situ acio n es fren te a la a ltera ció n p ro v o cad a p o r la co n d u cta
antijurídica de la A d m inistración."
La pru eba constitu ye en ton ces una de las m últiples garan
tías que inform an el derecho al debido proceso, siendo no sólo
una carga de las partes, a quienes corresponde aportar los dis
tintos m edios, sino u n presupuesto indispensable para la reali
zación de un juicio justo. El derecho a la prueba supone la posi
bilid ad real y no m eram ente form al de debatir y establecer en
juicio los hechos en que se funda la actuación de la A dm inistra
ción y, en consecuencia, no cabe hablar de u n "ju icio al acto" o
de la revisión objetiva de éste, pues el control jurisdiccional abar
ca tam bién el control de la adecuación y valoración de los h e
chos por parte de la A dm inistración.
125
El contenido esencial del derecho a la prueba ha sido preci
sado en una im portante sentencia de la Sala Constitucional del
Tribunal Suprem o de Justicia/ de fecha 4 de diciem bre de 2003
(C aso: A N A B E L R O D R ÍG U E Z B U L L O N E S ), d o n d e n u estro
M áxim o Tribunal dejó sentado lo siguiente:
"A hora bien, sobre el derecho a la prueba, entendido com o
el derecho a prom over y evacuar todas las pruebas lícitas
a favor de lo que se alega, en tanto consecuencia del dere
cho a ser oído con las debidas garantías por u n Tribunal
com p eten te, in d ep en d ien te e im p arcial, esta S ala se ha
pronunciado en reiterada jurisprudencia, com o en su re
ciente decisión N° 1571/2003, del 11.06, caso: V icente Elias
Laíno H idalgo, en la cual estableció:
En este sentido, la Sala advierte, com o regla general, que
las razones para adm itir o rechazar una prueba, la valo
ración que dé el ju ez de la m ism a, constituyen cuestiones
de legalidad ordinaria, esto es, que son m aterias exclusi
vam ente encom endadas a los órganos jurisdiccionales de
instancia y que no pueden ser objeto de la acción de am
paro, pu es se la convertiría en u na tercera instancia. Sin
em bargo, esta regla general tiene com o excepción los su
puestos en los cuales el tratam iento que se le da a la prue
ba prom ovida im plica un abuso de derecho, la valoración
de la p ru eb a resu lta claram en te erró n ea o a rb itra ria o
cuando se ha dejado de valorar, sin ju stificació n alguna,
una prueba determ inante para la resolución de la causa."
E n con secu en cia, la p ru eba com o activ id ad en cam in ad a a
dem ostrar la veracidad o falsedad de las pretensiones esgrim i
das en juicio, es una actividad judicial y exclusiva de los proce
sos jurisdiccionales. Com o garantía procesal se incorpora al de
bido proceso y supone un control pleno sobre la actuación de la
A d m inistración Tributaria.
126
Ju a n C
a r lo s
M
árq uez
C abrera
2.1. El derecho a utilizar los medios de prueba que resul
ten pertinentes
A la lu z del principio de libertad probatoria previsto en el
artículo 269 del COT, en con cord ancia con el artículo 395 del
CPC, en el proceso contencioso tributario son adm isibles todos
los m edios de prueba previstos en el ordenam iento jurídico, con
excepción del juram ento decisorio y de la confesión de funcio
nario público cuando ella im plique la prueba confesional de la
A dm inistración.
Señala el referido artículo 269 del C O T que las únicas razo
nes para declarar la inadm isibilidad de u n m edio probatorio, es
su ilegalidad o im pertinencia m anifiesta. Corresponde entonces
al ju ez de la causa decidir sobre la pertinencia y legalidad de las
pruebas solicitadas por las partes, evitando posturas restrictivas
e irrazonables en virtud de las cuales inadm ita alguna prueba,
cuando los hechos no sean de indudable trascendencia para la
resolución del conflicto entre la Adm inistración y el particular.
En nuestro sistem a probatorio son legales todos los m edios
de pru eba no prohibidos expresam ente por ley (artículo 395 del
CPC ) y que sean conducentes a la dem ostración de las preten
sio n es esg rim id as en el ju ic io de qu e se trate. P ara el au tor
A rístid es R engel R om berg, "...la ilegalid ad del m ed io es una
determ inación de signo negativo, que excluye al m edio y lo hace
inadm isible en el proceso.»1 En consecuencia, serán ilegales aque
llas pruebas prohibidas por el legislador para cierta clase de pro
cesos o cierta clase de sujetos procesales, así, por ejem plo, los
m enores de doce años no pueden ser prom ovidos com o testigos
(artículo 477 del C PC ), ni tam poco solicitadas posiciones ju ra
das en procedim ientos contencioso-tributarios (artículo 269 del
COT), por sólo nom brar dos referencias de derecho positivo.
E n lo que respecta a la im p ertinen cia de los hechos enten
d em os que este con cep to — com o señ ala E d u ard o C ou tu re—
1
Rengel Romberg, Arístides. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezola
no, Caracas, Tomo III, 1992, página 354.
127
«versa sobre las p roposiciones y h ech os que son objeto de de
m ostración»2. Esto, se refiere a la relevancia procesal del dato
o m aterial táctico, su vinculación y necesidad para con el obje
to de litigio. L a im pertinencia se refiere al h ech o a probar, m ien
tras que la co n d u cen cia se refiere al m ed io p ro b ato rio , a su
id o n e id a d p a ra tra n s m itir lo s h e ch o s co n tro v e rtid o s. A ú n
cu a n d o el a rtíc u lo 269 d el C O T n o rem ite al e x a m en de la
co n d u cen cia d el m ed io p ro b ato rio , creem o s qu e tal circu n s
tancia es controlable igualm ente por el Ju ez Tributario, al punto
de poder co n sid erarla com o u n elem en to m ás del co n trol de
legalidad de los m ism os.
D ado que el auto de inadm isión de pruebas sólo podrá ser
revocado por la A lzada ju d icial cuando carezca de m otivación
o su fundam ento aparezca com o irrazonable o arbitrario, el Tri
bu nal de prim era instancia debe actuar con ponderación en el
ejercicio de la facultad que le concede el artículo 269 del COT, a
la hora de enjuiciar si los hechos son o no son controvertidos y
trascendentes. Sobre este particular, el autor N icolás G onzálezCuellar Serrano nos com enta que,
"...en la actualidad la prueba sobre los hechos aportados
por las partes únicam ente puede ser considerada «im per
tin ente» cu and o al tribu n al no le qu epa duda so b re su
in tran scen d en cia, p o r su falta de relació n con la causa
petend i de la preten sión . A d em ás la resolu ció n ju d icial
que in ad m ita la pru eba solicitad a sólo será co n stitu cio
n alm ente co rrecta cu and o ap arezca m otivad a de form a
razonable. Si el tribunal duda sobre la relevancia de los
hechos en el proceso h abrá de inclinarse por la solución
m ás favorable para la efectividad del derecho de defensa,
posibilitando la práctica de la prueba. Posteriorm ente, en
el m om ento de dictar sentencia, ya tendrá ocasión de de
cidir si los hechos eran o no relevantes."3
2
3
Couture Eduardo. Fundamentos de Derecho Procesal Civil, Depalma, pá
gina 236-238.
Nicolás González-Cuellar Serrano. La Prueba en el Proceso Administrati
vo (Objeto, carga y valoración). Editorial Colex, Madrid, página 15.
128
J u a n C a r lo s M
árquez
C abrera
Cuando el ju ez contencioso tributario fiscaliza la pertinencia
de u n hecho o la conducencia y legalidad de u n m edio probatorio,
debe exam inar el m aterial p robatorio aportado por las partes,
inclinándose siem pre por la adm isión del m ism o, posibilitando
la producción de la prueba y salvaguardando la interpretación
d el o rd e n a m ie n to p ro ce sa l trib u ta rio qu e m ás fa v o re z ca el
ejercicio del derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva.
El control de la im pertinencia de los hechos a ser probados
debe ponderar el derecho a la defensa del prom ovente y el dere
cho a un ju icio sin dilaciones indebidas de la contraria. De suer
te tal, que la prom oción abundante de m edios sólo devenga en
in c o n s titu c io n a l cu a n d o se a m a n ifie s ta la in te n c ió n d el
p ro m ov en te en en torp ecer el p ro ceso . En ta l sentid o, la Sala
C onstitucional del Tribunal Suprem o de Justicia se ha m anifes
tado en sentencia de fecha 19 de febrero de 2003 (Sentencia N°
2 3 6 /0 3 ), donde estableció que:
"...la profusa oferta de m edios de prueba no cercena a la
contraparte del oferente, su derecho de defensa, ni el de
recho al debido proceso o a la tutela ju d icial efectiva. Lo
que sí puede perjudicar el derecho de defensa de una de
las partes, es la form a de evacuación de las pruebas adm i
tidas, así com o el m anejo de los lapsos para im pugnar los
m e d io s, q u e p o d ría n re s u lta r in su ficie n te s p ara el no
prom ovente. A sim ism o, la garantía del debido proceso se
vería infringida, si la prueba excesiva lo que persigue es
entorpecer la m archa del juicio, evitando que postulados
com o la idoneidad y celeridad procesales se cum plan.
P ara h acer estas d eterm in acion es, el ju ez de la causa, y
por ende esta Sala al conocer del am paro, tendría que exa
m inar si la prueba prom ovida, capaz de causar una lesión
constitucional, lo ha sido con abuso de derecho, lo que la
convertiría en ilegal a pesar de su adm isión, ya que de no
existir tal abuso, si el ju ez de la causa negara la adm isión
de los m edios sólo por ser ellos abundantes, se estaría m ás
b ie n d ism in u y en d o o cercen an d o al p ro m o v en te de la
prueba el derecho a la defensa, por lo que el tratam iento
129
de
que el ju ez debe aplicar a la prueba abundante está ínti
m am ente ligado al abuso de derecho en el ofrecim iento de
dicha prueba, lo que a su vez constituye una violación al
deber de lealtad procesal (buena fe) que conform e al artí
culo 17 del Código de Procedim iento Civil deben respetar
las partes."
2.2. El principio de igualdad procesal y la distribución de
la carga probatoria.
U no de los problem as de m ayor com plejidad en el proceso
contencioso tributario es el relativo a la igualdad de arm as en
m ateria probatoria. En efecto, la igualdad de arm as en el proce
so supone la posibilidad real de que am bas partes cuenten con
idénticos m edios de defensa en circunstancias análogas.
La determ inación de la carga de la prueba en el contenciosotributario es u n tem a estrecham ente vinculado al principio de
igualdad procesal, al punto de determ inar este tem a la viabili
dad práctica de la pretensión de nulidad esgrim ida por el actor.
En principio, incum be a cada parte la carga de la prueba sobre
los presupuestos de hecho de las norm as que invoca a su favor.
En tal sentido, corresponde al actor la carga de la prueba de los
hechos constitutivos de su pretensión y al dem andado la de los
h ech os im p ed itivos, extin tiv os y exclu y en tes. A ú n cu and o el
proceso contencioso-tributario no difiere radicalm ente del civil,
el problem a de la distribución de la carga de la prueba se tom a
m ás com plejo a partir de la presunción de veracidad de los ac
tos adm inistrativos.
E n el proceso con tencioso de la leg alid ad se h a en tendido
históricam ente que la presunción de validez de los actos adm i
nistrativos, opera com o una exención a favor de la A dm inistra
ción en lo que respecta a la carga de probar el fundam ento de
los m ism os. Sin em bargo, en opinión de la m ás destacada doc
trina tributaria, encabezada en nuestro país por el autor G abriel
R úan Santos, tal afirm ación carece de sustento pues,
130
Ju a n C a rlo s M
á rq uez
C a b r er a
"L a A dm inistración tiene el deber de com probar los fun
dam entos de sus actos antes de su adopción y reunir las
pru ebas correspondientes en el expediente ad m in istrati
vo, que estará a la vista de los interesados y del juez; lo
cual explica la pasividad de los órganos adm inistrativos
en el proceso ju d icial contra sus actuaciones. Sin em bar
go, la presunción de legitim idad no desplaza la carga de
la prueba al recurrente, debiéndose aplicar la regla de ju i
cio idónea y ju sta para la distribución de esa carga y de
las consecuencias n egativas de la falta de pru eba de los
hechos inciertos o no com probados."4
La A dm inistración Tributaria no es inm une a las cargas del
proceso y m enos aún a las consecuencias prácticas que de ellas
se derivan. In terp retar que la ejecutoriedad del acto ad m in is
trativo es una prerrogativa en juicio a favor del Estado, no sólo
afecta injustificadam ente el principio de igualdad procesal, sino
que subordina ilegal e inconstitucionalm ente al recurrente fren
te a los órganos de la A dm inistración.
C om o señala el autor G onzález-Cuellar, tanto "...la jurispru
dencia y la doctrina m ayoritaria niegan que la «presunción de
validez» de los actos adm inistrativos, m odifique las reglas gene
rales de d istrib u ción de la carga de la pru eba, las cuales, no
obstante, h an de ser acom odadas al objeto específico sobre el
que recaen: la actuación adm inistrativa. A sí, dependiendo del
contenido del acto concretam ente im pugnado - denegación de
un derecho, im p osición de una o bligación o una sanción - la
carga de la prueba recaerá sobre el particular o sobre la A dm i
n istra c ió n ."5
Surge la necesidad de determ inar cuáles son las reglas que
rigen la distribución de la carga de la prueba en el proceso con
4
5
Rúan Santos, Gabriel. El Mito de la Presunción de Legitimidad del Acto
Adm inistrativo: Limites de su alcance. AVDT. Libro Homenaje a José
Andres Octavio. Caracas. 1999, página 423.
Nicolás González-Cuellar Serrano. Ob. Cit., página 15.
131
tencioso-tributario. En nuestra opinión, estas reglas no difieren
en lo sustancial del proceso civil, sino que se adaptan a la parti
cular estructura del ju icio de nulidad.
En el proceso contencioso-tributario la carga de la prueba se
debe determ inar a partir del contenido del acto im pu gn ado y
de las norm as invocadas por el recurrente como fundam ento de
su pretensión. En consecuencia, si el acto adm inistrativo consis
te en la denegación de u n derecho, incum birá al recu rrente la
prueba de los hechos constitutivos de su nacim iento, y a la A d
m inistración Tributaria la de los hechos im peditivos, extintivos
o e x c lu y e n te s d e l m ism o . C u a n d o es la A d m in is tr a c ió n
Tributaria la que im pone una obligación o aplica una sanción es
a ella a quien corresponde el onus probandi sobre los h echos
constitutivos del nacim iento de la obligación o constitutivos del
hecho punible en el que se encuadra la infracción adm inistrati
va. A sí las cosas, no existe d isposición constitu cional ni legal
alguna que exim a a la A dm inistración Tributaria, de dar cum
plim iento a la regla general de la distribución de la carga de la
prueba establecida en el artículo 506 del Código de Procedim iento
Civil que establece:
«A rtículo 506. Las partes tien en la carga de p ro bar sus
respectivas afirm aciones de hecho. Q uien p id a la ejecu
ción de una o bligación debe probarla, y qu ien pretenda
que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el
pago o el hecho extintivo de la obligación.»
D e otra parte, la distribución de la carga de la prueba tam
b ién dependerá de la clase o tipo de vicios que son invocados
por el recurrente com o fundam ento de su preten sión de n u li
dad. Todos aquellos vicios del acto adm inistrativo que se funda
m entan en hechos negativos invierten la carga de la prueba con
tra la A dm inistración, de suerte que corresponde únicam ente a
ella y no al accionante, dem ostrar que el órgano actuante sí es
competente, que sí se ha cum plido con el debido procedim iento
legal y que el acto si está m otivado.
132
árq uez
C a b r er a
C on relación a la carga de la prueba cuando se denuncia la
in com petencia del órgano adm inistrativo, la extinta C orte S u
prem a de Justicia señaló lo siguiente:
" A ju icio de esta S ala co rresp ond e a la A d m in istració n
dem ostrar que es com petente el funcionario fiscal que fir
m ó la resolu ción que contiene el reparo o la planilla de
liquidación que lo cuantifica. Lo cual no le es adem ás m uy
difícil porque basta com probar la designación del funcio
nario que lo autoriza para expedir dichas resoluciones y
planillas, conform e al R eglam ento O rgánico de la A dm i
nistración del Im puesto sobre la Renta.
C onsidera la Corte que dicha carga no se invierte por la
p resu n ció n de leg itim id ad de lo s acto s ad m in istrativ o s
com o lo pretende el representante fiscal, ya que dicha pre
sunción iuris tantum am para sólo a los actos que han sido
cum plidos por funcionarios com petentes y en ejercicio de
sus atribuciones legales, no por aquellos cuya com peten
cia ha sido precisam ente cuestionada en ju icio." (Cfr. Sen
tencia de la extinta C orte Suprem a de Justicia en Sala Po
lítico-A dm inistrativa del 1 9 /0 6 /8 0 , publicada en RDP, N e
3, EJV, C aracas, 1980, pág. 164).
En el m ism o sentido, el autor José A raujo Juárez afirm a que
"e n virtud del principio de legalidad, legitim idad y veracidad
que tienen los actos adm inistrativos, el recurrente tiene la carga
de la prueba en el proceso. Sin em bargo, este principio ha sufri
do inversión en las siguientes m aterias: en los alegatos del vicio
de incom petencia, se le exige a la A dm inistración la prueba de
la com petencia del funcionario (CPCA : 14-12-85, RD P, N° 25140); la falta de envío del expediente adm inistrativo a juicio, se
configura com o falta de prueba por parte de la A dm inistración,
que d ebe fav orecer al in cu lp ad o (C SJ-SP A ; 12-12-74, GO, N °
1718, Ext., 20-1-75), lo cu al h ace presu m ir la au sen cia total y
absoluta del procedim iento adm inistrativo (T SC A /R C : 26-6-90,
RDP, N e 43-104); p or últim o, este principio ha sid o fo r m u la d o
133
de
con carácter general respecto de los p rocedim ientos sancionatorios o de pérdida de derechos (C PCA 29-11-89, RD P, N 2 44122; 12-3-87, 28-1-88; 25-2-88, RD P, N e 3 9 -1 5 6 )."6
Con relación al alegato del vicio de falso supuesto o falsedad
de los m otivos de hecho del acto, según el autor R om án Duque
C orredor, es necesario distinguir la negación absoluta de tales
m otivos, o su inexistencia y la denuncia de su inexactitud. En
efecto, si el recurrente alega que los hechos en los que se apoya
el acto no existen, o que son totalm ente falsos, nada debe pro
bar puesto que está negando absolutam ente. Por el contrario, si
la im pu gn ación del acto se b asa en que la A d m inistración no
apreció o apreció erróneam ente las pruebas del expediente ad
m in istrativo, en tonces, el recu rrente está afirm ando u n h ech o
positivo concreto y definido, por lo que, en consecuencia, le co
rresponde dem ostrar su existen cia."7
2.3. La presunción de inocencia.
T ratam iento in d ependiente requiere la determ inación de la
carga p robatoria en los ju icio s de n u lid ad contra actos ad m i
n istrativo s de con tenid o sancionatorio. En estos casos, la A d
m in istración se encu entra obligada a destruir la p resun ción de
in o cen cia del co n trib u yen te y, en co n secuen cia, a ap licar con
las m a tiz a cio n es co rresp o n d ien tes las g aran tías estab lecid as
en el ord en penal dentro del procedim iento adm inistrativo san
c io n a d o s
En efecto, en tre las g arantías con cedidas a los particu lares
en el p ro ced im ien to ad m in istrativo, d erivad as del derecho al
debido proceso previsto en el artículo 49 de la C onstitución de
la República, destaca la presunción de inocencia, la cual obliga
in excu sab lem en te a los órganos ad m in istrativos a acred itar a
través de los m ed ios de p ru eba p rev isto s en el ord enam ien to
6
7
Araujo Juárez, José. Principios Generales del Derecho Procesal Adminis
trativo. VADELL, Caracas, 1996, pág. 380
Duque Corredor, Román. La admisibilidad de las pruebas y la carga de la
prueba en el proceso contencioso-administrativo, en Revista de Derecho
Probatorio, N9 5, Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1995, pág. 128
134
árq uez
C a b r er a
legal, los hechos constitutivos del tipo penal im putado al contri
buyente.
Sobre este particular, es ilustrativa la jurisprudencia del Tri
bunal C onstitucional Español y, en particular, la sentencia 139/
90 de 17 de septiem bre, en la cual se estableció lo siguiente:
"L a presunción de inocencia, especialm ente concebida, en
principio, com o garantía del proceso pen al es ap licable
m ás allá del m ism o, a tod o acto del pod er p ú blico, sea
adm inistrativo o judicial, m ediante el cual se castiga una
c o n d u c ta d e la s p e r s o n a s , d e fin id a en la L e y co m o
infractora del ordenam iento jurídico, y, por lo tanto, tam
b ién despliega sus efectos protectores en el orden adm i
nistrativo disciplinario, constituyendo una presunción iuris
tantum que garantiza el derecho a no sufrir una pena o
sanción que no tenga fu nd am en to en una p rev ia activi
dad probatoria sobre la cual el órgano com petente pueda
fundam entar un ju icio razonable de cu lpabilidad ."
I I I . LA N O C IÓ N D E P R U E B A .
Podem os em plear el térm ino prueba para referirnos a la acti
vidad tendiente a la m aterialización del m edio prom ovido, al
resu ltad o de la actividad p ro b ato ria o, in clusive, al grado de
co n vicció n que ésta genera en la con cien cia del ju zg ad or. N o
obstante, la noción de pru eba que nos interesa destacar en el
presente trabajo, es aquella referida a la actividad desplegada
por las partes y, excepcionalm ente, por el propio órgano ju ris
d iccional.
Entendem os que la actividad probatoria es esencialm ente una
actividad procesal dirigida a obtener el convencim iento del ju z
gador y a lograr la fijación de ciertas afirm aciones fácticas en la
sentencia, con lo cual no hay actividad probatoria - en el senti
do constitucional - sino existe un proceso contencioso por ante
los órganos de ju sticia del Poder Judicial. En otras palabras, si
135
guiendo a G onzález-C uellar Serrano, "entendem os por prueba
la actividad procesal im pulsada por las partes o incluso por el
tribunal, tendente a obtener el convencim iento, o u n alto grado
de con vicción del ju zg ad or, acerca de la con cord ancia con lo
realm ente acaecido de las afirm aciones fácticas realizadas por
las partes y, excep cion alm ente, p or el propio órgano ju d icial,
que in tegran el objeto del proceso, o a lograr su fijación en la
prem isa m enor de la sentencia, y adem ás en ciertos casos a h a
cer llegar al tribunal las norm as vigentes que se estim an aplica
b le s ."8
Esta noción de prueba com prom ete la existencia y validez de
las llam ad as "p ru e b a s en sed e ad m in istra tiv a " y, asim ism o ,
replantea el papel del ju ez contencioso-tributario com o director
del proceso de nulidad. Veam os en que sentido.
3 .1 .
P ru eb as ju d ic ia le s y p ru eb as ad m in istrativ as.
La prueba posee un carácter exclusivam ente judicial, esto es,
se desarrolla dentro del proceso ante u n órgano independiente
e im parcial, situado por encim a de las partes en litigio, en rela
ción con el cual el recurrente y la A dm inistración recu rrida se
encuentran en igualdad de arm as, todo ello sin perjuicio de aque
llos m edios de prueba que se desarrollan en otros procesos (p.ej.
R etardo perjudicial) y que son trasladados al juicio de nulidad.
En el proceso contencioso tributario de nulidad el ju ez con
trola la actu ación de la A d m inistración, luego de u n p ro ced i
m iento adm inistrativo previo donde ésta despliega sus faculta
d es d e fis c a liz a c ió n s o b re el c o n trib u y e n te , s u b s u m ie n d o
situaciones fácticas dentro de los presupuestos norm ativos que
h abilitan el ejercicio de sus p otestades adm inistrativas. E n tal
sentid o, la A d m in istració n T ribu taria realiza una serie de ac
tu acio n es en cam in ad as a form arse u na co n vicció n de lo s h e
chos que investiga, form ando un expediente adm inistrativo don
de deja constancia docum entada de su actuación.
8
Nicolás González-Cuellar Serrano. Ob. Cit., página 17.
136
J u a n C arlo s M
árq uez
C abrera
En nuestra opinión, la A dm inistración Tributaria es una parte
en el juicio contencioso de nulidad, por lo que de aceptarse que
sus actuaciones en sede adm inistrativa representan verdaderas
pruebas, quedaría reducido a cenizas el principio de igualdad
de arm as en el proceso de rev isión ju risd iccio n al de los actos
adm inistrativos y m erm ada la independencia de los tribunales
en el ejercicio de su potestad juzgadora.
En efecto, iniciado el proceso contencioso tributario la A dm i
nistración se convierte en parte, por lo que todos los actos desa
rrollados por ésta en sede adm inistrativa y englobados bajo la
d en om in ación g en érica de actos de in stru cció n , tien en com o
función aportar el m aterial fáctico del proceso de nulidad. Para
G onzález-C uellar, "...las actu acion es adm inistrativas dirigidas
a la acred itación de h ech os ante órganos prop ios con stitu yen
«pseudopruebas» (dicho sea sin ánim o despreciativo alguno) o,
si se prefiere, actos con valor m eram ente instructorio en el pro
ceso p o sterio r."9
N o puede hablarse de prueba sin la presencia de u n órgano
ubicado por encim a de am bas partes, que perm ita con las ga
rantías inherentes al debido proceso, la contradicción y control
de los m edios de prueba aportados al expediente adm inistrati
vo y de los resu ltad o s de lo s m ism o s. C om o señala G im en o
Sendra, "...la ú nica fu nción que d ebería asum ir el exped iente
adm inistrativo h a de ser la de sum inistrar a las partes el m ate
rial fáctico para fundam entar, con éxito, sus respectivas preten
siones. D icho m aterial de hecho, una vez afirm ado por las par
tes en los escritos de dem anda y de contestación, antes que m edio
de prueba, debería ser conceptualizado com o objeto de prueba,
la cu al d eb ería p racticarse en u n a vista, con u nid ad de acto,
ante el Juez, el público y las partes, quienes, una vez finalizada
su práctica y en la m ism a audiencia, expondrán oralm ente sus
co n clu sio n es."10
9
10
Nicolás González-Cuellar Serrano. Ob. Cit., página 19 y siguientes.
Gimeno Sendra, Vicente, El Nuevo Proceso Penal, Valencia, 1989, página
205.
137
VII J o rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
En nuestra opinión, ni siquiera cabría atribuir en bloque a las
actuaciones adm inistrativas de diversa índole contenidas en el
expediente adm inistrativo, valor de prueba docum ental. Todo
ello, sin perjuicio de reconocer que en m uchas ocasiones, exis
ten dentro del expediente docum entos valorables com o tales por
el tribunal. Gim eno Sendra, rechaza que "...todo acto de inves
tigación efectuado en sed e'ad m in istrativa participa de la natu
raleza de la prueba, m áxim e cuando, tales pseudopruebas son
im pugnadas por la ausencia de co n trad icció n ."11
D e antaño, nuestra ju risp ru d en cia co n ten cio so -ad m in istrativa coincide en no atribuir un valor probatorio unísono al ex
pediente adm inistrativo sustanciado por la A dm inistración. Entre
otras im p ortan tes d ecision es d estaca la senten cia de la C orte
P rim era de lo C on ten cioso A d m inistrativo de fecha 19 de d i
ciem bre de 1985, en la que se señaló que:
"L a A dm inistración p ú blica tiene la facultad de u tilizar una
g ran can tid ad de m ed io s p ro b ato rio s p ara la fija ció n de los
hechos que van a sustentar sus decisiones. A l respecto el artí
cu lo 58 de la Ley O rg án ica de P ro ced im ien to s A d m in istrati
vos, establece:
«Los hechos que se consideren relevantes para la decisión
de un procedim iento, podrán ser objeto de todos los m e
dios de prueba establecidos en el Código Civil, de Enju i
ciam iento C rim inal o en otras leyes»
Estos m edios probatorios deben, por tanto, cum plir con los
requisitos de existencia, validez y eficacia probatoria que esta
blecen las leyes que los consagran, de m anera que la com proba
ción de los hechos debe ser efectuad a de conform idad con la
Ley para que el acto no resulte viciado y, por tanto, posible de
an u lación .
11
Gimeno Sendra, Vicente. Derecho Procesal Administrativo. Valencia, 19921,
página 84 y siguientes.
138
J u a n C arlo s M
árq uez
C abrera
A hora bien, cuando la elaboración de u n acto adm inistrati
vo requ iere de sustanciación , la A d m in istració n debe abrir el
respectivo expediente, el cual recogerá toda la tram itación a que
dé lugar el asunto. En m ateria de régim en disciplinario de los
funcionarios públicos, todos los trám ites de la correspondiente
averiguación deben constar en el respectivo expediente.
En cuanto a la naturaleza y valor probatorio del llam ado
expediente adm inistrativo, se observa que el tratam iento
de estos aspectos, tanto d octrinal com o ju risp ru d en cial
m ente, no es claro; a veces se le ha atribuido el carácter de
docum ento público, otras se le niega este carácter y se le
califica com o docum ento adm inistrativo, com o categoría
co n trap u esta o d iferente al d ocu m en to pú blico; esto en
razón de que no existen norm as que regulen la m ateria
p recisa y u nificad a."
M ás recientem ente, el Tribunal Superior N oveno Contencio
so Tributario tuvo la oportunidad de analizar la naturaleza de
los docum entos adm inistrativos, estableciendo en sentencia del
13 de enero de 2001, caso M arina Caracas, C.A . lo siguiente:
"L a s a cta s fis c a le s , so n d o c u m e n to s a d m in is tr a tiv o s
conclusivos de u n trám ite o procedim iento adm inistrativo
constitutivo, que gozan de autenticidad, por su naturale
za, pues su form ación o au toría se pu ede im putar a u n
determ inado funcionario, previo el cum plim iento de las
form alidades legales, acreditando tal acta com o cierto y
positivo su contenido; con fuerza probatoria plena, en los
lím ites de la presunción de veracidad que las rodea, m ien
tras que no se pruebe lo contrario.
E n este sentido se advierte que, la ley no le otorga al fun
cionario que em ite el docum ento adm inistrativo, expresa
m ente la facultad para transm itir fe pública de su conte
nido, com o sí lo h ace en el d o cu m en to p ú blico, en lo s
térm inos del artículo 1.357 del Código Civil; ya que goza
sólo de autenticidad com o antes se afirm ó, en razón de lo
139
V E Jorn adas V en ezo la n a s
de
D
erec h o
T ribu ta r io
cual la presunción de plena fe "erg a o m n es"está sujeta a
la posibilidad de ser desvirtuada a través de m edios pro
batorios idóneos a tal fin".
E n consecuencia, no corresponde atribu ir a p riori al exp e
diente adm inistrativo, una exclusiva naturaleza probatoria sino
que se requiere establecer los diversos docum entos que lo inte
gran. En tal sentido, sólo aquellas m edios producidos en sede
adm inistrativa a través de un tercero, b ien un órgano ju d icial
(retardo perjudicial) o bien organism o adm inistrativo con com
petencia para ello (N otario, Registrador, etc), pueden reputarse
com o verd ad eras pru ebas a los efectos del fu turo o posterior
proceso contencioso de nulidad.
3.2. El principio dispositivo y la actividad probatoria del
juez.
En principio, la actividad probatoria corresponde a las par
tes para qu ien es op era com o u na carga m ás d el proceso. No
obstante, el derecho jurisdiccional m oderno y la n oción de tute
la ju d icial efectiva establecida en la C onstitución, exigen cada
vez con m ayor intensidad la participación del tribunal en la fi
ja ció n de los hechos. Esta situación, es tribu taria de una con
cepción antiform alista de la justicia que busca instrum entalizar
al proceso com o m edio de solución de los conflictos sociales.
N uestro proceso contencioso-tributario no escapa de esta rea
lidad y es por ello que el artículo 276 del COT, prevé la posibili
dad de que el Tribunal dicte auto para m ejor proveer con arre
glo a la disposición contenida en el artículo 514 del CPC. Para el
au tor A ristid es R en gel R om berg, "e sta facultad del ju ez para
m ejor proveer, ha sido instituida con el único fin de que el m a
gistrado pueda com pletar su ilustración y conocim ientos sobre
lo s h e c h o s , co m o a n te c e d e n te n e c e s a r io d e su s e n te n c ia ,
perm itiéndosele despejar cualquier duda o insuficiencia que le
im pida form arse una clara convicción de los hechos de la cau
sa, y no debe interpretarse com o excluyente de la actividad de
140
á rq uez
C a b r er a
las partes o derogatoria del principio dispositivo, en cuanto a la
aportación del m aterial de con ocim ien to."12
A hora bien, para la doctrina procesal civil el auto para m ejor
proveer sólo puede recaer sobre hechos del proceso, esto es, que
hayan sido aportados por las partes y consten en au to s. N o obs
ta n te , e n el p ro c e s o de n u lid a d trib u ta rio el trib u n a l e stá
facu ltad o p ara in tro d u cir de o ficio los elem en tos fáctico s no
aportados de form a específica por las partes, que constituyan el
supuesto de hecho de norm as infringidas por el acto o disposi
ción adm inistrativa im pugnada pero que no hayan sido objeto
de atención p o r el actor.
A partir de la Teoría G eneral de las N ulidades en el D erecho
A dm inistrativo, los vicios invalidantes de los actos de la A dm i
nistración que com portan su nulidad absoluta, p u eden ser in
vocados en cualquier estado y grado del proceso y aún por el
propio ju ez de la causa, todo ello en virtud d e su carácter de
ord en pú blico. Para el autor En riqu e M eier, "...e n el D erech o
Procesal A dm inistrativo actual, en Venezuela, difícilm ente puede
predicarse "la firm eza" del acto adm inistrativo nulo de pleno
d erech o , p o r ren u n cia d el p a rticu la r afectad o a los recu rso s
adm inistrativos y al contencioso adm inistrativo ordinario
la
nulidad absoluta es de orden público, y com o tal, rebasa la esfe
ra del derecho o del interés del particular afectado por la actua
ción írrita de la A dm inistración, y repercute sobre el orden ge
neral. En una palabra, es in d isp onible."13
N uestra ju rispru d encia contencioso-adm inistrativa ha soste
nido que los vicios de nulidad absoluta pueden ser reconocidos
de oficio por el ju ez de la causa, aun cuando el recurrente no lo
hubiese solicitado en su dem anda de nulidad. Entre otras deci
siones destaca la sentencia de la C orte Prim era de lo C ontencio
12
13
Rengel Romberg, Aristides. Ob. Ct. Tomo I, página 247.
Meier Enrique, Teoría de las Nuilidades en el Derecho Administrativo,
EJA, Caracas, 1991, página 185.
141
de
D
erech o
T r ibu ta r io
s o -A d m in is tra tiv o d el 24 de o ctu b re de 1985 en el ca so : J.
M éndez, donde se estableció:
"N o obstante lo anterior observa esta Corte Prim era que
no aparece acreditado en autos que la decisión de retirar
al funcionario m ediante la aplicación de la citada causal
haya sido adoptada por la autoridad com petente para ello,
a saber el titular del M inisterio de H acienda, en cuya vir
tud, dada la n aturaleza de orden público que ostenta la
m ateria, este Tribunal lo aprecia de oficio y concluye en
que el acto im pugnado está viciado de nulidad absoluta."
D ebe entonces el ju ez contencioso tributario aportar nuevos
hechos al proceso y dem ostrarlos a través del auto para m ejor
proveer, siem pre que los m ism os evidencien los vicios de nuli
dad absoluta que afectan al acto adm inistrativo im pugnado. Este
deber excede el ám bito discrecional o facultativo del órgano ju
dicial, pues com o señala el autor R om án Duque Corredor, "...el
com plem ento del m aterial probatorio, m ás que una facultad es
u n deber, debido a que los jueces tendrán por norte de sus actos
la verdad, que procurarán conocer en los lím ites de su o ficio ..."14
E n consecuencia, el ju ez contencioso tribu tario no suple la
n egligencia del contribuyente recurrente, sólo actúa en m edio
de dos valores constitucionalm ente protegidos. De una parte, la
averigu ación de la verd ad m aterial y de la otra, el resp eto al
principio dispositivo que se concreta en el ejercicio de la acción
por parte del recurrente y la prohibición del Tribunal de suplir
la negligencia del m ismo.
14
Duque Corredor, Román. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Or
dinario, EJA, 1990, Caracas, página 308.
142
Ju a n C a rlo s M
árq uez
C abrera
IV. CONCLUSIONES.
1. El derecho a probar es una garantía m ás de los derechos fun
dam entales a la tutela ju d icial efectiva y al debido proceso,
consagrados en los artículos 26 y 49 de la C onstitución de la
R epública de 1999.
2. Sólo debe reputarse com o prueba la actividad procesal, esto
es, la desarrollada en sede ju dicial por las partes o por el juez
de la causa, tendente a obtener el convencim iento del Tribu
nal respecto a los hechos que sustentan las pretensiones de
batidas en juicio.
3. La distribución de la carga de la prueba en el proceso contencioso-tributario de nulidad, debe efectuarse con indepen
dencia del principio de veracidad y legalidad de las actu a
ciones im pugnadas, de suerte que am bas partes dem uestren
sus respectivas afirm aciones de hecho.
4. El principio de igualdad de arm as es aplicable a los juicios de
n u lid ad co n ten cio so -trib u tario s y, en con secu en cia, la A d
m in istración no está exenta de dem ostrar los fu ndam entos
fácticos del acto cuya nulidad se dem anda.
5. La p resu n ció n de in o cen cia in v ierte la carga de la pru eba
para la A dm inistración, siendo ésta quien debe dem ostrar en
juicio los extrem os que la habilitan para aplicar el tipo penal
al contribuyente.
6. En el proceso contencioso-tributario el expediente adm inis
trativo debe ser considerado un vehículo del m aterial fáctico
a discutir por las partes en el proceso, y no com o un m edio
de pru eba m ás sustanciado por la A d m inistración a esp al
das del contribuyente, sin contradictorio ni control.
7. El ju ez contencioso tributario puede aportar nuevos hechos
al proceso, siem pre que tal actuación tenga su fundam ento
en la defensa del orden público tributario y encuentre su ra
143
V I I Jo r n a d a s V e n e z o l a n a s
de
zón de ser en alguna de las causales de nulidad absoluta de
los actos adm inistrativos reguladas en la Ley. En consecuen
cia, tales hechos aportados por el ju ez ni sustituyen a las par
tes en sus alegaciones, ni violan el principio dispositivo.
V.
R E C O M E N D A C IÓ N
• C reem os que en u na fu tu ra refo rm a del C ód igo O rg án ico
Tributario debería incluirse dentro de la Sección Segunda del
C ápitulo Prim ero del Título Sexto, u n artículo que si bien no
reprod u zca las reglas del onus proban d i establecidas en el
artículo 506 del C ódigo de Procedim iento Civil, consagre y
señale el deber de la A dm inistración de dem ostrar en juicio
los fundam entos fácticos de sus actos, así com o el valor pro
batorio del expediente adm inistrativo, de suerte que la pre
sunción de legalidad y veracidad de los denom inados "actos
de in stru cció n " no sirv a de fu n d am en to a u na in existen te
inm unidad ju risdiccional.
LA PRUEBA DE TESTIGO EXPERTO
Y SU VALORACIÓN
EN EL PROCESO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO VENEZOLANO*
J esú s S o l G
il ”
Introducción
E l proceso es la form a jurídica, regulada a través de norm as
de derecho adjetivo, dirigido a la protección del ordenam iento
legal por parte del Estado, el cual se encuentra conform ado por
u na serie de actos tendientes a la solución coercitiva y pacífica
de los conflictos legales. En el caso tributario estos conflictos
surgen entre los sujetos de la relación jurídica tributaria.
E sta serie de actos en el p ro ceso con tencioso tribu tario, lo
podem os dividir en cuatro etapas que tienen relevancia en cuan
to a su im portancia para los recurrentes, que son: (i) la de alega
ciones, que es la que representa la interposición del recurso, (ii)
la probatoria, (iii) el acto de inform es y, (iv ) la decisoria.
E n la presente ponencia n os referirem os a la segunda etapa
citada, pero en lo específico a uno solo de los m edios p robato
rios, la pru eba de testigo experto, de ahí que sea im portante en
nuestro análisis p artir por la definición de la pru eba y su obje
tiv o, así com o tra tar las razo n es p or la que se p resen tan los
*
El presente trabajo y las opiniones contenidas en el mismo pertenecen al
autor y no representan opiniones o puntos de vista de KPMG.
Abogado, Especialista en Derecho Financiero y Tributario, Profesor de
Post- Grado en Derecho Tributario de las Universidades Central de Vene
zuela, de los Andes y de Carabobo, miembro y ex -Secretario General de
la AVDT, miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Dere
cho Tributario. Socio de KPMG Escritorio Jurídico.
145
V I I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
conflictos en el ám bito tribu tario y los m edios de pru eba adm i
sibles en el derecho venezolano y en especial en el contencioso
trib u ta rio .
En este sentido, el tem a que nos proponem os tratar es, sí en
tre nosotros es adm isible en el ám bito procesal tributario la prueba
de testigo experto; es decir, la m ism a que los norteam ericanos
llam an "experts w itnesses".
La prueba y los medios probatorios
L a pru eba se concibe com o la razón o argum ento m ediante
el cual se pretende dem ostrar y hacer patente la verdad o false
dad de un hecho. C am elutti considera prueba, no sólo al objeto
que sirve para el conocim iento del hecho, sino tam bién la certe
za o convicción que aquél proporciona. En sentido am plio, se
considera que la prueba es un conjunto de hechos que las partes
aportan en el proceso y que el juzgador deberá valorar.
En tanto que para G oldschm idt1 de la Escuela A lem ana, con
sidera a la prueba com o el conjunto de actos de las partes que
tiene por fin, convencer al Juez acerca de la verdad de las afir
m aciones de los hechos.
Según Guasp2 de la escuela española define la actividad pro
b ato ria com o aqu ella ten d ien te a dem ostrar la existencia o la
inexistencia de u n hecho y la verdad o falsedad de una afirm a
ción.
C om o puede observase de estas d efiniciones clásicas de lo
que es la prueba, com o parte de la actividad procesal y llevado
el in stitu to al co n ten cio so trib u tario p atrio, es en la p ráctica
únicam ente actividad del recurrente, toda vez que las actas fis
cales se presum en veraces m ientras no se dem uestre lo contra
rio, por lo que en el cam po del derecho procesal tributario sería
1
2
Goldschmidt, Derecho Procesal Civil
Guasp, Derecho Procesal Civil
146
J esús S o l G il
la serie de actos en el proceso dirigidos a dem ostrar las argu
m entaciones del recurrente o a desvirtuar las presunciones de
veracidad de las actuaciones de las adm inistraciones tributarias.
N o entrarem os a explicar los principios que rigen la activi
dad probatoria de las partes, ni su valoración en esta parte ge
neral, sin em bargo, si es im perativo conocer los m edios de prue
b a libres en el d erecho y los ad m itid os en el cam po procesal
tributario, con el objeto de precisar que es factible la prom oción
y evacuación de la prueba de testigo experto en el contencioso
tributario y la form a com o ha de ser valorada la m ism a por el
ju zg a d o r.
Los Medios de Prueba
A ntes de entrar al estudio de la prueba de testigo experto y
su v alo ració n en el con tencioso tribu tario , es n ecesario , para
evitar confusiones, evidenciar el concepto de m edio de prueba,
sin entrar a precisar los m edios probatorios previstos en la legis
lación adjetiva venezolana ya que no es objeto de nuestra po
nencia explicar cada uno de ellos, por el contrario analizarem os
únicam ente los llam ados "m e d io s lib r e s d e p ru eb a " .
Los m edios de prueba vienen a ser los m ecanism os acepta
dos en el ord en am ien to ju ríd ico p rocesal, p ara la d ebid a de
m ostración al Juez de la veracidad o certeza de los hechos cues
tionados que representan la situación conflictiva de las partes.
Según las teorías sustentadas por procesalistas de la talla de
C am elu tti y G uasp, entre otros, a los m edios de prueba se les
consideran com o la actividad del Ju ez o de las partes en la bú s
queda de la verdad verdadera o la certeza de los hechos contro
vertidos, tam bién considerados com o los instrum entos que per
m iten al Ju ez llegar al verdadero conocim iento de la cuestión
con trovertida.
N uestro ordenam iento jurídico general en m ateria procesal,
es decir, el C ódigo de Procedim iento Civil, establece en el artí
147
de
D
erech o
T r ibu ta rio
culo 395 los m edios de prueba que pueden em plearse en juicio,
al efecto prevé la norm a lo siguiente:
"So n m edios de prueba adm isibles en juicio aquellos
que determ ina el Código Civil, el presente C ódigo y
otras leyes de la República.
Pueden también las partes valerse de cualquier
otro medio de prueba no prohibido expresamente
por la ley, y que consideren conducente a la de
mostración de sus pretensiones. Estos medios se
promoverán y evacuarán aplicando por analogía
las disposiciones relativas a los medios de prue
bas semejantes contemplados en el Código Civil,
y en su defecto, en la forma que señale el Juez"
(Negrillas nuestras)
Com o se desprende de la norm a citada, se pueden utilizar en
ju icio todos aquellos m edios de pruebas regulados o legales com o
lo llam a la doctrina procesal, pero se concede la posibilidad de
utilizar cualquier otro m edio de prueba aún cuando no esté ex
presam ente establecido por la norm a, siem pre que no esté pro
hibido, y que las partes consideren conducente a dem ostrar sus
pretensiones en juicio.
A sí las cosas, el legislador consideró conveniente introducir
una am pliación de los m edios de prueba regulados por las nor
m as adjetivas, con el propósito de que el debate probatorio sea
lo m ás am plio posible, y que las partes pu edan ap ortar cu al
quier otro m edio no regulado expresam ente en el Código Civil,
h acien d o p osible de este m odo una m ejor ap reciación de los
h ech os con trov ertid os p o r parte del Ju ez, y la p o sibilid ad de
una decisión basad a en la verdad real y no solam ente form al,
procurándose adem ás, de este m odo, una justicia m ás eficaz.3
3
Síntesis de la exposición de motivos de la norm a citada por Leopoldo
Márquez Añez en su libro el Nuevo Código de Procedimiento Civil, Pu
blicado por la UCAB año 1987. Página 206.
148
J e s ú s S o l G il
En este sentido, la regla general es que cualquier m edio pro
batorio es valido y conducente, con la finalidad de dem ostrar la
veracidad de los hechos alegados, o en el caso tributario para
desvirtu ar la presun ción de veracidad del acto adm inistrativo
im pugnado, salvo que ese m edio esté expresam ente prohibido
por la Ley.
A hora bien, com o la Ley no puede regular todos los m edios
libres de prueba, por su diversidad o bien porque su práctica es
posterior a la legislación, com o es el caso de la prueba de testigo
experto, deben aplicarse sigu ien d o la analogía que tenga con
los m edios probatorios típicos m ás afines, previstos en el Código
Civil y regulados en su m odo y oportunidad por la ley adjetiva.
Si por el contrario el juzgador considera que no hay sem ejanza
entre la prueba libre y los m ed ios probatorios previstos por el
C ódigo Civil, o considera que la sem ejanza es accidental y que
la a p lic a c ió n a n a ló g ic a d e la s n o rm a s s u s ta n tiv a s típ ic a s
d istorsionaría la esencia y finalidad de la prueba atípica, debe
m otivarlo en el acto que la adm ita y proceder a fijar la form a de
prom oción y de evacuación.
E n el ám bito del con tencioso tributario, el artículo 269 del
C ódigo O rgánico Tributario establece lo siguiente:
"D entro de los prim eros diez (10) días de despacho
sigu ien tes de la ap ertu ra d el lapso p ro b ato rio las
partes podrán prom over las pruebas de que quieran
valerse.
A tal efecto serán admisibles todos los medios de
prueba, con excepción del juramento y de la con
fesión de funcionarios públicos, cuando ella im
plique la prueba confesional de la Administración.
En todo caso, las pruebas promovidas no podrán
admitirse cuando sean manifiestamente ilegales
o impertinentes.
149
de
Parágrafo tínico: La A dm inistración Tributaria y el
con tribu yen te, d eberán señalar, sin acom pañar, la
in fo rm ació n p ro p o rcio n ad a p or tercero s in d ep en
dientes que afecte o pudiera afectar su posición com
petitiva, salvo que les sea solicitada por el ju ez."
(N egrillas nuestras)
Se desprende con palm aria claridad del segundo aparte del
artículo citado, que en el proceso tributario es adm isible cual
quier m edio de prueba, salvo el juram ento y la confesión de los
funcionarios públicos, cuando ello im plique prueba confesional
Esta norm a se asem eja al artículo 89 de la derogada Ley de la
C orte Suprem a de Ju sticia, h oy Ley del Tribunal Sup rem o de
Justicia, que establece lim itaciones en cuanto a las pruebas que
se pueden evacuar en el proceso contencioso adm inistrativo or
dinario, conform e el cual ni las autoridades ni los representan
tes de la República, estarán obligados a prestar p o sicio n es ni
juram entos decisorios, debiendo sin em bargo contestar por es
crito las preguntas que, en igual form a, les hicieren el ju ez o la
contraparte sobre hechos de que tengan conocim iento personal
y directo.
La jurisprudencia tributaria patria ha sostenido en form a rei
terad a que en los p rocedim ientos contenciosos tribu tarios tie
n en vigencia la libertad probatoria, salvo los referidos m edios
que el supra citado artículo 269 del Código O rgánico Tributario
exceptúa, libertad probatoria ésta establecida en el tam bién ci
tado artículo 395 del C ódigo de Procedim iento Civil, es así com o
concretam ente ha señalado nuestro m áxim o tribunal de justicia
lo siguiente:
" en conform idad con el sistem a probatorio vigente,
puede adm itirse u n n em eru s apertu s de tales m e
dios, por lo tanto, resulta contrario a toda lógica ju-
150
i^gqAcqn venezolana de derecho
J
e sú s
S ol G
tributad:
il
rídica, pretender lim itar las pruebas del cum plim ien
to de una obligación a u n único instrum ento, com o
serían las facturas com erciales, m ás aún, cuando el
propio C ódigo O rgánico Tributario, perm ite, con las
excepciones ya m encionadas, la adm isión en los pro
cedim ientos tributarios de cualquier m edio probato
rio, ello en concordancia con el citado principio de
libertad de m edios probatorios consagrado en el ar
tículo 395 del Código de Procedim iento C iv il"4
O tra jurisprudencia tocante sobre el tema de la Sala Político
A dm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia, expresó lo si
guiente:
" Específicam ente en la m ateria tributaria, el princi
pio de libertad de prueba se encuentra consagrado
por el C ódigo O rgánico Tributario en el prim er aparte
de su artículo 193, pero atenuado por la excepción
del juram ento y de la confesión de em pleados públi
cos.... estim a la Sala que cualquier rechazo o negati
va a a d m itir u n a p ru eb a q u e no fu ese ca lifica d a
com o m anifiestam ente ilegal o im pertinente, violen
ta la n orm ativa reguladora del procedim iento p ro
batorio que debe acatarse en el curso de u n proceso
e im pide la efectividad del contradictorio, pudiendo
lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la
parte p ro m o v en te."5
4
5
C o rte S u p rem a de Ju s tic ia / Sala Político A d m in istrativ a, Esp ecial
Tributaria, sentencia sel 18 de julio de 1996, Caso Ramírez Salaverria, C.A.
Cita Tomada del libro “La defensa del Contribuyente, frente a la Adminis
tración Tributaria". Por el Dr. Luis Fraga Pittaluga. Editado por FUNEDA.
Página 199.
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, sentencia de
fecha 8 de agosto de 2001. Caso C.A. Seagram de Venezuela. Tomada del
Trabajo Especial de Grado del Post Grado de Derecho Tributario de la
Universidad Central de Venezuela de la Dra. Elvira Dupouy Mendoza
titulada "Régimen Jurídico de la Prueba en el Derecho Tributario Venezo
lano".
151
En este sentido, se observa que los llam ados m edios libres de
prueba son aplicables al proceso contencioso tributario, en vir
tud de que existe en esta m ateria una rem isión expresa del Có
digo O rgánico Tributario al Código de Procedim iento Civil, para
que este instrum ento norm ativo adjetivo regule todo aquello no
previsto en el C ódigo O rgánico Tributario en cuanto al proceso
contencioso tributario.
A l respeto la doctrina ha sostenido, en form a reiterada y pa
cifica este criterio, entre quienes se han expresado p o r el régi
m en de libertad probatoria en el contencioso tributario tenem os
a la Dra. D upuoy que en su trabajo especial de grado expresó lo
siguiente:
"E n virtud de ello, en el proceso contencioso tributa
rio de conform idad con d icha norm a y en con cor
d ancia con el artícu lo 395 del C ód igo de P roced i
m iento Civil, pueden prom overse todos los m edios
probatorios establecidos en la legislación nacional,
especialm ente el Código Civil, el Código de Procedi
m iento Civil y otras leyes de la República, quedando
a salvo la apreciación o valoración de la prueba que
efectúe el ju zgador al dictar la sen ten cia"6
A n teced en tes en la d o ctrin a latin o am erican a de la pru eba
en el proceso contencioso tributario:
En cuanto a los antecedentes en la doctrina latinoam ericana
sobre los m edios de pruebas adm isibles, encontram os las IV Jor
nadas del Instituto Latinoam ericano de D erecho Tributario ce
lebradas en Buenos A ire en 1964, cuya la resolución y conclu
siones fueron del tenor siguiente:
6
Dupouy Mendoza, Elvira. "Régimen Jurídico de la Prueba en el Derecho
Tributario Venezolano" Trabajo Especial de Grado para optar al Titulo de
Especialista de Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezue
la. Página 71. ( Consultada en original)
152
J e sú s S o l G il
"Resolución tínica
Considerando:
"Q u e los principios de la legalidad del im puesto y
de la generalid ad e ig u ald ad en la d istribu ción de
las cargas públicas, deben hallar en el proceso tribu
tario el m edio apropiado para asegurar, en todos los
casos, el cum plim iento de esos postulados fundam en
tales de la tributación en los países de organización
d em o crática.
Q ue, en co n secu en cia, m ás que la calificació n del
proceso tributario, en orden a su carácter dispositi
vo o inquisitivo, debe atenderse a la finalidad públi
ca de su institución, para procurar que la determ i
nación del im puesto se haga conform e a la ley, y no
según la habilidad o actividad de las partes, de m odo
tal que asegure a la A dm inistración, su derecho de
recaudar lo que se le adeuda y garantice al contribu
yente el estricto y adecuado cum plim iento de la obli
gación tributaria.
Que, a tal efecto, el proceso tributario debe perm itir
la libre investigación de los hechos por el Juez, acor
dando a éste am plias facultades e im poniéndole el
deber de suplir la actuación de las partes para el es
clarecim iento de la verdad, en cuanto ello sea nece
sario para la verificación del hecho im ponible y de
term inación de la obligación tributaria.
Que, asim ism o, es aconsejable para la obtención de
esa finalidad la adm isión de todos los m edios de prue
ba cuya valoración debe ser librem ente apreciada por
el ju ez tributario, con excep ción de aquellas m ed i
das probatorias que no resulten adecuadas a la ín
dole del proceso y a la calidad de las partes intervinientes.
153
de
Que, en m ateria de carga de la prueba y sin entrar a
considerar si existe en el sentido técnico procesal una
verd ad era carga de la pru eba, debe recom end arse
la obligación, tan to de parte de la A d m inistración
Pública, com o del contribuyente, de proporcionar en
el proceso tributario los elem entos de prueba en su
poder.
Que, en la estructuración del proceso tributario de
b en tenerse particularm ente presentes las garantías
co n stitu cion ales que co n sag ran la ig u ald ad de las
partes y el debido proceso legal.
Las IV Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario Declaran:
I. Los principios generales sobre carga de la prueba
son aplicables en el proceso tributario, debiendo
concederse al ju ez la facultad de adecuarlos a la
naturaleza específica del m ism o.
II. En el proceso tributario debe establecerse la
obligación de cada parte de proporcionar los
elementos de prueba que se hallen en su po
der o que esté en condiciones de producir.
III. Siendo principio fundamental del proceso tri
butario el esclarecimiento de la verdad, debe
ser estructurado de tal manera que asegure la
libre actuación del juez para la investigación
de los hechos.
Al juez deberán acordársele las más amplias
facultades para la verificación del hecho
imponible y de la cuantía de la obligación
tributaria, aún en los casos en que medie in
actividad de los litigantes durante la secuela
del proceso.
154
J e sú s S o l G il
IV . En el proceso tributario son adm isibles todos los
m edios probatorios reconocidos en derecho, ex
cepto la prueba de absolución de posiciones de
la A d m inistración Pública. La valoración de la
prueba se hará librem ente por el juez. Debe evi
tarse en lo posible el sistem a de las pruebas lega
les, salvo cuando fueren indispensables para im
pedir la evasión fiscal.
V.
Los terceros están obligados a prestar colabora
ción en el proceso tributario, debiendo la ley ase
gurar su efectivo cu m p lim ien to /'7
(N egrillas nuestra)
Se desprende de las conclusiones de esta s J o m a d a s Latinoa
m ericanas de D erecho Tributario, que datan de 1964, que en el
proceso contencioso tributario se recom ienda la adm isibilidad
de todos los m edios probatorios, con excepción de las posicio
nes ju rad as de la A dm inistración Tributaria.
Es preciso in dicar que estas conclu siones sirvieron de base
para establecer en el M odelo de Código Tributario para A m éri
ca L atin a elaborado bajo el p rogram a de tribu tación conjunta
O EA -BID , precisam ente lo que h oy recoge nuestro Código O r
gánico Tributario, de perm itir e n ju icio todos los m edios de prue
b as adm itidos en derecho con las excepciones del juram ento y
la confesión de los funcionarios públicos, cuando ello im plique
prueba confesional de la A dm inistración.
La Prueba de Testigo Experto en el Contencioso Tributario
En V enezuela generalm ente los litigantes tributarios cuando
requieren realizar una com probación de los hechos controverti
dos que requiera conocim ientos especiales, inm ediatam ente pien7
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Estatutos y Resolucio
nes de las Jom adas. Montevideo 1993. Páginas 34 y 35
155
V II J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta r io
san en valerse del m edio probatorio conocido com o "la experticia
sin em b a rg o p u ed e o cu rrir qu e la d e m o stra ció n q u e d esee
presentársele al ju zgador no sean los hechos concretos al caso,
sino m ás bien que el experto explique al Juez la concreción de la
aplicación práctica de una norm a tributaria de contenido con
table o económ ico, com o suele ocurrir por ejem plo en m ateria
del reajuste por inflación fiscal previsto en la Ley de Im puesto
sobre la Renta, o com o seguram ente ocurrirá en m ateria de Pre
cio de T ran sferen cia, o cuand o la A d m in istra ció n T rib u taria
pretenda desconocer form as ju rídicas adoptadas por lo contri
buyentes, en fin en diversas situaciones que se pueden presen
tar, en la que seguram ente requ erirán para dem ostrar al Juez
m as allá de los hechos concretos, la aplicación práctica de una
norm a tributaria.
Para entender el alcance del m edio probatorio del testigo ex
perto, es im prescindible explicar sus diferencias con la prueba
de testigo y con la propia experticia, la prim era se trata en las
declaraciones de personas físicas que han presenciado u oído el
hecho controvertido o que tiene trascendencia en el proceso; es
decir, su declaración debe concretarse a los hechos del cual tie
ne conocim iento, sin hacer conjeturas ni juicios de valor acerca
del asunto controvertido.
El segundo, es decir, la experticia, es el m edio probatorio por
el cual personas expertas e independientes al proceso, se consti
tuyen en auxiliares de justicia, realizando un exam en pericial y
sum inistránd ole al ju e z sus conocim ientos técn icos de lo s h e
chos sobre los cuales recae la prueba. Esta prueba es solicitada
por cualquiera de las partes y aún de oficio p or el Ju ez de la
causa, y su ju stificación radica en que el ju ez conoce de dere
cho, pero no de las otras ciencias o aspectos técnicos que sean
relevantes o m ateriales para resolver los asuntos de hechos ob
jeto de la controversia.
A hora bien, la prueba de testigo experto, se trata en la cual
una persona declare com o testigo, pero no n ecesariam ente so
156
J es ú s S o l G il
b re h ech os que conoció, es decir, no con las características de
u n testigo presencial, por el contrario su declaración se requiere
p or ser conocedor de una ciencia o técnica, pero no se requiere
que actúe com o experto para verificar hechos, sino por el con
trario para declarar sobre asuntos de sus conocim ientos técni
cos que tenga relevancia en el proceso.
Sobre el particular la Dra. D upouy sostiene:
" .. . cabe m encionar al Testigo Técnico o Califica
do. E n este caso la prueba se contrae a la narración
de los hechos percibidos y las deducciones técnicas
que de ellos h aga el testigo, sin efectu ar ju icio de
valor. D octrinariam ente se presenta controversias en
cuanto a su calificación com o testigo o com o perito.
Sin em bargo, en definitiva se trata de u n testim onio
técnico previsto en el num eral 4 del artículo 145 de
la Ley de R eform a Parcial de la Ley O rgánica sobre
Su stancias E stupefacien tes y P sicotróp icas del año
1 9 9 3 , d if e r e n c ia b le s d e la te s tim o n ia l y d e la
experticia, establecidas com o m edios de prueba tam
b ién ad m isible conform e a los nu m erales 2 y 3 de
dicha n o rm a "8
N aturalm ente, se puede pensar que el único m edio de prue
ba es la experticia, sin em bargo puede ocurrir que lo que se re
quiera es que ese experto declare com o testigo, pero no con las
características de un testigo presencial, sino de un conocedor de
la m ateria cuya declaración se requiere llevar a juicio; es decir,
ese testigo no h ará declaraciones sobre los hechos, ni tam poco
actu ará com o exp erto p ara v erificar o dejar co n stan cia de lo
que revisó, sino para declarar com o conocedor de una m ateria
que tiene relev ancia en el proceso. D eclaración esta que debe
realizarse sobre aspectos generales de su m áxim a de experien
cia que tiene relevancia en el caso litigioso.
Dupouy Mendoza, Elvira. Op.cit. Página 93
157
A hora bien, ese experto a quien se ha llamado a declarar como
testigo, de hecho, rinde sus declaraciones en la m ism a form a que
cualquier testigo y al igual que estos puede ser repreguntado por
la parte contraria; pero en cam bio depone sobre hechos que no
co n o c ió en el m o m e n to en q u e é s to s o c u rrie ro n y en sus
declaraciones puede em itir opiniones sobre las características y
causas de los hechos e incluso, en nuestra opinión podría hacer
juicios de valor apoyado en los conocim ientos especiales que posee.
En este sentido, a pesar que el Código de Procedim iento Civil
consagra el principio de la pru eba libre y que nuestro Código
O rgánico Tributario rem ite al referido instru m ento norm ativo
adjetivo en m ateria de prueba, nuestra jurisdicción contenciosa
tributaria no ha sido uniform e en la jurisprudencia con la adm i
sión del referido m edio probatorio ni tam poco es aceptado pací
ficam ente por la representación de República en los procesos en
la que ésta es parte, bien porque los lleva a esa con clu sión el
h ábito de consid erar que la pru eba testim onial y la experticia
son m edios probatorios regulados por la Ley, y que entre am bos
no caben otros m edios de prueba o bien porque consideran que
el sistem a de prueba libre no autoriza la adm isión de m edios de
prueba m ixtos; es decir, entre aquellos regulados y lo libres.
El prim ero de tales argum entos en nuestra opinión no tiene
ningún valor, ya que el pensar que sólo pueden prom overse los
m ed io s h a b itu a les de p ru eb a; es d ecir, en n u estro m ed io , la
experticia, carecería de sentido lógico lo previsto en los supra
citados artículos 395 del Código de Procedim iento Civil y el 269
del C ódigo O rgánico Tributario, que perm iten los m edios libres
de prueba.
En cuanto al otro argum ento referente al rechazo por ser un
m edio m ixto de prueba, consideram os que igualm ente al am pa
ro del principio de la prueba libre, las partes en la controversia
tributaria pueden com binar dos m edios de prueba siem pre que
lo que se busque sea llevar al proceso y al conocim iento del Juez,
la verdad real de los hechos y si esos m edios pueden com binarse
o com plem entarse m al puede el Juzgador rechazarlo.
158
J es ú s S o l G il
N o obstante en nuestro concepto, el m edio de testigo exper
to, no es u n a com b in ación sino u n m edio de pru eba libre no
regulado al que hace referencia el últim o aparte del supra citado
artículo 395 del C ódigo de Procedim iento Civil, que prevé que
pueden tam bién las partes valerse de cualquier otro m edio de
prueba no prohibido expresam ente por la ley, y que consideren
conducente a la dem ostración de sus pretensiones.
Sobre este particular consideram os im portante cita r al profe
sor José Luis A guilar G orrodona quien afirm a lo siguiente:
"A n tes de proseguir es de destacar que, de no existir
el único aparte del artículo 395 del Código de Proce
dim iento Civil, podría interpretarse restrictivam ente
su encabezam iento. En efecto, la sola disposición de
que son adm isibles en ju icio los m edios de prueba
determ inados "p o r el C ódigo Civil, el presente C ó
digo y otras leyes de la R epú blica" podría entender
se en el sentido de que, adem ás de los dos Códigos
citados, otras leyes de la República pueden determ i
nar m edios de prueba adm isibles en juicio; pero que
ese m edio de prueba determ inado en alguna ley dis
tinta de los Códigos, sólo será adm isible en los ju i
cios donde se ventilen cuestiones regidas por esa ley
y no en otros juicios civiles. Sin em bargo, el texto del
aparte único que sigue a ese encabezam iento del ar
tículo revela que no es esa la interpretación correcta
de la ley. E n efecto, si en cualquier juicio civil es ad
m isible cualquier m edio de prueba no previsto en el
Código Civil, en el de Procedim iento C ivil ni en nin
guna otra ley de la República, siem pre que no esté
exp resam ente pro h ibid o por la ley, con m ayor ra
zón debe adm itirse una señalada de m anera expre
sa por cualquiera de las leyes de la R epú blica."9
9
Aguilar Gorondona, José Luis. El Perito- Testigo en el Proceso Civil Vene
zolano.
159
de
Esta tesis, refuerza nuestra posición de que el m edio de prue
ba de testigo experto es u n m edio legal al que conform e al Códi
go de P ro ced im ien to C ivil, debe calificarse com o u no de los
m edios adm isibles en los procesos, entre ellos, el que rige para el
ám bito tributario, que en m ateria de pruebas se rige por el refe
rido instrum ento norm ativo adjetivo.
La dem ostración de nuestra posición requiere tam bién hacer
un análisis que precise sí otras leyes consagran com o m edio de
prueba la declaración de los testigos expertos, al efecto la Ley
O rgán ica sobre Su stan cias E stu p efacien tes y P sico tró p icas en
su artículo 145, después de expresar en su encabezam iento que
"la comisión de delito y la culpabilidad del sujeto quedarán estableci
das o comprobadas mediante las pruebas siguientes... Con la decla
ración de peritos, expertos o facultativos, apreciándose el tes
tim onio de éstos com o testigos calificados".
A sí las cosas, esta norm a constituye un respaldo legislativo
de la figura del testigo experto, y está en sintonía con algunas
jurisprudencias en el sentido que su testim onio se tom e com o el
de un testigo calificado, en virtud de que el experto que rinde su
declaración no conoció los hechos controvertidos, y sólo es co
nocedor por su profesión o experiencia sobre los hechos o inter
pretación del derecho al caso concreto, con relevancia en la con
troversia tributaria.
En este sentido, debe destacarse que la norm a contenida en
la Ley O rgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas
da base legislativa para distinguir entre la prueba de testigo y la
de testigo experto, aunque no llena el vacío que existe en nues
tras leyes en reglas especiales para este m edio de pru eba, sin
em bargo es u n an teced ente legislativo que p erm ite distingu ir
que es factible u tilizar este m edio de prueba, no solam ente en
los asuntos regulados por esa Ley, sino tam bién en otros litigios
com o los desarrollados en el ám bito tributario.
La norm a en cuestión inclusive, prevé que las declaraciones
de los testigos expertos deben apreciarse com o la de los testigo
160
J esú s S o l G il
c a lific a d o s / d e a llí qu e la v a lo r a c ió n q u e d e b e n d a rle lo s
ju zgadores tributarios a este m edio de prueba sea no la de un
testigo presencial ni la de u n inform e pericial, sino la de u n tes
tigo calificado.
E n nuestra opin ión y llevado al ám bito del proceso conten
cioso tributario, la afirm ación de la citada norm a introduce un
m edio de prueba, que aún cuando tenga elem entos de caracte
rísticas com unes con los testigos y otros con los p eritos de la
experticia tradicional, con stitu ye una c a te g o r ía diferente, pues
ni se trata de u n testigo que conozca los hechos que constituyan
la controversia tributaria ni m ucho m enos de la tradicional prue
ba de experticia.
E n este sentido, salta a la vista que este m edio de prueba ne
cesariam ente debe recurrirse a peritos, expertos o facultativos,
palabras estas que si bien no son sinónim as aluden a los exper
tos en general o a los exp erto s en áreas especiales, com o p o
drían ser en los cam pos de negocios, precios de transferencias,
contabilidad, econom istas.
Es im portante resaltar, que este m edio de prueba no sustitu
ye la experticia, pues sería im posible que un experto pueda afir
m ar con declaraciones, hechos que deben corroborarse m edian
te una revisión exhaustiva, com o pudiera ser la com probación
de h aber realizad o gastos rech azad o s, o la v erificació n de la
determ inación de la partida del reajuste por inflación fiscal, sin
em bargo sí es p osible u tilizar a u n experto com o testigo para
dem ostrar la naturaleza contable de una cuenta que pueda afec
tar la d eterm in ació n tribu taria, p ara p ro b ar la in terp retació n
de una norm a de contenido contable, com o la que h oy en día,
tenem os en m ateria de ajuste por inflación fiscal, para dem os
trar la n atu raleza de u n a p érd id a o que u n activo ad qu irid o
efectivam ente goza de la rebaja por nuevas inversiones por cuan
to su n atu raleza au m en ta d irecta o in d irectam en te la cap aci
dad productiva y m ás aún, en m ateria de precios de transferen
cia en cu an to al m étod o ad o p tad o por u n con tribu yen te que
161
V II J ornadas V en ezo la n a s
de
esté sujeto a este régim en de control fiscal, en fin en un sin nú
m ero de situaciones en las que el litigante pueda dem ostrar al
Juez una apreciación técnica m ediante declaraciones dadas por
expertos.
Promoción y evacuación de la prueba de testigo experto
Aunque la prueba de que tratam os no es una prueba de tes
tigo, sí es an áloga a ésta y tal com o establece el su pra citado
artículo 395 del C ód igo de Procedim iento C ivil, estos m edios
libres de p ru eb as se p ro m ov erán y ev acu arán ap lican d o por
analogía las disposiciones relativas a los m edios de pruebas se
m ejantes contem plados en el Código Civil, y en su defecto, en la
form a que señale el Juez, es por ello que en la m edida que exis
tan tales sem ejanzas debe ser prom ovida y evacuada com o la
prueba testim onial.
A sí por ejem plo, en principio, se aplican las reglas de la prueba
testim onial a la prom oción de los testigos expertos, sin que m e
die designación para la función ni aceptación de la m ism a, ni la
ju ram en tació n prev ista para la experticia ordinaria, ya que el
experto testigo no va a desem peñar un cargo judicial.
P or esta m ism a razón, los testigos expertos p u ed en ser ta
chados com o los testigos presenciales, pero no recusados com o
los expertos ordinarios; la form a de evacuación de la prueba es
la d eclaración oral de testigo experto de acuerdo con las nor
m as sobre testigo sin que pueda pedirse la aclaratoria o am plia
ción que pueda solicitarse en relación con el dictam en pericial,
y debem os agregar que por la disposición legal que rige este
m edio en la Ley O rgán ica sobre Sustancias Estu p efacien tes y
P sicotróp icas, las d eclaracion es de los peritos exp ertos deben
apreciarse com o las de los testigos calificados.
Es im portante destacar que aún cuando se pueda aplicar la
analogía con la prueba de testigo, la prueba en cuestión, en el
ám bito del proceso contencioso tributario, para su prom oción,
162
J e s ú s S o l G il
evacu ación y criterios de valoració n p or parte del Ju ez, debe
regirse por los criterios siguientes:
1. La cualidad básica requerida por la persona para
calificar com o testigo experto, debe ser la m ism a
que se requiera para los expertos, es decir, tener
co n ocim ien tos esp eciales, p ara el cam po cuyas
declaraciones se solicita, por ejem plo: para nues
tra área contadores con conocim iento tributario,
econom istas que puedan tener juicio sobre la sus
tancia económ ica de una operación, etc.
2. Las cuestiones de h echos que se pueden probar
con la declaración de los testigos expertos no son
la s m is m a s q u e se p u e d e n p r o b a r co n u n a
experticia, pues en el caso del testigo experto no
se trata de hechos, es decir, no se trata de dem os
trar u n gasto o sop o rtes con tables o de h ech os
presenciados en el m om ento en que ocurrieron,
sino cuestiones tácticas sobre las cuales sólo m e
recen crédito las opiniones de las personas que
p o seen con ocim ien tos esp eciales en el área que
correspond a.
Es evidente, que las declaraciones de los testigos expertos no
constituyen experticias o al m enos la prueba de experticia tradi
cional. El testigo exp erto d eclara oralm ente m ien tras qu e los
expertos están llam ados a em itir un dictam en por escrito ante el
Ju e z de la cau sa o su co m isio n ad o (C PC . A rt. 467.1), co n la
particularidad de que m ientras la ley no regula el contenido de
la declaración de un testigo experto, sí regula el contenido m íni
m o del d ictam en de los exp ertos (d escripción detallada de lo
que fue objeto de la experticia, m étodo o sistem as utilizados en
el exam en pericial, así com o las conclusiones a que han llegado
los expertos).
Por otra parte, tam bién es claro que carece de sentido que se
señale un núm ero de testigos expertos para u n ju icio y m ucho
163
V I I Jo r n a d a s V e n e z o l a n a s
de
D
er e c h o
T ribu ta rio
m enos uno tributario, que los obligue a declarar en conjunto,
pues com o hem os m encionado se trata de una prueba cuya afi
nidad es con la prueba testim onial, sólo que en este caso es lla
m ado para declarar sobre aspectos que el testigo tiene conoci
m ientos técnicos y no por que se le vaya a p regu ntar por los
h ech os controvertidos.
C om o m encionam os anteriorm ente, los testigos expertos no
son fu ncionarios ju d iciales, m ien tras que los exp erto s actúan
com o tales, razón por la cual éstos y no aquellos son recusables.
C o n clu sió n
Los llam ados m edios libres de prueba son aplicables al pro
ceso contencioso tributario, en virtud de la rem isión expresa del
C ódigo O rgánico Tributario al C ódigo de Procedim iento Civil,
por lo que la pru eba de testigo exp erto debe calificarse com o
uno de los m edios adm isibles en los procesos, incluyendo el con
tencioso tributario, debiendo prom overse y evacuarse com o una
prueba testim onial y su valoración com o la de u n testigo califi
cado.
LA EJECUCIÓN DE SENTENCIA EN EL
PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
(A L A L U Z D E L C Ó D IG O O R G Á N IC O
T R IB U T A R IO D E 2 0 0 1 )
I n g r id C a n c e l a d o R
u iz *
INTRODUCCIÓN
La C on stitución de la R epú blica Bolivariana de V enezuela,
en su D isp osición T ran sitoria Q uinta exige expresam ente que
"en el térm in o no m ayor de un año a p artir de la en trada en
vigencia de esta Constitución, la A sam blea N acional dictará una
reform a del C ódigo O rgánico T ribu tario ...", estableciendo una
serie de aspectos a ser considerados.
O bed ecien d o la ord en constitucional, el legislad or el 13 de
septiem bre de 2001, dicta, y luego se publica en la G aceta O fi
cial N ° 37.305 del 17 de octu bre de 2001, el C ódigo O rgánico
Tributario con arreglo a las nuevas norm as sobre el Sistem a Tri
bu tario venezolano.
Es propicio el tem a en estudio, porque al igual que en la C ons
titución del año 1961, la Constitución de diciem bre de 1999, de
m an era m ás acabad a, fu n d am en ta la ejecu ció n de sen ten cias
en una serie de artículos que estudiados en form a concatenada
d em u estran la existen cia de u n Estado de D erech o en el que
prevalece la obtención de una tutela ju dicial efectiva.
*
Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello, Postgraduada
en Derecho Tributario y Adm inistrativo de la Universidad Central de
Venezuela, Magister en Derecho Tributario de la Universidad Santa María
(Tesis pendiente).
165
de
Se ha qu erid o ah on d ar lo relacio n ad o con la E jecu ció n de
Sentencia en el Proceso Contencioso Tributario, exclusivam ente
aquellas dictadas a favor de la República (Fisco N acional) y para
el supuesto de que el contribuyente no pague voluntariam ente
los créditos que finalm ente han sido total o parcialm ente confir
m ados a favor del sujeto activo de la relación jurídica tributaria.
Estudio que se lim itará al análisis exegético de las norm as que
regulan la m ateria.
En el Código, se incorpora y desarrolla una Sección relativa
a la Ejecución de Sentencia en el proceso contencioso tributario
que representa u n gran cam bio para esta ju risd icción especial
respecto al tratam iento que en años anteriores se le daba a tan
im portante tem a.
Luego, a fin de despejar las dudas que pu edan surgir ante
este tem a es que se ha considerado necesario efectuar u n análi
sis sobre la ejecu ció n de la sen ten cia en m ateria co n ten cio sa
tributaria, especialm ente aquellas a favor de la República. A ná
lis is qu e re v is te v ita l im p o rta n c ia p u es la A d m in is tra c ió n
T rib u taria, tam b ién asp ira que sus d erech o s tan to su b jetiv o s
com o los procesales, adem ás de serles reconocidos, pueda ha
cerlos valer frente a cualquiera, independientem ente de que la
parte condenada sea u n sujeto de derecho público o de derecho
privado. En tal sentido, el trabajo ha quedado estructurado de
la siguiente m anera: U n prim er capítulo denom inado Ejecución
de Sentencia. Fundam ento Constitucional y Legal; u n segundo
C apítu lo titu lad o A n tecedentes sobre la C om petencia p a ra la
E jecución de las Sentencias dictadas p o r los tribunales su p e
riores de lo Contencioso Tributario; un tercer capítulo inherente
a La Ejecución de Sentencia en el Código O rgánico Tributario
de 2001.
I.
EJECUCIÓN DE SENTENCIA.
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL Y LEGAL
La ejecución de sentencia tiene una fundam entación basada
en principios y derechos de rango constitucional, en efecto, la
166
I n g rid C a n c e l a d o R u iz
anterior Constitución en su artículo 68, contem plaba el derecho
de todos a utilizar los órganos de la adm inistración de justicia
para la defensa de sus derechos e intereses. Este m ism o precep
to se encuentra en el nuevo texto constitucional, así en el artícu
lo 26, se recoge expresam ente lo siguiente:
Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de ad
ministración de justicia para hacer valer sus derechos e inte
reses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de
los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspon
diente.
El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, im
parcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, res
ponsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas,
sin formalismos o reposiciones inútiles.
El artículo contiene adem ás del derecho de acceso‘a la ju sti
cia para la protección de todos los derechos e intereses, inclui
dos los colectivos y difusos, el derecho a la tutela ju dicial efecti
va de los m ism os, al punto de exigir que se dé con prontitud la
respectiva decisión, incorporando de m anera expresa la celeri
dad procesal, así com o los principios que deben regir al sistem a
de justicia.
E sta n orm a, d ebe ser arm o n izad a con otras d isp o sicio n es
constitucionales com o lo son:
Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actua
ciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia ju ríd ica son derechos
inviolables en todo estado y grado de la investigación y
del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada
de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a
las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios
adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las prue
bas obtenidas mediante violación del debido proceso.
Toda persona declarada culpable tiene derecho a recu
rrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta
Constitución y la ley...
167
de
Artículo 253. La potestad de administrar justicia emana de
los ciudadanos o ciudadanas y siempre se imparte en nom
bre de la República por autoridad de la ley.
Corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las
causas y asuntos de su competencia mediante los procedi
mientos que determinen las leyes, y ejecutar o hacer ejecutar
sus sentencias... (Negritas nuestras).
Artículo 257. El proceso constituye un instrumento funda
mental para la realización de la justicia. Las leyes procesa
les establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de
los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y pú
blico. No se sacrificará la justicia por la omisión de formali
dades no esenciales.
Artículo 259. La jurisdicción contencioso administrativa co
rresponde al Supremo Tribunal de Justicia y a los demás
tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdic
ción contencioso administrativa son competentes para anu
lar los actos administrativos generales o individuales con
trarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar
al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y
perjuicios originados en responsabilidad de la Administra
ción; conocer de reclamos por la prestación de servicios pú
blicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de
las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la activi
dad administrativa.
E n el articulado trascrito se observan principios fu ndam en
tales que regulan al Poder Judicial, a saber, la potestad judicial
y el sistem a de justicia, así com o la jurisdicción contenciosa ad
m inistrativa, que en la nueva Constitución sigue la m ism a orien
tación de plena jurisdicción establecida en el artículo 206 de la
C on stitución de 1961.
S o b re este p a rtic u la r A N T O N IO C A N O V A G O N Z Á L E Z
(1998), afirm a que el encabezado del artículo 68 de la anterior
C onstitución, a obliga a que los tribunales em itan, en un perío
do razonable, una sentencia que resuelva la controversia plan
teada; avala cualquier m ecanism o dispuesto a facilitar o garan
tizar que las sentencias que se dicten sean eficaces y; com prende
168
la garantía a los ciudadanos y la obligación de los ju eces de eje
cutar plenam ente las sentencias que dicten. (P.329).
Expone el autor JO SÉ A N TO N IO M U C I BO R JA S (1995), que
el derecho a la tutela ju dicial efectiva contenido en el artículo 68
de la C onstitución de 1961 (hoy art. 26), exige, citando al m aes
tro JESÚ S G O N ZÁ LEZ PÉREZ, el cabal cum plim iento del m an
d ato co n ten id o en la senten cia, p o r lo que la ejecu ció n de la
sentencia es uno de los atributos esenciales del derecho funda
m ental a la tutela judicial efectiva. (P. 553).
S eñ ala Lu is O rtiz Á lvarez (1998), p arafrasean d o a JA V IE R
BA R N ES V Á Z Q U E Z , que la tutela ju dicial efectiva obedece al
explícito reconocim iento de que los derechos e intereses que el
ordenam iento atribuye al individuo sólo son reales y efectivos
en la m edida en que pueden hacerse valer en caso de conflicto
frente al Poder Público, (p. 17).
Todos los principios constitucionales arriba enunciados y di
rectam ente vinculad os con la ejecución de sentencias son una
m anifestación del derecho a la tutela ju d icial efectiva y, así lo
h a reconocido expresam ente la jurisprudencia de nuestro M áxi
m o Tribunal, en sentencia del 22 de noviem bre de 1990, caso
E n riq u e L u is F u e n te s y o tro s V s D e cre to P a rq u e N a cio n a l
M ochim a, citad a p o r C A R L O S A Y A LA C O R A O (1995), en la
cual se sostuvo que:
"...en la garantía de la defensa judicial de los derechos a que
se contrae el artículo 68 de la Constitución, se halla implíci
to el derecho a la ejecución de sentencias, como forma efecti
va de esa tutela..." (p. 520).
En la m ism a sentencia, la C orte Suprem a de Justicia, trae a
colación la opinión del Tribunal Constitucional de España, que
afirm a:
...la inejecución pura y simplemente de una sentencia con
tencioso administrativa (omissis) dejaría ignorados los de
169
de
rechos e intereses de la parte que obtuvo su tutela efectiva a
través de sentencia favorable a los mismos, derecho también
reconocido en (omissis) en la Constitución que este Tribunal
no puede desconocer..." (omissis) difícilmente puede hablar
se de la existencia de un Estado de Derecho cuando no se
cumplan las sentencias y resoluciones judiciales firmes...
El derecho a la tutela ju dicial efectiva com prende el derecho
de acceso a la jurisdicción, con lo cual se identifica en este as
pecto con el d erecho de acción, entendido éste en u n sentido
abstracto, toda vez que no com prende el derecho a obtener una
sentencia o resolución judicial acorde con las pretensiones espe
radas por las partes, sino que com prende el derecho a que se
dicte una decisión conform e a derecho, cum pliendo obviam en
te, los requisitos procesales para el logro de tal finalidad.
El contenido y alcance del derecho a la tutela ju dicial efectiva
han sido delim itados de m anera form idable por la doctrina y la
jurisprudencia española. M IG U EL BELTRÁ N DE FELIPE (1995),
afirm a que casi todos los autores señalan que el contenido del
derecho fundam ental a la tutela ju dicial efectiva reconocido en
el artículo 24.1 de la C onstitución Española (CE), se proyecta en
tres m om entos de la relación del ciudadano con los tribunales, a
sa b e r, el a cc e so a la ju s tic ia ; el d e s a rro llo d e la a ctiv id a d
jurisdiccional o procesal y, la ejecución de lo decidido, (p. 229).
E fectivam en te, el criterio arriba expu esto, h a sido acogido
por el m aestro JESÚ S G O N ZÁ LEZ PÉREZ (citado por M IG U EL
BELTRÁ N D E FELIPE, 1995), quien ha señalado que este dere
cho a la tutela judicial efectiva despliega sus efectos en esos tres
m om entos, (p. 229).
Esa triple m anifestación del derecho a la tutela ju dicial efec
tiva tam bién ha sido invocada por el Tribunal C on stitu cional
español:
El derecho a la tutela judicial efectiva tiene un contenido
complejo que incluye, entre otros la libertad de acceso a los
170
I n g r id C a n c e l a d o R u iz
jueces y tribunales, el derecho a obtener un fallo de éstos y,
...también el derecho a que el fallo se cumpla y a que el recu
rrente sea puesto en su derecho y compensado si hubiere
lugar a ello, por el daño sufrido. (STCE-13— 04-83).
U na vez dictada una sentencia, la persona que ha resultado
desfavorecida debe cum plir, en u n determ inado plazo, volu n
tariam ente lo acordado en ella. Pero si por el contrario, el obli
gado se n iega a cum plir volu ntariam ente lo ordenado en una
sentencia, el propio Estado com o ente en cuyas m anos reside la
potestad para solucionar conflictos intersubjetivos de intereses,
debe utilizar inclusive la fuerza pública para lograr la efectivi
dad de las m ism as.
Sobre este aspecto el Tribunal Constitucional español ha in
dicado que:
La ejecución de las sentencias - en sí misma considerada - es
una cuestión de capital importancia para la efectividad del
Estado Social y Democrático de Derecho...Por ello difícilmente
puede hablarse de un Estado de Derecho cuando no se cum
plen las sentencias y resoluciones judiciales firmes (STCE07-06-84).
N uestra Corte Suprem a de Justicia en pleno el 14 de diciem
bre de 1999, en sentencia que declaró parcialm ente con lugar el
recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra
el dispositivo contenido en el artículo 59 del C ódigo O rgánico
Tributario y que consecuencialm ente anuló el Parágrafo U nico
del referido artículo 59, específicam ente sobre el principio de la
tutela judicial efectiva, la C orte sostuvo:
Motivo de admiración para doctrinarios extranjeros es que
sea debido a la construcción jurisprudencial, que en nuestro
país la tutela judicial efectiva se estime como consagración
Constitucional.
Conforme a los postulados del artículo 68 de la Constitución
de la República se ha concluido en que el acceso efectivo a
171
V II Jo rn ad as V en ez o la n a s
de
una justicia administrativa comprende parte importante de
los derechos Constitucionales de los administrados. La
tutela judicial efectiva en materia contencioso-administrativa
abarca no sólo el acceso a la justicia, sino tam bién la
posibilidad del juez de asegurar las resultas de ese proceso
contencioso-administrativo y de proveer lo conducente para
la ejecución de sus fallos, (sentencia consultada en original).
A LB ER TO BL A N C O -U R IBE Q U IN T E R O (2000), en cuanto
al derecho a la tutela judicial efectiva, el derecho al debido pro
ceso, el d erech o a la d efensa y el derech o a la p articip ació n ,
expuso acertadam ente que:
El Artículo 334, a título de obligación constitucional, exige a
todo los jueces que, en el ámbito de sus competencias, asegu
ren la integridad de la Constitución, donde se debe destacar
la parte dogmática o principista y, muy especialmente, el
derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho al debido
proceso, (p. 14).
C on la C on stitu ción del año 1961, podía claram en te soste
nerse que la ejecución de sentencias era una de las tantas fun
ciones de los órganos del Poder Judicial, su fundam ento se en
cuentra en la com petencia atribuida expresam ente en el artículo
4 de la Ley O rg án ica del P od er Ju d icial, y en artícu lo 21 del
Código de Procedim iento Civil.
Con la entrada en vigencia de la C onstitución de la R epúbli
ca Bolivariana de V enezuela, esa com petencia legalm ente atri
buida y de m anera exclusiva a los jueces que conform an el Po
der Judicial, fue elevada expresam ente a rango constitucional,
cuand o en el artículo 253, el C onstituyente estableció que co
rresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las causas
y asuntos de su com petencia m ediante los procedim ientos que
determ inen las leyes, y ejecutar o hacer ejecutar sus sentencias.
Luego, la fu nción conocedora, decisoria y ejecutoria de las
causas y asuntos judiciales, corresponde por n aturaleza al Po
der Judicial, en cuyo seno se encuentran, desde luego, la ju ris
172
dicción contenciosa adm inistrativa com o género y la contencio
sa tributaria, com o especie.
L a doctrina y la jurisprudencia patria son contestes en que el
derecho a la tu tela ju d icial efectiva no se agota por el sim ple
hecho de que se le perm ita al afectado libre acceso a los tribuna
les de justicia, sino que ese derecho consagrado en los artículos
anteriorm ente transcritos (26 y 259), exige adem ás el oportuno
y cabal cum plim iento de lo decidido por el tribunal aunado al
resarcim iento por los daños y perjuicios, si los hubiere.
La C onstitución ha consagrado un Estado dem ocrático y so
cial de derecho, de ju sticia y, propu gna expresam ente su res
ponsabilidad patrim onial (artículo 140), por los daños que su
fran los sujetos en cualquiera de sus bienes y derechos, siem pre
que la lesión sea im putable al funcionam iento de la A dm inistra
ción Pública, principio que tam bién es reconocido en el artículo
327 de C ódigo O rgánico Tributario.
D e igual form a, la C onstitución de 1999, preceptúa en el ar
tículo 141 que la A dm inistración Pública está al servicio de los
ciud adanos y ciudadanas y se fu ndam enta entre otros p rin ci
pios en el de responsabilidad en el ejercicio de la función p ú bli
ca, con som etim iento pleno a la ley y al derecho. El Texto Fun
dam ental tam bién establece el principio de la responsabilidad
de los ju eces que se refuerza en los artículos 139 y 255 constitu
cionales.
D entro de las citadas garantías constitucionales del proceso,
especial referencia m erece el derecho a u n proceso sin dilacio
nes indebidas, por lo que la Carta M agna confirm a la garantía
que la resolución de las controversias tendrá lugar dentro de los
plazos razonables, es decir, sin dilaciones indebidas, o lo que es
igual, la respuesta judicial, ha de darse en u n plazo razonable
necesario para resolver y ejecutar lo resuelto, de m anera tal que
los intereses controvertidos reciban pronta satisfacción.
173
V II J o rn a d a s V e n e z o l a n a s
de
El derecho a un proceso sin dilaciones indebidas ha sido sufi
cientem en te estu d iad o p or la d octrina, la esp añ o la, h a dicho
que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas es, en esen
cia, u n derecho ordenado al proceso cuya finalidad específica
radica en la garantía de que el proceso ju d icial se ajuste en su
desarrollo a adecuadas pautas tem porales.
El Tribunal C onstitucional español, siguiendo la doctrina crea
da por el Tribunal Europeo sobre D erechos H um anos, ha esta
blecido unos criterios, m ás o m enos objetivos, dirigidos a la cons
tatación, en cada caso concreto, de la existencia de una dilación
in d ebid a en la tram itación de u n proceso ju d icial. Son los si
guientes: el exceso de trabajo del órgano jurisdiccional; la defec
tu osa organ ización, p erso n al y m aterial, de los trib u n ales; el
com portam iento de la autoridad ju dicial; la conducta procesal
de la parte; la com plejidad del asunto; y la duración m edia de
los procesos del m ism o tipo.
El ponderado análisis de los distintos factores tam bién p o
dría hacer olvidar que existen casos en los que no cabe ju stifica
ción alguna para la dilación del proceso, por lo que se requiere
u n estudio de cada situación en particular al m om ento de resol
ver el conflicto.
II. ANTECEDENTES SOBRE LA COMPETENCIA PARA
LA EJECUCIÓN DE LAS SENTENCIAS DICTADAS
POR LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE LO CON
TENCIOSO TRIBUTARIO
C ódigo O rgánico T ribu tario, vigen te a p artir d el 31-01-83,
artículo 215 establecía:
Será competente para la ejecución de las sentencias definiti
vas dictadas en el recurso contencioso tributario, el Tribu
nal al que hubiere correspondido el conocimiento de di
cho recurso en Primera Instancia. (Negritas nuestras).
174
En el año 1992, el C ódigo O rgánico Tributario sufre una re
form a, el artículo 222:
Serán competentes para la ejecución de las sentencias dicta
das en el recurso contencioso tributario, los Tribunales de
la jurisdicción civil ordinaria conforme al Código de Proce
dimiento Civil.
En ningún caso podrá oponerse la excepción de ilegalidad.
(Negritas Nuestras).
El Código fue objeto de una reform a en 1994, y se m antuvo
igual el copiado artículo 222.
Por su parte, el Código de Procedim iento Civil, en su artículo
523, con sagra:
La Ejecución de la Sentencia o de cualquier otro acto que
tenga fuerza de tal, corresponderá a Tribunal que haya co
nocido de la causa en primera instancia. Si fuere un Tribu
nal de arbitramento el que haya conocido en primera instan
cia, la ejecución corresponderá al Tribunal natural que
hubiere conocido del asunto de no haberse efectuado el arbi
tramento. (Negritas Nuestras).
En cu an to al pu nto p lan tead o , lam en tablem en te n o existe
fundam entación en la Exposición de M otivos del C ódigo O rgá
nico Tributario de 1983, y de la Ley de Reform a Parcial del C ó
digo O rgánico Tributario de 1992.
Sob re el p a rticu la r, el M aestro JO SÉ A N D R É S O C T A V IO
(1998), insigne tributarista y corredactor del Código, al realizar
unos com entarios analíticos al C ódigo O rgánico Tributario re
form ado en el año 1994, afirm a:
En el Código de 1982, la competencia para la ejecución de
las sentencias se atribuía a los Tribunales que conocían del
proceso en primera instancia, pero a partir de la reforma de
1992 se atribuyó a los tribunales de la jurisdicción ordina
ria, conforme al Código de Procedimiento Civil.
175
Se trata de una medida que depende de la capacidad de los
Tribunales, para lo cual consideramos que se debía regular
como se hizo en el Juicio Ejecutivo, es decir, que en principio
corresponda a los Tribunales de lo Contencioso Tributario,
pero que puede atribuirse a los de la jurisdicción ordinaria,
cuando se crea conveniente.. .(p. 338).
¿Por qué se le quitó la com petencia a los tribunales superio
res de lo Contencioso Tributario para ejecutar sus propias sen
ten cias?
¿Por qué en m ateria contenciosa tributaria, se crea u na ex
cepción a la regla general reguladora en todo proceso que orde
na que la ejecu ción de sentencia o de cu alquier otro acto con
fuerza de tal, corresponderá al Tribunal que haya conocido de
la causa en p rim era in stan cia, o en su d efecto el n atu ral que
hubiere conocido del asunto?
El profesor A LBERTO BLA N C O -U R IBE Q U IN TE RO (2002),
al respecto sostuvo lo siguiente:
Consideramos que esa norma, contenida en el citado artícu
lo 222, había parcialmente derogado en la materia al conoci
do Principio del Derecho Procesal, según el cual el Juez de la
ejecución de la sentencia debe ser el Juez que tuvo conoci
miento de la causa en primera instancia: "El Juez de la Eje
cución es el Juez de la Cognición". Así, el artículo 523 del
Código de Procedimiento Civil estatuye que: "La ejecución
de la sentencia o de cualquier otro acto que tenga fuerza de
tal, corresponderá al Tribunal que haya conocido de la cau
sa en primera instancia"
Este principio, que ordena que el Juez de la ejecución sea el
Juez de la causa, apareció aquí, en nuestro criterio, desafor
tunada e infortunadamente derogado, puesto que no hay
razón para que el Juez de la causa, que es el Juez de lo Con
tencioso Tributario, no pueda, y es más, no deba, ser el Juez
de la ejecución de su propia sentencia, pudiendo serlo el
Juez de lo Contencioso-Administrativo General, y estando
facultado también, como todo Juez, para comisionar a sus
inferiores, (p. 96).
176
Pareciera entonces que la m otivación fundam ental que tuvo
el legislador al cam biar la norm a, fue la capacidad de gestión en
tales órganos jurisdiccionales, tanto en el ám bito nacional com o
el m unicipal.
P or otro lado, en lo que atañe al núm ero de tribunales con
com peten cia con tenciosa tribu taria, en la reform a del C ódigo
O rgánico Tributario del año 1994, en el artículo 224, el legisla
dor ordenó la creación en el in terior de la R epú blica de ocho
n uevos ju zg ad os superiores. El C onsejo de la Ju d icatu ra creó
únicam ente seis circunscripciones judiciales, a través de la Re
solución N° 254 del 27 de ju nio de 1995 publicada en la Gaceta
O ficial N° 35.747 de fech a 06 de ju lio del m ism o año. N unca
fu n cio n aro n .
Y a antes el Consejo de la Judicatura, en R esolución N° 73 del
12 de diciem bre de 1994, había otorgado com petencia a los Ju z
gados Superiores en lo Civil y Contencioso A dm inistrativo del
in terior del país para que con ocieran tam bién de los recursos
contencioso tributarios instaurados en las regiones en ella espe
cificad as.
E n el C ód igo de 2001 se repite la norm a en los sigu ien tes
térm inos:
Artículo 333.- Dentro de los seis (6) meses siguientes a la publicación
de este Código en la Gaceta Oficial, deberán crearse o ponerse en funcio
namiento Tribunales Contenciosos Tributarios en diferentes ciudades del
país, con la finalidad de garantizar la tutela judicial efectiva de las partes,
y el adecuado desenvolvimiento de los procedimientos judiciales...
En este sentido, el Tribunal Suprem o de Justicia en Sala Ple
na, el 31 de enero de 2003, en la Gaceta O ficial N ° 37.622, publi
có la R esolución N° 2003-001, resolvió crear seis (6) Tribunales
Superiores de lo Contencioso Tributario, distribuidos en las re
g ion es que a co n tin u ación se m encionan : Z ulian a, Los A n des,
Centro O ccidental, O riental, Central, y Guayana.
177
En la búsqueda de los antecedentes sobre la com petencia para
la ejecución de las sentencias dictadas por los tribunales supe
riores de lo contencioso tributario al acudir a las decisiones dic
tadas tanto por los tribunales en prim era com o en segunda ins
ta n cia , a n tes d el C ó d ig o d e 2 0 0 1 , se o b se rv a q u e so b re la
ejecución de sentencias en el ám bito tributario, prácticam ente
no existen pronunciam ientos. Entre las razones podrían citarse:
-falta de políticas y lincam ientos en la m ateria por parte de la
A d m inistración T ributaria N acional, y -falta de in terés de los
propios jueces superiores de lo contencioso tributario quienes se
h an resistido a ejercer tal com petencia.
En una Sentencia dictada por la Sala Especial Tributaria de
la Sala Político A dm inistrativa de la antigua C orte Suprem a de
Ju sticia, de fecha 05 de abril de 1994, con tribu yen te C O R P O
R A C IÓ N V E N E Z O L A N A D E A LU M IN IO , S.A . (C O V EN A L)
vs PRO C U RA D U R ÍA G EN ERA L D E LA REPÚ BLICA , la Corte
sostuvo:
La doctrina contencioso-administrativa, como se evidencia
de las citas doctrinarias hechas por la apelante, abundan en
criterios acerca de la naturaleza de las sentencias que recaen
en los distintos procesos que se llevan a cabo en la jurisdic
ción contencioso administrativa y en la jurisdicción conten
cioso tributaria. El legislador tributario venezolano consi
deró, inicialmente, que las sentencias definitivas en esta
m ateria, com p ortan ejecu ción p or el m ism o Trib u n al que
las dictó.
(omissis)
El conocimiento del asunto en primera instancia correspon
dió, al Tribunal Superior TERCERO de lo Contencioso Tri
butario; y por tanto, de tratarse de una sentencia definitiva,
no hab ía n in gu na duda de que correspondería, tam b ién a
ese órgano jurisdiccional, conforme al expresado precepto
legal contenido en el artículo 215 del Código Orgánico Tri
butario vigente para entonces, dictar el decreto ord enando
la ejecu ción de ese fallo, a fin de que la Administración
Tributaria procediera a hacer efectivo el cumplimiento de
las obligaciones fiscales.
178
No debe confundirse este Decreto de ejecución de estas
sentencias que recaen con ocasión de la interposición de los
recursos contencioso tributarios, conforme la disposición del
artículo 215 del Código Orgánico Tributario vigente para
entonces, con el mandamiento de ejecución de créditos fis
cales que se originan en ocasión del procedimiento previsto
para los juicios ejecutivos de conformidad con el mismo
Código, por cuanto la "ejecución" de las sentencias definiti
vas, que recaen en ocasión del ejercicio de los recursos con
tencioso tributarios, no conlleva el cobro ejecutivo de los ac
tos de liquidación fiscal que constituye el objeto de la
litis.. ."(Negritas nuestras).
V em os com o en vez de ejecu tar la S en ten cia definitiva, la
A d m inistración Tributaria in stau raba u n Ju icio Ejecutivo, con
la agravante de agotar de ser necesaria la doble instancia y ca
sación. Así, ¿qué sentido tenía la ejecución de las sentencias en
m ateria tribu taria, ya sea ésta llevada a cabo por u n Tribunal
Civil ordinario o por el propio Tribunal Superior de lo C onten
cioso Tributario ?
La naturaleza y lím ites de un procedim iento y otro, el C ódi
go O rgánico Tributario de 2001, los deslindó.
III- LA EJECUCIÓN DE SENTENCIA EN EL CÓDIGO OR
GÁNICO TRIBUTARIO DE 2001
FU N D A M E N TO S EN EL CO T:
• principio general de que el ju ez de la cognición es el ju ez de
la ejecución
•
los ju eces cuentan con u n procedim iento a aplicar desarro
llado en el COT
• m ayor seguridad ju rídica y una tutela ju dicial efectiva para
el sujeto de la relación jurídica tributaria que resulte victorio
so en un ju icio de esta naturaleza.
179
V II Jornadas V en ezo lan a s
de
Exposición de M otivos del Proyecto de reform a del C ódigo
O rgánico Tributario:
.. .se establecen disposiciones legales que colocan en cabeza
del Juez Contencioso Tributario, la ejecución de las senten
cias definitivamente firmes que reconozcan parcial o total
mente la legalidad de los actos que emanan de la Adminis
tración Tributaria, en respeto de los principios procesales
de defensa, igualdad, celeridad procesal, lealtad y probi
dad.
Comentario especial merece la creación de la sección relati
va a la ejecución de sentencias, al establecerse un procedi
miento ad hoc para hacer valer las decisiones emanadas de
los Tribunales Contenciosos Tributarios, sin necesidad que,
a diferencia del Código vigente, la Administración Tributaria
deba acudir a las instancias civiles y mercantiles con el obje
tivo de exigir el cobro de los tributos.
N o obstante, es oportuno destacar que la ejecución de sen
tencia, sólo va dirigida a que la parte victoriosa del juicio sea la
A dm inistración Tributaria, dejando el C ódigo O rgánico Tribu
tario, un vacío respecto al procedim iento a seguir cuando la parte
favorecida con la d ecisión sea el sujeto pasivo de esa relación
jurídica, caso en el cual, éste se verá obligado a aplicar el proce
dim iento previsto en otras leyes, com o la Ley O rgán ica de la
Procurad uría G eneral de la República, publicada en la G aceta
O ficial N° 5.554 del 13-11-2001, Título IV, C apítulo II, Sección
Segunda, de la A ctuación de la Procuraduría G eneral de la R e
p ú b lica cuando la R ep ú blica es parte en ju icio, artículos 85 y
siguientes, norm as que deben ser arm onizadas con el artículo
57 y dem ás artículos consagrados en la Ley O rgánica de A dm i
nistración Financiera del Sector Público.
El vacío dejado por el legislador orgánico, es un punto sum a
m ente im portante y d ebe ser revisad o en u na fu tura reform a
del Código, aspecto que desafortunadam ente se sale de los lím i
tes del presente trabajo, m ás sin em bargo, es forzosa la regula
ción en el texto legal para la consecución de una efectiva tutela
judicial a favor de los adm inistrados, que a su vez deberá estar
180
blind ada con reform as en las norm as presupuestarias que per
m itan su m aterialización.
C ontinuando con el desarrollo de la Sección contenida en el
C ódigo O rgánico Tributario, se observa com o se faculta al Juez
C ontencioso Tributario, para la ejecución de las sentencias defi
nitivam ente firm es, que recon ozcan parcial o totalm ente la le
g a lid a d d e lo s a c to s q u e e m a n a n de la A d m in is tr a c ió n
Tributaria, y utilizar m ecanism os tales como: el establecim iento
de m edidas cautelares nom inadas e innom inadas que perm itan
resguardar, previa acreditación en autos de los requisitos de la
ley, los intereses de la República (Fisco N acional) en la oportu
nidad de ejecutar los créditos fiscales.
Los preceptos procedim entales dictados respetan los princi
pios procesales y perm iten al Ju ez C ontencioso, ejecutar los fa
llos dictados, cuando corresponda.
A ntes de la nueva norm ativa, la A dm inistración Tributaria,
prefería acudir a las instancias civiles con el objetivo de que se
hiciera efectivo el cobro de los tributos que habían quedado con
firm ados en vía ju risd iccion al, ocasionando tal m edida, retar
dos totalm ente injustificados en la recau dación del tributo por
parte del sujeto activo de la relación jurídica tributaria.
E n m ateria de ejecución de sentencia, el M áxim o Tribunal de
la República ya se ha pronunciado en m uchos casos sobre este
punto, en A uto del 18 de diciem bre de 2000, la Sala de C asa
ción Social, con p o n en cia d el M ag istrad o O M A R A L F R E D O
M O R A D ÍA Z, respecto a u n conflicto de com petencia, expresó:
Se encuentra en etapa de ejecución por lo que corresponde
continuar su conocimiento al Juez que dictó la sentencia de
fondo, en virtud del principio de inmediación, por lo que en
tal etapa del proceso la declinatoria de competencia por par
te del a-quo es improcedente (...).
Observa la Sala, que el Tribunal a-quo conoció, sustanció y
decidió el mérito de la causa, sin que se hubiesen ejercido los
181
de
recursos ordinarios previstos en la Ley, por consiguiente, el
fallo dictado adquiere el carácter de definitivamente firme,
entendiéndose que no existe recurso alguno que interponer
en su contra, lo que da lugar al procedimiento de ejecución
de la sentencia, el cual se inició a petición de parte, en fecha
16 de enero de 1998.
Siendo la competencia la medida de la jurisdicción, o los
límites dentro de los cuales el juez investido del poder orgá
nico administra justicia, debe considerarse en el presente
caso la unidad de las mismas, dado que siendo la jurisdic
ción la actividad destinada a dirimir conflictos y decidir
controversias, la cosa juzgada y su eventual ejecución son
inherentes a la jurisdicción; en consecuencia, en atención al
principio de inmediación la competencia en la ejecución de
sentencias corresponde al juez que conoció y decidió la cau
sa en primera instancia.
Igualm ente, en sentencia del 29 de enero de 2002, en Sala de
C asación C ivil, el Tribunal Suprem o de Justicia, con ponencia
d el M a g istra d o A N T O N IO R A M ÍR E Z JIM É N E Z , caso C .A .
M avarez contra Transporte de Valores del Caribe, C.A . (TRAN SVA LCA R), respecto a un conflicto de com petencia sostuvo;
El caso sub-iúdice, lo constituye un proceso concluido, cuya
crisis de competencia surge al momento de dictar el decreto
de ejecución de sentencia, por efecto de haber quedado defi
nitivamente firme la misma. Por tanto, la Sala observa que el
presente juicio se encuentra en etapa de ejecución, y que si
bien la falta de competencia en razón de la cuantía puede
declararse en cualquier estado e instancia del proceso, debe
entenderse que la etapa de ejecución de la sentencia definiti
vamente firme no es un estado del proceso, porque éste ha
concluido con la sentencia definitivamente firme, lo que de
termina, que se ha producido la terminación de la conten
ción o litis, por lo que resulta extemporáneo en tal situación,
plantear de oficio, la falta de competencia...
A LBER TO BLA N C O -U R IBE Q U IN TE R O (2002), al referirse
a la nueva Sección del Código sobre la ejecución de sentencia y
la com petencia de los jueces contencioso- tributarios, afirmó:
182
No obstante, el Código Orgánico Tributario de 2001 no sola
mente restableció la plena vigencia de este principio general
del proceso, en la materia tributaria, al prever en su artículo
280 que "La ejecución de la sentencia corresponderá al Tri
bunal Contencioso Tributario que haya conocido de la cau
sa en primera instancia, una vez que la sentencia haya que
dado definitivamente firme, pasada con autoridad de cosa
juzgada", sino que fue mucho más lejos.
En efecto, toda una sección del Código de 2001, de los artícu
los 280 al 288, está dedicada al tema de la ejecución de la
sentencia en el Recurso Contencioso Tributario, aspecto que
queda de ese modo meramente complementado, supletoria
mente, por la normativa pertinente del Código de Procedi
miento Civil, en cuanto sea aplicable, (p. 97).
Sobre el tem a de la ju risd icció n y com petencia en la ejecu
ción de sentencia, A BD Ó N SÁ N C H EZ N O G U ER A (1988), ar
guye que llegada la fase de ejecución de la sentencia, ya no cabe
entrar a discutir la com petencia territorial, por la m ateria o por
la cuantía, para saber a cuál de ellos corresponde tal ejecución,
pu es p erm itirlo sería regresar nuevam ente a la fase de cogni
ción y a la discusión que debió plantearse en tal fase de la ju ris
dicción. (p. 60).
En este sentido, TU LIO A LBERTO Á LV A REZ (2000), ha es
crito que la ejecución está dirigida a garantizar la satisfacción
del derecho de la parte gananciosa en u n procedim iento deter
m inado. El Estado desem peña la función jurisdiccional a través
de un proceso que culm ina al dictar una sentencia y realizar la
ejecución forzada de la m ism a, (p.91).
En sentencia N° RC-0030 de la Sala de Casación Civil del 24
de en ero de 2002, con p o n en cia d el M a g istrad o A N T O N IO
RA M ÍREZ JIM ÉN EZ , en el ju icio de Galaire Export C.A y otras
contra Sum ifin, C. A., la Sala sostuvo:
"...Mediante el sistema que se mantiene, la ejecución no es
objeto de una nueva acción (actio iudicati), como en otros
derechos, ni da origen a una nueva relación jurídica proce
183
sal, sino que constituye el desenvolvimiento final de la úni
ca relación jurídica procesal que se constituye entre las par
tes desde el momento mismo en que la demanda judicial es
notificada al demandado".
El maestro Eduardo Couture, a su vez, explica el derecho de
petición en los siguientes términos:
"La acción, como forma típica del derecho de petición, asu
me formas variadas dentro del proceso. Unas veces se apoya
en el derecho para obtener una sentencia de condena; otras
en la sentencia para obtener la ejecución.
Pero la unidad de contenido es evidente; sólo difieren las
formas. La jurisdicción abarca tanto el conocimiento como
la ejecución..." (Eduardo Couture, Fundamentos del Dere
cho Procesal Civil, pág. 443 y ss.).
Luego, el órgano jurisdiccional goza de plena potestad para
sentenciar y hacer ejecutar lo juzgado, incluso m ediante el uso
de la fuerza pública si fuere necesario.
La ejecución efectiva de los fallos deriva no sólo de la facul
tad restablecedora del ju ez contencioso, sino de la autonom ía e
independencia que presup uesta el Poder Ju dicial com o v erd a
dera ram a del Pod er Público y equilibrio frente a los otros pode
res que está llam ada a controlar.
P R E SU P U E STO S N E C ESA R IO S P A R A L A EJEC U C IÓ N F O R
ZADA
1T itu lo d e E je c u c ió n : su sign ificado m aterial se relaciona
con calidad, atributo y condición respecto del derecho, y en sen
tido in stru m ental el m ism o vocablo es pensando com o título,
docum ento, papel, pieza o conjunto de piezas escritas. Es m e
nester la reunión de dos elem entos: declaración de la existencia
de una obligación que la ejecución tiende a satisfacer; por otro,
la orden de ejecución.
Para el procesalista EN R IC O TU LLIO LIEBM A N (1980), "El
título ejecutivo es, por eso, la fuente inm ediata y directa de la
acción ejecutiva del acreedor y de la responsabilidad ejecutiva
184
del deudor; y prim ero y sobre todo, del poder del órgano ejecu
tivo de proceder a la ejecución", (p. 157).
2A c c ió n E je c u tiv a : Es este el segundo presupuesto para la
ejecución forzada de la sentencia, la que se conoce en doctrina
com o actio judicati (acción de lo ju zgad o y sentenciado).
Sostiene P E D R O V ILLA R R O EL R IO N (1997), que la acción
ejecutiva consiste en aquella particular acción que corresponde
al actor victorioso en la litis para provocar la realización, la ac
tu ació n m aterial del derech o que le h a sido recon ocid o en la
sentencia. Esta actio judicati, y en relación a su naturaleza, fun
dada com o está en la sentencia o en el título a ella equivalente,
es distinta y diferente de la acción inicialm ente propuesta cuyo
origen fue la relación ju rídica m aterial, la relación ju rídica sus
tancial deducida en juicio que quedó agotada con el pronuncia
m iento judicial que la declaró con lugar.
Su ejercicio corresponde únicam ente al victorioso o a sus h e
rederos o causahabientes y sólo se puede ejercer contra el perdi
doso o contra sus herederos, no puede obrar contra terceros, y
si estos se vieren, de m anera alguna afectados, la Ley les otorga
recursos para oponerse y d isipar tales efectos, la actio ju dicati
puede ser desistida si se trata de acciones patrim oniales, en las
no patrim oniales no se puede desistir de la acción.
Ejercida la acción de lo juzgado y ejecutado, puede el contri
buyente o responsable vencido en juicio, alegar com o defensas
y por supuesto probar, la inexistencia o invalidez del título eje
cu tiv o , en su co n d ició n de ta l; a le g a r el p ag o de la d eu d a
tributaria, oponer cualquiera de los m edios de extinción del cré
dito fiscal prev istos en el C ód igo O rgán ico T ributario, alegar
que los bienes sobre los cuales se pretende ejecutar la sentencia
son de aquellos considerados por la ley com o no sujetos a ejecu
ción, así com o la prescripción de la actio judicati. En estos ca
sos, se aplicaran las reglas establecidas para tal fin en el Código
de Procedim iento Civil.
185
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io
3P a tr im o n io E je c u ta b le : Sobre este punto, señala E D U A R
D O C O U TU RE (1981), u n patrim onio ejecutable con stitu ye u n
presupuesto de la ejecución forzada, en el sentido de que sin él
la coerción se hace difícilm ente concebible, (p. 464).
Com enta EM ILIO C A LV O BA C A (2001), que los bien es d e
ben pertenecer al ejecutado, ello com o consecuencia de que con
la ejecu ción se p ersigue p rocu rar a la parte v icto rio sa el b ie n
jurídico que se le reconoce en la sentencia contra el dem andad o
vencido en el juicio, (p. 10).
Revisado a grandes rasgos el tem a de la ejecución de senten
cia en el contencioso tributario, es oportuno presentar u n esbo
zo d e l p r o c e d im ie n to d ic ta d o a lo s fin e s d e p r e c is a r lo s
lincam ientos consagrados en el citado Código, a saber:
ARTÍCULO 280:
La ejecución de la sentencia corresponderá al Tribunal
Contencioso Tributario que haya conocido de la causa en
primera instancia, una vez que la sentencia haya quedado
definitivamente firme, pasada con autoridad de cosa juzga
da. En este caso, el Tribunal, a petición de la parte interesa
da, decretará su ejecución.
Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejer
cido, el tribunal fijará en el decreto un lapso que no será
menor de tres (3) días de despacho ni mayor de (10) diez,
para que la parte vencida efectúe el cumplimiento volunta
rio, y no podrá comenzar la ejecución forzosa hasta que haya
transcurrido íntegramente dicho lapso.
A los efectos de suspender la ejecución se seguirá lo esta
blecido en el artículo 525 del Código de Procedimiento Civil.
Parágrafo tínico: En los casos en que existieren bienes em
bargados en virtud de lo establecido en el artículo 263, y los
mismos resultaren suficientes para satisfacer el crédito tri
butario, se procederá inmediatamente al remate de estos bie
nes conforme a lo establecido en los artículos 284 y siguien
tes de este Código.
(Negritas Nuestras).
186
El Código de 2001, otorga nuevam ente a los tribunales supe
riores de lo contencioso tributario, la com petencia para ejecutar
sus decisiones. Ejecución que precisa de una sentencia definiti
vam ente firm e, pasada con autoridad de cosa juzgada.
La ejecución de la sentencia ha de ser solicitada por la parte
in teresad a, que en estos casos no es otra sino la R ep ú blica a
través de sus distintos órganos (el IN CE, los m unicipios, etc.);
otorga adem ás el legislador un lapso para el cum plim iento vo
lu ntario p or parte del deudor, el sujeto pasivo de la relación
ju ríd ica tribu taria, y obliga a la esp era del transcu rso íntegro
del lapso establecido para proceder a la ejecución forzosa. Ven
cido el lapso de diez (10) días, para que el obligado cum pla vo
luntariam ente, y no lo hiciere, es cuando se podrá dar inicio a la
ejecu ción forzosa.
Para suspender la ejecución de la sentencia, se deberá seguir
lo consagrado en el artículo 525 C ódigo de Procedim iento Civil,
es decir, las partes podrán de m utuo acuerdo que conste en au
tos suspender la ejecución por u n tiem po determ inado exacta
m ente e igualm ente podrán realizar cualquier acto de com posi
ción voluntaria respecto al cum plim iento de la sentencia.
ARTÍCULO 281:
Transcurrido el lapso establecido en el artículo anterior sin
que se hubiese cumplido voluntariamente la sentencia, se
procederá a la ejecución forzada. Dentro de esta oportuni
dad el representante del Fisco solicitará, y el tribunal así lo
acordará, el embargo ejecutivo sobre bienes propiedad del
deudor que no exceda del doble del monto de la ejecución,
más una cantidad suficiente estimada prudencialmente por
el tribunal para responder del pago de intereses y costas del
proceso. Si el embargo se realiza sobre dinero en efectivo, se
limitará al monto de la demanda más la estimación de los
intereses y costas.
En caso de que los bienes del deudor sean de tal naturaleza
que no pudieren hacerse dichas evaluaciones, se embargará
cualquiera de ellos, aun cuando su valor exceda de la opera
ción de que trata este artículo. (Negritas nuestras).
187
Preceptúa éste artículo, la ejecución forzada de la sentencia,
la cual ha sido definida por PED RO V ILLA RRO EL RIO N (1997),
com o la que im pone el Ju ez al deudor renuente en hacer lo que
se le ordena en la sentencia.
El profesor ED U A RD O J. CO U TU RE (1981), señala que com o
las sentencias d eclarativas y con stitu tivas no im ponen el dar,
hacer u om itir algo, viene a resultar así que la ejecución forza
da, o sim plem ente ejecución, es el procedim iento dirigido a ase
gurar la eficacia práctica de las sentencias de condena. Senten
cia de co n d en a con la que ya no se está en p resen cia de u n
obligado, sino de u n subjectus, o sea de u n som etido por la fuerza
coercible de la sentencia. Los procedim ientos aquí tienden a ase
gurar la efectividad de la prestación reconocida en el fallo, para
el caso de insatisfacción por parte del obligado, (pags. 438-439).
ARTÍCULO 282:
El deudor, en el lapso concedido para el cumplimiento vo
luntario, podrá hacer oposición a la ejecución demostrando
fehacientemente haber pagado el crédito fiscal, a cuyo efecto
deberá consignar documento que lo compruebe.
Asimismo, podrá alegar la extinción del crédito fiscal con
forme a los medios de extinción previstos en este Código.
Parágrafo Unico: En estos casos, se abrirá de pleno derecho
una articulación probatoria que no podrá exceder de cuatro
(4) días de despacho, para que las partes promuevan y eva
cúen las pruebas que consideren convenientes. En todo caso,
el tribunal resolverá al día de despacho siguiente del lapso
concedido.
El fallo que declare con lugar la oposición planteada será
apelable en ambos efectos, y el que la declare sin lugar será
apelable en un solo efecto. La decisión que resuelva cual
quiera de los casos previstos en este artículo no impedirá el
embargo de los bienes, pero no podrá procederse al remate
de éstos hasta tanto la segunda instancia resuelva la inci
dencia.
El co n trib u yen te o resp o n sable p od rá oponerse cu and o la
deuda h a sido pagada, en cuyo caso, deberá probar fehaciente
188
m ente haber honrado el crédito fiscal, y en todo lo n o previsto
en el C ódigo O rgánico Tributario, se seguirá de acuerdo con lo
dispuesto en el C ódigo de Procedim iento Civil, lo m ism o aplica
para el supuesto de que el deudor alegue cualquiera de los m e
dios de extinción de la obligación tributaria previstos en el texto
orgán ico.
El C ódigo en su A RTÍC U LO 283 regula la posibilidad de que
el Fisco cuando así lo solicite su representante, sea designado
depositario de los bienes em bargados.
ARTÍCULO 284:
Vencido el lapso para el cumplimiento voluntario, o resuel
ta la incidencia de oposición por la alzada, sin que el deu
dor hubiere acreditado el pago, se ordenará el remate de los
bienes embargados, el cual se seguirá por las reglas del Có
digo de Procedimiento Civil.
Las formalidades del cartel de remate se seguirán por la dis
posición contenida en el artículo 286 de este Código.
Es contundente la norm a relativa al rem ate los bienes em bar
gados cuando rem ite expresam ente a lo reglado por el Código
de Procedim iento Civil, a partir del artículo 550 y siguientes. No
obstante, en lo que respecta a las form alidades del cartel de re
m ate se aplica lo consagrado el en Código O rgánico Tributario.
ARTÍCULO 285: avalúo de los bienes embargados.
El Tribunal procederá a nombrar un solo perito avaluador a
objeto de que efectúe el justiprecio de los bienes embargados.
El perito avaluador deberá presentar sus conclusiones por
escrito en un plazo que fijará el tribunal y que no será mayor
de quince (15) días de despacho contados a partir de la fe
cha de su aceptación.
Cualquiera de las partes puede impugnar el avalúo en cuyo
caso se procederá a la designación de peritos conforme a las
reglas del Código de Procedimiento Civil.
189
ARTÍCULO 286: formalidades cartel de remate,
Consignados los resultados del avalúo, se procederá dentro
de los diez (10) días de despacho siguientes, a la publica
ción de un solo cartel de remate en uno de los diarios de
mayor circulación en la ciudad sede del tribunal.
Dicho cartel deberá contener:
1. Identificación del ejecutante y del ejecutado.
2. Naturaleza e identificación de los bienes objeto del rema
te.
3. Certificación de gravámenes, cuando se trate de bienes
inmuebles.
4. El justiprecio de los bienes.
5. Base mínima para la aceptación de posturas, la cual no
podrá ser inferior a la mitad del justiprecio tratándose de
bienes inmuebles.
6. Lugar, día y hora en que haya de practicarse el remate.
Copia de dicho cartel deberá fijarse a las puertas del Tribu
nal.
ARTÍCULO 287:
Cumplidas las formalidades establecidas anteriormente, se
procederá, en el día, lugar y hora señalados, a la venta de los
bienes en pública subasta por el Juez u otro funcionario ju
dicial competente.
En lo que atañe a la subasta y el rem ate, para el autor patrio
EM ILIO C A LV O BA C A (2001), subasta es el acto de poner en
venta pública algún bien, y el rem ate, es el resultado de ese acto.
Es la adjudicación que se hace de los bienes que se venden en
pública subasta al com prador que haya hecho m ejor puja, esto
es, al que haya ofrecido pagar m ayor sum a de dinero, (p. 157).
Para R IC A R D O H EN RÍQ U EZ LA R O C H E (1998), el rem ate
judicial es la venta forzosa al m ejor postor que hace la función
ju risd iccio n al, en sustitución plena de la volu ntad rem isa del
ejecutado, a los fines de lograr la liquidez necesaria para satis
facer el crédito del ejecutante reconocido en la sentencia o en
acto equivalente, (p. 215).
190
ARTÍCULO 288, embargos complementarios, a saber:
Si no quedase cubierto el crédito fiscal y sus accesorios, el
representante del Fisco podrá pedir al tribunal que decrete
los embargos complementarios hasta cubrir la totalidad de
los mismos.
Establece el C ódigo que el em bargo de bienes debe ser decre
tado sobre los bienes que pertenecen al deudor, y en el supuesto
de que los bienes em bargados no sean suficientes para cubrir el
crédito fiscal m ás sus accesorios, pudiera el A bogado del Fisco
(la R epública), solicitar al Ju ez, decrete los em bargos com ple
m entarios que fu eren necesarios h asta com p letar la totalid ad
de la sum a a pagar.
E l legislador p ara evitar algún vacío jurídico, en el artículo
223, ordena que para lo no previsto en el Título VI, y en cuanto
sea aplicable, regirán supletoriam ente las disposiciones del Có
digo de Procedim iento Civil.
N o obstante, serán los jueces superiores de lo contencioso tri
butario conjuntam ente con las partes involucradas en el proce
so contencioso tributario quienes con la aplicación de tales nor
m as en el transcurso del tiem po, puedan a futuro dejar ver los
cam bios significativos o no que la reform a ha dado a esta juris
d icción especial.
C O N C L U S IO N E S
El nuevo texto del C ódigo m antuvo presente los principios
consagrados en nuestra Carta M agna, que a su vez son recono
cidos por las nociones básicas de la Teoría G eneral del Proceso;
principios que com o se sabe, ya estaban regulados por la ante
rior Constitución, los cuales establecen de m anera indiscutible
el d erecho de acceso a la ju sticia, a la defen sa, a la tu tela de
am paro e igualdad entre las partes.
191
de
La C on stitución de la R ep ú blica B o liv arian a de V en ezu ela
consagra el principio de la tutela judicial efectiva, com o resulta
do final de la existencia de un proceso judicial, la cual se da sólo
posteriorm ente de la noción de u n debido proceso, toda vez que
la afirm ación de la efectividad de la protección ju risd iccio n al
sólo se puede hacer, después del desarrollo de un proceso ade
cuado, cuyo acto esencial y final pueda producir al vencedor en
juicio, eficaces resultados, en el sentido que com o señala la doc
trina, la tutela judicial no será efectiva si el órgano ju risdiccio
nal no reúne ciertas condiciones y antes de dictar la sentencia
sigue un proceso investido de las garantías que hagan posible la
defensa de las partes.
En el derecho patrio está garantizado y reconocido el dere
cho a la ejecu ción de las senten cias, com o una m an ifestació n
del derecho a la tutela judicial efectiva y com o una función pro
p ia del Poder Judicial, cualquier norm a por debajo de la C onsti
tu ción que lim ite, im pida, condicione o m ediatice su consecu
ción por parte de los vencedores en u n ju icio, está viciad a de
inconstitucionalidad. Sin em bargo, en el caso de la ejecución de
sentencias en el ám bito tributario, se ha visto que el C ódigo O r
gánico Tributario sólo previo el procedim iento de ejecución de
sentencia para el supuesto que la parte victoriosa sea la Repú
blica, esp ecíficam en te la A d m in istració n T ribu taria, m ien tras
que cuando se trate de ejecución de sentencias contra la A dm i
n istración Pública en General, necesariam ente deberá acudirse
a o tras ley es, com o sería p o r ejem p lo la L ey O rg án ica d e la
Procuraduría G eneral de la República.
H a sido un gran avance en el derecho procesal tributario ve
nezolano el hecho que el legislador haya dictado disposiciones
que perm iten m aterializar efectivam ente lo decidido en el pro
ceso contencioso tributario. H asta entonces, no existía en el pro
pio Código O rgánico Tributario ni la com petencia para los ju e
ces superiores de lo contencioso tributario, ni un m ecanism o a
través del cual p u d ieran ejecu tar las d ecisiones em anad as de
sus tribu n ales, por lo que la A d m in istració n , n ecesariam en te
debía acudir a los tribunales civiles ordinarios con el objetivo de
192
que se hiciera efectivo el cobro de los tributos que habían queda
do confirm ados en vía jurisdiccional. Situación ésta que ocasio
n aba retardos totalm ente in ju stificad os en la recau d ación del
trib u to p o r p a rte d el s u je to a c tiv o de la re la c ió n ju r íd ic a
tribu taria.
Es indispensable ejecutar la sentencia por m edio de u n fun
cionario com petente, que en el cam po tributario, no puede ser
otro sino el propio ju ez a qu ien correspondió el conocim iento
del recurso en prim era instancia, por poseer la noción plena de
la controversia que se ha dilucidado. Tanto la reconocida doc
trina procesal com o el Código de Procedim iento Civil lo prevén,
pu es en con cord ancia con la secuen cia procesal, ejecu tar una
sentencia sería cum plir o hacer efectivo lo m andado u ordena
do en la m ism a sentencia.
E n esa m ism a línea se orienta el Código O rgánico Tributario
al establecer, aunque solo para el caso de sentencias a favor de
la A dm inistración Pública, tanto la com petencia com o las pau
tas de la ejecución de sentencia en el proceso contencioso tribu
tario y al desarrollar el procedim iento a seguir por el juez espe
cial cuando se encuentre que el representante de la República (a
través de sus distintos órganos) solicita se decrete y ejecute la
decisión em itida por el tribunal que conoce en prim era instan
cia de la causa tributaria.
Sin duda, el nuevo C ódigo O rgánico Tributario, constituye
un instrum ento preciso y efectivo en el cual se respetan las for
m alidades n ecesarias del proceso y las garantías, en este caso
sólo p ara la R ep ú blica (a través de sus distintos órganos), lo
grando de esta m anera la solidificación de las nociones básicas
procesales que coadyuvan la tan anhelada transparencia y efi
cacia de la actividad jurisdiccional, destinada en esta oportuni
dad a resolver las controversias planteadas entre los sujetos que
conform an la relación ju ríd ica tributaria.
No obstante lo expuesto, para culm inar el presente estudio
se recom ienda lo siguiente:
193
VII J o r n a d a s V en e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
La ejecución de sentencia es u n atributo que tanto la C onsti
tución de la República com o la Ley otorgan al Poder Judicial en
cabeza del ju ez que conoció de la causa en prim era instancia,
luego, sería conveniente en aras de una igualdad procesal y la
consecución de una tutela judicial realm ente efectiva, plantear
se la posibilidad de una reform a del Código O rgánico Tributa
rio, a los fines de am pliar para incluir y encom endar a los pro
pios jueces superiores de lo contencioso tributario, la ejecución
de sus sentencias m ás allá de las dictadas a favor de la A dm inis
tración A duanera y Tributaria, es decir, aquellas en contra de la
m encionada A dm inistración y a favor del recurrente, de form a
tal que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, al salir
victorioso en un proceso contencioso tributario, no se encuentre
atado de m anos observando com o se dism inuyen y violan sus
derechos constitucionales a la defensa, igualdad, debido proce
so y a la tutele judicial efectiva.
Por otra parte, tam bién sería interesante plantear una reform a
legislativa respecto a las norm as especiales que regulan la m ateria
p resu p u estaria, con la in ten ció n de reg u la r exp resam en te la
obligatoried ad para la A d m inistración A duanera y T ributaria
de incluir en su presupuesto una partida específica que le perm ita
a la R epública por órgano de esa A dm inistración, responder a
los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, cuando han
salid o victo rio so s en ju icio , por las ejecu cio n es de senten cias
contra la A dm inistración A duanera y Tributaria.
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LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Y DERECHOS Y GARANTÍAS
LA DESOBEDIENCIA TRIBUTARIA
COMO DERECHO Y GARANTÍA
DE LOS CONTRIBUYENTES FRENTE
A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
J o s é R a f a e l B e l is a r io R
in c ó n *
I. PREAMBULO
D ada la polém ica que se planteo el pasado año 2003 a raíz
de la d iatriba p o lítica que se genero du rante el "P a ro N acio
n al", por el llam ado de u n sector de la sociedad civil a que los
contribuyentes se declararán en D esobediencia Tributaria y se
abstuvieran de cum plir con el pago de los tributos que les co
rresponden, nos abocam os al estudio de las im plicaciones de la
llam ada D esobed iencia C ivil y las consecuencias que ésta pu
diera tener para aquellos sujetos pasivos (concepto este que abar
ca a los contribuyentes y a los responsables com o, por ejem plo,
los agentes de retención) que en algún m om ento decidieran aco
gerse a esta in stitu ció n y com o con secu en cia de ello dejar de
p a g a r lo s trib u to s que a d eu d a n a cu a lq u ier a d m in istra ció n
tributaria nacional estadal o m unicipal.
H em os hecho un análisis sobre lo que puede ser esta institu
ción com o m ecanism o de defensa y garantía contra las actu a
ciones de la A d m inistración T ributaria, entendiendo esta u lti
m a en su sentido am plio, es decir aquel ente dotado de Potestad
Tributaria (entendida esta com o facultada de reglam entar la ley
*
Socio del Escritorio Jurídico Benson, Pérez Matos, Antakly & Watts. Abo
gado egresado de la UCAB en 1.988. Especialista en Derecho Financiero
UCAB 1.996. Profesor del Post-grado de Derecho Tributario de la Univer
sidad Central de Venezuela y de la Maestría de Gerencia Tributaria de la
Universidad Metropolitana. Director de la Asociación Venezolana de De
recho Tributario.
201
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario
tributaria) y de la Com petencia Tributaria (facultad de determ i
nar, liquidar, recaudar, dem andar al cobro, etc.), visto que ello
apareja la obligación del Estado de utilizar los tributos recauda
dos de conform idad con las norm as constitucionales y legales
que rigen el Sistem a Tributario y Presupuestario.
N uestro estudio pretende conocer en que consiste la institu
ción de la "D esobediencia C ivil" especialm ente en el cam po tri
butario y cual es su fundam ento constitucional. C onsideram os
que la "D esobed ien cia T ribu taria" puede ser utilizada por los
contribuyentes com o un m ecanism o de protesta constitucional
dirigido a la protección de sus derechos y garantías com o ciu
dadanos y / o contribu yentes en d eterm inadas y m uy esp ecifi
cas circu n stan cias, esp ecialm en te cu and o se en cu en tren ante
una legislación tributaria inconstitucional, sin que la utilización
de d icha in stitu ción por parte de tales sujetos, p u eda tenerse
com o u n sistem a de in m u n id ad tribu taria que le perm ite, en
cu a lq u ie r caso, a b sten erse de cu m p lir con sus o b lig a cio n e s
tribu tarias y adem ás ev itar la im p o sició n de sancion es com o
consecuencia de dicho incum plim iento.
Es im portante entender que la utilización del m ecanism o de
la "D eso b ed ien cia T ribu taria" por parte de los contribuyentes
com o m edio para reclam ar sus D erechos C onstitucionales debe
inscribirse dentro del tem a del D erecho a la Resistencia, en cual
se encuentra directam ente relacionado con el tem a de las obli
gaciones de conciencia o Libertad de C onciencia establecido en
el A rtículo 61 de nuestra Carta M agna, sobre todo en aquellos
casos en los cu ales se preten d a u tilizarla com o una form a de
protesta ante un régim en o gobierno que se considere que actúa
ilegítim am en te o que no adm inistra los Recu rsos P úblicos de
conform idad con las reglas constitucionales o legales. De m odo
que analizarem os la institución de la D esobediencia Tributaria
y verem os que resp onsabilid ad es acarrea a los sujetos que la
apliquen en protección de sus derechos.
Tam bién contrastarem os nuestros criterios con la Sentencia
de la Sala C onstitucional del año 2003, en la cual se interpretó
202
J o sé R a f a e l B el is a r io R in c ó n
el A rtículo 350 de la C onstitución N acional y harem os una crí
tica sobre los postulados de la sentencia las cuales de antem ano
consideram os poco esclarecedores.
Por últim o harem os m ención a las facultades de la A dm inis
tr a c ió n T r ib u ta r ia a n te u n a s itu a c ió n d e D e s o b e d ie n c ia
Tributaria, pues es este tem a uno de los que m ás confusión ha
generado, visto que m uchos su p on en que la in vocación de la
D esobed ien cia T ribu taria co n llev a u na esp ecie de in m un idad
para quien la aplica dada la justicia que supone por los nobles
propósitos que la inspiran, m ientras otros consideran que quie
nes la aplican deben ser castigados con las m áxim as penas que
la Ley prevé para los infractores tributarios.
E sp eram os que este brev e estu d io sobre la D esob ed ien cia
Tributaria que encontrarán en las páginas por venir, pueda cum
plir con el objetivo que nos hem os trazado de introducirlos en el
estudio de este tem a tan interesante y tan lleno de opiniones sub
jetivas, pero que ha sido utilizado m ás con m otivaciones políticas
que científicas por parte de los sujetos pasivos que la aplican
com o m edio de defensa de sus derechos y garantías constitucio
nales, así com o por parte de las A d m inistraciones Tributarias
que consideran que su derecho a exigir el pago de tributos no
conoce lím ites y adem ás olvidan que la utilización de los ingre
sos tributarios está tam bién regido por la Constitución y las leyes.
II
DE LAS BASES POLÍTICAS Y CONSTITUCIONALES
DE LA DESOBEDIENCIA TRIBUTARIA
Los llam ados a la población a que se abstengan de pagar tri
butos o la decisión personal de un contribuyente, com o parte de
la llam ada desobediencia civil, fueron hechos con fundam ento
p rincip al en la aplicación del A rtícu lo 350 de la C on stitu ción
N acional de 1999, norm a esta que establece lo siguiente:
"El pueblo de Venezuela, fiel a su tradición republi
cana, a su lucha p o r la independencia, la paz y la
203
de
libertad, d escon ocerá cu alqu ier régim en, legislación o
autoridad qu e contraríe los valores, principios y garan
tías dem ocráticas o m enoscabe los derechos hum anos".
(N egritas nuestras)
"E ste A rtícu lo con sagra con stitu cion alm en te lo qu e la filo so fía
p olítica m oderna ha calificado com o desobediencia civil, que es una
d e las fo rm a s com o se m an ifiesta el derecho a la resisten cia, cuyo
orig en histórico, es tá en el derecho a la insu rrección, qu e tuvo su
fu en te en la teoría política difundida por John Locke. Adem ás tiene su
antecedente constitucional rem oto en la Constitución Francesa de 1793
en el últim o de los artículos de la D eclaración de los D erechos del
H om bre y del Ciudadano que la precedía, en el cuál se estableció que:
A rtículo 35. Cuando la autoridad viole los derechos del
p u eblo, la in su rrección es, para el pu eblo y para cada
porción del pueblo, el m ás sagrado de los derechos y el
m ás indispensable de los deberes."1
Q u ienes prom ovieron la desobediencia tributaria en los in i
cios del año 2003 alegaban que dicha norm a perm ite a los con
tribuyentes desconocer la leg islació n im p ositiva, así com o a la
autoridad que se encarga del cobro de los tributos, en su carác
ter de sujeto activo de los m ism os, carácter este que recae en el
G obierno N acional, el cual invocaban los prom otores de la D es
obediencia Tributaria, constituye u n régim en ilegitim o, y por lo
tan to, la ciu d ad an ía, e n tan to su jeto s p asiv o s de la relació n
tributaria, deben desconocer su autoridad y legitim idad y por
ende negarse a pagarles los tributos correspondientes.
Sin em bargo, debe hacerse m ención al hecho de que la nor
m a constitucional en cu estión hace referencia a u n régim en, le
gislación o autoridad que considere contraria a los valores, prin
c ip io s y g a ra n tía s d e m o c rá tic a s, d e fo rm a ta l q u e é s ta , la
D esobediencia Civil, puede ser invocada para desconocer a cual
1
Brewer Carias Alian R. La Constitución de 1999 Derecho Constitucional
Venezolano. Tomo l, Pag 135. Editorial Jurídica Venezolana, Colección
Textos Legislativos N- 20. Cuarta Edición.
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J o sé R a f a e l B e l is a r io R in c ó n
quiera de los tres elem entos señalados, m otivo por el cual en
n uestro caso debem os p rim eram en te iden tificar si la D esobe
diencia Tributaria puede estar dirigida en contra de la legisla
ción, del régim en o de la autoridad, para poder analizar cada
caso en form a particular y ver com o funcionaría dicha desobe
diencia dependiendo del caso.
1,- Desobediencia Tributaria por desconocimiento de la le
gislación.
C onsideram os que, por ejem plo, ju stificar la desobed iencia
tributaria en la no aplicación de la legislación tributaria, conlle
va la responsabilidad de dem ostrar que la legislación de que se
trate constituya efectivam ente u n elem ento de violación de los
principios que inspiran nuestro sistem a dem ocrático o m enos
cabe los derechos hum anos de los contribuyentes. Ello es posi
ble y de hecho la génesis de los m ovim ientos constitucionales se
ha fundam entado en la necesidad de controlar el Poder Tribu
tario desm edido, aplicado en m enoscabo de los derechos ciuda
danos.
N o pu ed e bajo ningu na circu nstancia pasarse p o r alto uno
de los casos m ás celebres de D esobediencia Tributaria com o lo
fue el del "B oston Tea P arty", que dio origen a la independencia
de los Estados U nidos de A m érica de Inglaterra y que se origino
precisam ente de la negativa de los im portadores de té a pagar
u n im puesto por dicha im portación.2
2
Un suceso en el gran puerto de la ciudad de Boston, consecuencia del cual,
un cargamento de té es arrojado al agua de la bahía, (dicho suceso dio lugar
a un movimiento popular conocido com o el Boston Tea Party) por quienes
se negaban a pagar el impuesto que se les exigía y que consideraban injus
to. La Corona Inglesa responde a lo que consideraron como una provoca
ción contra su autoridad enviando de tropas a la colonia.
Los colonos, organizados desde el primer momento, se vertebran en torno
a la asamblea, transformada en «congreso « que toma decisiones sobre el
conflicto: las primeras reacciones coloniales pasan por declarar un boicot
a los productos venidos de Inglaterra (casi todos) y por organizar la resis
tencia militar.
205
de
El ataque a u na legislación tributaria que se considere violatoria de principios constitucionales puede ser hecho por la vía
del control concentrado de la constitucionalidad solicitando por
ante la Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia su
nulidad absoluta por adolecer de vicios de inconstitucionalidad.
En este caso p u ed e op tar el con tribu yen te p o r absten erse de
aplicar la norm a o legislación por considerarla inconstitucional,
m ien tras acciona solicitando su n ulid ad , en cuyo caso estaría
d esobed ecien d o el m andato de una leg islación que con sid era
violatoria de los principios constitucionales .
N o será nunca la D esobediencia Tributaria, por si m ism a, un
in stru m ento para conseguir el objetivo especifico de lograr la
nu lid ad de la legislación , ni el fu nd am en to co n stitu cion al de
ésta, sino que la desobediencia debe expresarse com o u na res
puesta de los contribuyentes ante la pretensión de la autoridad
de aplicar un régim en jurídico en m enoscabo de los principios y
derechos a que hace m ención el A rtículo 350 de la Constitución
N acional de la República Bolivariana de Venezuela. Estos abar
can prácticam ente todos aquellos que tutela la Constitución N a
cional, entre ellos los que rigen en m ateria Tributaria. Para lo
grar la nulidad o no aplicación de la legislación, deberá hacerse
uso de los m ecanism os y garantías constitucionales que la pro
pia Carta M agna establece en protección de sus postulados.
De la m ism a form a podría el contribuyente negarse a la apli
cación de la legislación que considera injusta y esperar a que la
A dm inistración Tributaria actúe en su contra, para luego solici
tar la nulidad de la actu ación adm inistrativa con fu ndam ento
en el control difuso de la constitucionalidad, que debe aplicar el
ju ez contencioso tributario en caso de que considere que efecti
vam ente la legislación invocada com o fundam ento del acto ad
m inistrativo es inconstitucional.
En este caso es necesario tam bién insistir en que la D esobe
diencia Tributaria es la reacción del contribuyente ante la legis
lación que considera inconstitucional, m ás, para solicitar la n u
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J o sé R a f a e l B e l i s a r i o R in c ó n
lidad de la m ism a, no basta invocar el A rtículo 350 de la C ons
titución N acional de la República Bolivariana de Venezuela, sino
que debe fundam entarse en las norm as constitucionales que se
afirm a han sido violentadas y solicitar la nulidad de las norm as
legales o su desaplicación, según se trate de control concentra
do o difuso, com o m edio efectivo para conseguir que se declare
que tuvo razón en no aplicarla.
U n caso de reciente data es el de las providencias que nom
braron como agentes de retención del im puesto al valor agrega
do a los contribuyentes especiales designados com o tales por el
S erv icio N acio n al In teg rad o de A d m in istra ció n A d u an era y
Tributaria (SEN IA T). En dicho caso m uchos contribuyentes se
rehusaron desde el principio a darle aplicación a dichas provi
dencias, bajo el argum ento de que violentaban derechos consti
tucionales y al m ism o tiem po intentaron las acciones judiciales
tendientes a lograr su nulidad.
La no aplicación de dicha norm ativa es u n D erecho C onsti
tucional de dichos contribuyentes que bien puede justificarse en
el artícu lo 350, p ero d icha n eg ativ a d eberá ser ju stificad a en
algú n m om ento ante los órganos ju d iciales com petentes, bien
cuando el contribuyente solicite la nulidad de la legislación, bien
cuando com parezca a im pu gn ar la nulidad de las actuaciones
adm inistrativas basadas en dichas norm as, solicitando para ello
la desaplicación de las m ism as. La decisión final de los órganos
jurisdiccionales dirá si estuvo justificada la actuación de los con
tribuyentes al negarse a aplicar las norm as jurídicas violatorias
de los principios constitucionales o si por el contrario debe afron
tar las consecuencias legales del no acatam iento de las m ism as.
A hora bien, cuando analizam os el tem a de la desobediencia
civil desde el punto de vista tributario, es necesario tener en cla
ro antes de em pezar que no es lo m ism o desconocer al régim en,
a la au toridad (no im porta de que nivel p olítico territorial se
trate) que a la legislación.
207
D esconocer la legislación im positiva, com o bien explicam os,
es algo que sucede en m uchos m ás casos de los que podem os
im aginarnos y por m uchos m ás contribu yentes de lo s que en
m om ento determ inado podam os concebir, lo que no es el caso
del desconocim iento de u n régim en o de una autoridad en un
m om ento determ inado.
Este tipo de D esobediencia Tributaria debe su estudiada se
paradam ente de la que pueda aplicarse en desconocim iento de
un régim en o autoridad que se considere ilegítim o, com o expli
carem os m ás adelante, pues incluso en este caso la desobedien
cia tribu taria pu ede ser consid erada com o u n acto in dividual
del Contribuyente, pero no por ello m enos legitima.
Esto últim o lo afirm am os, pues es uno de los puntos sobre los
que m ás disentim os de la sentencia del Tribunal Suprem o de
Ju sticia de 2003 sobre la in terpretación del A rtícu lo 350 de la
C onstitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual,
lam entablem ente, consideram os que estuvo dom inada por cri
terios politiqueros y no por criterios políticos, los cuales conlle
van el estudio serio y sobre la base de los principios constitucio
nales de dicha Constitución.
E n prim er lugar, en dicha sentencia se señala que en cuanto
al elem ento pueblo al que hace referencia el A rtículo 350, debe
entenderse por tal al conjunto de personas del país y no a una
parcialidad de la población, una clase social o un pequeño po
blad o y m enos individualidades. Esta definición de pueblo es
poco m enor que un disparate desde el punto de vista de lo que
el constituyente quiso dar a entender y adem ás desconocedora
de la figura del D erecho a la Resistencia.
C uando el Constituyente se refiere al "P u eblo " en el A rtículo
350, se refiere al sujeto sobre el cual recaerá la acción de desco
nocer al régim en, autoridad o legislación, pero no considerado
com o un rebaño de personas que deben actuar en conjunto para
que su acción tenga legitim idad, sino com o el conglom erado de
ciudadanos que individualm ente, en grupos o en form a colecti
208
J o sé R a f a e l B el is a r io R in c ó n
va, pueden aplicar la norm a en cuestión cuando la consideren
que se dan las condiciones para ello.
La interpretación ju rispru dencial nos conduciría al absurdo
de que u n individuo o grupo de individuos no podrían desaplicar
norm as trib u tarias inconstitu cionales, porque no se cum ple el
quorum reglam entario que el Tribunal Suprem os de Justicia pre
tendió im poner o no se siguió el procedim iento que la sentencia
reglam enta.
Ello adem ás im plicaría, si aplicam os tal criterio al pie de la
letra, que en el caso de tribu tos locales cuya legislación viole
principios constitucionales tributarios, no puede ser desaplica
da, dado que no podría estar involucrado en dicha desobedien
cia el "conjunto de las personas del país".
En tiend e el T ribu n al Sup rem o de Ju sticia que la soberanía
está fraccionada en m uchos individuos y que solo cuando estos
se reúnan y form an u n quorum im aginario, es cuando sus ac
ciones quedan legitim adas.
N o com partim os tal criterio y consideram os que es posible la
desobediencia tributaria, incluso en form a individual, en aque
llos casos en los que con ella lo que se pretende es desconocer la
legislación im positiva, por parte de u n contribuyente o de u n
conjunto de contribuyentes (categoría esta que form an parte del
pueblo), que d ecid en d esaplicar la legislación que consid eran
contraria a los principios y valores dem ocráticos y de respeto a
los D erechos H um anos, dentro de los cuales se encuentran los
Principios Constitucionales que rigen en m ateria tributaria.
2.- Desobediencia Tributaria al no aplicar la legislación
Tributaria por desconocimiento del régimen o autoridad.
La razón por la que hem os separado en dos la D esobediencia
Tributaria, según que con ella se persiga desconocer a la legisla
ción; al régim en o la autoridad, tiene que ver con el hecho de
que en nuestro criterio, existen im portantes diferencias entre uno
y otro caso.
209
de
D
erech o
T ribu ta r io
Cuando a principios del año 2003, se invoca la D esobedien
cia Tributaria para desconocer el régim en o autoridad, ésta se
fundam ento en el llam ado general de la D esobediencia Civil, es
decir que la D esobed iencia T ributaria era tan solo u na de las
form as a través de las cuales se expresaba la prim era de las nom
bradas y por ende, basados en lo establecido en el A rtículo 350
de la C onstitución N acional de la República Bolivariana de V e
nezuela se hizo el llam ado en contra el G obierno N acional, es
decir el régim en o autoridad, pero no en contra de la legislación
tributaria com o tal.
Por ello, el fundam ento de la negativa a pagar tributos era el
desconocim iento del Gobierno N acional, sujeto activo de los tri
bu tos que p ag an lo s co n tribu yen tes. Q u ien es ju stifica b a n tal
acción, lo hacían en ejercicio de una posición política, posición
política esta perfectam ente legitim a, com o todas en u n régim en
dem ocrático, pero que com o argum en to ju ríd ico siem p re nos
lucio bastante débil, para con ella negarse a pagar los tributos
que nuestra legislación dispone y com o sujeto actitud es el Po
der N acional, bajo el argum ento de que el G obierno N acional
era ilegítim o y adem ás adm inistraba dichos recursos en form a
dispendiosa y contrario a principios legales y Constitucionales.
Invocar la D esobediencia Tributaria bajo el fu ndam ento de
que el gobierno que percibe tales ingresos están violando princi
p io s d em o cráticos o los d erech o s h u m an o s, en u na p o sició n
política p erfectam ente respetable, pero p robablem en te se in s
criba m ás en una acción de libertad de conciencia por negarse a
pagar tributos a un régim en que se considera ilegítim o, que una
acción de verdadera D esobediencia Tributaria en si m ism a.
Q u iz á s, p u e d e e s ta r m á s c e rc a d e u n a D e s o b e d ie n c ia
Tributaria, cuando los Contribuyentes se niegan a pagar tribu
to s, a le g a n d o q u e e l ré g im e n o la a u to r id a d lla m a d o s a
recaudarlos y adm inistrarlos, no utiliza tales recursos de con
form idad con los principios constitucionales y legales que rigen
el Régim en Presupuestario.
210
J o s é R a f a e l B elis a r io R in c ó n
Sin em bargo, en este ú ltim o caso para com batir esta grave
situ ación en la cual los recu rsos p ú blicos p u ed en llegar a ser
utilizados en form a irresponsable, el ordenam iento constitucional
y legal ordinario prevé las acciones de responsabilidad penal,
civil y adm inistrativa a ser ejercidas por ante el Poder Judicial y
m ediante la intervención de la Fiscalía G eneral de la República,
de form a tal que sean estos organism os quienes investiguen las
supuestas violaciones de las norm as de adm inistración de los
recu rsos pú blico s, d eterm in en las sancion es ad m in istrativ a e
inicien los procedim ientos judiciales com petentes a fin de solicitar
el castigo para los responsables.
N o quiere decir que un individuo o grupo de individuos ciu
dadanos del país o de un estado o m unicipio, no pueden invo
car la D esobediencia Tributaria si consideran que sus im puestos
están siendo adm inistrados por la autoridad en una form a que
contraria los principios constitucionales y legales que rigen en
m ateria de adm inistración de los recursos públicos. Lo que que
rem os señalar es que en tales casos la desobediencia tributaria
se constituye m ás com o una form a de protestar, com o un m eca
nism o de m anifestar contra u n régim en o autoridad que se con
sidera ilegítim o o cuyo com portam iento es violatorio de los prin
cip io s qu e in sp ira n el ré g im e n d e m o crá tico y lo s d erech o s
hum anos, que com o una acción de resistencia a la aplicación de
tributos ilegítim os violatorios de los principios m encionados. En
este últim o caso no se está cuestionando la legislación tributaria
sino al sujeto activo de la relación.
Entendem os que si los m ecanism os legales y los procedim ien
tos n orm alm en te estab lecid o s para lo g rar que se co rrijan las
actuaciones de régim en o autoridad que atentan contra las nor
m as constitucionales o legales en m ateria de adm inistración del
Erario Público se hacen inviables, por la inactividad de esos ór
ganos, com o acusan m uchos ha sucedido en nuestro país en los
últim os años, entonces se estaría justificando, desde el punto de
vista político la necesidad acudir a la situación extrem a prevista
en el A rtículo 350 de la Constitución, pero insistim os, ello siem
pre com o una m anifestación de protesta y asum iendo una m e
211
de
dida de presión, para lo cual, a diferencia del desconocim iento
de la legislación tributaria, si sería im portante el consenso colec
tivo de la población para legitim ar la desobediencia civil y por
ende tributaria y provocar la reacción de los poderes llam ados a
intervenir ante tal reclam o de la población.
En una situación com o está, los ciudadanos podría entonces
argüir que su conducta está basada en la violación por parte del
régim en o autoridad, de las diferentes reglas que rigen a la A d
m in istra ció n P ú b lica en el m an ejo de los recu rso s p ú b lico s.
D ecim os esto porque consideram os que la m ala adm inistra
ción de los recursos públicos perm ite la utilización tam bién de
arg u m en to s co n stitu cio n a le s p a ra in v o ca r la d eso b ed ien cia
tributaria, que van m ucho m ás allá que el sim ple h ech o de la
desobediencia civil ocasionado por la deslegitim ación del régi
m en, los cuales por cierto han sido m enos divulgados, pero que
por su interés vale la pena com entar.
En efecto, la obligación que tienen todos los ciudadanos de
contribuir a sufragar los gastos públicos tiene su contrapartida,
entre otras y principalm ente, en la obligación que tiene la A d
m inistración P ública de regirse por los principios de "honesti
dad, particip ación , celeridad, eficacia, tran sparen cia, ren dición de
cuentas y respon sabilidad en el ejercicio de la fu n ció n pública, con
som etim iento pleno a la ley y al derecho", tal com o lo dispone el
A rtículo 141 de la C onstitución de la R epública Bolivariana de
Venezuela, con la finalidad de evitar en todo lo que sea posible,
el uso de la arbitrariedad dentro del ejercicio de la función pú
blica.
La obligación de pagar tributos (im puestos, tasas y contribu
cion es) está estab lecid a en el A rtícu lo 133 de la C on stitu ción
N acional, en el cual se señala que "toda persona tiene el deber de
coadyuvar a los gastos públicos m ediante el pago de im puestos, tasas
y contribu cion es qu e establezca la ley." Esta n orm a es conocida
com o "E l Principio de G eneralidad T ributaria".
212
J o sé R a f a e l B elis a r io R in c ó n
La obligación que esta norm a im pone constituye u na lim ita
ción al D erecho a la Propiedad consagrada en el A rtícu lo 115
de la Carta M agna en el cual se establece que "la propiedad esta
r á som etida a las con tribu cion es que establezca la ley con fin e s de
utilidad publica o interés general". Esta lim itación es reconocida
en prácticam ente todas las constituciones del m undo, en virtud
de que en la m od erna doctrina del D erecho C on stitucional se
reconoce que la consagración del Derecho de Propiedad en tér
m inos absolutos es contrario al interés general.
Todos los ciudadanos residentes en Venezuela están obliga
dos al pago de los tributos vigentes en el país, ingresos patrim o
niales de carácter público estos que deben ser utilizados por el
Estado con fines de utilidad pública e interés general, estos pos
tulados constitucionales han sido recogidos por nuestro C onsti
tuyente, inspirado en aquellos que existen en otros países com o
Inglaterra, Estados U nidos de A m érica o el Canadá, en los cua
les las norm as de naturaleza constitucional establecen la obliga
ción que los tribu tos que se creen ju stifiq u en prev iam ente su
utilización para fines de utilidad pública e interés general.
El Estado V enezolano debe ejercer su Poder Tributario para
la creación los diferentes tributos existentes en nuestro país, a
través de los órganos legislativos de los distintos niveles del po
der público (N acional, Estadal y M unicipal). La creación de los
tributos a través de leyes es una obligación constitucional esta
blecid a en el A rtículo 317 de la C arta M agna y que se conoce
com o P rincip io de L eg alid ad Tributaria, el cual se b asa en la
afirm ación de que "lo que a todos nos cuesta por todos debe ser
ap ro b ad o s".
Tam bién, com o contrapartida a la obligación de todos los ciu
dadanos de contribuir a sufragar los gastos públicos, está la obli
gación establecida en el A rtículo 133 de la C onstitución N acio
nal, en el cual se dispone que "la gestión fiscal estará regida y
será ejecu tad a con b ase en p rincipios de eficiencia, solvencia,
tran sp aren cia, resp o n sabilid ad y equ ilibrio fisca l", principios
presupuestarios estos que obligan al Estado ha dar u n uso apro
213
de
piado a los recursos tributarios de que dispone, pues dichos re
cursos le han sido entregados por los ciudadanos en su carácter
de ente político encargado de la adm inistración y utilización de
los m ism os, en el entendido de que el Estado ha de utilizar los
m ism os con estricto apego a las disposiciones constitucionales y
legales que rigen su uso y en la confianza de que cualquier uso
de tales recursos con fines distintos a los establecidos en la Ley
Presupuestaria, será investigado por los órganos controladores,
llevado a juicio por la Fiscalía G eneral de la República y sancio
nado por los órganos jurisdiccionales correspondientes de con
form idad con la Ley.
Insistim os, ya para term inar, que no obstante la utilización
de los argum entos expuestos, en nuestro criterio, cuando se in
voca la D esobed ien cia T ribu taria en con tra de u n rég im en o
autoridad, por con sid erar que este es ilegítim o p o r v io lar los
p rincipios dem ocráticos y los derechos hum anos, se está m ás
b ien ante una aplicación de u n m ecanism o de protesta, de una
m anifestación de libertad de conciencia o de D esobediencia Ci
vil, que de una verdadera D esobediencia Tributaria, la cual con
sideram os tiene su verdadera aplicación, cuando con ella se pre
tende desconocer la legislación tribu taria que h a sido dictada
en violación de los principios constitucionales que la rigen.
III UNA CRITICA A LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBU
NAL SUPREMO DE JUSTICIA EN MATERIA DE DES
OBEDIENCIA CIVIL Y SU APLICACIÓN A LA DES
OBEDIENCIA TRIBUTARIA
De acuerdo con el análisis que hicim os de la sentencia de la
Sala C onstitucional que interpreto el alcance y los presupuestos
para la aplicación de la D esobed iencia C ivil establecid a en el
A rtíc u lo 350 de la C o n s titu c ió n N a c io n a l de la R e p ú b lic a
Bolivariana de V enezuela, consideram os que debem os com en
tar las prem isas m ás im portantes de dicha sentencia y su apli
cación a la D esobediencia Tributaria.
214
J osé R a f a e l B el is a r io R in c ó n
Las prem isas fundam entales son las siguientes:
1.- "Debe concluirse que el sentido que debe asignarse al pueblo
de Venezuela es el conjunto de las personas del país y no una
parcialidad de la población, una clase social o un pequeño po
blado, y m enos in dividu alidades."
2 .- “...en la m edida en la que la soberanía reside de una m anera
fraccionada en todos los individuos que componen la com uni
dad política general que sirve de condición existencia del Es
tado N acional, siendo cada uno de ellos titular de una porción
o alícu ota de esta soberan ía, tienen el derecho y el deber de
oponerse al régim en, legislación o au toridad que resulte del
ejercicio del poder constituyente originario que contraríe prin
cip ios y g ara n tía s d em ocrá ticos o m en oscabe los derech os
h u m an os"
Tal posición, com o bien habíam os m encionado anteriorm en
te, parte del supuesto de que la D esobediencia Civil o Tributaria,
debe ser ejercida por toda la ciudadanía, visto que ella es la que
constituye esa institución política que denom inan "E l P ueblo",
dado que cada individuo ejerce solo una fracción de la sobera
nía y que está debe ser unificada en todas sus partes para que la
institución en estudio este legitim ada y sea procedente.
N o podem os m enos que discrepar de tal posición, pues, com o
ya hem os m encionado, no consid eram os que debe haber asis
tencia m asiva al acto de desobediencia para que ésta se conside
re legitim a y pueda existir com o hecho político. El pueblo, es un
concepto que sim plem ente se utiliza para englobar a todos aque
llos que se en cu entran en el territo rio nacional. A l u tilizar el
term ino pueblo, el artículo 350 quiere expresar que la desobe
diencia civil es u n derecho y porque no, una obligación, de to
dos aquellos ciudadanos que residen en el país. Jam ás podrá ser
interpretad o tal vocablo com o una condición de quorum para
que la desobediencia sea legitim a.
215
D iferente es que en el caso de la D esobed iencia T ributaria
basad a en el d esconocim iento del régim en o la au torid ad , se
requiera un consenso de grupo para que se pueda constituir en
un m ecanism o de protesta coherente y con la suficiente fuerza
com o para provocar la reacción que se busca con dicha protes
ta. Sin em bargo tal consenso jam ás pasará por ser u n requisito
de legitim idad, ni podrá señalarse que no existe consenso cuan
do quienes protestan constituyen solo una parte de la sociedad.
E n el caso de la D esobediencia Tributaria en función de des
conocer la leg islación que se considera inconstitu cional, basta
con que sea p racticad a por u n in dividuo para que p u ed a ser
considerada un m ecanism o legitim o de resistencia contra dicha
legislación, que para ser com pletam ente efectivo deberá se com
plem en tad o con las acciones ju d iciales que se d ecid a ejercer,
pero cuyo ejercicio tam poco constituye un requisito para su pro
cedencia, sino una form a de lograr el fin ultim o que se persigue
con la desobediencia, cual es la no aplicación de la legislación o
su declaratoria de nulidad.
D ebe recordarse que la desobediencia com o acto de resisten
cia, com o m an ifestació n p o lítica, será siem p re in ten tad a por
aquellos que se sienten afectados en sus derechos constituciona
les, los que por lo general constituyen tan solo u n grupo de la
población del país y no la totalidad de tal grupo. Reconocer le
gitim idad solo a la totalidad del pueblo es desconocer los dere
chos de los ciudadanos que form an ese todo, pero cuyos dere
ch o s s o n e je r c id o s e n m u c h a s o c a s io n e s in d iv id u a lm e n te
con sid erad os o en p eq u eñ os grup os de in terés que n u n ca se
p od rán considerar com o "P u eb lo " en los térm inos planteados
por la sentencia. D icha posición, esgrim ida por la Sala C onsti
tucional es, por cierto, violatoria de los principios dem ocráticos
del país.
O tra aseveración de la senten cia an alizad a es la que tiene
que ver con la naturaleza jurídica de la D esobediencia Tributaria,
sobre la base de su ubicación en el texto constitucional. Sobre
este particular en la sentencia se expreso lo siguiente:
216
"Esta Sala aclara que el argumento del Artículo 350 para justifi
car el "desconocimiento" a los órganos del poder público democrá
ticamente electos, de conformidad con el ordenamiento constitucio
nal vigente, es igualmente impertinente. Se ha pretendido utilizar
esta disposición como justificación del "derecho de resistencia" o
"derecho de rebelión" contra una autoridad violatoria de los dere
chos humanos o del régimen democrático, cuando su sola ubica
ción en el texto constitucional indica que ese no es el sentido que el
constituyente asigna a esta disposición"
Se afirm a en la sen ten cia que el artícu lo 350 se en cu entra
ubicado en el capitulo III, Título IX (De la Reform a C onstitucio
nal), "como un lim ite al Poder Constituyente". Consideram os que
hacer una análisis sobre porque tal afirm ación es errónea, cons
tituye un intento de darle algún viso de seriedad a dicha afir
m ación, lo que nosotros consideram os no es cierto. Por ello nos
lim itarem os a señalar que lo im portante no es donde pueda en
contrarse la norm a, sino la interpretación integra y sistem ática
del texto constitucional, por cierto invocada por esta sentencia
en otra de sus partes, visto que tal artículo lo que viene es a
ratificar el Principio de Suprem acía C onstitucional, establecido
con tanto énfasis en la C on stitución N acional de la R epública
Bolivariana de Venezuela, que perm ite que los ciudadanos pue
dan desconocer al régim en, autoridad o legislación, cuando es
tos violen los principios en ella establecidos y que incluso hoy en
día obliga a los funcionarios públicos a desaplicar la legislación
que con traríe d ichos p rincipios, aún por en cim a de la ap lica
ción del Principio de Legalidad A dm inistrativa.
Por últim o, querem os señalar que el resto de las afirm aciones
vertidas por la Sala en dicha sentencia, van dirigidas a desarro
llar u na especie de m anu al o por que no decirlo, reglam ento
sobre el D erech o a la D esobed ien cia C ivil, que con sid eram os
im pertinente, pues sea la desobediencia justificada o no lo sea,
in d ep en d ien tem en te de que p u ed a ser d eclarad a leg itim a en
algún m om ento por la autoridad judicial que conozca de algu
na form a de ella, la D esobediencia Civil y tam bién la tributaria,
constituyen, en u nos casos m ás en otros m enos, en una m an i
festación política (entendido este term ino en todo el sentido de
217
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T r ibu ta r io
la expresión) que puede ser ejercida por los ciudadanos, sin que
se le lim ite con requisitos de quorum o estableciendo en que si
tuaciones es que esta pueda ser pertinente o tratando de con
fundirla con lo dispuesto en el A rtículo 333 constitucional.
IV
F A C U L T A D E S D E LA A D M IN IS T R A C IÓ N T R IB U T A
R IA A N TE LA D E S O B E D IE N C IA T R IB U T A R IA Y P O
S IB L E S S A N C IO N E S A P L IC A B L E S
La A dm inistración Tributaria señalo en su oportunidad que
quienes llam en a la desobediencia tributaria, así com o aquellos
sujetos pasivos (contribuyentes y responsables) que se nieguen
al p ag o de lo s trib u to s, d e b e rá n asu m ir la s co n se c u e n cia s
tributarias que se deriven de tal acción, señalándose en algunos
casos que estas sanciones incluyen la pena de prisión para to
dos ellos.
En nuestro criterio no es correcto asum ir que cualquier m a
nifestación de d esobediencia tributaria im plica que dichas fal
tas o delitos estarán sancionados necesariam ente con penas pri
vativas de la libertad , pues dichas penas están taxativam ente
tipificadas en el Código O rgánico Tributario y por ello debe ha
cerse la necesaria distinción acerca de las diferentes sanciones
que pueden im ponerse la A dm inistración Tributaria a aquellos
sujetos que incu m plan con el pago de sus tributos en uso del
m ecanism o de la desobediencia tributaria.
Pero tam poco puede pretenderse que el invocar la D esobe
diencia T ributaria crea u n escudo de p rotección alrededor del
contribuyente que hace uso de la m ism a, que im posibilita a la
A d m inistración T ributaria a actuar para exigir el pago de los
tributos o la aplicación de la legislación por parte del contribu
yente o contribuyentes de que se trata y a im poner las sanciones
adm inistrativas que la ley establezca.
N o será con la utilización de la D esobediencia Tributaria que
tales contribuyentes im posibiliten la actuación de la autoridad
218
J o s é R a f a e l B el isa r io R in c ó n
tributaria o anulen la m ism a y los actos adm inistrativos que de
ella se derive. Deberán, com o ya señalam os, ocurrir a los m eca
nism os judiciales establecidos en la legislación y obtener de es
tos las m ed id as cau telares o sentencias d efinitivas que h agan
espuria la actuación del Estado.
Sin em bargo tam poco es correcto afirm ar que todo aquel que
invoque dicha desobed iencia ira preso inm ed iatam ente com o
co n secu en cia de su co m p o rtam ien to , pues las accio n es de la
A dm inistración Tributaria tam poco están regidas por su deseos
ejem plarizantes, sino por el m arco constitucional y legal.
C om o un ejem plo podem os m encionar que la m anifestación
m ás conocida de la desobediencia tributaria es la de no presen
tar la d eclaració n im p o sitiv a, caso en el cu al no se ap lica la
p en a de p risión , pu es esta sanción solo se aplica a los sujetos
pasivos (contribuyentes y responsables) en los casos de D efrau
dación T ributaria, y la A p rop iación In d ebid a de Tribu tos (no
enteram iento de im puestos retenidos) de acuerdo con el A rtícu
lo 115 del C ódigo O rgánico Tributario, m ientras que todas las
dem ás faltas en que puedan incurrir los sujetos pasivos (contri
buyentes y responsables), serán las de sanciones pecuniarias.
La A dm inistración T ributaria podrá, de acuerdo con el C ó
digo O rgánico Tributario, perseguir los ilícitos tributarios defi
nidos en dicho código y aplicar sus respectivas sanciones, de
acu erd o con lo tip ificad o en dicho texto legal de la form a si
guiente:
I. Ilícitos
1 .- Ilícitos
2 .- Ilícitos
3 .- Ilícitos
4 . - Ilícitos
Form ales;
relativos a especies fiscales gravadas;
m ateriales e
sancionados con penas restrictivas de libertad.
II. Sanciones
1 .- Prisión;
2 . - M ulta;
219
V I I J o r n a d a s V en e z o l a n a s
de
3 . - Com iso y destrucción de los efectos m ateriales obje
to del ilícito o utilizados para com eterlo.
4 . - C lausura del establecim iento;
5 .- Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesio
nes y
6 .- Suspensión o revocación del registro y autorización
de industrias y expendios de especies gravadas y fis
cales.
Específicam ente establece el Parágrafo Tercero del A rtículo
94 del C ód igo O rgán ico T ributario que las pen as pecun iarias
(m ultas) no son convertibles en penas privativas del libertad.
A hora bien, la desobediencia tributaria en los térm inos en los
cuales está planteada involucra la posibilidad de dejar de pagar
im puestos tales como: el im puesto sobre la renta, el im puesto al
valor agregado y el im puesto a los activos em presariales, entre
otros, y existen varios tipos de incum plim iento en tales casos,
por lo que sería necesario en cada uno de ellos, en particular,
exam inar el incum plim iento de que se trata a los fines de deter
m in ar la sanción aplicable, lo que no con sid eram os que es el
objeto de este trabajo.
Com o corolario de este punto es m enester concluir que todo
aquel contribuyente o grupos de contribuyentes que invoquen
la desobediencia tribu taria en un m om ento determ inado, bien
sea para d esconocer la legislación, el régim en o la autoridad,
deben saber que del otro lado estará tam bién la A dm inistración
Tributaria velando por sus derechos com o sujeto activo y de tal
form a podrá aplicar las norm as del Código O rgánico Tributario
para exigir de tales contribuyentes sus obligaciones tributarias.
U na vez que dicha actuación se haya m aterializado, deberá
entonces el contribuyente o contribuyentes decidir si continúan
en rebeldía pura y sim ple o com binan ésta con las acciones judi
ciales tendientes a restituirles el respeto de sus derechos consti
tucionales, si ese es el caso, en caso de que no hayan intentado
estas acciones previam ente.
220
J osé R a f a e l B elisa r io R in c ó n
V
CONCLUSIONES
A l igual que m e ha ocurrido en otras ocasiones al tener que
desarrollar una ponencia para ser explicada, debatida y votada
en una jornada com o la presente, nos encontram os con la nece
sidad de adaptar nuestro trabajo a un núm ero determ inado de
paginas, visto la necesidad de su publicación ju n to a otras po
nencias y adem ás, nos vem os en la necesidad de plantear el tem a
de form a tal que sea fácil de explicar al m om ento de su exposi
ción dentro de la jornada, en este caso de las VII Jom ad as V ene
zolanas de D erecho Tributario. Por ello, esperam os que quienes
se tom en el trabajo de analizar nuestra ponencia sepan enten
der que existen otros tópicos del tema que m erecen ser com en
tados, así com o puntos del m ism o que pudieran haber sido ana
lizados con m ayor profundidad.
Lam entablem ente ello no ha sido posible, pero esperam os que
las ideas que hem os expuesto perm itan al lector tener una idea
cierta de la naturaleza del tem a debatido y le sirvan para darse
cuenta de que este tem a es u n tópico del D erecho Tributario que
m erece ser debatido sin contam inarlo de las inclinaciones políti
cas que casi fatalm ente lo acom pañaron en nuestro país al in i
cio y de que va m ucho m ás allá de la discusión sobre si la D es
o b e d ie n c ia T r ib u ta r ia es v ia b le en c u a lq u ie r s itu a c ió n o
circu nstancia o de si sus p rom otores y particip an tes deben ir
presos y ser considerados traidores a la patria.
C on sid eram os que la D esobed iencia T ribu taria es una im
p ortan te h erram ien ta de d efen sa de los d erech os y garantías
constitucionales, fu ndam entalm ente cuando la m ism a va refe
rida a la desaplicación de norm as tributaria inconstitucionales
(que por inconstitucionales violan los principios dem ocráticos y
de protección de los derechos hum anos) con la que cuentan los
contribuyentes para evitar los posibles y contingentes daños a
sus derechos que se pueden causar por la aplicación de dichas
norm as.
221
de
Sin em bargo, d eben estar claros los co n tribu yen tes que la
D esobediencia Tributaria no puede alegarse com o defensa ante
la actuación de la A d m inistración Tributaria y que ella por si
m ism a, aún y cuando sea m asiva, incluso en los térm inos que
p la n te a la sen ten cia de la S a la C on stitu cional, n o con llev a la
nulidad de la legislación contra cuya aplicación se instrum enta
com o m ecanism o de defensa. D eberá siem pre la D esobediencia
Tributaria será acom pañada por las acciones judiciales tendientes
a anular la legislación contra la cual se ha activado el m ecanism o.
Siem pre podrá ser invocada la D esobediencia Tributaria por
un individuo o grupos de individuos en cuanto portadores cada
uno de ellos de u n derecho indivisible consagrado a favor de
todos los ciudadanos y no de cuota partes otorgadas separada
m ente a cada uno de ellos que solo pueden ser utilizadas cuan
do se ju n tan todas las cuota partes y form an el "P u eb lo ".
N o podem os concluir este trabajo sin reafirm ar la duda que
tenem os acerca de si existe la D esobediencia Tributaria cuando
ésta es in v o cad a con tra u n rég im en o au torid ad , pu es en tal
caso, asum iendo que la legislación que dicho régim en o autori
dad pretenda aplicar esté apegada a los principios constitucio
nales, pareciera que estam os m ás ante una posición de libertad
de conciencia que ante una verdadera D esobediencia Tributaria,
sin em bargo dejem os a la p o sició n del lector decid ir si dicha
posición es correcta, visto el contenido político de este tem a, como
bien m encionam os al principio de nuestro estudio.
Por últim o es im portante m encionar dentro de las conclusio
nes a nuestro estudio que la A dm inistración Tributaria tiene la
posibilidad de actuar contra el contribuyente o los contribuyen
tes que invocan la D esobediencia Tributaria m ien tra s dicha po
sición no h ay a sido confirm ada por u na senten cia d efin itiv a
m ente firm e, pero que d icha actu ación de la A d m in istració n
Tributaria debe ajustarse a las norm as constitucionales y legales
que rigen la m ism a, sin que se pretenda aplicar sanciones autó
nom as a la D esobediencia Tributaria, pues lo que cabe es san
222
cionar las faltas o ilícitos m ediante los cuales se haya m anifesta
do la m ism a.
Esperam os que a través del presente estudio podam os haber
enriquecido el estudio del punto alejados ya del ruido político
m ediante el cual se inicio la discusión de este punto en nuestro
país y que podam os m ás adelante poder leer estudios com o el
nuestro que adem ás aporten diferentes ideas y puntos de vista.
VI
R E C O M E N D A C IO N E S
Estas son las recom endaciones que ponem os a consideración
de los m iem bros de la A sociación V enezolana de D erecho T ri
b u ta rio d u ran te estas V II Jo rn a d a s V en ezo lan as de D erech o
Tributario.
1.- Que se declare que la violación de los principios constitu
cion ales que rigen el D erech o C on stitu cional T ributario
im plica en si m ism a una violación de los Principio D em o
cráticos y de derechos hum anos a que hace referencia el
A rtículo 350 de la C onstitución N acional de la República
B olivariana de V enezuela y por ende puede dar lu gar a
que se invoque la D esobediencia Tributaria en los térm i
nos que hem os explicado.
2.- La D esobediencia Tributaria es una acción que individual
m ente o por sectores de contribuyentes que se sientan afec
tados por algún instrum ento legal o reglam entario com o
m ecanism o de defensa de sus garantías constitucionales,
desaplicando la legislación cuya inconstitucionalidad po
n en en entredicho, sin que sea necesaria la participación
m asiva de co n tribu yen tes en cu anto rep resen tan tes del
"P u e b lo " a que h ace referen cia la sen ten cia de la S ala
C on stitu cional.
223
LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL
DE LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA
Y LAS PRERROGATIVAS FISCALES
DE ÍNDOLE PROCESAL
EN EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
VENEZOLANO
V alm y D
ía z
Ibarra*
"... el principio sigue siendo el de igualdad, de que
el Estado no comparece en el proceso tributario como
poder del Estado, sino como titular de un derecho de
crédito, en defensa de su interés económico".
R a m ó n V a l d é s C o st a
Introducción
La T u tela Ju d icia l E fectiv a es u na garantía in d iscu tid a de
carácter universal, que am para a todos los ciudadanos en cual
quier Estado de D erecho y supone, com o el propio nom bre lo
indica, eficiencia y eficacia por parte del Estado en la labor ju d i
cial que despliega en favor de los sujetos de derecho, com o arbi
tro de las controversias que surjan entre éstos.
C om o sabem os, el Estado detenta el m onopolio del sistem a
de adm inistración de justicia, cuya única finalidad es la resolu
ción de las controversias suscitadas entre particulares y entre el
propio Estado y los ciudadanos, a través de la aplicación del
derecho. Así, el fin últim o del sistem a judicial es im partir ju sti
cia, dándole a cada parte lo que le corresponda.
Egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (2001). Cursante del 4°
semestre de la Especialización en Derecho Tributario (UCV). Profesor de
Derecho Fiscal, Escuela de Administración y Contaduría (UCAB). Miem
bro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI).
Abogado del Departamento de Litigios y Consultoría Tributaria de Romero-Muci & Asociados. Despacho de Abogados.
225
de
C om o una garantía m áxim a de la justicia, la Tutela Ju dicial
Efectiva im plica el libre acceso de los ciudadanos a los órganos
jurisdiccionales, la sustanciación de un proceso debido confor
m e a las garantías procesales fundam entales, la correcta aplica
ción del derecho al caso concreto y una efectiva ejecución de lo
sentenciad o.
En el cam po del Derecho Tributario, com o indica la doctrina
argentina, se puede decir que los contribuyentes acu den a los
órganos jurisdiccionales a fin de obtener tutela y poner coto a la
exig en cia tribu taria in ju sta, de m anera que la T u tela Ju d icial
Efectiva constituye, en esta ram a del D erecho particular, la ga
ran tía de lo s sujetos pasivos de toda o b lig ación tribu taria de
acceder a la jurisdicción contencioso tributaria con el objeto de
tutelar los intereses jurídico-subjetivos que eventualm ente sean
soslayadas por la A dm inistración Tributaria en su actuación.
En este sentido, el presente estudio se inscribe dentro de lo
que, con la venia de la doctrina, tenem os a bien llam ar el ám bito
procesal de la tutela judicial efectiva en m ateria tributaria1, para
estudiar de m anera específica dos instituciones fundam entales
dentro de la litis, com o lo son las garantías a la igualdad y cele
ridad procesales, a la luz de las prerrogativas que se reconocen
a una de las partes, a saber, la A dm inistración Tributaria.
Ello así, en el entendido de que el contencioso tributario es
un proceso de partes (subjetivo), en el cual los particulares y la
A dm inistración Tributaria debaten sus pretensiones contradic
torias ante un Juez de lo fiscal.
Resulta una realidad ineludible que el Fisco y los particulares
tie n d e n a te n e r d is c r e p a n c ia s en c u a n to al q u an tu m de la
obligación tributaria e incluso en tom o al nacim iento m ism o de
tal obligación, así com o en referencia a sanciones derivadas de
esa m ism a relación obligacional, las cuales - la m ás de las veces1
Entendido, como todo el conjunto de normas y garantías que regulan el
desarrollo del debate procesal o proceso propiamente dicho (juicio, litigio
o pleito) surgido con ocasión de la relación obligacional de índole imposi
tivo.
226
V a l m y D ía z I b a r r a
d eb e n se r d irim id a s p o r lo s T rib u n a le s de lo C o n te n cio so
Tributario.
E n tal virtud, consideram os de vital im portancia (y ello nos
ha m ovido a la elaboración del presente trabajo) estudiar el de
sarrollo del debate procesal contencioso tributario, a los fines de
determ inar cóm o las prerrogativas que detenta el Fisco afectan
a las garantías de igualdad y celeridad en el proceso y, por ende,
a la garantía fundam ental de la Tutela Ju d icial Efectiva; reali
zando al efecto determ inadas precisiones conceptuales básicas
del Derecho Procesal Tributario, para concluir con el estudio de
algunos casos prácticos en los que se p onen de m anifiesto las
consideraciones form uladas sobre el tema.
Com o quiera que el objetivo principal propuesto es determ i
nar el estado de la garantía de tutela judicial efectiva de los con
tribuyentes, a la luz de la aplicación de los privilegios procesales
del Fisco, advertim os que nuestras consideraciones se efectúan
desde la perspectiva de los contribuyentes, no m ovidos por una
concepción parcializada (en la que fácilm ente puede caer quien,
com o nosotros, dedica su ejercicio a la representación de los par
ticulares), sino porque la esencia m ism a de esta garantía funda
m ental la u bica de ese lado de la relació n tribu taria. En todo
caso, procurarem os m antener siem pre la objetividad que la cien
cia jurídica im pone.
1.
El Contencioso Tributario como un Proceso Subjetivo o
Litigio entre Partes
Tal com o se indicó en el introito, nuestro estudio de la Tutela
Judicial Efectiva se circunscribe en este caso, a la incidencia que
las prerrogativas procesales del Fisco tienen sobre esta fu nda
m ental garantía, a través de sus efectos sobre dos derechos cons
titucionales de los contribu yentes en el contencioso tributario:
la igualdad y la celeridad procesal.
El contencioso tributario, que podem os definir com o el pro
ceso m ediante el cual se dirim en las controversias surgidas en
227
V ÌI J o r n a d a s V e n e z o l a n a s
de
tre la A dm inistración Tributaria y los sujetos pasivos de los tri
butos (contribuyentes y / o responsables), en el m arco de la rela
ción ju rídico-tribu taria, constituye hoy en día, sin lu gar a du
das, u n proceso subjetivo o de partes, cuya finalidad excede de
u n m ero ju icio a los actos tributarios (revisión de legalidad) y
alcanza grados de plena jurisdicción, existiendo la posibilidad
de que se decrete una condena de índole patrim onial por res
ponsabilidad de la A dm inistración Tributaria, que se ordene la
devolución o reintegro de cantidades pagadas indebidam ente o
en exceso por los contribuyentes, e incluso que se verifique la
condenatoria al pago de las costas procesales por parte del Fis
co dem andado.
C iertam ente, com o en señ a el m aestro G A R C ÍA D E EN TERRÍA , el avance en el contencioso adm inistrativo general (cu
yos principios inform an al contencioso tributario) de la concep
ción objetiva a la subjetiva, supone la superación de la antigua
posición según la cual el proceso adm inistrativo consistía sim
plem ente en un exam en a la legalidad del acto adm inistrativo
recurrido; en virtud del reconocim iento al ju ez contencioso ad
m inistrativo de poderes de "p len a ju risd icción ", por los cuales
le está dado no sólo declarar la nulidad de los actos im pugna
dos, sino tam bién realizar condenas pecuniarias a la A dm inis
tración y acordar todo tipo de m edidas cautelares, en fin, adop
ta r c u a lq u ie r p r o v e im ie n to en c o n tra de la s a c tu a c io n e s
adm inistrativas ilegitim as, tendiente a salvagu ard ar los d ere
chos subjetivos de los ciudadanos. Así, el ilustre profesor espa
ñol señala que: "lo que m ueve al recurrente no es un abstracto
interés por la legalidad, sino el concretísim o de estim ar que la
A dm inistración le está perjudicando al obrar fuera de la legali
dad y que, por tanto, ese perjuicio debe ser elim inado m ediante
la elim inación del acto ilegal que le causa. A sí se conectan, pues,
interés subjetivo y legalidad objetiva"2.
2
GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo. Hacia una reconstrucción de la Justicia
Administrativa. El Problema de los derechos reaccionóles y la subjetivización de los
recursos llamados objetivos. Revista de Derecho Público No. 27, julio-sep
tiembre 1986. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1986. p. 29.
228
V a l m y D ía z I ba r r a
Tales potestades se encuentran consagradas en el artículo 2593
de la Constitución de 1999, el cual acuerda a los jueces conten
cioso adm inistrativos (y a los jueces contencioso tributarios) la
facultad, no solo de anular los actos adm inistrativos generales o
individuales contrarios a derecho, sino tam bién de condenar al
pago de sum as de dinero y a la reparación de daños y perjuicios
originados en responsabilidad de la A dm inistración; conocer de
reclam os por la prestación de servicios públicos; y disponer lo
necesario p ara el restablecim ien to de las situaciones ju ríd icas
subjetivas lesionad as p or la actividad ad m in istrativa; todo lo
cual dem uestra palad inam ente su carácter de "ju eces de plena
jurisdicción" y, en consecuencia, el cariz subjetivo que ostentan
los procesos por ellos conocidos4.
A sí, G O N Z Á LEZ PÉREZ señala que en el proceso adm inis
trativo (asim ilable al tributario, agregam os nosotros) se deduce
una pretensión de una parte frente a otra (contribuyente contra
la A dm inistración Tributaria) por lo que, al igual que en los de
m ás procesos, se da en el con ten cioso la existen cia de p artes
procesales5.
En el ám bito específico del contencioso tributario, tales afir
m aciones son recogidas sin reserva alguna por la m ás respetada
3
4
5
Artículo 259 CN-99:. La jurisdicción contencioso administrativa corres
ponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que deter
mine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son
competentes para anular los actos administrativos generales o individua
les contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al
pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios origina
dos en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la
prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restable
cimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad
administrativa.
Cfr. BLANCO-URIBE, Alberto. Los Derechos del Contribuyente en la Constitu
ción de 1999. En V Jornadas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios de la
Constitución de 1999. Livrosca. Caracas. 2000.
GONZÁLEZ PÉREZ, Jesús. Las Partes en el Proceso. Terceros lntervinientes,
Coadyuvantes. En Contencioso Administrativo. Primeras Jornadas Internaciona
les de Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Venezolana y Fundación de
Estudios de Derecho Administrativo. Caracas. 1995. p. 372.
229
de
doctrina. Así, M IC H ELLI pone de relieve el carácter subjetivo
de las pretensiones que se deducen en la jurisdicción contencio
so tribu taria, por parte de los con tribu yen tes y p or el propio
Fisco de que se trate, en los siguientes térm inos: "jurisprudencia
y doctrina han sido firm ísim as al considerar que el sistem a con
tencioso tributario estaba dirigido a tutelar situaciones subjeti
vas que concretaban verdaderos y propios derechos de crédito
del ente im positor y derechos subjetivos de los sujetos p asiv o s"6;
m ientras que el profesor V A LD ÉS C O STA señala acertadam ente
que: "L as controversias tributarias acerca de la existencia y cuan
tía de la obligación consisten en un conflicto de intereses pecu
niarios, entre dos partes som etidas por igual a la le y "7.
Por su parte, nuestro C ódigo O rgánico Tributario8 reconoce
el carácter subjetivo del con tencioso tribu tario en V en ezuela,
tal com o se evidencia en distintas norm as de su "T IT U L O VI:
D E L O S P R O C E D IM IE N T O S JU D IC IA L E S ", en tre las cu ales
podem os señalar las siguientes:
• A rtícu lo 2 6 7 : e x p re sa qu e cu a n d o la A d m in istra c ió n
T ributaria se oponga a la ad m isión del recurso se abrirá
una articulación probatoria que no podrá exceder de cuatro (4)
días de despacho, dentro de los cuales la s p a r t e s prom overán
y evacuarán las pruebas que consideren conducentes para sos
tener sus alegatos.
• Artículo 267, Parágrafo Único: dispone que cuando el auto
referente a la adm isibilidad del recurso haya sido apela
do, la s p a r t e s deberán presen tar sus inform es dentro de los
diez (10) días de despacho siguientes al recibo de los autos por
la alzada.
• Artículo 268: prevé la posibilidad de que las partes solici
ten la decisión de la causa com o de m ero derecho, es de
cir, sin la sustanciación de lapso probatorio.
6
7
8
MICHELI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario. Editorial de Derecho
Financiero. Madrid, 1975. p. 298.
VALDÉS COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones
Depalma, Buenos Aires, 1992. p. 280.
Publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001.
230
• A rtícu lo 269: señ ala qu e den tro de los p rim eros diez (10)
días de despacho siguientes de la apertura del lapso probato
rio la s p a r t e s podrán prom over las pru ebas de que quieran
v alerse.
• A rtículo 270: indica que dentro de los tres (3) días de despa
cho siguientes al vencim iento del lapso de prom oción, la s p a r
te s podrán oponerse a la adm isión de las pruebas cuando apa
rezcan m anifiestam ente ilegales o im pertinentes.
• A rtícu lo 274: dispone que al decim oquinto día de despacho
siguiente del vencim iento del lapso probatorio, la s p a r t e s pre
sentarán los inform es correspondientes, dentro de las horas en
que despache el Tribunal.
• A rtícu lo 275: señ ala qu e c a d a p a r t e p o d rá p resen tar sus
observacion es escritas sobre los inform es de la p a r t e contra
ria, dentro de los ocho (8) días de despacho siguientes, durante
las horas en que despache el Tribunal, y siem pre que hubiesen
presentado sus correspondientes inform es.
C om o se observa, no queda duda en cuanto a la naturaleza
subjetiva del contencioso tributario venezolano. A hora bien, a
p esar de que las anteriores precision es p u eden lu cir com o de
perogrullo o in necesarias, por ser am pliam ente con ocid as ac
tualm ente, lo cierto es que las m ism as resultan necesarias para
nuestras disertaciones, com o se dem ostrará m ás adelante, visto
que en una bu ena m edida el presente estudio gira alrededor del
concepto de igualdad entre las partes del proceso contencioso
tribu tario.
2. La Tutela Judicial Efectiva en la Tributación
La Tu tela Ju dicial Efectiva constituye uno de los principios
fundam entales sobre los cuales descansa el Estado de Derecho,
en tanto y en cuanto garantiza a los ciudadanos la protección
de sus intereses y derechos subjetivos. De esta m anera, la tutela
efectiva se erige com o una de las garantías m áxim as de todos
los ciudadanos, la cual es inalienable, insoslayable e indisponible
231
de
y, a todo evento, tiene que ser protegida por el Estado, quien
deberá disponer todos los m edios para su consecución.
Tal concepción se encuentra recogida en el prim er aparte del
artículo 26 de n uestra C onstitución, el cual dispone que toda
persona tiene derecho de acceso a los órganos de ad m in istra
ción de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, inclu
so los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y
a obtener con prontitud la decisión correspondiente9.
En lo que atañe al contencioso tributario específicam ente, el
fundam ento de las herram ientas que ostentan los Ju eces de lo
tributario para otorgar a los contribuyentes una tutela ju d icial
efectiva de sus derechos se encuentra en el artículo 259 consti
tucional, el cual otorga a los jueces contencioso adm inistrativos
(y por ende a los contencioso tribu tarios) facultad es de plena
jurisdicción, tal com o se indicó ut supra.
Así, com o bien ind ica G A LIC IA M O LIN A parafrasean do a
C H A M O R R O B E R N A L , la tu tela ju d icia l efectiv a en sen tid o
estricto es el derecho fundam ental que toda persona tiene a la
prestación jurisdiccional, es decir, a obtener una resolución fun
dada jurídicam ente, norm alm ente sobre el fondo de la cuestión
que en el ejercicio de sus derechos e intereses legítim os haya
planteado ante los órganos ju d iciales10.
Por su parte, BA RRA señala que la tutela judicial efectiva se
puede caracterizar de m anera m uy sim ple, com o el derecho del
9
Artículo 26. CN-99: Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de
administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, inclu
so los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener
con prontitud la decisión correspondiente.
El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea,
transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedi
ta, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.
10 CHAMORRO BERNAL, Francisco. La Tutela Judicial Efectiva. Editorial Bosch.
Barcelona, 1999. pp. 356 y 357, citado por MOLINA GALICIA, Rene. Re
flexiones sobre una visión constitucional del proceso, y su tendencia jurisprudencial.
Ediciones Paredes. Caracas, 2002. p.190.
232
adm inistrado a que el Estado organice los m edios necesarios para
que el servicio de ju sticia sea prestado eficazm ente, de tal m a
nera que la actuación desarrollada sea susceptible de producir
la finalidad b u sca d a "11.
En tal virtud, resulta claro que nos encontram os en p resen
cia de una garantía fu nd am en tal, tan am plia com o m ajestu o
sa, que asegu ra a todos los ciudadanos sin distinción, la p ro
tección de sus derechos con stitu cion ales por parte del Estado
a través de su ap arato ju risd ic cio n a l, el cu al está llam ad o a
correg ir las an om alías in tro d u cid as en la esfera su b jetiv a de
derechos de los particulares, tanto por el propio Estado com o
por otros particulares.
En ese sentido se pronuncia la m ás autorizada doctrina pro
cesal, al señalar que las C onstituciones del siglo XX han consi
derado, con m uy escasas excep cion es, que u na pro clam ació n
de principios de derecho procesal era necesaria, en el conjunto
de los derechos de la persona hum ana y de las garantías a que
ella se hace acreedora12.
El carácter de garantía fu ndam en tal a las libertades ciu d a
danas que ostenta la tutela judicial efectiva, ha sido reconocido
de m anera contundente por la jurisprudencia de nuestro m áxi
m o Tribunal, la cual ha destacado la responsabilidad que tienen
los órganos jurisdiccionales de garantizar el estado de derecho
a todos los ciudadanos:
"C o m o co n secuen cia, y a la vez com plem en to del
principio de legalidad, se desarrollan paralelam ente
los principios del control jurisdiccional sobre la tota
11
12
BARRA, Rodolfo. "El Derecho", 1 .107, p. 419, citado por BELTRÁN, Jorge.
El Principio Constitucional de adecuada tutela jurisdiccional en materia tributaria.
En Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Depalma. Buenos
Aires 1994. p. 346.
COUTURE, Eduardo. Fundamentos de Derecho Procesal Civil. Ediciones
Depalma. Buenos Aires, p. 151.
233
de
lidad de los actos del Poder Público, y el de la tutela
efectiv a de los d erech os ciudadanos, com o g aran
tías de protección de las libertades ciudadanas ante
las eventuales actu aciones arbitrarias de los Ó rg a
nos del Estado.
Resulta así que, en definitiva, descansa en los hom
bros de los órganos de adm inistración de justicia, el
desarrollo, consolidación y viabilidad del verdadero
Estado de D erecho m oderno.
(...)
El C onstituyente de 1999, persuadido e inspirado por
co n cep cio n es com o la p reced en tem en te exp u esta,
plasm ó en n u estro ordenam iento con stitu cion al la
necesaria organización y funcionam iento de la N a
ción en un "Estado dem ocrático y social de D erecho
y de Ju sticia", garantizando a su vez tanto el control
ju risd iccional de los actos del poder público, com o
la tutela efectiva que el sistem a ju dicial debe prestar
a las libertades ciudadanas. En este sentido, desta
can las norm as contenidas en los artículos 2, 25, 26,
49, 137, 141 y 259 de nuestra Carta M agna, que con
sagran y g arantizan la perm an ente y n ecesaria v i
gencia del Estado de D erech o "13.
A sí tam bién es reconocido en la jurisprudencia com parada,
com o enseña la C orte Suprem a argentina:
"Toda persona alcanzada por las leyes del país tiene
el derecho a obtener que se haga efectiva la subordi
nación de ellas a la C onstitución nacional m ediante
el control de co n stitu cion alid ad ..."14.
Trasladando las anteriores consideraciones al ám bito im p o
sitivo, podem os señalar que la tutela ju dicial efectiva tributaria
13
14
Sent. TSJ-SPA. No. 01070, de fecha 10-07-03, caso: J.F. MECÁNICA INDUS
TRIAL, C.A.
Vid. "Fallos", 212-494, citado por BELTRÁN, Jorge. El Principio...p. 345.
234
co n stitu y e aqu ella g aran tía que am p ara a los co n tribu yen tes
contra las ilicitudes del Fisco, tanto de hecho com o de derecho,
a través de los m edios de protección procesal previstos por la
C onstitución y las leyes, cuyo conocim iento efectúa la ju risdic
ción contencioso tributaria.
Así, en m ateria tributaria la Tutela Judicial Efectiva constitu
ye un m anto que protege a los particulares cuando solicitan al
ap arato ju d icia l accion es co n cretas co n tra la ilicitu d fiscal, o
com o indica de m anera lacónica pero contundente BELTRA N ,
la garantía con base a la cual los contribuyentes acu den a ios
órganos jurisdiccionales a fin de obtener’tutela y poner coto a la
exigencia tribu taria in ju sta15.
Com o se observa, y a riesgo de rayar en la tautología, lo pro
cesal inform a la esencia m ism a de la tutela efectiva de los dere
chos, en cuanto com porta su ejecución por los órganos ju risdic
cionales del Estado. De esta form a, la tutela que brinda el Estado
a través del "servicio de adm inistración de ju sticia" pasa por la
existencia del proceso, sin cuyo concurso es im posible dirim ir la
co n tro v ersia y, p o r ende, d eclarar el d erech o d el ciu d ad an o
particular afectado por la actuación u om isión ilegitim a de otro
ciudadano o del Estado m ism o.
Q ueda así delineada la relación inescindible entre tutela ju
dicial efectiva y proceso, la cual en nuestro caso se concentra en
el proceso contencioso tributario, com o derrotero en el que se
dirim en las controversias surgidas entre los contribuyentes y el
Fisco.
2.1. Alcance de la Tutela Judicial Efectiva
Para el m aestro G A RC ÍA D E EN TER R ÍA la garantía supre
m a de la tu tela ju d icial efectiv a com p orta dos co n secu en cias
fundam entales: (i) la concepción del contencioso-adm inistrativo com o un proceso subjetivo, en cuanto proceso que atiende a
15
Id e m
235
de
la tutela eficaz de derechos tanto de la A dm inistración com o de
los particulares; y (ii) que reafirm a la garantía de la universali
dad del control, es decir, que todos los actos de la A dm inistra
ción Pública son susceptibles de revisión en sede ju d icial16.
A unado a ello, la doctrina y jurisprudencia otorga un m ayor
rango de acción a la tutela judicial efectiva, describiendo el iter
necesario para que la m ism a se m aterialice a través del proceso,
constituido por: (i) el libre acceso de los ciudadanos a los órga
n o s ju r is d ic c io n a le s , (ii) p le n a p ro te c c ió n ca u te la r, (iii) la
sustanciación de un proceso debido conforme a las garantías pro
cesales fundam entales, (iv) la correcta aplicación del derecho al
caso concreto, y (v) una efectiva ejecución de lo sentenciado.
A sí lo ha reconocido nuestra jurisprudencia, al destacar a la
tutela judicial com o uno de los valores presentes en todo estado
de derecho, conform ado por las garantías enum eradas ut supra:
"O bserva esta Sala, que el artículo 26 de la C onstitu
ción vigente, consagra de m anera expresa el dere
cho a la tu tela ju d icial efectiva, con ocid o tam bién
com o la garantía jurisdiccional, el cual encuentra su
razón de ser en que la justicia es, y debe ser, tal com o
lo consagran los artículos 2 y 3 eiusdem , uno de los
valores fundam entales presente en todos los aspec
tos de la vida social, por lo cual debe im pregnar todo
el ordenam iento jurídico y constituir uno de los ob
jetivos de la actividad del Estado, en garantía de la
paz social. Es así com o el Estado asum e la adm inis
tración de justicia, esto es, la solución de los conflic
tos que puedan surgir entre los adm inistrados o con
la A d m in istració n m ism a, para lo que se com p ro
m ete a organizarse de tal m anera que los m ínim os
im perativos de la justicia sean garantizados y que el
acceso a los órganos de ad m in istración de ju sticia
establecid os por el Estado, en cum plim iento de su
objeto, sea expedito para los adm inistrados.
16
GARCÍA DE ENTERRÍA. üb. cit. p. 60.
236
El derecho a la tutela ju dicial efectiva, de am plísi
m o contenido, com prende el derecho a ser oído por
los órganos de adm inistración de ju sticia estableci
dos por el Estado, es decir, no sólo el derecho de ac
ceso sino tam bién el derecho a que, cum plidos los
requisitos establecidos en las leyes adjetivas, los ór
ganos judiciales conozcan el fondo de las pretensio
nes de los particulares y, m ediante una decisión dic
ta d a en d e re c h o , d e te rm in e n el c o n te n id o y la
extensión del derecho deducido, de allí que la vigen
te C onstitución señale que no se sacrificará la ju sti
cia p o r la om isión de form alidades no esenciales y
que el proceso constituye u n instrum ento fundam en
tal p ara la realizació n de la ju sticia (artícu lo 257).
En u n Estado social de derecho y de justicia (artícu
lo 2 de la vigente C onstitución), donde se garantiza
una ju sticia expedita, sin dilaciones indebidas y sin
fo rm a lis m o s o r e p o s ic io n e s in ú tile s ’(a rtícu lo 26
eiusdem ), la interpretación de las instituciones pro
cesales debe ser am plia, tratando que si bien el pro
ceso sea u na garantía p ara que las partes p u ed an
ejercer su derecho de defensa, no por ello se convier
ta en una traba que im pida lograr las garantías que
el artículo 26 constitucional instaura.
La conjugación de artículos com o el 2, 26 ó 257 de la
C onstitución de 1999, obliga al ju ez a interpretar las
in stitu cio n es p ro cesales al servicio de u n p ro ceso
cuya m eta es la resolución del conflicto de fondo, de
m an era im p arcial, id ón ea, tran sp aren te, in d ep en
diente, expedita y sin form alism os o reposiciones in
ú tile s "17.
C om o se observa, para que sean tutelados efectivam ente los
d erechos de un con tribu yen te, es necesario que se verifiq u en
todos los estadios señalados ut supra, es decir, que se lleven a
17
Sent. TSJ-SConst, de fecha 10-05-01, caso: Juan Adolfo Guevara et al. vs.
Corte Primera de lo Contencioso Administrativo.
237
de
cabo todos aquellos actos necesarios para declarar el derecho o
restituir la situación ju rídica infringida del accionante (sea por
acció n u om isión ) con apego a las g arantías co n stitu cion ales
procesales de rigor.
E n otras palabras, no basta con que el contribuyente acceda
a los tribunales, es decir, que ejercite el derecho de acción, sino
que se requiere la sustanciación de un juicio apegado al debido
proceso, que se dicte una sentencia ajustada a derecho y, final
m ente, que el fallo dictado sea efectiva y tem pestivam ente eje
cutad o.
A sí lo que reco n oce el p ro feso r arg en tin o SP ISSO cu and o
expresa que: "E l derech o a la ju risd icció n no se agota con el
acceso al órgano judicial, sino que debe brindar a los adm inis
trados una tutela ju d icial efectiva a sus derechos individuales,
en orden a satisfacer un adecuado servicio de justicia. Para ello
es necesario que se cum pla la garantía del debido proceso, cuyo
m eollo radica en el respeto del derecho a la defensa y que la
pretensión se resuelva m ediante una sentencia que debe ser opor
tuna, fundada y ju s ta " 18.
En el fuero interno M O LIN A G A LIC IA atinadam ente señala
que la tutela ju dicial efectiva com o garantía constitucional pro
cesal, debe estar presente desde el m om ento en que se accede al
aparato de la adm inistración de justicia, hasta que se ejecuta en
form a definitiva la sentencia dictada en el caso concreto, es de
cir, que una vez garantizado el acceso a la justicia, cada uno de
los dem ás principios y garantías constitucionales que inform an
el proceso, tales com o el debido proceso, la celeridad, la defensa
y la gratuidad deben ser protegidos, en el entendido de que el
m enoscabo de una cualquiera de esas garantías, estaría al m is
m o tiem po vulnerando el principio que tutela la eficacia del pro
ceso ju d icial19.
18
19
SPISSO, Rodolfo. Tutela Judicial Efectiva en materia Tributaria. En Contencioso
Hoy. Jornadas Internacionales. Fundación Estudios de Derecho Administrati
vo y Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. 2004. p. 6.
MOLINA GALICIA. Ob. cit. p. 190.
238
A hora bien, com o se ad elan tó en el epígrafe introductorio,
en la presente oportunidad vam os a concentrar nuestros esfuer
zos en estudiar el ám bito procedim ental propiam ente dicho de
la tutela judicial efectiva (a sabiendas de que la m ism a es proce
sal toda por definición) y concretam ente dentro de él la inciden
cia que las prerrogativas procesales detentadas por el Fisco po
seen sobre dos garantías fundam entales del debido proceso, com o
lo son la igualdad y la celeridad.
Todo ello, visto que el debido proceso resulta presup uesto
insalvable para la m aterialización de la tutela judicial efectiva y
porque, en tal virtud, cualquier alteración introducida al debi
do proceso im pactará negativam ente - e n una relación directa
m ente proporcional- la efectividad de esa tutela judicial que debe
ser garantizad a p or el Estado a todos los ciudadanos, en este
caso en su condición de contribuyentes.
Sobre el p articu lar, co n sid eram o s de trem end a u tilid ad la
concepción gráfica de la tu tela ju d icial efectiva p lanteada por
CH A M O RRO , quien ve a la necesidad de que se verifiquen los
distintos com ponentes señalados para que se pueda m ateriali
zar la tutela efectiva de la siguiente form a:
"... m ientras se está desarrollando el proceso la tute
la n o e x is te to d a v ía , se e s tá g e sta n d o y p u e d e
tru ncarse en cu alquier m om ento. La tutela sólo se
h ab rá o torg ad o cu and o, d esp u és de h ab er ten ido
acceso a la jurisdicción y al proceso ciudadano, tras
u n d eb ate co n trad icto rio , obteng a u na resolu ció n
fundada sobre la cuestión que planteó y dicha reso
lu ción se ejecute efectivam en te, h asta el m om ento
fin al la tu tela p u ed e m alo g rarse. G ráficam en te la
tutela otorgad a o in facto estaría representad a por
cuatro círcu los co n cén trico s con stitu idos, desde el
exterior hacia el interior, el prim ero por el derecho
de acceso a la jurisdicción y al proceso en las instan
cias reconocidas, el segundo por el derecho de de
fensa, el tercero por el derecho a una resolución, y el
239
de
D er e c h o T ribu ta rio
cuarto y el últim o por el derecho a la efectividad de
la tutela. Sólo cuando se han superado los sucesivos
círculos concéntricos y se llega y obtiene la efectivi
dad se ha otorgado realm ente la tu tela"20.
En ese sentido, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
español ha señalado que "la tutela judicial efectiva se agota con
la obtención de una resolución jurídica, sea o no favorable a las
pretensiones deducidas, dentro de un proceso en que se hayan
resp etad o tod as las g arantías del derecho de d e fe n sa "21, a lo
cual deberíam os agregar, cuando quepa, la ejecución de lo sen
ten ciad o.
A sí, de segu id as p resentam os brev em en te qué com p ren d e
cada uno de los estadios o garantías que form an ese conjunto
llam ad o tu tela ju d icia l efectiva, a través de la ju risp ru d en cia
sentada por nuestro m áxim o Tribunal (antigua C orte Suprem a
de Justicia y actual Tribunal Suprem o de Justicia).
2.1.1. Pleno acceso a los órganos jurisdiccionales
El derecho de libre acceso a la justicia im plica que todos los
ciudadanos, por igual, tienen la posibilidad de elevar el conoci
m iento de sus conflictos ínter subjetivos a los Tribunales com pe
tentes, a los fines de que dichas controversias sean d irim idas
conform e a derecho. A cá está el punto de partida de la tutela
ju dicial efectiva, puesto que la justicia es im partida por el Esta
do a través de sus jueces, una vez que los particulares ejercen su
derecho de acción.
En tal virtud, el cam ino al aparato judicial debe m antenerse
siem pre libre de cualquier tipo de obstáculos, ya sean económ i20
21
CHAMORRO BERNAL, Francisco. La Tutela Judicial Efectiva, citado por
MOLINA GALICIA. Ob. cit. p.189. En igual sentido CAROCCA PEREZ,
Alex. Garantía Constitucional de la Defensa Procesal. J.M. Bosch Editor. Barce
lona, 1998. p. 125 y siguientes.
CAROCCA PEREZ, Alex. Garantía.... p. 135 (nota al pie).
240
eos, sociales o políticos. Tradicionalm ente los obstáculos econó
m ico s h a n sid o lo s m ás n e fa sto s en esta m a teria , sien d o el
contraprincipio solve et repete su m ás fiero exponente. Esta regla
puede resum irse bajo la frase "p agar para poder reclam ar", ya
que sujeta la im pu gn ación de tributos liqu idados o sanciones
pecuniarias determ inadas, al previo pago de los m ism os.
En nuestro país, dicho principio se considera abolido desde
el año 1990 con el avenim iento del fallo recaído en el leading
case SC H O LL V EN E Z O LA N A , C.A ., el cual en la parte p erti
nente señala lo que sigue:
"Se revela en efecto el principio com o una indebida
restricció n legal al derecho co n stitu cion al a la de
fensa, consagrado en el artículo 68 de la Carta M ag
na que, si bien rem ite al Legislador la regulación y
concreción de la garantía, no deja en sus m anos la
esencia de la m ism a, pues eso sería desnaturalizar la
consagración directa por nuestra Ley Fundam ental
de un conjunto de derechos (que lo son en la m edida
en que pueden exigirse a un sujeto concreto -o b lig a
do- acudiendo a la autoridad de un juez u "órgano
de la adm inistración de ju sticia") intangibles, y des
truir de esta m anera nuestro peculiar sistem a cons
titu cio n a l"22.
Tal criterio ha sido ratificado, al m enos en sede cautelar, por
la Sala Constitucional en reciente fallo, a través del cual suspen
dió p rev en tiv am en te los efectos de la norm a que consagra el
solve et repete en la Ley O rgánica de A duanas, por considerar
que existen indicios graves de violación a la tutela judicial efec
tiva de los contribuyentes:
22
Sent. CSJ-SPA, de fecha 14-10-90. Caso: SCHOLL VENEZOLANA, C.A.,
consultada en BREWER-CARÍAS, Alian y Luis Ortiz-Álvarez. Las Grandes
Decisiones de la Jurisprudencia Contencioso Administrativa. Editorial Jurídica
Venezolana. Caracas, 1996. p. 821.
241
"D e allí que com o se desprende de la disposición antes
transcrita, se requ iere de la parte afectada el pago
de la obligación o de que se caucione "suficientem en
te ", de lo cual la Sala presum e una restricción al de
recho a la tu tela ju d icial efectiv a que com porta el
acceso a la justicia, en los térm inos consagrados en
el artículo 26 constitucional, razón por la cual m ien
tras se d ecid e el fo n d o d el p resen te recu rso p or
inconstitucionalidad, la Sala sin prejuzgar sobre los
vicios im putados, suspende la aplicación del artícu
lo 133 de la Ley O rgánica de A duanas, hasta tanto
se decida el recurso interpuesto; suspensión que tie
ne efectos erga omnes en virtud del carácter norm a
tivo del acto contra el cual opera la cautela. A sí se
d e cid e "23.
Si bien esta regla se consideraba execrad a de nuestro ord e
nam iento jurídico tributario, algún sector de la doctrina lo con
sidera reinstituido, en virtud de la elim inación de la suspensión
autom ática de los actos tributarios por obra de su im pugnación,
efectuada por el artículo 263 del C ódigo O rgánico Tributario de
2001 24.
2.1.2. Garantía del Debido Proceso
Supone la sustanciación del ju icio con arreglo a las garantías
fundam entales de índole procesal, las cuales fundam entalm en
te protegen el derecho a la defensa, así com o la certeza y seguri
dad jurídicas. Por ello el acceso de los contribuyentes a los órga
nos jurisdiccionales no es suficiente para la tutela efectiva de los
derechos, sino que es necesario que se lleva a cabo un "proceso
d eb id o":
23
24
Sent. TSJ-SConst, de fecha 18 de mayo de 2004, caso: AGENCIAS GENERA
LES CONAVEN, C.A. et al en acción de nulidad contra la Ley Orgánica de
Aduanas.
Cfr. BLANCO-URIBE, Alberto. Eliminación de los efectos suspensivos de los
recursos tributarios. Una inconstitucionalidad. En Estudios sobre el Códim Orgá
nico Tributario de 2001. AVDT-Livrosca. Caracas. 2002.
242
"... En este sentido debe señalarse que, la dem anda
no es m ás que el docum ento o el instrum ento que
contiene la pretensión del actor, destinada a obtener
u n pronunciam iento del órgano jurisdiccional, el cual
puede ser favorable o no, sin que ello im plique un
m enoscabo a la tutela ju d icial efectiva, por cuanto
la satisfacción de la preten sión deducida no radica
en que el pronunciam iento del órgano encargado de
decidirla le resulte favorable, sino que en haberla co
nocido, tram itado y decidido por los órganos de ju s
tic ia " 25.
En cu anto a la exten sió n de esta garantía fu n d am en tal, la
Sala Político-A dm inistrativa ha dicho lo que sigue:
"...esta Sala ha declarado que la doctrina com para
da, al estudiar el contenido y alcance del derecho al
debido proceso ha precisado que se trata de un de
recho com plejo que en cierra dentro de sí, un con
ju n to de garantías que se traducen en una diversi
dad de d erech os para el p rocesad o, en tre los que
figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho
a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso
debido, derecho de acceso a los recursos legalm ente
establecidos, derecho a u n tribunal com petente, in
dependiente e im parcial, derecho a obtener una re
solu ción de fondo fu nd ad a en derecho, derech o a
un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la eje
cución de las sentencias, entre otros, que se vienen
con figu rand o a través de la ju risp ru d encia. Todos
estos derechos se desprenden de la interpretación de
los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la
C arta F u n d am ental.
25
Sent. TSJ-SConst, de fecha 23-05-01, Exp. No. 00-2895, citada por MOLINA
GALICIA. Ob. cit. p. 188.
243
de
Tanto la doctrina com o la ju rispru dencia com para
da han precisado, que este derecho no debe configu
rarse aisladam ente, sino vincularse a otros derechos
fu nd am entales com o lo son, el derecho a la tutela
efectiva y el derecho al respeto de la dignidad de la
p ersona h u m a n a "26.
2.1.3. Decisión ajustada a derecho
C om o adelantó el pasaje ju risp ru d en cial citado ut supra, la
tutela judicial no se verifica con la em isión de una decisión fa
vorable, sino con la em isión de u n fallo por el órgano com peten
te, luego de sustanciado cuanto a lugar en derecho el proceso
p ertinente.
N o obstante ello, las sentencias que dicten nuestros tribuna
les su p eriores de lo co n ten cio so trib u tario (y la Sala P olítico
A dm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia, com o su alza
da) deben in terp retar co rrectam en te el fon do de la cau sa, de
acu erd o con las n orm as co n stitu cion ales y legales aplicables,
para que pueda sostenerse que la tutela judicial es efectiva:
"... Si b ien es cierto que el derecho de acceso a la
justicia previsto en el artículo 26 de la Constitución,
com prende tam bién el derecho a una tutela judicial
efectiva y a un debido proceso, en que se obtenga
una resolución de fondo debidam ente razonada, este
derecho com prende una garantía de que las senten
cias sean acertadas. Esto es, que no puedan ser ju rí
dicam ente erróneas por una in fracción de la ley o
por errores com etidos en la apreciación o estableci
m iento de los hechos o de las p ru ebas"27.
26
27
Sent. TSJ-SPA, de fecha 13-02-02, caso: JOSÉ LIZARDO FERNÁNDEZ vs.
DISIP.
Vid. Sent. TSJ-SConst, 15-03-00, Caso: Petra Laura Lorenza, consultada en
MOLINA GALICIA. Ob. cit. p. 188.
244
2.1.4. Ejecución de lo sentenciado
Finalm ente, la efectividad de la tutela judicial im partida de
penderá de que se ejecute correcta y tem pestivam ente lo deci
do. A sí lo ha reconocido nuestra jurisprudencia de m anera rei
terada, inclusive haciéndose eco de los m ás avanzados criterios
com parados:
"... en la garantía de la defensa judicial de los dere
chos (...) se halla im plícito el derecho a la ejecución
de las sentencias, com o form a de hacer efectiva esa
tutela. E n ese sentido vale la pena traer a colación la
doctrina del Tribunal Constitucional español, que ha
expresado lo siguiente: "(om issis) la inejecución pura
y sim ple de una sentencia contencioso adm inistrati
va d ejaría ignorados los derechos e intereses de la
parte que obtuvo su tutela efectiva a través de sen
tencia favorable a los m ism os, derecho tam bién re
conocido en (om issis) la C onstitución que este T ri
bunal no puede d esco n o cer..."28.
En todo caso, el tem a de la ejecución de sentencias en el con
tencioso tributario resulta polém ico, puesto que se presenta di
ferente dependiendo del sujeto ejecutado. En efecto, si es el Fis
co el en cargad o de cu m p lir con algú n fallo, el co n tribu yen te
deberá recurrir al procedim iento especial previsto en la Ley O r
gánica de la Procuraduría G eneral de la República. Por el con
trario, si el obligado es el contribuyente, el Fisco puede valerse
del procedim iento previsto en el COT.
D icho esto, a co n tin u ación n os ocu pam os p articu larm en te
del debido proceso, com o presupuesto infaltable de la tutela ju
dicial efectiva dentro del cual se inscriben los principios de igual
dad y celeridad, objeto particular de consideración en nuestro
estudio.
28
Sent. CSJ-SPA, de fecha 22-11-90. Caso: E.L. Fuentes Madriz y otros (Mochima
II), consultada en BREWER-CARÍAS, Alian y Luis Ortiz-Álvarez. Ob. cit. p.
1002 .
245
3.
La Tutela Judicial Efectiva y la garantía de un proceso
debido. Especial referencia a los principios procesales
de igualdad y celeridad.
El proceso, en virtud de su carácter instrum ental, se encuen
tra al servicio de la ju sticia y de él se sirve el estado para im par
tirla, es decir, p ara que los órganos jurisdiccionales tutelen
efectivamente los derechos de los ciudadanos. Sin em bargo, para
que se cum pla con dicho telos es im perativo que el proceso sea
sustanciado con arreglo a una serie de reglas que conform an lo
que se conoce com o el principio-garantía del debido proceso, el
cual se nutre a su vez de los siguientes derechos ciudadanos: a
la defensa, a la presunción de inocencia, a ser oído e inform ado
de los cargos, a ser juzgado por los jueces naturales y conform e
a norm as jurídicas claras y preexistentes, a no autoinculparse, a
la tipicidad, a la igualdad procesal, a la celeridad de los juicios,
entre otros.
Así, el debido proceso constituye el estatuto que perm ite a los
ciudadanos (y al Estado tam bién cuando funge com o parte pro
cesal) acudir a los procesos en condiciones justas, transparentes
e igualitarias, razón por la cual es entendido desde hace tiem po
com o un derecho fundam ental, el cual, en tanto derecho h um a
no inherente a las personas, es insoslayable en cualquier estado
y grado de las causas ju d iciales, y aún de los p rocedim ientos
adm inistrativos29.
C iertam ente, la garantía fundam ental del debido proceso se
encuentra consagrada en diversos pactos internacionales com o
la C onvención A m ericana sobre D erechos H um anos, la D ecla
ración U niversal de D erechos H um anos aprobada por la R eso
lución 217 de la A sam blea G eneral de las N aciones U nidas, el
Convenio Europeo sobre Protección de los D erechos H um anos
y de las Libertades Fundam entales y la D eclaración U niversal
29
Vid. BREWER-CARÍAS, Alian. Principios del Procedimiento Administrativo en
América Latina. Legis Editores. Bogotá, 2003. pp. 261 y ss.
246
de los D erechos y D eberes del H om bre30; así com o en nuestra
Constitución N acional, la cual en su artículo 49 expresa que el
debido proceso se extiende a todo procedim iento adm inistrati
v o y p ro ce so ju d ic ia l y, a cto seg u id o , e n u m era de m a n era
enunciativa las garantías procesales que lo conform an31.
30
31
Cfr. FRAGA PITTALUGA, Luis. Indicios de Defraudación en el Código Orgánico
Tributario de 2001 y Derecho Constitucional a la Presunción de Inocencia. Revista
de Derecho Tributario No. 101, octubre-diciembre 2003. Legis Editores.
Caracas, 2003. p. 15.
Artículo 49 CN-99: El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones
judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo esta
do y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene dere
cho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acce
der a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados
para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante
violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene
derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta
Constitución y la ley.
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con
las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legal
mente, por un tribunal competente, independiente e imparcial estable
cido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicar
se de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.
4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las
jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en
esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a
juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada
por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.
5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar
contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro
del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.
La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ningu
na naturaleza.
6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no
fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.
7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en
virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.
8. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o repara
ción de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omi
sión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de
exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del
juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas.
247
de
D icha concepción ha sido recogida sin reparos por la ju ris
prudencia de nuestro m áxim o Tribunal de justicia, al reafirm ar
el carácter universal del debido proceso com o presupuesto esen
cial para asegurar la tutela ju dicial efectiva:
"E l derecho al debido proceso se consagra com o un
derecho fundam ental, tendente a resguardar todas
las garantías indispensables que deben existir en todo
proceso para lograr una tutela ju d icial efectiva. En
este sen tid o , la Sala, m ed ian te d ecisió n del 15 de
m arzo de 2000, (caso: Enrique M éndez Labrador), se
ñaló la necesidad de que cualquiera sea la vía proce
sal escogida para la defensa de los derechos o intere
ses legítim os, las leyes procesales deben garantizar
la ex isten cia de u n p ro ced im ien to que asegu re el
derecho de defensa de la parte y la posibilidad de
una tutela ju d icial efectiv a"32.
Sentado esto, de seguidas pasam os a la descripción de dos
garantías p articulares del debido proceso, a saber: igu aldad y
celeridad, para luego determ inar la incidencia que sobre ellas
poseen las prerrogativas fiscales de índole procesal.
3.1. Las garantías de la igualdad y celeridad en el proceso
C om o se indicó anteriorm ente, de todos los principios que
inform an al proceso, y en este caso al contencioso tributario, a
los efectos del presente estudio sólo tratarem os los principios de
iguald ad y celeridad procesal, toda vez que éstos poseen una
estrecha relación con las prerrogativas fiscales de índole proce
sal y con la garantía de tutela judicial efectiva.
En palabras de M ario Piesci Feltri33, el principio de igualdad
procesal no es sino una derivación de la garantía fundam ental
32
33
Sent. TSJ-SConst, de fecha 11-09-02, Caso: TRANSPORTE NIRGUA M E
TROPOLITANO, C. A.
FELTRI, Mario Pesci. Estudios de Derecho Procesal Civil. Editorial Jurídica
Venezolana. Caracas 1981. pp. 45-46.
248
a la igualdad prevista en la C onstitución (Art. 2134), la cual se
resum e en una sim ple pero lapidaria m áxim a: t o d a s la s p e r s o n a s
s o n ig u a le s a n te la L ey , y éste se traduce en la posibilidad de
q u e to d o s lo s c iu d a d a n o s p u e d a n d ir ig ir s e al ó rg a n o
ju risd iccion al para pretender la observancia de su derecho en
condiciones de igualdad durante la pendencia de la litis, por lo
que se refiere a la oportunidad y a la m anera de hacer valer tal
derecho.
Desde el punto de vista procesal la igualdad está prevista en
el artículo 15 del Código de Procedim iento Civil, cuyo com ple
m ento se encuentra en el artículo 204 ejusdem 35. La prim era nor
m a im pone a los Ju eces el deber de garantizar el derecho a la
d efensa y m an ten er a las p artes en los d erechos y facultad es
com unes a ellas, m ientras que la segunda consagra la igualdad
señaland o que tod as las p artes en u n proceso tiene id én ticas
facultades en cuanto a los recursos que pueden ejercer y los tér
m inos de que gozan para ello.
34
35
Artículo 21 CN-99: Todas las personas son iguales ante la ley; en conse
cuencia:
1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo,
la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por
resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en
condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la
igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a
favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados
o vulnerables; protegerá especialm ente a aquellas personas que por
alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circuns
tancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que
contra ellas se cometan.
3. Sólo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana; salvo las fórmulas
diplomáticas.
4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.
Artículo 15 CPC: Los Jueces garantizarán el derecho a la defensa y manten
drán a las partes en los derechos y facultades comunes a ellas, sin preferen
cia ni desigualdades y en los privativos de cada una, las mantendrán res
pectivamente, según lo acuerde la ley a la diversa condición que tengan en
juicio, sin que puedan permitir ni permitirse ellos extralimitaciones.
Artículo 204 CPC: Los términos y recursos concedidos a una parte se en
tenderán concedidos a la otra, siempre que de la disposición de la ley o de
la naturaleza del acto no resulte lo contrario.
249
de
En ese sentido, nuestra ju risp ru d encia ha caracterizado este
im portante principio com o el equ ilibrio necesario para garan
tizar el derecho a la d efensa de los ju sticiables, el cual debe ser
protegido a toda costa por lo Jueces, sobre quienes pesa el de
b er de m anten er a las p artes de todo proceso en con d icion es
de igualdad:
"L a regla contenida en el artículo 15 del Código de
Procedim iento Civil, es consagratoria de la salvaguar
dia del denom inado equilibrio procesal, el cual a su
vez constituye el soporte fundam ental del principio
universal conocido com o derecho a la defensa, que
en nuestro país tiene su base en la norm a constitu
cional instituida en el artículo 68 de la C onstitución
N acional [hoy artículo 49 de la CN -99].
Este equilibrio procesal se rom pe cuando: 1) Se esta
b lecen preferencias y desigualdades. 2) C uando se
acuerdan facultad es, m edios o recursos no estable
cidos por la ley, o se niegan los perm itidos por ella.
3) Si el Juez no provee sobre las peticiones en tiem po
hábil con perjuicio de una parte. 4) C uando se niega
o silencia una prueba o se resiste a verificar su eva
cuación. 5) Cuando el Juez m enoscaba o excede sus
poderes en perjuicio de uno de los litigantes"36.
"E n sentencia de esta Sala de fecha 05-03-86 (G ace
ta Forense N° 131, Vol. II, Pag. 449) se ha definido lo
que debe entenderse por igualdad de las partes, se
gún el artículo 21 del Código de Procedim iento Civil
de 1916, h oy artículo 15 del m ism o Código. D icha
norm a, estableció la Sala, obliga a los jueces a m an
tener a las partes en igualdad de condiciones y en
36
Sent. CSJ de fecha 24-1-91, en PIER TAPIA, Oscar. Repertorio Mensual de
Jurisprudencia. Año 1991, No. 1. pp. 145-146, citada por HENRÍQUEZ LA
ROCHE, Ricardo. Código de Procedimiento Civil. Centro de Estudios Jurídicos
del Zulia. Caracas, 1995. Segunda Reimpresión. Tomo I, p. 88.
250
los derechos privativos de cada uno. C on este m an
dato, lo que se quiere es que las partes puedan ac
tuar librem ente en el proceso, sin cortapisas arbitra
rias de los jueces, y que no se le niegue a una de ellas
el derecho procesal com ún a am bas. V iolan enton
ces los ju eces tal disposición legal, cuando im piden
a las partes ejercer un derecho procesal que le es pri
vativo según la Ley, pero no cuando ejercido éste, lo
declaran im p ro ced en te"37.
A l respecto, resulta ilustrativo un extracto de la jurispruden
cia española sobre la igualdad procesal (tam bién denom inada
"igualdad de arm as/o p o rtu n id ad "), en el cual el Tribunal C ons
titucional de esa nación señaló que: "E l reconocim iento del de
recho a un proceso con todas las garantías im plica ciertam ente
que para evitar el desequilibrio entre las partes, am bas dispon
gan de las m ism as posibilidades y cargas de alegación y prue
b a " 38.
A hora bien, la violación de este p rincipio conduce al vicio
que nuestra casación ha denom inado com o in d efen sió n , el cual
con siste en el d esconocim iento del derecho a d efenderse que
puede ocurrir durante el proceso cuando se conceda a una par
te un derecho que la Ley no le otorga en perjuicio del adversa
rio, violándose así la igualdad en el disfrute de los derechos que
la Ley confiere a los ciudadanos39.
A este dicho de la doctrina agregaríam os nosotros que, cuan
do la igualdad procesal es soslayada de cualquier m anera en el
proceso, esa indefensión im plica indefectiblem ente violación de
la garantía de la tutela judicial efectiva de los justiciables.
37
38
39
Sent. CSJ, de fecha 17-11-88, en PIER TAPIA, Ob. cit. Año 1988, No. 11. pp.
146-147, citada por HENRÍQUEZ LA ROCHE. Ob. cit. Tomo I. p. 88.
Vid. ESPARZA LEIBAR, Iñaki. El Principio del Proceso debido. J.M. Bosch Edi
tor. Barcelona, 1995. p. 210.
FELTRI,. Ob. cit. pp. 45-46.
251
de
D
erech o
T ribu ta rio
Por su parte, el principio de celeridad o econom ía procesal
tam bién tiene génesis constitucional, ya que nuestra carta m ag
na consagra el deber estatal de garantizar que la justicia se otor
gue de m anera expedita, sin dilaciones indebidas y sin form alis
m os o reposiciones inútiles (segundo aparte del Art. 26)40.
A sí, segú n este principio la actividad ju risd iccio n al deberá
desarrollarse con el m ayor ahorro de tiem po y de dinero tanto
para las partes com o para el órgano jurisdiccional, lo cual trae
com o consecuencia la institución de la preclusión para el cum
plim iento de los actos procesales, el principio de la eventuali
dad, las norm as relativas a la acum ulación de acciones y proce
sos que p erm ite n la re so lu c ió n de m ás de u n a co n tro v ersia
contem poránea y con una sola sentencia41, y el principio de que
las partes están a derecho; instituciones éstas que se encuentran
consagradas en el Código de Procedim iento Civil.
La im portancia de estos principios a los efectos de la tutela
ju d icial efectiva es capital, toda vez que los m ism os inform an
vitalm ente la garantía del debido proceso, la cual a su vez resul
ta presupuesto insoslayable de la tutela efectiva de derechos por
parte de los órganos jurisdiccionales.
En efecto, com o in d ica la Sala C on stitu cio n al del T ribun al
Suprem o de Justicia, todas las personas gozan indistintam ente
del derecho a la tutela judicial efectiva de sus intereses, en con
diciones de igualdad y celeridad:
"A l respecto, reitera esta Sala que, ciertam ente to
das las personas llam ad as a u n proceso, o que de
40
41
Artículo 26 CN-99: Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de
administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, inclu
so los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener
con prontitud la decisión correspondiente.
El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea,
transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedi
ta, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.
FELTRI. Ob. cit. p.46.
252
alguna otra m anera intervengan en el m ism o en la
condición de partes, gozan del derecho y garantía
constitu cional a la tu tela ju risd iccion al efectiva, en
el sentido de tener igual acceso a la jurisdicción para
su defensa, a que se respete el debido proceso, a que
la controversia sea resuelta en un plazo razonable y
a que, una vez dictada sentencia m otivada, la m is
m a se ejecute a los fines que se verifique la efectivi
dad de sus p ron u n ciam ien tos"42.
D icho esto, a continuación se estudian las prerrogativas fis
cales de índole procesal existentes en Venezuela, y su influencia
sobre la tutela judicial efectiva de los derechos de los contribu
yentes.
4. Las Prerrogativas Procesales del Fisco
Las prerrogativas o privilegios constituyen excepciones a las
reglas generales de derecho, que son otorgadas por la Ley en
favor de la A dm inistración, en el entendido de que protegiendo
al órgano adm inistrativo, se protegen los intereses colectivos de
la sociedad a cuyo servicio se encuentra el Estado. Así, las pre
rrogativas p ro cesales son ven tajas otorgadas a la ad m in istra
ción, en cuanto parte de un proceso ju dicial, por las cuales se
enervan las reglas procedim entales ordinarias que le serían apli
cables.
4.1. Origen y propósito de las prerrogativas de la Adminis
tración
Si bien en su co n cep ció n m od erna las p rerro g ativ as de la
adm inistración poseen un telos encom iable, lo cierto es que las
rem iniscencias de su origen egoísta y autoritario em papan en
m uchas ocasiones la ju stificació n de su existencia y el alcance
de tales ven tajas ad m inistrativas, al punto de soslayar g aran
42
Sent. TSJ-SConst, de fecha 26-01-01, caso: Ivan Pacheco Escriba y William
Ivan Pacheco Garcia.
253
de
tías fundam entales de los particulares, en nuestro caso, de los
contribuyentes.
En efecto, dado que en sus orígenes el tesoro público se en
con traba m im etizad o con el erario personal de los m onarcas,
los soberanos erigieron una serie de barreras protectoras cuyo
fin no era otro que am p arar el estaus quo fin an ciero del cu al
d isfru taban, a expen sas del ejercicio del pod er pú blico. Entre
esos privilegios clásicos del Fisco, la doctrina43 señala tres ejem
plos em blem áticos que nos perm iten establecer el estado origi
n al de las p rerro g ativ as fiscales y su evolu ción , en con tran d o
inclusive que uno ellos todavía persiste hasta nuestros días:
• Fiscus sem per solvendo censetur: significa que el Fisco siem
pre es solvente y constituye el presupuesto fundam ental
para proscribir el decreto de m edidas preventivas y ejecu
tivas com o el em bargo, contra los activos públicos. V igen
te aún com o unos de los principios fundam entales de la
H acienda Pública, su concepción se en cu entra atenuada
en la actualidad.
• Fiscus ex suis contratibus usuras non dat\ im plicaba que el
Fisco no abonaba intereses en los contratos. Si bien hoy en
d ía está su p erad o (en m ateria trib u ta ria ex artícu lo 66
COT), lo cierto es que da una m uestra palpable de la radi
cal ap licación que las prerrogativas tenían en sus oríge
nes.
• Q uod sem el sum sit, Fiscus num quam reddit: el Fisco no de
vuelve lo que una vez recibió. D em uestra cóm o las ele
m en tales figu ras d el rein teg ro y d ev o lu ción trib u tarias
(Arts. 194 y 200 CO T) no siem pre fueron aceptadas com o
garantías de los contribuyentes.
D e esta m anera, podem os observar que las prerrogativas fis
cales tuvieron en sus orígenes una finalidad m ezquina, al pre
43
Vid. Voz: Fisco, en CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de
Derecho Usual.
254
tender proteger los intereses del m onarca. Sin em bargo, tal con
cepción ha sido atem perada con el avenim iento del Estado M o
derno, en el cual subsisten, pero al servicio de la colectividad.
C om o enseña V A LD ÉS C O STA , en favor de los privilegios
de la ad m in istración se in vocan dos tipos de ju stificativos. El
prim ero está relacionad o con la n atu raleza p ú blica del acree
dor, que da al conflicto de intereses características diferentes de
los conflictos entre particulares, de lo cual se extraen diversas
conclusiones: a) presunción de legitim idad de su pretensión y b)
superioridad de los fines del Estado que persigue la obtención
de recursos para satisfacer necesidades generales. El otro cons
titu y e u n resab io de la co n cep ció n segú n la cu al la relació n
tributaria es u na relación de poder. En efecto, se ha sostenido
que la posición de superioridad jurídica frente al contribuyente
justificaría el reconocim iento a la A dm inistración Tributaria de
facultades de distinta naturaleza jurídica que las que tienen los
acreedores privados44.
En cualquier caso, el efecto de sustraer a la A dm inistración
del régim en de derecho ordinario que regula a todos los sujetos,
ha traído com o consecuencia severas violaciones al propio esta
do de derecho, sobre todo en m ateria procesal, pu esto que se
q u eb ra n ta n g a ra n tías fu n d a m en ta les com o la celerid ad y la
igualdad. Por ello, defendem os la tesis de considerar la relación
im positiva com o una relación de derecho, en la cual ninguna de
las partes goza de privilegios que redunden en detrim ento de su
co n trap arte.
4.2. Prerrogativas Fiscales y Estado de Derecho
Refiriéndose a las prerrogativas del Fisco en general, el pro
fesor SPISSO señala que la doctrina se divide en dos posiciones:
(i) una que ve en la relación jurídico-tributaria una relación de
poder y m agnifica el papel de la A dm inistración en la recauda
ción de los tributos, a la que le reconoce am plias facultades dis
44
VALDÉS COSTA. Ob. cit. p. 343.
255
de
crecionales de investigación y fiscalización (y por ende justifica
la existencia de tales prerrogativas); y (ii) otra que afirm a que la
relación tributaria m aterial y procesal se encuentra regida por
el principio de la igualdad de las partes, en la que el Fisco asum e
el rol de sujeto inm erso en una relación crediticia de sim ple con
tenido patrim onial som etida a la ley y a la jurisdicción, la cual
niega que el Estado com o titular del crédito tributario tenga una
posición superior al deudor45.
E n ese m ism o sentido, el profesor FRA G A P ITTA LU G A se
ñala que es im prescindible que las prerrogativas de la A dm inis
tración se vean com pensadas por garantías establecidas a favor
de los particulares, a los fines de buscar un equilibrio que perm i
ta la realización de los fines estatales sin desm edro de los dere
chos individuales. Por ello, propone pasar de la concepción to
talitaria que ve en la relación jurídico tributaria una relación de
poder, a la otra vertiente que afirm a que la relación tributaria
m aterial y procesal está regida por el principio de la igualdad
de las partes46.
N osotros, com o adelantam os antes, suscribim os sin reparos
la tesis esbozada por el profesor venezolano, puesto que la m is
m a se com padece con la m ás m oderna concepción del Estado
de D erecho, el cual se rige con total apego al im perio de la lega
lidad y atiende a la protección de los derechos fundam entales
de los particulares en condiciones de igualdad, justicia y dem o
cra cia 47.
Sin lu gar a du d as, la existen cia de u na relació n tribu taria
igualitaria, tanto en lo sustantivo (Derecho Tributario M aterial)
com o en lo adjetivo (Derecho Tributario Form al y Procesal), per
m itirá a los contribuyentes disfrutar de la tutela ju dicial efectiva
45
46
47
SPISSO. Ob. cit. p. 2.
FRAGA PITTALUGA, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la Adminis
tración Tributaria. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Cara
cas, 1998. p. 2.
Exposición de Motivos de la Constitución de 1999.
256
de sus derechos, en virtud de la existencia de Tribunales capa
ces de som eter a las A dm inistraciones Tributarias al cum plim ien
to de la Constitución y las leyes, a través del control de la legali
dad de todas sus actuaciones48.
Estas ideas se hacen m ás patentes dentro del ám bito del pro
ceso tributario en el cual se enm arca este estudio, toda vez que,
com o verem os infra, consideram os que la garantía de igualdad
se erige com o presupuesto fundam ental insoslayable de la rela
ción procesal tributaria e insustituible, a los fines de que se m a
terialice el postulado de tutela ju dicial efectiva de los derechos
de los contribuyentes, previsto tanto en la Constitución N acio
nal com o en pactos in ternacionales relacionados con los dere
chos fundam entales de los ciudadanos.
4.3. Las Prerrogativas Procesales del Fisco en el Derecho Po
sitivo Venezolano. Breve descripción de los privilegios
Nacionales y Municipales.
A p e s a r de q u e la a n te r io r c o n c e p c ió n es to ta lm e n te
predicable en Venezuela, lo cierto es que nuestro ordenam iento
ju ríd ico p ositivo contem pla no pocas prerrogativas procesales
en favor de la A dm inistración Tributaria. En este sentido, a con
tinuación efectuam os u n breve esbozo de los privilegios de los
cu ales goza tanto la R ep ú blica com o los M unicipios, cu and o
acceden a la ju risdicción contencioso adm inistrativa general y,
por ende, cuando ocurren a la jurisdicción contencioso tributaria.
V ale destacar que la prom ulgación de nuestro prim er C ódi
go O rgánico Tributario en 1982 constituyó un avance en m ate
ria tributaria, puesto que derogó expresam ente algunas de las
prerrogativas clásicas presentes en la antigua Ley O rgánica de
la H acienda Pública N acional. Sin em bargo, queda m ucho ca
m ino por recorrer en esta m ateria y allí radica la crucial labor
que debe ser desem peñada por nuestros jueces de lo tributario.
48
Id e m
257
Prerrogativas N acionales
Las prerrogativas procesales de la República son de vieja data
y encuentran su regulación expresa en dos textos: la Ley O rgá
nica de la H acienda Pública N acional (LO H PN ) y la Ley O rgá
nica de la Procuraduría G eneral de la República (LO PGR). Los
privilegios fundam entales previstos en estos textos norm ativos
son los siguientes:
• E n ausencia de contestación por parte de la República de
una dem anda patrim onial, se en tiend en rechazados tan
to los hechos com o el derecho, razón por la cual no existe
la posibilidad de confesión ficta por parte de la N ación.
(Art. 6 LO H PN y 66 LOPGR)
• La transacción, el d esistim iento y el convenim iento sólo
p ro ced en con au torizació n previa. (A rt. 7 L O H P N y 68
LO P G R ). S in em barg o, en m ateria trib u taria el C ód igo
O rg án ico T rib u tario de 2001 co n tem p la u n av an ce im
portante por lo que respecta a la transacción, previend o
un procedim iento especial que abre la puerta sin reparos
-p e r o con g aran tías su ficien tes p ara la A d m in istració n
T rib u taria- a esta novedosa h erram ienta de auto com po
sición procesal49.
• Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excep
ción o defensa de la República, debe ser consultada al T ri
bunal Superior com petente. (Art. 9 LO H PN y 70 LO PGR)
• L a R ep ú b lica no p u ed e ser co n d en a d a en co stas (A rt.
10 L O H P N y 74 LO P G R ). A cá existe otra excep ció n de
avanzada en cu anto a los p rivilegios fiscales en m ateria
contencioso tributaria, con tem p lad a desde la p ro m u lga
ción de nuestro prim er C ódigo O rgánico T ributario50, la
cual perm ite la condenatoria en costas de la A dm inistra
49
50
Artículo 305 y siguientes del COT de 2001.
El primer COT se promulgó el 3 de agosto de 1982 en la Gaceta Oficial
Extraordinaria No. 2.992.
258
ción Tributaria que resulta totalm ente vencida en un pro
ceso tributario, hasta por el 10% de la cuantía del recu r
so51.
E sta n orm a adem ás refu erza la valid ez de nuestra ap re
ciación, en cuanto a que la relación procesal tributaria es
totalm ente paritaria, tal y com o debe ser considerada en
todos los órdenes y p o r todas las au torid ad es y sujetos
involu crad os.
• Las notificaciones que no cum plan con los requisitos de la
L O P G R se c o n s id e ra n co m o n o p ra c tic a d a s (A rt. 64
L O PG R )
• La citación a la República para la contestación de las de
m an d as p atrim o n iales in co ad as en su co n tra tien e u na
validez diferida de quince (15) días, posteriores a la con
sign ación en autos de la boleta correspondiente (A rt. 80
LO PG R). Este privilegio será tratado detenidam ente infra.
• Es necesario notificar a la R epública de cualquier senten
cia interlocutoria o definitiva dictada en su contra y dicha
notificación se tendrá por efectuada ocho (8) días después
de con sign ad a la b o leta en autos (A rt. 84 LO PG R). Esta
51
Artículo 327 COT: Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso,
o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecuti
vo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al
contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por
ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio
ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía de
terminada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente venci
da por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los
términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán
la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la
lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán por el
tiempo durante el cual esté paralizado el juicio.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su
juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en
cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia.
259
de
reviste particular im portancia en el contencioso tributario
y sobre ellas volverem os m ás adelante.
• La ejecución de sentencias contra la República se rige por
u n p r o c e d im ie n to e s p e c ia l (A rt. A rt. 85 y s ig u ie n te s
LO PG R ). Esta norm a tam bién qu ebran ta de m anera fla
grante el principio de igualdad, toda vez que la ejecución
de senten cias contra los con tribu yen tes se sigue por un
procedim iento m ás sencillo y expedito previsto en el COT.
• Finalm ente el artículo 63 LO P G R señala que los p rivile
g io s y p r e r r o g a tiv a s p r o c e s a le s d e la R e p ú b lic a so n
irrenunciables y deben ser aplicados por las autoridades
judiciales en todos los procedim ientos ordinarios y espe
ciales en que sea parte la República. Este quizás constitu
ye el obstácu lo prim ario en el avance h acia u n proceso
contencioso tributario en el que se respeten com pletam en
te los principios de igualdad y celeridad procesal. A sí, esta
n orm a d ebe ser desaplicada por in con stitu cion al (m ien
tras no se declare su nulidad) por soslayar la garantía fun
dam ental de la tutela judicial efectiva de los contribuyen
tes, a tra v és d el q u e b ra n ta m ie n to de la ig u a ld a d y la
celeridad procesales.
Prerrogativas M unicipales
Los M unicipios constituyen el otro gran contrincante de los
contribuyentes en la ju risdicción contencioso tributaria, y tam
bién son titulares de una serie de prerrogativas de índole proce
sal. El artículo 102 de la Ley O rgánica de R égim en M unicipal
señala que el M unicipio gozará de los m ism os privilegios y pre
rrogativas que la legislación nacional otorga al Fisco N acional.
N o obstante existir esta declaración genérica, la referida Ley
co n sag ra e x p resam en te p riv ileg io s p ro cesa les en m a teria de
notificaciones (A rt. 103) y costas en los ju icio s de n u lid ad de
actos adm inistrativos dictados por los M unicipios (Art. 105).
260
En cualquier caso, todas los razones que se exponen aquí en
contra de las p rerrogativas procesales del Fisco N acional, son
trasladables a la situación del Fisco M unicipal.
5.
Prerrogativas Procesales del Fisco, Igualdad y Celeridad
Procesal
C om o se indicó anteriorm ente, las prerrogativas procesales
de la A dm inistración Tributaria constituyen excepciones al prin
cipio g en eral de ig u ald ad y se in scriben en la tesis de que el
Fisco acude a la relación procesal tributaria en un plano de su
perioridad que lo sustrae de la regulación ordinaria.
Sin em bargo, la ten d en cia m od erna apu nta h acia la ig u al
dad, en la búsqueda de una protección integral de los intereses
de los contribuyentes. N o en balde señala el profesor V A LD ÉS
C O STA que las controversias acerca de la existencia y cuantía
de la obligación consisten en un conflicto de intereses pecunia
rios, entre dos partes sometidas por igual a la ley. Los actos
p or los cu ales la a d m in istració n realiza u na d eterm in ació n o
decide u n recurso, significan, desde el punto de vista jurídico, la
fijación de su pretensión com o acreedora frente al contribuyen
te. (...) Si el contribuyente no está de acuerdo con el acto adm i
nistrativo, el conflicto debe ser resuelto por ser un ju ez ajeno a
las partes, cuya voluntad sustituye a la de éstas, en form a obli
gatoria e irrevocable, es decir, con fuerza de cosa ju zg ad a"52.
Así, el profesor uruguayo luego de reconocer que la existen
cia de p rerro g ativ as p ro cesales es casi u n án im e en tod os los
ordenam ientos jurídicos, hace un llam ado a recordar que el prin
cipio de igualdad no puede ser olvidado, ni m uchos m enos ce
der ante dichos privilegios fiscales: "... conviene reiterar aquí
que el principio sigue siendo el de igualdad, de que el Estado
no comparece en el proceso tributario como poder del Estado,
sino como titular de un derecho de crédito, en defensa de su
interés económico"53.
52 VALDÉS COSTA. Ob. cit. p. 280.
53 VALDÉS COSTA. Ob. cit. p. 433.
261
Luego, la igualdad procesal constituye un valor suprem o cuyo
objeto es garantizar la efectiva tutela judicial de los derechos de
los contribuyentes, por lo cual las prerrogativas fiscales se nos
presentan contrarias a los derechos fundam entales de los con
tribuyentes.
Por otra parte, la celeridad o econom ía procesal tam bién re
sulta presupuesto infaltable para una tutela judicial efectiva de
los derechos de los contribuyentes. Ella tam bién es incidida de
m anera negativa por las prerrogativas procesales del Fisco, des
de que m uchos de estos privilegios suponen el otorgam iento de
lapsos m ás am plios para la A dm inistración Tributaria o la ne
cesidad de constantes n otificaciones que retrasan in necesaria
m ente el decurso de los juicios tributarios.
Sobre el particular, vale destacar u na senten cia de nuestra
Sala Político-A dm inistrativa en la cual se expone el carácter fun
dam ental del principio de celeridad procesal y se indica que el
m ism o debe privar por encim a de las prerrogativas procesales
de la A d m inistración; ello al m om ento de analizar el alcance
del artículo 38 de la LO PG R que obliga notificar al ciudadano
P rocurad or de cualquier dem anda, oposición, excepción, p ro
videncia, sentencia o solicitud de cualquier naturaleza que, di
recta o indirectam ente, obre contra los intereses patrim oniales
de la República:
"N o desconoce la Sala que los intereses que personi
fica el Estado requieren de una tutela especial y por
tanto, de la existencia de norm as que tiendan a su
conservación y defensa. Tam poco ignora que estas
últim as, en virtud de los bienes y valores que prote
gen, inciden en los derechos procesales de los parti
culares y en el principio de igualdad entre las par
tes; sin em bargo, u na in terp retació n tan exten siva
del dispositivo aquí analizado convierte a la parali
zación de los juicios en regla, y a la celeridad, eleva
da hoy a rango con stitu cion al, en excep ción, alte
ra n d o a sí u n o de lo s p r in c ip io s e s e n c ia le s q u e
262
inform an al proceso ordinario. Lo anterior im plica
ría una d esnaturalización del proceso com o instru
m ento fu nd am en tal para la realización de la Ju sti
c ia " 54.
A hora bien, en nuestro criterio el m eollo de toda la relación
entre las prerrogativas procesales del Fisco y las garantías de la
igualdad y celeridad procesal se encuentra en el desconocim iento
del principio fundam ental del proceso según el cual "las partes
está a derech o". Por tal m otivo, a continuación estudiam os di
cho principio y su estado actual en el contencioso tributario ve
n ezolano.
6.
El principio de que "las partes están a derecho" en el
contencioso tributario venezolano
El principio de que las partes están a derecho im plica que,
una vez efectuado el em plazam iento al inicio del proceso, no es
necesario realizar m ás n otificaciones que las estrictam ente n e
cesarias previstas en la ley (le. reinicio de una causa suspendi
da, notificación de una sentencia dictada fuera del plazo) pues
to que se consid era a las partes suficientem ente enteradas del
ju icio y sus im plicaciones. C om o consecuencia de este p rin ci
pio, la atención del proceso se deja a la diligencia que las partes
deben tener en la defensa de sus intereses, en el sentido de cum
plir con todos los actos que com o peso a su propio interés (car
gas procesales) les im pone la Ley. A sí está consagrado en el ar
tículo 26 del C ódigo de Procedim iento Civil55, el cual recoge el
antiguo aforism o latino del citatio ad totam causam seu generalis56.
54
55
56
Sent. TSJ-SPA. No. 01288, de fecha 03-07-01, caso: Freddy Perdomo vs. Ban
co Central de Venezuela.
Artículo 26 CPC: Hecha la citación para la contestación de la demanda las
partes quedan a derecho, y no habrá necesidad de nueva citación para
ningún otro acto del juicio, a menos que resulte lo contrario de alguna
disposición especial de la ley.
HENRÍQUEZ LA ROCHE, Ricardo. Comentarios al Nuevo Código de Procedi
miento Civil. Centro de Estudios Jurídicos del Zulia. Maracaibo, 1986. p. 99.
263
El objeto de este principio es definido de m anera correcta y
didáctica por el profesor Luis Loreto en un excelso trabajo sobre
la m ateria, señalando que este cardinal principio tiene com o fi
nalidad garantizar la celeridad procesal, desde que, al estar las
partes de un proceso "a derecho", no hay necesidad de dilatar
la sustanciación del juicio con sucesivas notificaciones 57.
D icha posición es seguida por BO R JA S así: "E l principio de
que las partes, una vez citado el reo para la contestación de la
dem anda, y puestas una en presencia de la otra para que hagan
valer y com prueben sus acciones y excepciones respectivas, no
p u ed en abandonar el palenque de la litis, y han de seguir, de
m odo perm anente y en persona o por m edio de sus m andata
rios todo el curso de las actuaciones, es sin duda, uno de los m ás
loables de nuestra legislación p ro cesal"58.
R efiriéndose a la consagración positiva de este principio en
nuestro país (1873), el profesor LO RETO resalta que las conse
cuencias h an sido p ositivas para la celeridad procesal, pu esto
que el m ism o abona a la sim plicidad, rapidez y bu ena m archa
de los ju icios: "D esd e el aparecim iento de esta d isposición en
n u estro ord enam ien to procesal, la citació n ú nica (p erentoria)
fue considerada por la doctrina vernácula com o un paso positi
vo de adelanto y perfección sobre el régim en anterior. Su cons
tante aplicación por los tribunales de la República durante tres
cuartos de siglo ha dem ostrado, de m odo inobjetable, los gran
des y saludables beneficios que de ella se derivan para la sim pli
cidad, rapidez y buena m archa de los p rocesos"59.
En cuanto a la relación entre el principio de que "las partes
están a d erecho" y la garantía de la celeridad procesal, resultan
esclarecedoras las afirm aciones efectuadas por FEO al com en
tar el artículo 134 del CPC de 1916 (hoy 26 CPC): "L a im por57
58
59
LORETO, Luis. Estudios de Derecho Procesal Civil, p. 23.
BORJAS, Arminio. Comentarios al Código de Procedimiento Civil Venezolano.
Caracas, 1924. Tomo II. p. 27, citado por LORETO Oh. cit. p. 27.
LORETO. Oh. cit. p. 27
264
ta n d a de este artículo para la brevedad de los juicios se descu
b re a su sola lectura. El sistem a de traslad os y n otificaciones
frecuentes, por m ás que se tom asen precauciones contra las di
lacio n es estu d iad as de las partes, em barazaban co n sid erable
m ente el procedim iento. R epetir las citaciones so pretexto de la
m ayor im portancia de ciertos actos, era ocasionado a evasivas
del litigante a quien interesase el retardo del asunto. El artículo
ha venido a obviar todas esas dificultades..." 60.
En el caso del contencioso tributario, consideram os que este
principio debe aplicarse en todo su rigor y sin excepción algu
na, a los fines de evitar dilaciones y reposiciones inútiles que, en
m uchos casos, cobijan la negligencia de algunos abogados fis
cales.
N o querem os g eneralizar en este punto, ya que, com o nos
consta personalm ente, dentro de las distintas adm inistraciones
tributarias existen excelentes profesionales, los cuales desarro
llan su labor de defender procesalm ente los intereses fiscales con
calid ad y m ística. Sin em bargo, h acem os u n llam ad o a la re
flexión, p orqu e tam bién existen fu n cion arios que escu d an su
im pericia y falta de atención en esta tarea de altísim a valía, en
la paquidérm ica estructura adm inistrativa y los intríngulis que
dificultan el desarrollo de una labor totalm ente eficiente en su
seno.
Sobre este particular, el C O T dispone al respecto en su artí
culo 264 que el recurrente se considera a derecho desde el m o
m ento en que interpone el recurso ante el Tribunal Superior de
lo C ontencioso Tributario com petente (y en caso de in terposi
ción ante la A dm inistración o de form a subsidiaria habrá que
notificar al contribu yente-recurrente), m ientras que silencia lo
tocante a la A dm inistración T ributaria recurrida. N o obstante
ello, creem os que la regla aplica de igual form a para el Fisco,
por lo cual debe considerársele a derecho desde el m om ento de
60
FEO, Ramón. Estudios sobre el Código de Procedimiento Civil Venezolano. Cara
cas, 1904. p. 7, citado por LORETO Ob. cit. p. 27.
265
de
su notificación (expresa o tácita), a los fines de proteger la igual
dad procesal.
E n cuanto a la vigencia del principio in com m ento en el con
tencioso tributario, observam os que la Sala Político-A dm inistra
tiva del Tribunal Suprem o de Justicia ha reconocido de m anera
contundente com o uno de los efectos de la notificación en estos
ju icio s, el que la parte recu rrid a (A d m in istració n T rib u taria)
queda a derecho, puesto que la m ism a sirva para p on erla en
conocim iento, tanto de la existencia del proceso com o de la ex
tensión de la litis:
"... la notificación en este procedim iento contencio
so tributario es un acto procesal y form alidad n ece
saria para la valid ez del ju icio; que es adem ás, g a
rantía del derecho a la defensa, elem ento básico del
debido proceso y garantía esencial del principio del
con trad ictorio, pu es por u n lado la parte qu eda a
derecho y por el otro cum ple con la función com unicacional de enterar al dem andado que se ha inicia
do un ju icio en su contra y del contenido del m is
m o " 61.
L u eg o , re su lta in co n te sta b le que en m a teria co n ten cio so
tributaria rige el principio según el cual, efectuadas las notifica
ciones de Ley durante el inicio del proceso las partes se consi
deran a derecho y, por ende, no es necesario realizar notifica
ciones ulteriores al Fisco, s a lv o a q u e lla s p o s itiv a m e n te
consagrad as para casos excepcionales.
Esto se com padece con las ideas anteriorm ente esbozadas en
cuanto a la necesidad de una igualdad procesal en m ateria con
tencioso tributaria, puesto que ubica a las partes dentro de una
relación paritaria, en la cual las cargas procesales poseen la m is
61
Sent. TSJ-SPA. No. 0644, de fecha 17-04-01, caso: Municipio Pedernales del
Estado Delta Am acuro vs. Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso
Tributario.
266
V a lm y D
ía z
Ib a r r a
m a m agnitud para am bas, adem ás de que no se otorgan venta
jas injustas a la A dm inistración Tributaria en detrim ento de los
con tribu yen tes. A unado a ello, este p rincipio se nos presenta
com o uno de los garantes de la econom ía o celeridad procesal,
desde que evita constantes paralizaciones por obra de notifica
ciones sucesivas innecesarias.
En tal virtud , n u estros Ju eces de lo co n ten cio so tribu tario
deberían aplicar sin reservas el principio de que las partes es
tán a derecho, a los fines de salvaguardar las garantías funda
m en tales de ig u ald ad y celerid ad p ro cesales y, en tal virtud,
negarle cabida a las prerrogativas procesales del Fisco.
D icho esto, a continuación pasam os a fundam entar las razo
nes por las cuales los privilegios fiscales de índole procesal debe
rían desaparecer o al m enos ser desaplicados m ientras no son
elim inados de nuestro ordenam iento jurídico positivo.
7.
El privilegio procesal del Fisco como institución que sos
laya la tutela judicial efectiva de los contribuyentes
El nocivo im pacto de los privilegios fiscales ya era advertido
p o r el m a estro B R E W E R -C A R ÍA S h ace m ás de u na d écad a,
cuando com entando el artículo 15 del CPC señalaba que dicho
p rincipio "...lamentablemente no tiene aún plena aplicación
en el contencioso-administrativo, no por culpa de los jueces,
sino de una legislación francamente arcaica que ha revestido
a la Administración de privilegios y prerrogativas contrarios
al principio de igualdad procesal"; para luego recom endar que
dichos privilegios "en un futuro deben ser superados". El ilus
tre ju rista p atrio inclusive p lanteaba la posibilidad de que las
prerrogativas adm inistrativas de índole procesal resultaran in
constitucionales por atentar contra la garantía fundam ental de
la igualdad62.
62
BREWER-CARÍAS, Alian. Consideraciones sobre el contencioso-Administrativo
como un derecho constitucional a la tutela judicial frente a la Administración.
Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 1992. no. 49. enero-marzo 1992. p. 24.
267
H oy en día, el profesor G A RC ÍA D E EN TERÍA destaca que,
al m enos teóricam ente, se ha verificado u n cam bio rad ical de
situaciones en el D erecho A dm inistrativo, en lo que atañe a la
relación entre A dm inistración y adm inistrado, de m anera que
cuando un particular detenta derechos fundam entales, pues los
intereses generales deberán ceder a la prim acía de aquellos. C on
ello predica el m aestro español, ha concluido la invocación ri
tual de los intereses generales com o sinónim o de superiores, tras
de lo cual, por cierto, suelen parapetarse tantas veces las com o
didades, sino los intereses m enos respetables, de la burocracia63.
P or otra parte, resulta lapidaria en el fuero interno la co n
tundente afirm ación del profesor FR A G A PITTA LU G A , cu an
do indica que en el ámbito procesal tributario, el principio de
la tutela judicial efectiva erradica todos los odiosos privile
gios procesales decimonónicos que aún quedan a favor del
Fisco, asegurando así el carácter equitativo e imparcial de la
justicia64.
L am entablem ente las avan zad as ideas de estos resp etad os
doctrinarios no han sido recibidas del todo por nuestra legisla
ción, ni tam poco por nuestra jurisprudencia. Sin em bargo, exis
ten algunos avances en am bos terrenos que bien podrían augu
rar la pronta extinción de los privilegios procesales del Fisco.
A dem ás de los privilegios que han sido superados en m ateria
tributaria com o la posibilidad de que le Fisco sea condenado en
costas, que se le pueda oponer la com pensación com o m edio de
extinción de la obligación tributaria y que tenga la obligación de
pagar intereses m oratorios cuando funge com o deudor de los
p articu lares, etc.; la refo rm a del C ód igo O rg án ico T ribu tario
ocurrida en el año 2001 incorporó un par de norm as que deno
tan una tendencia al trato igual de la A dm inistración Tributaria
com o parte en la relación procesal tributaria, a saber:
63
64
GARCÍA DE ENTERRÍA. Ob. cit. pp. 54-56.
FRAGA PITTALUGA, Luis. Las Garantías Formales de los Contribuyentes en la
Constitución de 1999. En La Tributación en la Constitución de 1999, Academia
de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas. 2001. p. 77.
268
o El artículo 267 en su parágrafo único obliga a la actuación
d iligente de la A d m inistración Tributaria en m ateria de
adm isión del recurso contencioso tributario, puesto que se
establece com o requisito sine qua non para apelar del auto
que lo adm ita, haber form ulado oposición a dicha adm i
sión.
o El artículo 275 sujeta la posibilidad de presentar observa
ciones a los inform es de la contraparte, al requisito de que
se h ayan presentado los propios, sin hacer distinción en
tre el Fisco y los particulares
E n cu alq u ier caso, in sistim o s, n osotros suscribim os sin re
servas las tesis expuestas ut supra, toda vez que dentro del Es
tado de D erech o teóricam ente plasm ado en la C onstitución de
1999, no caben las prerrogativas fiscales de índole procesal, en
tanto y cu anto su existen cia soslaya garantías fu nd am en tales
de los contribuyentes com o la igualdad y celeridad procesales,
lo cual a su vez conlleva a la violación de u na de las garantías
fund am entales de todas las personas, cual es la tutela ju d icial
efectiva.
Ciertam ente, todo cuanto se haga en contra de la igualdad y
celeridad procesales, se proyectará en grado superlativo y ne
gativo sobre la tutela ju dicial efectiva de los contribuyentes, cuya
concu lcación no puede ser perm itida a ningún evento b ajo el
im perio de u n Estado D em ocrático, Social, de Derecho y de Ju s
ticia que im plica fu nd am entalm ente, entre otras cosas, garan
tía procesal efectiva de los derechos humanos y de las liber
tades públicas65.
E n tal virtud, abogam os por la com pleta elim inación en nues
tro derecho positivo de las prerrogativas procesales del Fisco, a
los fines de que en el contencioso tributario se m anifiesten de
m anera efectiva los principios de igualdad y celeridad procesal
que m uchas veces son atropellados por el uso de tales privile
65
Exposición de Motivos de la Constitución de 1999.
gios, lo cual en últim o caso term ina por asestar duros golpes a la
tutela ju dicial efectiva de los derechos de los contribuyentes.
C om o quiera que en este m om ento nuestros jueces de lo con
tencioso tribu tario tienen las m ayores p osibilidades (am én de
ser ello su deber) de velar por la protección y otorgam iento de
una tutela judicial efectiva a los contribuyentes, a continuación
estudiam os ciertos casos en los que el efecto negativo de las pre
rrogativas es evidente, así com o otros en los cuales nuestros ho
norables Jueces de lo tributario han dado un paso al frente para
efectivam ente tutelar los derechos de los contribuyentes, al m e
nos en la esfera procedim ental (debido proceso) de la garantía
m áxim a de la tutela ju dicial efectiva.
7.1. Notificación tácita, igualdad y celeridad procesal en el
contencioso tributario
Tal com o indicam os anteriorm ente, el principio de que "las
partes están a d erech o" u na vez que se practican las notifica
ciones de Ley, debe regir plenam ente en el contencioso tributa
rio venezolano. Esto aplica tanto para los casos de n otificacio
nes expresas (supuesto en el que se consigna en autos la boleta
firm ada y sellada por el funcionario que recibió la notificación)
com o en supuestos de notificaciones tácitas.
Este últim o caso ha destacado nuestro interés, visto que en
m uchas ocasiones las A d m inistraciones Tribu tarias pretenden
desconocer que se han "p u esto a derecho" en los procesos, no
o bstan te h a b er realizad o actu acion es co n cretas en los ju icio s
tributarios incoados en su contra.
La llam ada "n o tificación o citación p resu n ta" se verifica ex
artículo 216 C PC 66, cuando la parte dem andada efectúa alguna
66
Artículo 216 CPC: La parte demandada podrá darse por citada personal
mente para la contestación, mediante diligencia suscrita ante el Secretario.
Sin embargo, siempre que resulte de autos que la parte o su apoderado
antes de la citación, han realizado alguna diligencia en el proceso, o han
estado presentes en un acto del mismo, se entenderá citada la parte desde
entonces para la contestación de la demanda, sin más formalidad.
270
V alm y D
ía z
Ibarra
actuación procesal que denota de m anera inequívoca pleno co
nocim iento del proceso o esté presente en algún acto del juicio.
En el ám bito del contencioso tributario esto ocurre actualm ente
con frecuencia cuando la representación fiscal, antes de que la
notificación a la A dm inistración Tributaria conste en autos (no
tificación expresa), com parece para oponerse al decreto de al
guna m edida cautelar o inclusive para oponerse a la adm isión
del recurso.
Si bien algunos de nuestros Tribunales de instancia h an dado
plena aplicación a la notificación tácita, lo cierto es que esto no
co n stitu y e u n a p rá ctica g en eralizad a y, p or el co n trario , las
A d m inistraciones Tributarias in sisten en desconocer sus efec
tos, pretendido con posterioridad obtener reposiciones que nor
m alm ente son inútiles o, peor aún, que pretenden escudar ne
g lig e n c ia s de ín d o le p ro c e s a l en la a te n c ió n d e las ca u sa s
tribu tarias.
El im pacto negativo de esta situación anóm ala sobre la tutela
judicial efectiva de los recurrentes posee dos vertientes, una en
lo que respecta a la igualdad y otra que refiere a la celeridad
procesal.
En prim er lugar, el desconocimiento de la notificación presun
ta en el contencioso tributario afecta la igualdad entre las par
tes, puesto que otorga al Fisco la oportunidad de intervenir en el
juicio sin que ello tenga las debidas consecuencias, toda vez que
en m uchas ocasiones, aún verificada la n otificación tácita, los
Tribunales esperan a que se verifique la notificación expresa para
pronunciarse sobre la adm isión del recurso. D e esta form a, el
Fisco obtiene una ventaja injusta, puesto que de facto se le otor
ga m ayor tiem po para preparar sus m edios de defensa, ataque
y pruebas en el proceso, m ientras que los recurrentes no disfru
tan de ventajas de tal naturaleza. Esto dibuja con prístina clari
dad una evid ente violación del principio de igualdad procesal
en m ateria tributaria, a la cual hay que poner coto.
En segundo lugar, resulta evidente que la situación anotada
soslaya la garantía de celeridad procesal, puesto que la espera
271
de
por la consignación de la boleta m ediante la cual se notificó a la
A d m inistración Tributaria (notificación expresa) cuando ya se
ha verificado la notificación tácita, retarda de m anera in n ece
saria e ilegítim a la sustanciación del proceso, en detrim ento de
la tutela ju d icial efectiv a de los recu rren tes y co n trarian d o el
m andato constitucional (Art. 26) en el que se proscriben las di
laciones inútiles.
A hora bien, a pesar de que las interpretaciones a favor de la
notificación tácita no son pacíficas y generalizadas entre n u es
tros jueces contencioso tributarios, creem os y confiam os que sí
existe suelo fértil en dicha jurisdicción para recibir esta tesis que
favorece la tutela ju d icial efectiva de los contribuyentes.
M uestra de ello es una sentencia interlocutoria dictada por el
Tribun al Su p erior C uarto de lo C on ten cioso T ribu tario, en la
cual se negó oír la apelación intentada por un M unicipio que,
habiendo com parecido en juicio a los fines de oponerse a la ad
m isión del recurso contencioso tributario propuesto en su con
tra, apeló del auto que posteriorm ente desestim ó su oposición y
adm itió dicho recurso, cuando la causa ya se encontraba en etapa
de inform es, alegando que dicha adm isión era ilegal por haber
se producido sin que constara en autos la "n o tificación exp re
sa" de la m unicipalidad dem andada.
E n este caso, el T rib u n al co rrecta m en te in terp retó qu e el
M unicipio se encontraba a derecho desde que quedó tácitam en
te notificado en el proceso por haber ejercido form al oposición a
la adm isión del recurso contencioso tributario, razón por la cual
su apelación (intentada en las postrim erías del juicio) fue decla
rada extem p oránea67.
67
Fallo interlocutorio dictado por el Tribunal Superior Cuarto de lo Conten
cioso Tributario en fecha 6 de abril de 2004, recaído en el expediente No.
2141 del caso W ONKE OCCIDENTE, C.A. vs. Alcaldía del Municipio
Iribarren del Estado Lara.
272
En nuestro criterio, la interpretación del referido fallo es to
talm ente correcta, por cuanto cum ple con los postulados de igual
dad y celeridad procesal previstos en la C onstitución de 1999 y
en el Código de Procedim iento Civil. De tal form a, la interpreta
ción referida debería convertirse en un criterio pacífico y reite
rado de nuestra ju rispru dencia contencioso tributaria, a los fi
nes evitar que se viole la garantía de la tutela ju dicial efectiva de
nuestros contribuyentes.
7.2. Lapso para ejercer el recurso de apelación otorgado al
Fisco
Este es uno de los puntos m ás controvertidos en la práctica
forense tributaria, puesto que en aplicación de una prerrogati
va contenida en la Ley O rgánica de la Procuraduría General de
la R epú blica y en una norm a del C ódigo O rgánico Tributario
derogado, se desarrolló u n criterio que am plía injustam ente el
lapso otorgado al Fisco para apelar de los fallos definitivos dic
tados por los Tribunales Contencioso Tributarios.
E n efecto, el artícu lo 84 de la L O P G R vigen te con sagra la
oblig ación de n otificar al ciud ad an o P rocu rad or de tod a sen
tencia interlocutoria o definitiva, pero dicha notificación se ten
drá com o valida pasados ocho (8) días de que conste en autos la
boleta respectiva. Por su parte, el parágrafo único del artículo
195 d el C ód ig o O rg án ico T rib u tario de 1994 señalaba que el
lapso para apelar por parte del Procurador se contaría a partir
del v en cim ien to del p lazo reg u lar de ap elació n de 8 días (8)
hábiles.
Sobre esta base n orm ativa se construyó u n criterio según el
cual el lapso para apelar de la representación del Fisco N acio
nal es de dieciséis (16) días, conocido com únm ente en el foro
com o el lapso del "ocho m ás och o", ya que se com pone de los
ocho (8) días de validez retardada de la notificación del PG R y
de los ocho (8) días del plazo regular para apelar. A pesar de
que hoy el referido parágrafo único fue elim inado del Código
O rg án ico T ribu tario, lam en tab lem en te se sigu e m an ten ien d o
dicho criterio.
273
En nuestra opinión esa interpretación no es del todo acerta
da, toda vez que consideram os contrario al principio de igual
dad procesal que se otorgue a una de las partes (Fisco) un lapso
m ayor para apelar que el otorgado a su contraparte (contribu
yentes). Por otro lado, la notificación al Fisco de cualquier fallo
soslaya el principio de celeridad o econom ía procesal, m áxim e
si tiene en cuenta que ya está a derecho en el proceso.
Visto que el anterior criterio es de aceptación prácticam ente
u niv ersal en la in stan cia contencioso tribu taria, y vista ig u al
m ente n u estra in con form id ad con el m ism o por con sid erarlo
contrario a la garantía fundam ental de la tutela ju d icial efecti
va de los contribu yentes, querem os destacar la in terpretación
efectuada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso T ri
b u tario, el cual d eclaró extem p oránea por tardía la ap elación
ejercida por el representante de la Procuraduría G eneral de la
República, al considerar que el lapso de ocho (8) días para ape
lar corre a partir de la notificación de la sentencia a las partes,
incluyendo a la representación fiscal68.
En su parte pertinente, la referida decisión señala lo siguiente:
"E l lapso para apelar de las sentencias por parte del
P rocurad or G eneral de la R epú blica es de ocho (8)
días, una vez que conste en el expediente el respecti
v o o fic io de n o tific a c ió n y p a ra la s p a r te s
[accionantes], se aplica el lapso estipulado en los ar
tículos 277 y 278 (...) y el m ism o com enzará a correr
una vez que estén consignadas en autos las respecti
vas boletas de n otificación si no es el caso que las
partes se den por notificadas del fallo"
C on esta d ecisión el Tribunal otorgó plena aplicación a los
artículos 15 y 204 CPC, así com o 26 C N -99, ya que defirió u n
68
Sentencia interlocutoria dictado por el Tribunal Superior Sexto de lo Con
tencioso Tributario en fecha 31 de enero de 2003, recaída en el expediente
No. 1451 del caso MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. vs. Servicio N a
cional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
274
V alm y D
ía z
Iba rra
tratam iento igualitario a todas las partes del proceso contencio
so tributario en cuestión. A pesar de que en el caso de m arras la
decisión apelada se dictó fuera de lapso (por lo cual era necesa
rio notificar a todas las partes ex artículo 251 CPC) lo cierto es
que la interpretación com entada es perfectam ente extrapolable
a los casos en los que la sentencia se dicte dentro de lapso y así
d ebería ser en ten d id o de m an era general p o r todos n u estros
Tribunales de lo Contencioso Tributario.
U na vez d estacado lo positivo, de segu idas tratam os otros
casos en los que la posición ju dicial no resulta tan apropiada a
los efectos de garantizar la tutela efectiva de los derechos de los
contribu yentes, en virtud de que se otorgan al Fisco lo que a
bien hem os tenido llam ar "p rerrogativas de facto".
7.3. Las "prerrogativas de facto" en el contencioso tributario
Entendem os com o "p rerro gativ as de facto", algunas ven ta
jas o facilidades que se otorgan a la A dm inistración Tributaria
en la p ráctica forense, las cu ales no tien en fu nd am en to legal
expreso o, al m enos, el fundam ento invocado no resulta del todo
aplicable.
Si b ien estas ventajas podrían considerarse com o anecdóticas,
puesto que su aplicación varía en el tiem po e incluso no todos
los Tribunales las otorgan, consideram os que las críticas respe
tu osam ente form ulad as en este pu nto p u ed en ser ú tiles para
analizar cualquier tipo de privilegio que se otorgue, en la prác
tica, a alguna de las partes del contencioso tributario.
En este m om ento tratarem os dos casos específicos que se con
trapon en a la celeridad procesal, a saber: (i) El retardo de los
procesos tributarios por la om isión fiscal de enviar el expediente
adm inistrativo cuya exhibición ha sido prom ovida por el con
tribuyente, y (ii) La aplicación del artículo 80 de la Ley O rgáni
ca de la Procuraduría G eneral de la República, a los fines de la
adm isión de los recursos contencioso tributarios.
275
de
7.3.1. Prueba de exhibición del expediente administrativo,
lapso probatorio y celeridad procesal en los juicios tri
butarios.
Dentro de las pruebas que con m ayor frecuencia se prom ue
ven y evacúan en la ju risd icció n contencioso tribu taria se en
cuentra la exhibición de docum entos, consagrada en los artícu
los 436 y 437 del C ódigo de Procedim iento Civil, aplicables a los
juicios tributarios de m anera supletoria, ex A rtículo 326 del COT.
Esta exhibición persigue que la contraparte del prom ovente,
o incluso un tercero ajeno a la relación procesal, exhiba o entre
gue un docum ento que se encuentre en su poder, a los fines de
que los hechos que del m ism o se desprenden (relacionados con
el thema decidendum ) se incorporen a los autos para su valora
ción en el fallo que resuelva la litis. Así, el Tribunal intim ará al
adversario la exhibición o entrega del docum ento dentro de un
plazo que le señalará bajo apercibim iento y si el instrum ento no
fuere exhibido en el plazo indicado, se tendrá com o exacto el
texto del docum ento, tal com o aparece en la copia presentada
por el solicitante y en defecto de ésta, se tendrán com o ciertos
los datos afirm ados por el solicitante acerca del contenido del
docum ento (A rtículo 436 C PC).
N o obstante ello, algunos ju zgados consideran que el lapso
de evacuación de pruebas no term ina hasta que la A dm inistra
ción Tributaria cum pla con la exhibición del expediente adm i
nistrativo, razón por la cual el lapso para la presentación de los
inform es no em pieza a correr m ientras exista pendencia en el
cum plim iento de esta obligación del Fisco recurrido.
Ello trae com o consecuencia que algunos procesos se encuen
tren paralizados "d e h ech o ", en virtud del incum plim iento de
una carga procesal correspondiente a una de las partes, en de
trim ento de la celeridad y eficacia procesal que debe regir a to
dos los juicios.
En este punto es necesario que estam os conscientes en cuan
to a que la intención de nuestros órganos judiciales tributarios
es la m ás loable, en tanto busca la incorporación a los autos de
276
todas las pru ebas n ecesarias para la decisión correcta, ju sta y
ap egad a a d erecho de estas cau sas. S in em bargo, en n u estro
criterio la solución term ina siendo perjudicial para los recurren
tes, puesto que la espera excesiva para dar por concluido el lap
so probatorio y, en consecuencia, continuar con la sustanciación
del proceso, da al traste con la garantía fundam ental de la cele
ridad procesal y, por ende, con la tutela judicial efectiva de los
contribu yentes.
No podem os olvidar que la intim ación para la exhibición se
hace con u n lapso determ inado "bajo apercibim iento", de m odo
y m anera que si la A dm inistración Tributaria incum ple su obli
gación, deberá soportar las con secu en cias prev istas en el A r
tículo 436 del CPC así: se tendrá como exacto el texto del docu
mento, tal como aparece en la copia presentada p o r el solicitante
y en defecto de ésta, se tendrán como ciertos los datos afirm a
dos p or el solicitante acerca del contenido del docum ento.
P a ra d e c ir m ás, es in e x c u s a b le q u e la A d m in is tr a c ió n
Tributaria se abstenga de rem itir el expediente adm inistrativo,
en atención a dos m otivos fundam entales: (i) dicho órgano se
encuentra a derecho en el proceso, y (ii) el expediente debe for
zosam ente estar en su poder, ya que de todo asunto ventilado
ante la A dm inistración debe form arse uno, de acuerdo con los
A rtícu lo s 31 y 32 de la LO PA . En cu alq u ier caso, la falta de
rem isión p u ede con stitu ir una p resu n ción de in existen cia del
expediente y, por ende, de vicios u om isión total del procedi
m iento adm inistrativo previo.
Por contra, si el expediente adm inistrativo existe y es consig
nado en una etapa procesal posterior, el m ism o podrá ser valo
rado por el Juez para la decisión definitiva de la causa, lo cual
determ ina que las p resu n cion es que pu edan derivarse del in
cum plim iento fiscal no son definitivas y pueden ser subsanadas
u lteriorm ente si el expediente se consigna antes que recaiga el
fallo definitivo.
En tal virtud, consideram os que los Tribunales C ontencioso
Tributarios deberían atenerse a las previsiones legales de la prue
277
V I I Jo rn ad as V en ez o la n a s
de
ba de exh ibición y, en consecuencia, darle curso n orm al a los
juicios una vez vencido el plazo otorgado a la A dm inistración
Tributaria para la exhibición del expediente adm inistrativo, si
acaso dicha exhibición no se efectúa tem pestivam ente; antes que
suspender los procesos de m anera indefinida en espera de una
actuación de la parte dem andada. A sim ism o, deberían respetar
y aplicar las consecuencias legales que la contum acia fiscal aca
rrea, sea para tener por ciertas las afirm aciones de h ech o del
contribuyente o para dejar establecido el contenido de los ins
trum entos producidos en copia por el recurrente. En otras pala
bras, consid eram os conveniente que los Tribunales Superiores
Contencioso Tributarios desistan en su práctica de otorgar a las
A dm inistraciones Tributarias recurridas el privilegio de consig
nar en autos el expediente adm inistrativo de rigor y de contro
lar el desarrollo del proceso a través de la om isión en el cum pli
m iento de esa carga procesal.
7.3.2. La admisión del recurso contencioso tributario y la nor
ma del artículo 80 de la LOPGR.
El segundo caso es la aplicación del artículo 80 de la Ley Or
gánica de la Procuraduría G eneral de la República, a los efectos
de la adm isión del recurso contencioso tributario.
Esta norm a prevé una prerrogativa según la cual el em pla
zam iento del Procurador, a los fines de dar contestación a una
dem anda propuesta contra la República, se considera verifica
do transcurridos 15 días después de la consignación en autos de
la citación , de m an era que el lap so p ara la co n testació n sólo
em pieza a correr vencido el referido lapso de 15 días69.
69
Artículo 80 LOPGR: Consignado por el Alguacil el acuse de recibo de la
citación en el expediente respectivo, comienza a transcurrir un lapso de
quince (15) días hábiles, a cuya terminación se considera consum ada la
citación del Procurador o Procuradora General de la República, iniciándose
el lapso correspondiente para la contestación de la demanda.
El Procurador o Procuradora General de la República puede darse por
citado, sin que sea necesario dejar transcurrir el lapso indicado en este
artículo.
278
V a l m y D ía z I ba rra
Así, algunos de nuestros ju eces tributarios han considerado
que para la m ejor salvaguarda de los intereses fiscales, es n ece
sario aplicar el referido privilegio procesal a los efectos de adm i
tir los recursos contencioso tributarios propuestos contra actos
em anados de la A dm inistración Tributaria N acional. El efecto
pragm ático de esta interpretación es la dilación, por un m ínim o
de tres sem anas, en la sustanciación de los procesos contencioso
tributarios.
A l m argen de las críticas efectuadas ut supra a las prerrogati
vas procesales del Fisco, en este punto vale señalar que el artícu
lo 80 LO PG R no es ni siquiera una prerrogativa procesal de ca
rácter general, sino que se refiere específicam ente a los procesos
iniciados p or dem andas patrim oniales contra la República, ra
zón por la cual consideram os que no es aplicable al contencioso
tributario.
Por esa razón hem os incluido su utilización en las llam adas
"p rerrogativas de facto", puesto que si b ien el privilegio tiene
fundam ento legal, lo cierto es que el m ism o no es aplicable al
contencioso tributario por estar dirigido al procedim iento espe
cífico de las dem andas patrim oniales contra la República.
E n cualquier caso, esta ven taja posee u n efecto negativo so
b re la celerid ad procesal, p u esto que retrasa in ju stam en te el
desarrollo de los ju icio s de ín d ole trib u tario desde dos p ers
pectiv as.
Por una parte, y en concordancia con las ideas antes señala
das, el otorgam iento de un lapso adicional de 15 días para pre
p arar la co n te sta ció n de la d em an d a co n stitu y e u na v en taja
procesal in ju sta que atenta severam ente contra la ig u ald ad y
celeridad procesales. En efecto, si tom am os en cuenta que el re
ferido lapso se com puta por días de despacho (la norm a refiere
a días hábiles, los cuales en m ateria judicial se interpretan com o
días en los cuales el Tribunal acuerde despachar), la consecuen
cia es una suerte de suspensión de la causa (por un m ínim o de
279
tres sem anas, que pudiera alargarse a m erced del propio Tribu
nal y su disposición para despachar) en claro detrim ento de los
intereses sujetivos del recurrente.
Pero por otra parte, esta prerrogativa constituye en el con
tencioso tributario un privilegio inútil, sin fundam ento legal ni
ló g ico , toda vez que en esta ju risd icció n no se prev é u n acto
para que la A dm inistración Tributaria contradiga la pretensión
del contribuyente-accionante (contestación), en virtud de la pre
sunción de legitim idad que abraza a los actos adm inistrativos
de contenido tributario.
En tal virtud, consideram os que nuestros tribunales deberían
abstenerse de aplicar el artículo 80 LO PGR, a los fines de la ad
m isión del recurso contencioso tributario, puesto que m ás allá
de proteger los intereses de la A dm inistración Tributaria, esta
práctica conculca injustam ente los derechos fundam entales de
celeridad procesal y tutela ju dicial efectiva de los contribuyen
tes que com parecen com o accionantes ante la jurisdicción con
tencioso tributaria.
8. Conclusiones
Las prerrogativas procesales de la A dm inistración Tributaria
desvirtúan los principios de igualdad y celeridad procesal y con
ello soslayan la garantía fundam ental de la tutela ju dicial efec
tiva de los contribuyentes, puesto que im piden la sustanciación
de procesos paritarios y expeditos
En adición a lo anterior, la situación anotada tam bién se pro
y e cta n eg ativ am en te h a cia las A d m in istra cio n es T rib u ta ria s,
toda vez que la presunción de validez de los actos tributarios y
las prerrogativas procesales en m uchas ocasiones colocan al Fisco
en una grave situación de indefensión, desde que las m ism as lo
llevan a concluir que no hace falta su participación en el debate
procesal y con ello la verdad m aterial se puede ver soslayada
por una verdad procesal deducida dentro de un proceso que, si
280
bien adolece de todas las irregularidades anotadas, discurre p rác
ticam ente sin la participación de los representantes fiscales, quie
nes concurren generalm ente en las postrim erías del juicio (aun
que últim am ente algunos están em pezando a actuar al inicio de
los p rocesos) p ara p resen tar sus inform es. N o obstan te, debe
reconocerse que ello ocurre la m ás de las veces por im posibilida
des físicas o m ateriales y no por la desidia de los representantes
ju d iciales del Fisco, quienes, en su m ayoría, desem p eñan sus
cargos de excelente m anera.
9. Recomendaciones
1.- Las garantías de igualdad y celeridad deben respetarse en
cualquier estado y grado del proceso tributario. En ese sentido,
el principio de que las partes se encuentran a derecho debe ob
tener cabida definitiva y duradera en la jurisdicción contencio
so trib u ta ria , y a que ello co n stitu iría u n g ran p aso h acia la
sustanciación de juicios paritarios y expeditos.
2.- D ebe elim inarse la obligatoriedad del ejercicio de las pre
rrogativas procesales (Art. 63 LO PG R), a los fines de abrir la
puerta a un proceso tributario que se com padezca con los m ás
altos derechos procesales de los contribuyentes y los tutele de
m anera efectiva, y m ientras ocurre el cam bio legislativo perti
nente, se deben desaplicar por vía de control difuso las norm as
relativas a prerrogativas fiscales de índole procesal.
281
EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN
EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO
Y LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES
CONSAGRADAS EN EL ARTÍCULO 49
DE LA CONSTITUCIÓN
F á t im a D
ía z
S iv ir a *
D entro del m arco tem ático de las V II Jornadas V enezolanas
de D erecho Tributario, se incluyó lo relativo a las facultades y
obligaciones de la A d m inistración T ributaria y los derechos y
garantías de los sujetos pasivos. Tem a que llam ó la atención de
la autora de la presente ponencia, quien siendo fu ncionada de
la A dm inistración Tributaria, com o investigadora del D erecho
tiene una p ostu ra p ersonal y profesional distinta de la propia
A dm inistración Tributaria, en lo relativo a la aplicación del pro
cedim iento de verificación previsto en el Código O rgánico T ri
butario, para sancionar el incum plim iento de deberes form ales,
y de los deberes de los agentes de retención y percepción.
Procedim iento incluido en la reform a del C ódigo O rgánico
Tributario, com o uno de los m edios de ejercitar las facultades
contenidas en el Título IV del C ódigo O rgánico Tributario y la
Ley del Servicio N acional Integrado de A dm inistración A dua
nera y Tributaria.
A l revisar el origen de este procedim iento, se constató su pre
visión original en la Ley de Im puesto sobre la R enta de 1966,
que m ás que u n p rocedim iento, constituía una facultad de la
A d m inistración para verificar los datos expresados en las d e
claraciones de rentas, contentiva de una exim ente de responsa
*
Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello, con Postgrado
en Derecho Administrativo de esa misma Casa de Estudios (Tesis pendien
te) y Postgrado en Derecho Tributario de la Universidad Santa María.
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bilidad del sujeto pasivo cuando se produjera alguno de los cua
tro supuestos específicos contenidos en el artículo 105 ejusdem ,
dentro de los cuales se encuentra el m ism o presupuesto previsto
en el artículo 174 del vigen te C ódigo O rgánico Tribu tario, es
decir, ajustes con fundam ento exclusivo en los datos contenidos
en la d eclaración . O bservam os que era u na facu ltad d irigid a
fundam entalm ente al ejercicio del control fiscal del tributo, no
así para perseguir ilícitos form ales.
Esta facultad sentó raíces dentro de la evolución del derecho
tributario venezolano, extendiéndose a la persecución de ilícitos
form ales, y es por ello que en el Código O rgánico Tributario de
1992 y su reform a de 1994, se introduce sin denom inación ex
presa, la posibilidad de abreviar el procedim iento de fiscaliza
ción, om itiendo el levantam iento del acta de reparo cuando se
sancionara el incu m plim iento de deberes form ales e in fraccio
nes por parte de los agentes de retención y percepción.
Esta m ism a intención fue recogida por el legislador del Código
Orgánico Tributario de 2001, cuando en un intento m ás acabado
en sistem atizar los procedim ientos que debe seguir la A dm inis
tración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, desarrolló en
los artículos 172 al 176 el procedimiento de verificación, m edian
te el cual la A dm inistración Tributaria, al igual que en las leyes
referidas precedentem ente, podrá verificar las declaraciones pre
sentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de rea
lizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere
lugar. Asimism o, verificar el cum plim iento de los deberes form a
les previstos en el Código y demás disposiciones de carácter tri
butario, y los deberes de los agentes de retención y percepción e
im poner las sanciones a que haya lugar.
E l procedim iento así denom inado, contiene un conjunto de
norm as m uy generales, en esencia adjetivas, lim itadas a indicar
u n in ic io y u n a c u lm in a c ió n , s in d e ta lle s s o b re e l ite r
p ro ced im en tal que com o tod o p roced im iento, se debe seguir,
m áxim e cuand o se p reten d e ejercer la p otestad sancion atoria
284
F A u m a D ía z S i y k a
Y es este precisam ente el problem a que se plantea a través de
las reflexiones que con este trabajo se pretende, el cual se resu
m e en determ inar si m ediante el denom inado procedim iento de
v erificació n , p o d ría la A d m in istració n p erseg u ir y san cion ar
ilícitos form ales y hasta dos tipos de ilícitos m ateriales com o lo
son los deberes de los agentes de retención y percepción, cuyos
incum plim ientos acarrean la aplicación de las sanciones previs
tas en los num erales 3 y 4 del artículo 112 del Código O rgánico
Tributario. Problem a que surge, por la nueva m anera de leer el
derecho ordenada por la novísim a Constitución de la República
Bolivariana de V enezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario destacar que al que
b ran tarse el sistem a tributario, el Estado debe intervenir para
asegurar este orden, y en este sentido el artículo 317 de la C ons
titu ció n exige la aplicación de sancion es cuand o se p rod u zca
esa fractura, que se traduce en la constatación de algún ilícito
fiscal, el cual vulnera directam ente al principio de generalidad,
frente a una igu ald ad real y efectiva, com o lo exige el propio
artículo 21 de la C on stitución de la R epú blica Boliv arian a de
V en ezu ela.
Frente a una ruptura de este tipo, em erge legítim am ente el
ius puniendi del Estado, vale decir el derecho o potestad de cas
tigar cuando se transgreda alguna norm a, que pudiera ejercer
se a través de la propia A dm inistración o a través de los tribu
nales com petentes, por tratarse de p otestades independientes,
con igualdad de rango.
Ejercer esa potestad sancionatoria, tiene lím ites en el propio
texto fundam ental, y uno de ellos, precisam ente, es el debido
proceso aplicable tanto por la ju risd icción com o por la A dm i
nistración, previsto en su artículo 49.
A hora bien, volviendo
cació n que se desprend e
p reten d en d esarrollar en
cretam ente en lo atinente
a la idea del procedim iento de verifi
de la lectu ra de los artículos que lo
el C ód igo O rgánico Tributario, con
a la aplicación de sanciones, se colige
285
de
D
erech o
T ribu ta rio
que se trata de u n p ro ced im ien to con stitu tiv o, de gravam en,
p o testativ o de la A d m in istració n T ribu taria, que no lim ita la
facu ltad de fiscalizació n y de d eterm in ación , con tenid a en el
artículo 127 n u m erales 1 y 2 del m ism o C ódigo, m ed ian te el
cual se ejerce control fiscal, y que tiene por objetivo verificar las
declaraciones presentadas por los sujetos pasivos (contribuyen
tes o responsables-agentes de retención o percepción-), el cum
plim iento de deberes form ales y de los agentes de reten ción y
percepción.
Este procedim iento es de uso potestativo de la A dm inistra
ción, ya que existe otro procedim iento de igual naturaleza, m e
diante el cual se pudieran llegar a los m ism os resultados, pero
con la diferencia que ese otro (el de fiscalización y determ ina
ción), en su desarrollo procedim ental contiene un iter m ás aca
bado, que incluye una fase de sum ario, en la que interviene el
sujeto pasivo en la form ación del acto. Es un procedim iento que
siem pre se inicia de oficio, dado ese carácter de gravam en que
tiene, el cual puede efectuarse en el dom icilio fiscal del sujeto
pasivo, para lo cual se requerirá un acto expreso que autorice al
funcionario para iniciar el procedim iento, tal y com o lo prevé el
artículo 127-1, dicha au torización podrá hacerse para u n gru
po de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubica
ción geográfica o actividad económ ica. Pudiendo obviarse esta
form alidad, cuando el procedim iento de verificación se realice
en la sede de la A d m inistración. Y aqu í se debe ad vertir que
com ienzan a apreciarse ciertas incongruencias con el texto fun
dam ental. U na de ellas, prevista com o garantía en el artículo 28
de la C on stitu ción de la R ep ú blica B o liv arian a de V en ezu ela
que declara el derecho que tiene toda persona de conocer el uso
y finalidad que se haga de la inform ación y los datos que sobre
sí m ism a o sobre sus bienes consten en registros oficiales o pri
vados. Por otra parte, el artículo 143 ejusdem , reconoce el dere
cho a ser inform ados oportuna y verazm ente por la A d m inis
tración Pública, sobre el estado de las actuaciones en que estén
directam ente interesados, y a conocer las resoluciones definiti
vas que se adopten sobre el particular.
286
F á t im a D ía z S ivira
En este m ism o ord en el artícu lo 49 n u m eral 1 de la C arta
Fundam ental, declara el derecho de toda persona a ser notifica
da de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las
pruebas y de d isponer del tiem po y de los m edios adecuados
para ejercer su defensa, entonces cabría preguntarse si esta ex
cep ción de n otificar al sujeto pasivo sobre la iniciación de un
procedim iento de verificación cuando este se efectúe en la sede
de la A dm inistración, libera a la A dm inistración de procurar la
protección de estos derechos, a la cual por dem ás está obligada
por m andato del artículo 141 ejusdem , que la pone al servicio
de los ciudadanos, con som etim iento pleno a la ley y al derecho.
Lo cual atiende a la suprem acía de la Constitución, que subor
dina su función a los preceptos constitucionales com o norm as
suprem as, tal y com o lo señala el artículo 7 del m ism o Texto
C on stitu cional.
Estas norm as forzosam ente llevan a concluir (m áxim e que se
trata de un procedim iento esencialm ente sancionatorio) que, aun
cuando el procedim iento de verificación previsto en el C ódigo
O rg án ico T rib u tario , excep cio n e del req u isito de in fo rm ar al
sujeto pasivo sobre la in iciació n de este p roced im iento en su
contra; la A d m in istració n debe notificar a los sujetos pasivos
investigados, de la in iciación del procedim iento, in dependien
tem ente que este se efectúe en las oficinas de la A dm inistración,
todo en resguardo del debido procedim iento, de la garantía del
uso y finalidad de las inform aciones que constan en los registros
de la A dm inistración Tributaria y del derecho a ser inform ados
sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directam en
te interesados.
Siem pre que se resgu arden las garantían previam ente in d i
cadas, se entendería iniciado el procedim iento, y se entraría en
una fase de sustanciación, la cual por dem ás no está señalada
dentro de los artículos que desarrollan el procedim iento en es
tudio. Esta debe ser entendida com o la etapa del procedim iento
en la que se generan actos de instrucción tendentes a proporcio
nar al órgano decisor los elem entos de juicio necesarios para la
287
de
adecuada decisión, dentro de los cuales debe estar contenida la
función probatoria, com o m áxim a expresión del convencim ien
to de los hechos, pero adem ás la posibilidad de ejercer el control
de éstas, ya sea por parte de la A dm inistración y del sujeto in
vestigado.
Sucede en la práctica, cuando se aplica este procedim iento, y
d ebid o a la falta de in d icació n de cad a u n a de las fases que
deben cum plirse en él, que la sustanciación no se cum ple en los
térm inos del concepto supra señalado, ya que una vez iniciado
el procedim iento, se "com p ru eban " o m ejor dicho se relatan unos
hech os, que a ju icio de la A d m in istració n con stitu yen ilícitos
tributarios, sin que se le perm ita al im putado, conocer sobre qué
se le está investigando y m ucho m enos poder controlar las prue
bas que sustentan el dicho de la A dm inistración. Sólo se gene
ran en algunos casos, sobre todo cuando la investigación se efec
túa en el dom icilio fiscal del sujeto pasivo, actos de trám ite o de
sustanciación, que sólo contienen constataciones de hechos, pero
en n ingú n caso antes de dictarse el acto adm inistrativo, esen
cialm ente sancionatorio, se le da oportunidad al investigado de
contradecir las afirm aciones de la A dm inistración, con base en
sus argum entaciones y las pruebas que pudiera aportar, lo que
equivale a decir que se le aparta de la form ación del acto.
A sí se inicia el procedim iento de verificación, concluyendo
con la em isión de una Resolución, en cuyo contenido se indica
el h ech o in fraccional, se determ in an y liqu id an las sancion es
que se consideran pertinentes, con las form alidades del artículo
18 de la Ley O rgánica de P roced im ien tos A d m inistrativos, el
cual ha de ser válidam ente notificado a los efectos de su efica
cia, aun cuando su ejecución se pudiera ver suspendida por la
in terp o sició n del recu rso jerárqu ico. D ejan d o las p osibles d e
fensas sólo en el ejercicio del recurso jerárquico o del C ontencio
so Tributario.
Este obrar de la A dm inistración de nuevo advierte sobre la
violación de las garantías del debido procedimiento, del derecho
a la defensa y consecuentem ente la presunción de inocencia.
288
C uando la A d m inistración Tributaria, al m om ento de efec
tu ar las verificaciones a las declaraciones, constate diferencias
en los trib u to s au toliqu id ad os o en las can tid ad es p agadas a
cu en ta de trib u to , rea lizará lo s aju stes resp ectiv o s m ed ian te
R esolución que se notificará conform e a las norm as previstas en
ese Código. En esa R esolución se calculará y ordenará la liqui
dación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias
de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intere
ses m oratorios y se im pon d rá sanción equivalente al diez por
ciento (10% ) del tributo o cantidad a cuenta de tributos om iti
dos y las sanciones que correspondan por la com isión de ilícitos
form ales.
A hora bien, luego de u n m inucioso análisis de las norm as
que desarrollan el procedim iento de verificación que debe eje
cutar la A dm inistración Tributaria, en especial cuando se trata
de la verificación del cum plim iento de los deberes form ales por
parte de los sujetos pasivos, considera la autora que al no haber
dispuesto el legislad or u n iter procedim ental com o en el caso
del procedim iento de fiscalización y determ inación, en el que sí
se le brinda la oportunidad al sujeto pasivo de estar debidam en
te notificado sobre la apertura de la investigación, de la notifi
cación e im p u tació n de los h ech o s con statad os en la prim era
etapa del procedim iento, para de esa form a aceptarlos o en su
defecto realizar sus descargos y ejercer su derecho de controvetir
las pruebas, para finalm ente obtener una resolución, esto ob
viam ente le viola y cercena derechos y garantías constituciona
les al sujeto pasivo, todo lo cual perm ite establecer que se incu
r re e n u n a fr a n c a y a b ie r ta v io la c ió n al d e b id o p ro c e s o
expresam ente consagrado en el artículo 49 de la C onstitución
N acional de la R epública Bolivariana de Venezuela.
M otivado a esa carencia de un iter procedim ental, en la
práctica esto le ha perm itido a la A dm inistración Tributaria ejer
cer su fu n ció n de una m anera si se qu iere arbitraria, todo lo
cual ha traído com o consecuencia la interposición de innum e
rables recursos jerárquicos y contenciosos tributarios, alegando
recurrentem ente la violación de la garantía del debido proceso.
289
V H Jo r n a d a s V en ez o la n a s
de
El procedim iento de verificación en la form a com o se ha v e
nido efectuando contraviene la función prim ordial del Estado,
de garantizar el bienestar social, la seguridad jurídica y la igual
dad. Es m enester significar que la seguridad jurídica es uno de
los elem entos fundam entales del Estado de D erecho y los ciuda
danos tienen que ser capaces de prever posibles injerencias de
parte del Estado que les puedan afectar. Seguridad Jurídica sig
n ifica p ara el ciu d ad an o en p rim er lu gar la p ro tecció n de la
con fian za legítim a.
La A dm inistración Tributaria no es u n organism o netam ente
recau dador y represor con una organ ización rígida, sino que,
p or el con trario, d ebe p ro cu rar cada día estar m ás cerca d el
contribuyente con el objetivo de incentivar el cum plim iento v o
lu n ta rio de las o b lig a cio n e s trib u ta ria s. La A d m in istra c ió n
Tributaria no debe de m odo alguno utilizar en prim era instan
cia la fu erza, la rep resió n y la arbitraried ad para cu m p lir su
función, sino que debe em plear la persuasión para conseguir la
creación de una cultura tributaria, que incida positivam ente en
el com portam iento del sujeto pasivo frente a su obligación de
contribuir con las cargas públicas. Y esta es una afirm ación que
se sustenta en los deberes, que de m anera inédita introdujo el
C ódigo O rgánico Tributario de 2001 en el artículo 137.
La legalidad es uno de los principios prim ordiales en que
se sustenta la actividad de la A dm inistración. A partir de esta
afirm ación, debem os entender que la A dm inistración está com
prom etida a ajustar todas sus actuaciones a las prescripciones
de la ley, con la finalidad de g arantizar la p ersp ectiva de los
adm inistrad os frente a ella. En consecuencia, el som etim iento
de la au toridad ad m in istrativa a la ley ha dejado de ser u na
situación utópica, al constatarse su tipificación en la C on stitu
ción, norm as las cuales dictam inan la sujeción de los actos ad
m inistrativos a las form alidades y requisitos establecidos en la
Constitución y la ley.
El Texto Fundam ental en su Título III referido a los D erechos
H um anos y G arantías, consagra el derecho al debido proceso,
290
el cual debem os entender com o u n conjunto de garantías que
protegen al ciudadano som etido a cualquier proceso o procedi
m iento, asegurándole a lo largo del m ism o una recta y cum pli
da adm inistración de ju sticia, que le garantice la libertad y la
seguridad jurídica, la racionalidad y la fundam entación de las
resoluciones judiciales o adm inistrativas conform e a Derecho.
C on base al derecho al debido proceso, todos los actos p re
vios a la im posición de una sanción, por parte de la A dm inistra
ción, en uso de su potestad sancionatoria y disciplinaria, es de
cir, con anterioridad a que ésta em ita la resolución respectiva,
deben estar ajustados al bloque de la legalidad.
El concepto del debido proceso envuelve com prensivam ente
el d esarrollo progresivo de p rácticam en te todos los d erechos
fundam entales de carácter procesal o instrum ental, com o con
ju ntos de garantías de los derechos de goce -cuyo disfrute satis
face inm ediatam ente las necesidades o intereses del ser h u m a
no-, es decir, de los m edios tendentes a asegurar su vigencia y
eficacia.
En nuestro país se ha producido un desarrollo jurisprudencial
de las n o rm as co n stitu cio n a les que g a ra n tiz a n lo s d erech o s
procesales y sustantivos de la persona som etida a u n proceso.
A qu í el eje de la garantía procesal ha sido el artículo 49 de la
C on stitu ción.
A l estudiar el contenido y alcance del derecho al debido pro
ceso podem os afirm ar que se trata de un derecho com plejo que
encierra dentro de sí, u n conjunto de garantías que se traducen
en una diversidad de derechos para el investigado, entre los que
figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído,
el derecho a la articulación de u n proceso debido, derecho de
acceso a los recursos legalm ente establecidos, derecho a u n tri
bu nal com petente, independiente e im parcial, derecho a obte
ner una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un
proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las
291
V II J ornadas V enezolanas
de
D
er e c h o
T ribu ta rio
sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de
la ju rispru d encia.
Todos estos derechos se desprenden de la in terpretación de
los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la C arta F u n
dam ental, adoptado y aceptado en la ju risp ru d encia en m ate
ria ad m in istra tiv a, que p o r dem ás tien e ta m b ién u n a co n sa
g r a c ió n m ú ltip le en la L e y O r g á n ic a d e P r o c e d im ie n to s
A dm inistrativos, la cual, en diversas norm as, precisa su sen ti
do y m anifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos
com o son el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el
derech o a ser n otificad o, a tener acceso al exped iente, a p re
sentar pruebas y a ser inform ado de los recursos p ara ejercer
la defensa. (Sala Político A dm inistrativa, Sentencia N ro. 02742
d el 2 0 / 1 1 / 2 0 0 1 ) .
T an to la d o ctrin a com o la ju risp ru d en cia co m p arad a h an
precisado, que este derecho no debe configurarse aisladam ente,
sino vincularse a otros derechos fundam entales com o lo son, el
derecho a la tutela efectiva y el derecho al respeto de la digni
dad de la persona hum ana.
Form a parte de este fundam ental derecho y garantía, cons
tatar que la actividad del funcionario, en el ejercicio de su p o
testad sancion atoria y d isciplinaria, se ajustó a los p rin cip io s
fundam entales y superiores que rigen esta m ateria, es decir, al
principio de legalidad form al, m ediante el cual, la facultad de
sancionar se atribuye a la A dm inistración Pública con suficien
te cobertura legal; al principio de legalidad m aterial, que im pli
ca la necesidad de que los presupuestos de la sanción o pena
estén previstos en la ley; el principio de proporcionalidad de la
sanción adm inistrativa; el principio de la tutela efectiva y el de
recho a la presunción de inocencia, entre otros.
El artículo 49 del Texto Fundam ental vigente consagra que el
debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones ju
diciales y adm inistrativas, disposición que tiene su fundam ento
292
en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido pro
cedim iento significa que tanto la A dm inistración com o el sujeto
p asivo, d en tro del pro ced im ien to ad m in istrativo, com o en el
proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto
en la defensa de sus respectivos derechos com o en la p rodu c
ción de las pruebas destinadas a acreditarlos.
A sí pu es, al efectu ar el análisis de la norm a que reg u la el
procedim iento de verificación en el C ódigo O rgánico Tribu ta
rio, debem os establecer si dicho procedim iento, en los térm inos
com o está concebido en el Código Orgánico Tributario, viola el
derecho al debido proceso, es decir, si todos los actos previos a
la im posición de la sanción por incum plim iento en los deberes
form ales, por parte de la A dm inistración, en uso de su potestad
sancion atoria y d isciplinaria, es decir, con an terioridad a que
ésta em itiera la resolución respectiva, perm itieron la oportuna y
adecuada defensa del sujeto pasivo sancionado, así com o la li
bre presentación de las pruebas establecidas en la ley.
La garantía del debido proceso persigue que los derechos que
p oseen las p artes dentro del proceso p erm an ezcan incólu m es
sin que los m ism os se vean lim itados o restringidos de m anera
tal, que im pid a el ejercicio pleno y efectivo de otros derechos
relevantes dentro del proceso, que m enoscaben las garantías que
el m ism o debe ofrecer. Es decir, que lo determ inante de la reali
zación de esta garantía, es que no exista una lim itación insopor
table en una de las partes, que restrinja el libre y seguro ejercicio
de los derechos del justiciable dentro del proceso por una actua
ción antijurídica dentro de sus com ponentes. D esde este punto
de vista, no constituirá violación a este derecho constitucional
cualquier infracción o violación legal, pues para que ésta efecti
vam ente se produzca es m enester que ciertam ente se cause un
gravam en en la esfera jurídica de la persona contra quien obre
la infracción procesal com etida. Esto es, que efectivam ente den
tro del proceso puede producirse una violación que aun cuando
sea tal no im plique per se una violación al debido proceso.
293
de
D er e c h o T r ibu ta rio
Evidentem ente que no es así, puesto que cuando el repre
sentante de la A dm inistración Tributaria se apersona en el pro
pio establecim iento del contribuyente o responsable con la au
torización o providencia expresa em anada de la A dm inistración
Tributaria respectiva, en la m ayoría de los casos trata en lo po
sible de solicitar la dem ostración del deber form al que a su ju i
cio en ese m om ento sea de difícil dem ostración para el contribu
yente o responsable, o de solicitar la com probación de deberes
form ales que atienden a un criterio de generalidad y no por la
existencia de algún elem ento de convicción que presuponga la
com isión de algún ilícito form al, en cada caso en particular; em ite
la resp ectiv a ord en de requ erim iento, u n acta de recep ció n y
procede a la im posición de la respectiva m ulta y en m uchos ca
sos, hasta la clausura del establecim iento, pareciendo que la in
tención por parte de la A dm inistración Tributaria es la de im
poner a toda costa una m ulta, dejando de lado las obligaciones
que el Código O rgánico Tributario le im puso.
C om o p od em os d arnos cu enta al con trib u yen te en n in
gún m om ento se le instruye de cargos desde el prim er m om en
to. Es obligación de todas las autoridades que intervienen en u n
proceso, instruir de cargos y advertir de sus derechos constitu
cionales a toda persona, m edian te una relación oportuna, ex
presa, precisa, clara y circunstanciada de los hechos y sus con
secuencias legales.
Es m ás que obvio y evidente que se le priva de su derecho a la
d efensa el cual rige para todo proceso. El derecho general de
defensa im plica entre otros, los principios de im putación e inti
m ación. El derecho a la defensa presente en el artículo 49 de la
C on stitución de la R epública Bolivariana de V enezuela, com o
ya se indicó, se entiende com o un derecho com plejo que encie
rra dentro de sí un conjunto de garantías diversas para el parti
cular, aplicables a todas las actuaciones judiciales y adm inistra
tivas, que tiene com o fundam ento principal el derecho a ser oído
dentro de un procedim iento legalm ente establecido respecto de
aquellas decisiones adm inistrativas que pretenden tom arse en
294
perjuicio de su esfera jurídico subjetiva, así com o el derecho a la
notificación de la decisión adm inistrativa, de tal m anera que si
el adm inistrado no cuenta con la posibilidad de presentación de
los alegatos en su defensa; de acceso al expediente; de revisión,
en cualquier estado del procedim iento de las actas que lo com
ponen; de presentación de pruebas que perm itan desvirtuar los
alegatos que se ofrecieron en su contra por la A dm inistración; o
finalm ente, ser inform ado de los recursos y m edios de defensa;
efectivam ente se le estaría conculcando el derecho constitucio
nal a la defensa.
Entre otras m anifestaciones, ha sido concebido com o el dere
cho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa algu
na, si el adm inistrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho
a conocer los hechos que se le im putan antes de ser notificado
de la decisión adm inistrativa a los efectos de que le sea posible
al particular, presentar los alegatos que en su defensa pu eda
a p ortar al p roced im iento, m ás aú n si se trata de u n p ro ced i
m iento que h a sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso
al expediente, justam ente con el propósito de exam inar en cual
quier estado del procedim iento los actos que lo com ponen, con
ello puede el particular obtener un real seguim iento de lo que
acontece en su expediente adm inistrativo. A sim ism o, se h a sos
ten id o d octrin ariam en te que la defensa tiene lu gar cuand o el
adm inistrado puede presentar pruebas, las cuales perm ítan des
virtu ar los alegatos ofrecidos en su contra por la A d m in istra
ción y fin alm en te, con u n a g ran connotación, el derecho que
tiene toda persona a ser inform ado de los recursos y m edios de
defensa, a objeto de ejercer esta últim a frente a los actos dicta
dos por la A dm inistración.» (Sala Político A dm inistrativa, Sen
ten cia N ro. 01459 del 1 2 /0 7 /2 0 0 1 ).
El procedim iento de verificación en la form a com o se de
sarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto
éste requiere la necesaria dem ostración de culpabilidad. N ingu
n a p erso n a p u ed e ser co n sid erad a n i tratad a com o cu lp ab le
m ientras no h aya en su contra una sentencia o resolución con-
295
elusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo de
clare com o tal después de haberse destruido o superado aquella
presun ción .
A dem ás en virtud del estado de inocencia, no es él, o sea el
contribuyente quien debe probar su falta, sino los órganos de la
adm inistración. En síntesis, el contribuyente debe ser con sid e
rado y tratado com o ser hum ano, con el respeto debid o a su
dignidad de tal, y desde luego com o sujeto principal, no com o
objeto secundario de la relación procesal.
C om o se dijo, el debido proceso im plica, precisam ente desde
sus orígenes, el derecho al debido proceso legal, con la conse
cuencia de que cualquier violación grave del procedim iento, aun
m eram ente legal -no constitucional per se-, en perjuicio del con
tribuyente equivale a uno de sus derechos fundam entales y, por
ende, de la propia Constitución. Entre los principios de regula
ridad del procedim iento, que generan a su vez derechos para
los sujetos pasivos, m erecen destacarse los siguientes:
E l p rincipio de la am plitu d de la pru eba: Su p u esto que la
finalidad del procedim iento es ante todo la averiguación real de
los hechos. La A dm inistración Tributaria tiene el deber de in
vestigar esa verdad objetiva y diligentem ente, sin desdeñar nin
gún m edio legítim o de prueba.
El principio de inm ediación de la prueba: Es necesario que
todos los sujetos procesales reciban la pru eba de una m anera
directa, inm ediata y sim ultánea. Es necesario que las pru ebas
lleguen sin alteración alguna.
En la base de todo orden procesal está el principio y, con él,
el derecho fundam ental a la justicia, entendida com o la existen
cia y disponibilidad de u n sistem a de adm inistración de la ju sti
cia, valga decir, de u n conjunto de m ecanism os idóneos para el
ejercicio de la función jurisdiccional del Estado -declarar el de
recho controvertido o restablecer el violado, interpretándolo y
296
F á t im a D ía z S iv ira
aplicándolo im parcialm ente en los casos concretos-; lo cual com
prende, a su vez, u n con ju nto de órganos ju d iciales in d ep en
dientes especializados en ese ejercicio, la disponibilidad de ese
aparato para resolver los conflictos y corregir los entuertos que
origina la vida social, en form a civilizada y eficaz, y el acceso
garantizado a esa justicia para todas las personas, en condicio
nes de igualdad y sin discrim inación.
En este prim er sentido, pues, el debido proceso tiene, ante
todo, dim ensiones program áticas, que exigen la existencia, sufi
ciencia y eficacia de un sistem a judicial y procesal idóneo para
garantizar precisam ente ese derecho fundam ental a la justicia,
que no es, por otra parte, m ás que una consecuencia del m ono
polio de la fuerza, asum ido por el Estado, y la m ás im portante
m anifestación del derecho de petición
Las leyes que conform an el ordenam iento adm inistrativo del
Estado perm iten, con m ayor frecuencia, que órganos de la A d
m inistración Pública apliquen a los adm inistrados sanciones por
la realización de alguna conducta expresam ente tipificada. En
esos casos, nos encontram os en el cam po de las sanciones adm i
nistrativas.
A sí com o no se concibe una sentencia sin juicio, tam poco es
legítim a la im posición de una sanción adm inistrativa sin la pre
via su stan ciació n de u n p ro ced im ien to ad m in istrativo. Toda
sanción adm inistrativa se form aliza m ediante un acto adm inis
trativo, para cuya form ación es necesaria la sustanciación pre
v ia de u n p ro c e d im ie n to s a n c io n a to rio . El p ro c e d im ie n to
sancionatorio viene a ser entonces, el conjunto concatenado de
actos que deben seguirse para im poner una sanción ad m in is
trativ a.
D icho procedim iento busca, fundam entalm ente, cum plir dos
objetivos. Prim ero, constituye u n m ecanism o de corrección de
la actividad adm inistrativa, desde que perm ite al órgano con
potestad sancionadora com probar fehacientem ente si se ha co
29 7
de
m etido algún ilícito; y segundo, es el m edio que asegura al pre
sunto infractor, ejercer su derecho a la defensa, alegando y pro
bando lo que le resulte favorable y controlando, a la par, la ac
t u a c ió n in q u is itiv a d e la A d m in is tr a c ió n , co m o lo d e jó
establecido la Sala P olítico-A dm inistrativa del Tribunal Su p re
m o de Justicia, en sentencia de fecha 25-07-90 (Caso Com pagnie
G enerale M arítim e), al señalar que: "E l principio de oír al inte
resado ... no sólo constituye u n principio de justicia, sino tam
bién de eficacia, por cuanto asegura un veraz conocim iento de
los hechos, contribuye a m ejorar la adm inistración y a garanti
zar decisiones m ás justas. Este derecho a ser oído es u n derecho
transitivo el cual requiere alguien que quiera escuchar para ser
real y efectivo. A hora bien, el que la adm inistración pública es
cuche involucra necesariam ente que ella conozca todos los ar
gum entos y planteam iento del interesado, así com o los que de
riv en del cu m plim iento por su parte de im pu lsar de oficio el
procedim iento y que decida, fundam entándolos, tales plantea
m ien to s".
La necesidad del procedim iento sancionatorio deriva del de
recho a la defensa, el cual, de acuerdo con el criterio reiterado
del Tribunal Suprem o de Justicia, es extensible en su aplicación
tanto al procedim iento constitutivo del acto adm inistrativo com o
a los recursos internos consagrados por la ley para depurar aquél.
E n consecuencia, la em isión de un acto sancionatorio sin cum
p lir el procedim iento respectivo, y fundam entalm ente, sin ga
ran tizar la p a rticip a ció n activ a del in teresa d o , co n llev a a su
nulidad absoluta. En estos casos, la existencia de pruebas eva
cu ad as de fo rm a u n ilateral por la A d m in istració n p ara co m
probar los hechos que dieron origen a la m edida punitiva, no
p u ed en invocarse para convalidar el acto sancionatorio d icta
do, ya que la falta de audiencia del interesado es u n vicio de tal
gravedad, que afecta todas las actuaciones que hubiere realiza
do la ad m in istración a su espalda. En tal sentido, la ju risp ru
dencia sostiene, que son inválidas e in su ficien tes las pru ebas
evacuadas por la A dm inistración sin que el sujeto sancionado
hubiere tenido participación en su desarrollo, ni dispusiese de
lo m edios y recursos para contradecirlas o invalidarlas.
298
C onviene advertir que la inexistencia de u n procedim iento
adm inistrativo sancionatorio especial, no se traduce en posibili
dad de dictar el acto sancionatorio sin procedim iento, ya que en
esos casos, la A dm inistración puede optar por cualquiera de los
procedim ientos (sum ario u ordinario) previstos en otras leyes
com o por ejem plo la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inis
trativos.
C uando la im p o sició n de la sanción ad m in istrativa deriva
del incum plim iento de u n deber form al, tam bién debe respetar
se el derecho a la defensa del interesado y, consecuentem ente,
garantizar su participación en u n procedim iento. En efecto, la
aplicación de sanciones por incum plim iento de deberes form a
les, sin procedim iento, pueden dar lugar a situaciones injustas.
Si no se garantiza la participación del interesado en el curso del
procedim iento sancionatorio, se le priva de la oportunidad de
controlar, durante la etapa form ativa del acto, otros elem entos
igualm ente im portantes com o la com petencia subjetiva del fu n
cionario sustanciador, el cual podría estar incurso en causal de
inhibición. A dem ás, si no se garantiza la audiencia previa, se
priva al interesado del derecho de form ular alegatos, tanto m ás
cuando en m ateria de sanciones adm inistrativas la doctrina ha
establecido que debe adm itirse la prueba de la falta de conoci
m iento no culpable de la disposición adm inistrativa infringida.
C iertam ente, que en esos supuestos excepcionales, el intere
sado puede hacer uso de los recursos adm inistrativos y ju dicia
les para dem ostrar que el acto sancionatorio es nulo, pero ello
resulta insuficiente, ya que existen alegatos com o por ejem plo la
prueba que contradice el hecho im putado, la prescripción, exi
m entes de responsabilidad, necesidad de inhibición del funcio
nario, que son propios de la fase constitutiva del acto; los tribu
n a le s d e l o rd e n c o n te n c io s o a d m in is tr a tiv o c a r e c e n de
com petencia para evaluar razones de m érito que podrían ale
garse en la vía adm inistrativa; y en la m ayoría de los casos el
acto produce y m antiene sus efectos negativos aún cuando se
hubieren ejercido los pertinentes recursos.
299
de
Se considera, pues, que el principio de audiencia del intere
sado en los procedim ientos sancionatorios, adm iniculado com o
está al derecho constitucional a la defensa, no adm ite excepcio
nes legales ni jurisprudenciales, por lo que debe respetarse, in
cluso, cuando la aplicación de la sanción adm inistrativa depen
da del cum plim iento de un trám ite ante la A dm inistración.
C O N C L U S IÓ N Y R E C O M E N D A C IÓ N
En m érito de lo expuesto, se concluye que el procedim iento
de verificación previsto en el Código O rgánico Tributario, cuan
do se aplica para sancionar incum plim ientos de deberes form a
les, dada la falta de u na precisión del iter proced im en tal que
debe seguir la A d m inistración Tributaria, se ha convertido en
un m edio que la induce a ejecutar una actividad contraria a las
garantías constitucionales, previstas en los artículos 28 y fu nda
m entalm ente el 49 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, lo que consecuentem ente da origen a la em isión
de actos n u lo s p or co n trariar el T exto Fu n d am ental, fren te a
este ju icio la autora recom ienda:
E n una próxim a reform a del Código O rgánico Tributario, se
excluya del procedim iento de verificación, la posibilidad de apli
car cualquier sanción tributaria. Es com prensible la necesidad
de contar con un procedim iento breve y eficaz que le facilite a la
A dm inistración Tributaria ejercer un perm anente control en el
cum plim iento de los deberes form ales y de los agentes de reten
ción y percepción, en razón de ello se sugiere incluir u n proce
dim iento especial a tales efectos, que detalle todas las fases del
procedim iento, resguarde las garantías y derechos constitu cio
nales de los ciudadanos, sobre todo lo relativo al debido proce
dim iento y asegure a la A dm inistración el ejercicio de sus com
petencias dentro del principio de la legalidad, justicia y equidad.
E n tal sentido, se sugiere que el procedim iento que a tales
efectos se proponga para aplicar sanciones por incum plim iento
en los deberes form ales, contenga: una fase de iniciación, en la
que se le notifique al investigado los hechos que se investigarán,
300
la instrucción de un sum ario previo, breve y eficaz , que conten
ga el acto u om isión que se le atribuye al sujeto pasivo en form a
clara para luego form ularle los cargos respectivos, iniciándose
así u n procedim iento adm inistrativo de carácter contradictorio.
El plazo para la presentación del descargo correspondiente así
com o para el ofrecim iento de pruebas que perm itan desvirtuar
la form u lación de cargos, todo dentro de u n lapso brev e que
asegure a la A dm inistración Tributaria el ejercicio de sus com
petencias. Lo que dará origen a la em isión del acto sancionatorio,
co n tra el cu a l será p ro c e d e n te la in te rp o s ic ió n de la s v ías
recursivas.
B IB L IO G R A F ÍA
1.
CASAS, José Oswaldo. Derechos y Garantías Constitucionales del
Contribuyente. Editorial AD-HOC. Buenos Aires 2002.
2.
Código Orgánico Tributario de 1994 y Reforma de 1996. Legisla
ción Económica, C.A.
3.
Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial N° 37.305 del 17/10/
2001 .
4.
DROMI, Roberto. Derecho Administrativo, Ediciones Ciudad de
Argentina. Buenos Aires 1997.
5.
FRAGA PITALUGA, Luis. La Defensa del Contribuyente Frente
a la Administración Tributaria. Ediciones FUNEDA. Caracas 1998.
6.
Garay Juan. Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978. Librería
Ciafré. 1978.
7.
NEUMARK Fritz. Principios de la Imposición. Instituto de Estu
dios Fiscales. Madrid 1994.
8.
ORTIZ ÁLVAREZ, Luis (Varios Autores) Revista de de Derecho
Administrativo. N° 17. Editorial Sherwood. Caracas 2003
9.
PARADISI ALFONSO, Juan Domingo. El Poder Tributario y los
Derechos y Garantías Constitucionales como Límites a su Ejerci
cio. Ediciones Torres Plaz & Araujo. Caracas 2004.
10.
Recopilación de Leyes y Decretos de Venezuela. Tomo LXXXVIII,
Volumen 1.1966. Imprenta Nacional 1976.
11.
www.Tsj.gov.ve
301
LA VERIFICACIÓN Y LOS DERECHOS
EN EL PROCEDIMIENTO PENAL
TRIBUTARIO
C arlo s
E.
W
effe
H.*
"Cuando de lo que se trata es de verificar la legalidad de un acto, su
conformidad con el ordenamiento jurídico, es irrelevante su contenido. Como
también es irrelevante en los procedimientos sancionadores: podrá variar,
según la materia, el cuadro de lasfaltas y el de las sanciones aplicables a cada
una de las faltas tipificadas por la ley. Pero el procedimiento para imponer la
sanción debe ser el mismo, en cuanto viene informado por las garantías
constitucionales frente al ejercicio de la potestad sancionadora de la
Administración, que deben ser las mismas que la Constitución establece
frente al ejercicio de la potestad penal"
J esú s G
on zá lez
P érez**.
Introducción
H oy en día la potestad sancion atoria de la A d m inistración
parece indiscutida, a pesar de que quienes la defienden parten
*
**
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (1997). Espe
cialista en Derecho Tributario egresado de la Universidad Central de Ve
nezuela (2003). Estudiante del Doctorado en Ciencias, Mención Derecho,
de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra "Determi
nación Tributaria" en el Curso de Especíalización en Derecho Tributario de
la Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra "Ilícitos Tribu
tarios" en el Curso de Especíalización en Derecho Tributario de la Univer
sidad Fermín Toro. Profesor del Curso " Ilícitos Tributarios" en la Coordina
ción de Extensión de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda
Pública (ENAHP-IUT). Ha sido Asistente de la Cátedra "Derecho Financie
ro" en el pre-grado de la Universidad Católica Andrés Bello. Autor del
libro "El Ilícito Tributario: Naturaleza Jurídica" (2004). Miembro de la Asocia
ción Venezolana de Derecho Tributario y de la Asociación Venezolana de
Derecho Financiero. Conferencista en varios foros y Jom adas en materia
tributaria.
G o n z á l e z P é r e z , Jesús; Principios del Procedimiento Administrativo en América
Latina, en "E l Derecho Público a Comienzos del Siglo XXI: Estudios en
Homenaje al Profesor Alian R. Brewer Carias". Tomo II, Thomson-Civitas,
Madrid, 2003, p. 1.510.
303
de fundam entos distin tos1. En efecto, en nuestra época la A d
m in istració n aparece, ciertam ente, in v estid a de facu ltad es de
persecución y castigo directo de conductas antijurídicas; potes
tades que, tem pranam ente, pretendieron separarse de la influen
cia del Código Penal, ya desde la óptica de aparente diferencia
en el objeto de tutela, o ya desde el punto de vista del distinto
grado de las penas aplicables, o ya desde la variedad de órga
nos encargados de la concreción, en el plano de la realidad, del
derecho de punición general del Estado, si bien hoy en día tales
diferencias parecen ser m ás form ales que sustanciales2.
E n lo trib u tario , n u estro o rd en am ien to reco g e la llam ad a
potestad sancionatoria de la A dm inistración en el C ódigo O r
gánico Tributario, de acuerdo con el cual "las sanciones, salvo las
penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la A dm inistración
Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejer
1
2
Quienes defienden la independencia científica del llamado Derecho Admi
n istra tiv o S a n cio n a d o r fu n d a m e n ta n la ex iste n cia de la p o te sta d
sancionatoria de la Adm inistración sobre la base de la protección que
requiere la Administración contra aquellas actividades que signifiquen
entorpecimiento de su accionar, o bien pongan en peligro los bienes jurídicos
que la actividad administrativa pretende tutelar, como mero apéndice de
la potestad administrativa de gestión concreta, en este caso la tributaria.
Así, para estas corrientes la potestad sancionatoria de la Administración es
parte separada del Derecho Penal, aún cuando ambas integran el poder
sancionador general del Estado. Por el contrario, somos de la tesis de que
el ius puniendi es uno e indivisible, identificado en su esencia con el Dere
cho Penal, y que -e n consecuencia- no existe diferencia ontològica alguna
entre ilícitos "adm inistrativos" (o "tributarios") e ilícitos penales. Una
exposición detallada de la evolución del tema y de nuestra posición frente
a él puede hallarse en W e f f e H, Carlos E; El Ilícito Tributario: Naturaleza
Jurídica. Ediciones Paredes, Caracas, 2004, pp. 111 a 130.
Así lo cree A g u i r r e , para quien “no se discute hoy día si los principios de Derecho
Penal se aplican o no al Derecho Administrativo Sancionador, pues la Administra
ción pública, cuando ejerce esta actividad, necesita ajustarse al esquema penal de
tipificación de la infracción y de la sanción, así como a todos los demás principios
generales inspiradores de los ordenamientos penales". A g u i r r e , Lubín; Las sancio
nes administrativas y los derechos fundamentales, en "El Derecho Público a
Comienzos del Siglo XXI: Estudios en Homenaje al Profesor Alian R. Brewer
Carias". Tomo II, Thomson-Civitas, Madrid, 2003, p. 1.383.
304
C arlo s E . W
effe
H.
cer los contribuyentes o responsables"3. De tal m odo, el legislador
orgánico tributario reserva a la A dm inistración, dejando a sal
vo el adecuado control ju dicial posterior por la vía contencioso
tributaria, la persecución y sanción de los ilícitos tributarios cuya
punición sea, de acuerdo con el m ism o Código, de m ulta, com i
so y destrucción de los efectos m ateriales objeto del ilícito o uti
lizados para com eterlo, suspensión o revocación del registro y
autorización de industrias y expendios de especies gravadas y
fiscales, y finalm ente la clausura temporal del establecim iento en
el cual y desde el cual el sujeto pasivo tributario ejerce las activi
dades objeto de im posición.
Reconocida así la posibilidad jurídica de que la A dm inistra
c ió n T rib u ta ria p e rsig a y ca stig u e cierto tip o de co n d u cta s
antijurídicas, especialm ente las que se refieren a las transgresio
nes al D erecho Tributario Form al, resulta necesario indagar res
pecto de la form a en la que la A dm inistración Tributaria puede
concretar el ejercicio de su poder sancionador. A este respecto,
en V enezuela el procedim iento penal tributario ha estado tradi
cionalm ente unid o al procedim iento determ inativo oficioso de
las obligaciones tributarias cuyo cum plim iento se ha visto afec
tado por la com isión del ilícito tributario que se persiga en un
m om ento dado, con lo que se han visto m axim izados en nues
tro m e d io lo s p r o b le m a s a tin e n te s a la g a r a n tía d e no
au toincu lp arse recogida en el n um eral 5 del artículo 49 de la
C onstitución y la obligación, establecida con rango legal en el
artículo 145 del Código O rgánico Tributario, de sum inistrar a la
A dm inistración Tributaria los elem entos que perm itan una de
term in ació n o ficio sa sobre b ase cierta, aún en el caso de que
esos elem entos se derive la prueba de la posible com isión de un
ilícito tributario4.
3
4
Artículo 93, Código Orgánico Tributario.
Entiende A g u i r r e , en opinión con la que concordamos, que "es muy difícil
justificar la adecuación a la Constitución de tipificaciones -muy comunes en mate
ria tributaria, por cierto- como las que contemplan como infracción la falta de
aportación de pruebas contables o la negativa a su exhibición", pues "la incon
gruencia a la que se presta una práctica o doctrina según la cual en materia tributaria
305
A ún a pesar de estos inconvenientes, el procedim iento penal
tributario en Venezuela h a sido - a l m enos en la p rá c tica - sus
tanciado y decidido siguiendo los procedim ientos de determ i
n ació n trib u taria o ficio sa prev istos, desde 1983, en el C ódigo
O rgánico Tributario; y es precisam ente en este texto legal don
de, siguiendo la orientación de la jurisprudencia, se regula a la
verificación com o uno de esos procedim ientos. En la norm ativa
vigente5, la verificación es útil para "realizar los ajustes respecti
vos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar", en lo relativo a la
obligación tributaria m aterial, así com o para constatar "el cum
plim ien to de los deberes form ales previstos en este C ódigo y dem ás
disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agen tes de
retención y percepción, e im poner las sanciones a que haya lugar";
siendo que en caso de incum plim iento de los referidos deberes
form ales "la A dm in istración T ributaria im pon drá la san ción res
pectiva m ediante resolución que se notificará al contribuyente o res
ponsable". Las labores de investigación se efectuarán, segú n el
Código, sobre las declaraciones im positivas "con fun dam en to ex
clusivo en los datos en ellas contenidos, y en los docum entos que se
hubieren anexado a las mismas, y sin perjuicio de que la A dm inistra
ción Tributaria pueda utilizar sistem as de inform ación autom atizada
para constatar la veracidad de las inform aciones y docum entos sum i
nistrados por los contribuyentes, o requeridos por la A dm inistración
T ribu taria" .
5
los contribuyentes deben colaborar con la aportación de datos personales de alcance
económico, es manifiesta: ahora resulta que los poderes que se reconocen a las
inspecciones administrativas o tributarias son superiores a las que se permiten a los
jueces por delito fiscal, el derecho del inculpado a guardar silencio y ano proporcio
nar pruebas o documentos que la comprometan". A g u i r r e ; Las sanciones adminis
trativas ... cit, p. 1.391: e igualmente M e d i n a C a l v o , Lorna; El derecho a no
autoinculparse y ano declarar contra sí mismo: Análisis de la Jurisprudencia del
Tribunal Europeo de Derechos Humanos y la jurisprudencia norteamericana, en
Revista de Derecho Tributario N° 95, órgano divulgativo de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, abril a junio de 2002, pp. 7 a
44; y W e f f e H, Carlos E; Constitución y Proceso Penal Tributario, en Revista de
Derecho Tributario N° 100, órgano divulgativo de la Asociación Venezo
lana de Derecho Tributario, Caracas, julio a septiembre de 2003, pp. 221 a
268.
Artículos 172 a 174 del Código Orgánico Tributario.
306
C a rlos
E. W
effe
H.
A ctualm ente, sobre la base del esquem a norm ativo reseña
do, la A dm inistración T ributaria N acional ha aplicado reitera
dam ente sanciones de m ulta y clausura temporal del establecim iento
por el supuesto incum plim iento de los deberes form ales relati
vos al im puesto al valor agregado a los que se refiere el artículo
102 del C ódigo O rgánico Tributario6 en los térm inos previstos
en su tercer aparte. En efecto, la m encionada norm a legal dis
pone que cuando los ilícitos form ales relacionados con la obli
gación de llevar libros y registros especiales y contables recaigan
sobre tales deberes en lo atinente a tributos indirectos -c o m o es
el caso del im puesto al valor ag reg ad o - "la comisión de los ilícitos
tipificados en cualesquiera de los num erales de este artículo, acarrea
rá, adem ás de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o
establecim ien to, p or un plazo m áxim o de tres (3) días con tin u os”,
estableciéndose que en el caso de una sociedad con dos o m ás
establecim ientos, “la san ción abarcará la clausura de las m ism as,
salvo que la em presa lleve libros especiales por cada sucursal de acuer
do a las norm as respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción
a la sucursal o establecim iento en donde se constate la com isión del
ilícito".
D e tal m anera, y partiendo de la base del carácter em inente
m ente reglado y, en consecuencia, limitado del ejercicio que de
la potestad sancionatoria tiene la A dm inistración Tributaria, es
propio preguntarse si la verificación, utilizado en este caso com o
procedim iento penal tributario del cual se derivará la constata
ción de la com isión o no de un ilícito tributario, de su autoría y
6
Artículo 102, Código Orgánico Tributario: "Constituyen ilícitos formales rela
cionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: 1 - No
llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respecti
vas; 2 - Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las
formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos
con atraso superior a un (1) mes; 3.- No llevar en castellano o en moneda nacional
los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyen
tes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda
extranjera; 4.- No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos
los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como,
los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o
los microarchivos..."
307
V I I Jo rn ad as V e n ez o la n a s
de
de la pena que corresponda a quien ha transgredido la norm a
tributaria form al que im pone deberes en m ateria de im puestos
indirectos, tiene, por una parte, los requisitos m ínim os que debe
tener todo procedim iento penal tributario para ser considerado
com o válido, de m anera que pueda entenderse que la potestad
sancionatoria de la A dm inistración Tributaria ha sido ejercida
adecuadam ente; y consecuencialm ente si la verificación enten
dida com o procedim iento penal tributario m antiene las debidas
y adecuadas relaciones con las garantías m ínim as in dispen sa
bles para el im putado en esta serie de procesos, de acuerdo con
la Constitución. N o pretendem os, ni con m ucho, agotar u n tema
tan interesante com o el que nos ocupa, m as tenem os la esperan
za de inducir el debate y el intercam bio de ideas, tan necesario
en toda disciplina científica.
1.- La potestad sancionatoria de la Administración Tributa
ria: Concepto, naturaleza jurídica, alcances. Principios
que rigen su ejercicio.
Coincidiendo con N ieto , aunque por razones diferentes7, es
propio señalar que aún el m ás som ero estudio de las form as de
la actividad adm inistrativa puede - y quizá debe, ineludiblem en
t e - iniciarse por el exam en de las potestades que perm iten a la
A dm inistración Tributaria incidir en la esfera jurídico-subjetiva
p articular con consecuencias punitivas.
7
"Si tradicionalmente se ha estado basando el estudio del Derecho Administrativo
Sancionador sobre el dilema de su autonomía o dependencia del Derecho Penal, yo
he creído que donde hay que buscar el punto de partida es en una potestad, dado que
todas las actividades públicas arrancan necesariamente de una potestad y de un
ordenamiento" N i e t o , Alejandro; Derecho Administrativo Sancionador. 2- Edi
ción ampliada. Editorial Tecnos, M adrid, 1994, pp. 21 y 22. Por nuestra
parte, siempre hemos creído que cualquier aproximación a las bases del
Derecho Penal Tributario tiene como necesario punto de partida el estudio
de la naturaleza jurídica del ilícito tributario, pero en obsequio de la bre
vedad nos permitimos remitir al lector interesado a nuestro pequeño tra
bajo sobre el tema. Vid. W e f f e ; El Ilícito Tributario... cit.
308
C
a rlos
E. W
effe
H.
a) Las potestades adm inistrativas.
C on acierto enseña F r a g a P i t t a l u g a 8 que la potestad es un
poder jurídico, o dicho de otro modo, una facultad otorgada por
el D erecho. Sobre esta base, el francés R i v e r o define al poder
p ú b lico com o p rerrogativas, dadas a la A d m in istració n com o
instrum entos de suprem acía del interés colectivo sobre el inte
rés individual en situaciones de conflicto9; de lo que inferim os,
entonces, que las potestades son, a los efectos que nos interesan,
aquellos poderes ju ríd icos de injerencia de la A dm inistración en la
esfera jurídico-subjetiva de los particulares sustentados en la necesi
dad de satisfacción de un interés general protegido por el D erecho.
E l entram ado de las facultad es de actuación adm inistrativa
tiene necesario sostén en la previsión de ley. A sí lo define el ar
tículo 137 de la Constitución, cuando proclam a que ella y la ley
definen, esto es, establecen, las atribuciones de los órganos que
ejercen el Pod er Público, con obligatoria sujeción de su ejercicio
a la ley y al D erecho, com o lo dice el artículo 141, de m anera que
com o indican G a r c í a d e E n t e r r í a y F e r n á n d e z , la acción adm i
nistrativa se presenta "como ejercicio de un poder atribuido previa
m ente por la Ley y por ella delim itado y construido", ya que "sin
una atribución legal previa de potestades la A dm inistración no pu e
de actuar, sim plem en te"10. D e lo expuesto se deduce el carácter
indisponible y, en consecuencia, inalienable, inm odificable, intrans
m isible, irrenunciable e im prescriptible de las potestades adm inis
trativas, a pesar de que su ejercicio puede estar som etido a ca
d u cid ad o d ecaim ien to 11, y son ig u alm ente inagotables, en la
8
9
10
11
Luis; La Incompetencia en el Derecho Administrativo. Editorial
Torino, Caracas, 2000, p. 17.
R i v e r o , Jean; Derecho Administrativo. 9- Edición traducida del original fran
cés por Patricia D á v i l a d e B r i c e ñ o , Isabel B o s c á n d e R u e s t a , Cecilia S o s a
G ó m e z y Alian R . B r e w e r - C a r í a s . Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídi
cas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1984, p. 11
G a r c í a d e E n t e r r í a , Eduardo y F e r n á n d e z , Tomás-Ramón; Curso de Derecho
Administrativo. 8a Edición. Tomo I, Civitas, Madrid, 1998, p. 433.
Tal sería el caso, por ejemplo, de la caducidad que consagra el artículo 192
del Código Orgánico Tributario, o bien, tal como lo recoge la jurispruden
cia, el caso del decaimiento del acto administrativo cuyos presupuestos
F ra g a P itta lu g a ,
309
m edida en que su ejercicio no las agota, sino que por el contra
rio las confirm a12.
D e otro lado, las potestades adm inistrativas se caracterizan
p or su generalidad, al constituir norm as abstractas generadoras
-d e sd e el m om ento de su actu ación - de resultados con trascen
dencia ju ríd ica, naturalm ente individualizados, sin que p or la
p articu lar co n creció n d el ejercicio de la p o testad en u n caso
dado se com prom eta su vigencia o validez, cuestión que desde
ya separa a la potestad del derecho subjetivo particular. N or
m alm ente, éste se agota en un único acto de ejecución, m ientras
qu e a q u é lla , p o r ser n orm a, tie n e án im o de p e rm a n e n c ia y
aplicabilidad a una gam a innum erable de situaciones jurídicas
individuales.
T ercero, y p articu larm en te im p o rtan te a n u estros fines, es
que la potestad adm inistrativa lleva en sí m ism a la cualidad de
vincular a sus destinatarios en el sentido de la sujeción abstracta
de éstos a los efectos jurídicos que dim anan de su ejercicio en un
caso concreto, incidiendo así en la esfera jurídico subjetiva del
particular -a u n q u e no siem pre, pero necesariam ente en el caso
que nos o cu p a - com o m anifestación de la actividad adm inistra
tiva de lim itación de derechos13, posibilidad que afecta a la ciu
d adanía en general.
D e lo dicho, puede fácilm ente d edu cirse que la n aturaleza
jurídica de las potestades adm inistrativas no es otra que las de
los poderes jurídicos, en tanto y en cuanto las potestades adm i
n istra tiv a s co n fig u ran la aptitud de u n ente d eterm in ad o -e n
este caso la A d m inistración- para ser sujeto de derechos y obli
gaciones de conform idad con el ordenam iento jurídico, siendo
12
13
fácticos -p o r cambio en la organización adm inistrativa- han dejado de
existir. Cfr. V e n e z u e l a , República de; Sentencia N ° 1.055 del Tribunal Pri
mero del Impuesto sobre la Renta del 13 de agosto de 1981, con ponencia
de la Dra. Use v a n d e r V e l d e H e d d e r i c h , caso Constructora Dell'Acqua, C.A. vs.
República, consultada en original.
Cfr. GARCfA d e E n t e r r í a y F e r n á n d e z ; Curso de Derecho... cit., p. 435.
Sobre el punto, es magistral el desarrollo de G a r c í a d e E n t e r r í a y F e r n á n d e z ;
Curso de Derecho... cit., Tomo II, pp. 99 y ss.
310
C a rlos E . W
effe
H.
la com petencia - a l igual que la capacidad en el derecho priva
d o - la m edida de esa aptitud14.
De todo lo dicho, resulta natural deducir que, si en su aspec
to sustantivo el poder adm inistrativo no es tal fuera de la ley y
del D erecho, en su aspecto adjetivo o form al el ejercicio de las
potestades adm inistrativas está necesariam ente sujeto a los cau
ces p ro ced im en tales que, tan to fo rm al com o m aterialm en te,
im pone el D erecho para tal actuación de la voluntad adm inis
trativa. Ello im plica algo no m enos im portante, y que igual pue
de colegirse de lo hasta ahora dicho: aún en el supuesto que una
ley form al establezca un procedim iento para la concreción de la p o
testad adm in istrativa, si tal procedim ien to prod u ce com o resultado
que la potestad adm inistrativa desborda los lím ites im puestos a ella
p or el D erecho tal resultado debe ser tenido irrem isiblem ente por nulo,
aún a pesar de la adecuación form al de la norm a atributiva de potes
tades al su p u esto de h ech o en el que se la em plea, con to d as las
consecuencias que de ello se deriva, afirm ación cuya im portan
cia podrem os valorar posteriorm ente.
b) La potestad sancionadora del Estado. La potestad sancionatoria
de la A dm in istración - y en p articu lar de la A dm in istración
T ribu taria- com o una m anifestación parcial de aquélla.
La aplicación de una p en a15, entendida ésta com o la con se
cuencia lógica del ilícito, resulta corolario necesario del ejercicio
14
Cfr.
La Incompetencia en... cit., p. 21, y G a r c í a d e E n t e r r I a y
Curso de Derecho... cit., p. 443.
Según A r t e a g a , la pena es "la privación o restricción de ciertos derechos del
transgresor, que debe estar previamente establecida en la ley y que es impuesta a
través de un proceso, como retribución, en razón del mal cometido", sentido en el
que coincide S o s a C h a c í n cuando indica que la pena es "la pérdida, privación
o limitación de un dereco del cual, en principio, goza el penado como ciudadano del
Estado" y que complementa F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a , en reflexiones que
interesan a nuestros fines, señalando que "si la pena, en cuanto coacción
estatal, esfuerza, su legitimidad, sin embargo, parte del supuesto de que exista un
hecho antecedente para el que ha sido previamente conminada por la ley (formal), un
proceso judicial en que se ha impuesto legalmente y un proceso de ejecución regu
lado también por el derecho positivo (legalidad de la pena, del juicio y de la ejecu
F ra g a P itta lu g a ;
Fern án d ez;
15
311
VII J o rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu ta rio
de una potestad del Estado, entendido en su globalidad: la po
testad sancionadora. E n efecto, cualquier form a de Estado, inde
pendientem ente de la teoría que se siga respecto de su origen,
ostenta com o característica fu ndam en tal el m onopolio del casti
go, entendido éste com o la posibilidad de actuación del Estado
tendiente al restablecim iento de la paz social quebrantada por
la transgresión de las norm as de convivencia -p rescrip cion es de
contenido ju ríd ico - por m edio de la im posición, previo u n debi
do procedim iento, de una sanción al sujeto que con su accionar
ha vulnerado el ordenam iento que le prohibía un determ inada
conducta, sea ésta activa u om isiva. A hora bien, ¿existe para el
Estad o u n preten d id o derecho a castigar?; y de existir, ¿cuáles
son sus fundam entos y lím ites?
en a g u d o a n á lis is m e to d o ló g ic a m e n te
inspirado en H e g e l , concluye que el Estado tiene, efectivam ente,
derecho a castigar las transgresiones de sus ciudadanos al orden
social im perante, ya no únicam ente sobre la base de la venganza
pública y del sufrim iento inducido por la pena, que "canaliza así
los instintos ancestrales del hom bre: la retribución, la venganza y el
sadism o", sino sobre el sostén de la necesaria restitu ción de la
p a z s o c ia l, c o m b in a d a co n la e d u c a c ió n , r e h a b ilita c ió n y
reinserción social del sujeto que, con su hacer consciente y libre,
ha quebrantado el equilibrio del grupo16, con lo que en definitiva
d eberem os decir junto con F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a que el ius
puniendi “se refiere a la facu ltad o potestad que el Estado tiene para
castigar el crim en, si ella es o no un derecho y en q u é sentido; cuál
s ería su fu n d a m e n to , etc. E ste es un tem a qu e sin raz ón se ha
abandonado a la filosofía del derecho penal, junto con el de la esencia
y los fin es de la pena y la justificación de ésta. En verdad, el llamado
derecho penal subjetivo no es otra cosa que una potestad derivada del
J im
16
énez
de
A
sü a
,
ción)". A r t e a g a S á n c h e z , Alberto; Derecho Penal Venezolano. 8a Edición. Serie
Jurídica McGrawHill, Caracas, 1997, p. 273; S o s a C h a c í n , Jorge; Teoría Gene
ral de la Ley Penal. 2- Edición Corregida. Editorial Librería Alvaro Nohora,
Caracas, 1993, p. 1 0 ; y F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a , Juan; Derecho Penal Funda
mental. 2- Edición, Voi. II. Temis, Bogotá, 1998, p. 447.
Jim é n e z d e A s ú a , Luis; La Ley y el Delito. Principios de Derecho Penal. 13a Edi
ción, Editorial Sudamericana, Buenos Aires, 1984, p. 40.
312
C arlo s
E. W e f f e H.
im perio o soberanía estatal. Según el m om ento en que se desenvuelva,
el ius pu n ien d i pu ede revestir la fo rm a de una potestad represiva
(momento legislativo), de una pretensión punitiva (momento judicial),
o de una facu ltad ejecutiva (m om ento ejecutivo o 'penitenciario')" 17.
A sí las cosas, si tom am os com o prem isa que el ius puniendi no
es sino una potestad, en el sentido anteriorm ente anotado18, pa
reciera entonces n atural reconocer que la potestad sancionatoria de la A d m inistración y el derecho de p u nición del Estado
son de n aturaleza idéntica, cu ya relación es la propia entre el
género -iu s pu n ien d i- y la especie. En consecuencia, puede sos
tenerse que los caracteres propios de las p otestad es estatales,
entendidas en el sentido antes indicado, son predicables respec
to del ejercicio de su poder punitivo en cualquier m ateria, inclu
so la tributaria: de m anera que la potestad sancionatoria de la
A dm inistración Tributaria puede definirse, parafraseando nu es
tra definición anterior, com o aquella p o rción del ius pu n ien di
cuyo ejercicio ha sido encom endado a la A dm inistración Tribu
taria y que supone la aptitud jurídica de ésta de persecución y
castigo directo de las conductas ilícitas fiscales con base en la
necesidad de protección de los especiales bienes jurídicos objeto
de tutela del D erecho Penal Tributario.
c) L ím ites de la p o testa d sa n cio n a to ria de la A d m in istra ción
Tributaria. Principios que rigen su ejercicio.
Sin duda, el m ayor poder del Estado es el poder de castigar a
sus súbditos por los actos que el propio Estado, m ediante los
órganos de representación popu lar directa, ha calificado com o
tales. U n pod er tan im p resionan te no puede -d e s d e luego, al
m enos en la dem ocracia liberal que co n ocem o s- quedar al libre
albedrío de su ejecutor tem poral, pues tal posibilidad constituye
17
18
F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a , Juan; Derecho Penal Fundamental. 2- Edición, Vol. I.
Temis, Bogotá, 1998, p. 13.
De acuerdo con la cual sostuvimos, siguiendo a F r a g a P i t t a l u g a , que la
potestad es un poder jurídico, o dicho de otro modo, una facultad otorgada
por el Derecho.
313
de
p u erta fran ca al d esp o tism o ; es p o r ello que N iet o a d v ierte
la p id a ria m en te qu e “ la p otestad san cion adora -c u a n d o q u iere y
puede ejercerse- no es otra cosa que la legitimación de la violencia del
P od er" 19.
D e tal m odo, el ejercicio del pod er sancionador del Estado
pu ede - y d e b e - qu ed ar circu nscrito en rigurosos lím ites, que
perm itan el cum plim iento de su finalidad reduciendo al m íni
m o las posibilidades de su abuso, pues com o se p regu nta con
acierto el notable ju rista español, “si el régim en san cion ador es
una m era e inevitable consecuencia del régim en de intervención, ha
b rá que em pezar p or pregu ntarse prim ero hasta dónde pu ede llegar
ésta, puesto que a m enos intervenciones, m enos sanciones"zo
Para ello, la Constitución ha delineado varias directrices, ca
talogadas por el propio Texto Fundam ental com o derechos civi
les parte de los derechos hum anos, cuyo ejercicio irrenunciable,
indivisible e interdependiente ha sido garantizado por la C ons
titución m ism a y cuyo respeto y garantía, según el artículo 19,
“son obligatorios para los órganos del poder pú blico". Tales d irec
trices, en el caso que nos ocupa, no son otra cosa que los princi
pios fundam entales del orden penal, tanto en su aspecto sus
ta n tiv o com o a d je tiv o y q u e, en o b se q u io de la b re v e d a d ,
expondrem os aqu í m uy sum ariam ente en su aspecto su stanti
vo, dejando los lím ites form ales com o objeto de estudio en el
acápite siguiente.
En su aspecto sustantivo, el poder sancionador de la A dm i
nistración Tributaria encuentra fundam entos y, a la vez, lim ita
ciones para su actuación en los principios propios del D erecho
Penal, dada la naturaleza del poder otorgado al Estado y la ca
racterística propia del D erecho Penal Tributario com o ram a es
pecial del D erecho Penal; el cual se encuentra lim itado, en tér
m inos generales, por los derechos fundam entales del hom bre. Bien
19
20
N ie to ;
N ie to ;
Derecho Administrativo... cit, p. 26.
Derecho Administrativo... cit, p. 29.
314
C a rlos
E. W
effe
H.
lo d e cía B e c c a rI a : "para que cada pena no sea una violencia de uno
o de muchos contra un ciudadano privado, debe ser esencialm ente
pública, rápida, necesaria, la menor de las posibles en las circunstan
cias dadas, proporcionada a los delitos, dictada por las leyes"21.
A sí, el ius puniendi fiscal encu entra lím ites a su ejercicio en
los siguientes principios:
(i)
P rincip io de legalidad p en al tribu taria; que se resum e
en la estricta vinculación de la autoridad adm inistrati
va investida de poderes sancionadores en lo tributario
a los m andatos directos, claros y precisos de la ley, sin
que en m odo alguno pueda aquél sustraerse a su m an
dato expreso;
(ii)
Principio de reserva legal penal tributaria; todo hecho que
no concu erd e con la definición expresa y precisa que
del hecho punible hace la ley, de form a previa, estricta y
escrita, cae ya en el ám bito de lo extra-penal y, en conse
cuencia, resulta extrañ o al ejercicio del pod er sancionador de la A dm inistración Tributaria;
(iii)
P rin cip io de retroactividad de la ley penal más benigna;
según el artículo 24 de la Constitución, " ninguna dispo
sición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando
imponga menor pena" , lo que es ratificado concordantem ente por el artículo 2 o del Código Penal en el sentido
de que "las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuan
to favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sen
tencia firm e y el reo estuviere cumpliendo la condena”, de
lo que se sigue el axiom a ya conocido de que en el caso
de las norm as de contenido punitivo las norm as p u e
den ser aplicadas retroactivam ente, siem pre y cuando
su aplicación favorezca al reo.
21
Cesare; De los delitos y de las penas. Traducción del original italiano
por Francisco T o m á s y V a l i e n t e . Ediciones Aguilar, Madrid, 1982,p. 188.
B e c c a r ía ,
315
22
23
24
de
(iv)
Princip io de m ínim a intervención o ultim a ratio; últim a
alternativa del Estado para lograr, en casos extrem os,
el cum plim iento de la norm ativa tributaria m aterial o
form al;
(v)
Principio del non bis in idem 22; nadie puede ser sancio
nado m ás de una única vez por un m ism o hecho, bajo
una m ism a responsabilidad. Según F e r n á n d e z C a r r a s
q u i l l a , la prohibición del bis in idem se resum e en la idea
de la unidad de la im putación delictiva y de la sanción
penal, de m anera que el principio constituye "m anifes
tación evidente de la justicia m aterial”23}
(vi)
Principio de culpabilidad; exigencia política dirigida al
leg islad or penal para que no cree, y al aplicad or -e n
nu estro caso la A d m in istració n T rib u ta ria - p ara que
no aplique "penas crim inales sin estricto fun dam en to en la
culpabilidad real del sujeto (acusado) y tam poco pen as su
periores al grado o m edida de la cu lpabilidad p or el hecho
deducida y legalm ente com probado en cada proceso"24}
(vii)
Principio de personalidad de las penas; en lo tributario
se encuentra positivizada, en nuestro ordenam iento, en
el artículo 84 del Código O rgánico Tributario, de acuer
do con el cual "la responsabilidad por ilícitos tributarios
es personal, salvo las excepciones contem pladas en este C ó
d igo".
Entendida en su aspecto sustantivo, de acuerdo con el cual el mismo hecho
punible no puede ser sancionado más de una única vez por un único tipo,
salvo en los casos en los que el mismo hecho lesione varios bienes jurídi
cos tutelados y, en consecuencia, deban tipificarse y sancionarse dichas
transgresiones. Cfr. W e f f e H., Carlos E.; La Reincidencia, la Reiteración, el
Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezo
lano, en Revista de Derecho Tributario N c 91, órgano divulgativo de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, abril a junio de
2001, pp. 24 a 28.
F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a , Juan; Principios y normas rectoras del Derecho Penal.
Introducción a la Teoría del Delito en el Estado Social y Democrático de Derecho. 2Edición corregida y aumentada. Grupo Editorial Leyer, Bogotá, 1999, p. 425.
F e r n á n d e z C a r r a s q u i l l a ; Principios y normas... cit, p. 299.
316
C a rlos E . W
effe
H.
(viii) Principio de proporcionalidad de las penas; que es em a
nación d irecta - e n lo p u n itiv o - d el p rincipio de pro
porcionalidad que debe regir el ejercicio de cualesquie
ra atribuciones del Poder Público;
(ix)
P resu nción de inocencia-, Toda person a es inocente, hasta
que se dem uestre lo contrario-, dicho enunciado, m ás allá
que una sim ple distribución del onus probandi, contiene
uno de los principios cardinales de los sistem as dem o
cráticos m odernos, en donde constituye obligación in
eludible de los órganos de instrucción penal -g en eral y
fisca l- la prueba de la im putación que se le haga a un
sujeto determ inado. Es necesario indicar que en materia
sancionadora fisc a l no opera el principio de presunción de
veracidad de los actos adm in istrativos, sino que en este
caso, la carga de probar la infracción recae en la A dm i
nistración Tributaria y no en los particulares. Ello im
plica, por supuesto, que la ejecución de la pena im puesta
p or m edio de las actu acion es adm in istrativas san cion adoras no puede, en m odo alguno, am pararse en el principio de
ejecutividad y ejecutoriedad propio de los actos adm inistra
tivos, sino que tal actuación estará sujeta -p o r obra del
principio en com en tarios- a que el acto que determ ina
la culpabilidad del sujeto haya quedado, de una u otra
form a, definitivam ente firm e.
A hora bien, ¿de qué m anera se lleva a la práctica el poder
sancion ad or de la A d m in istració n T rib u taria? C om o en cu al
quier ram a del Derecho, una de las principales lim itaciones de
las potestad es ad m in istrativas -in c lu s o las san cio n a to ria s- se
expresa en las form as en las que se ejerce la potestad asegurada
p or el ordenam iento, al punto que cu alquier actu ación de las
potestades fuera de este m arco form al queda por ello execrada
del D erecho, y es susceptible de nulidad. Ello sube de punto la
im portancia de la regulación adjetiva del poder sancionador del
Estado, que verem os de seguidas.
317
2.- El procedimiento penal tributario: Concepto, naturaleza
jurídica. Principios que rigen su ejercicio. Papel de la
Administración Tributaria en el procedimiento. Formas
en que puede darse.
La sim ple positivización de las norm as y principios penales
apenas reseñad os en el acáp ite an terio r no es su ficien te para
hablar, en el plano real, de la existencia de un poder sancionador del Estado, tanto m ás de la A dm inistración Tributaria. En
efecto, para que se entienda existente un apoderam iento deter
m inado, en cualquier ram a del D erecho, es necesario que éste se
ejerza, si bien el poder estatal en el cam po del D erecho Público del cu al el D erech o P enal T rib u tario es p a r te - es claram en te
im prorrogable e im prescriptible. Sin em bargo, si no existiese una
form a de llevar a cabo la consecuencia jurídica del hecho ilícito
- la p e n a - una vez acaecido en el plano de la realidad, su exis
tencia com o norm a perderá todo sentido. A sí lo afirm a K e l s e n ,
cuando señala que "la conducta calificada de hecho ilícito no es la
única condición de la sanción prescrita o perm itida"25.
En lo tributario, los m edios de individualización de las nor
m as punitivas que tienen por objeto tutelar la actividad finan
ciera del Estado com o bien jurídico constituyen el proceso penal
tributario, el cual será la serie de actos que tienden a la concreción
de la pretensión punitiva del Estado, con el objeto de individualizar
la pena prevista en la norm a en el sujeto que, por su accionar transgresor de la norm a tributaria, se ha hecho acreedor a ella, o bien el
cauce procedim en tal legalm ente establecido que perm ita determ inar
la com isión de un ilícito tributario y la responsabilidad - p e n a - que
por tal causa deba recaer en el sujeto pasivo del tributo violador del
D erecho Tributario Sustantivo o Form al, según sea el caso.
En este sentido, tal com o h em os sostenid o en una ocasión
anterior26, debem os entender que es proceso penal tributario cual
25
26
Hans; Teoría Pura del Derecho - Introducción a la Ciencia del Derecho.
Editorial Universitaria, Buenos Aires, 1977, p. 89.
W e f f e ; Constitución y Proceso... cit, pp. 222 a 224.
K e ls e n ,
318
C arlo s
E. W
effe
H.
quier m étodo de determ inación de la existencia de un hecho punible,
de sus m odos de comisión y de la responsabilidad penal tributaria del
sujeto agente, esto es, la determ inación e individualización de la pena
aplicable a quien con su hacer consciente y libre ha vulnerado el orde
nam iento tribu tario del E stado, in d ep en d ien tem en te de si es la
A d m in istració n Tributaria o los T ribu n ales de Ju sticia el ente
en cargad o de las acciones antes m encionad as, si b ien p or las
lim itaciones propias de este estudio nos circunscribirem os a es
tu diar el qu e d enom inam os procedim iento pen al tributario, esto
es, el llevado a cabo por la A dm inistración Tributaria.
El proced im iento pen al tribu tario tiene, por su naturaleza,
dos gru p os de p rin cip io s qu e lo in fo rm an y fu n d am en tan 27.
O b v iam en te, tratá n d o se de u n a p o testad ad m in istrativ a, los
m ecanism os procesales y los principios generales del D erecho
Procesal A dm inistrativo influencian decididam ente el m odo de
proced er de la A dm inistración Tributaria en el ejercicio de su
pod er sancionador, con stitu yénd ose así las garantías p rocedim entales en el prim er grupo de lim itaciones al ius puniendi de la
A dm inistración Tributaria en su aspecto adjetivo o form al.
El segundo grupo de principios viene definido por la natura
leza penal de la potestad sustantiva que pretende ejercerse por
m edio del procedim iento penal tributario. En efecto, com o quie
ra que el objeto del procedim iento penal tributario es, com o h e
m os visto, la declaración del acaecim iento o no en el plano de la
realidad del hecho punible fiscal, así com o la determ inación de
la responsabilidad penal tributaria y del quantum de pena apli
cable al tran sg resor tribu tario, resu lta evidente que cu alquier
m anifestación volitiva de la A dm inistración Tributaria en este
sentido debe estar rodeada de las garantías form ales propias de
todo acto estatal restrictivo de derechos ciudadanos con conte
nido sancionador; de lo que se sigue que los principios del D ere
27
U n desarrollo particularmente ilustrativo de los principios que informan
a la vertiente administrativa del Derecho Procesal Penal Tributario es la
recogida por F u s t e r A s e n s i o , Consuelo; El Procedimiento Sancionador Tributa
rio. Aranzadi, Elcano (Navarra), 2001, pp. 203 a 263, cuya lectura recomen
damos ampliamente.
319
V II Jornadas V
en ezo lan as d e
D
erech o
T ribu ta rio
ch o P ro ce sa l P e n a l lim ita n , ig u a lm e n te , e l e je rc ic io d e l ius
puniendi de la A dm inistración Tributaria.
Ju stific a d o a sí el a n á lisis, aú n so m ero , de lo s p rin cip io s
generales del procedim iento adm inistrativo y del proceso penal
aplicables al procedim iento penal tributario, debem os pasar sin m ás d ilació n - a su estudio.
a) Garantías procedim entales derivadas del procedim iento adm i
nistrativo:
Com o procedim iento adm inistrativo que es28, el procedim iento
penal tributario está vinculado por la serie de garantías y dere
chos del adm inistrado en el procedim iento adm inistrativo ordi
nario. D e tal m anera, la A dm inistración Tributaria queda, por
obra de lo expuesto, vinculada a varios grupos fundam entales
de principios y garantías que juridifican la expresión form al de
la voluntad adm inistrativa; ellos, siguiendo en este punto la enu
m eración y la clasificación que hace A ra u jo J u á r ez 29, son divisibles
del siguiente modo:
(i)
28
29
Principios del procedim iento pen al tributario derivados de
la idea de eficacia adm inistrativa; que son los principios
de econom ía, celeridad, eficacia, con serv ación de los
actos, la doble instancia, la sim plificación adm inistrati
va, co n cen tració n , o ficialid ad , v erd ad m a teria l y de
antiform alism o de la actividad adm inistrativa;
Entendemos aquí por procedimiento administrativo el acto o conjunto de
actos llevados a cabo por la Administración Pública para manifestar su
voluntad, en el sentido de actuar las potestades que le han sido otorgadas
por el ordenamiento, con independencia de la naturaleza jurídica de la
com p eten cia co n creta de que se tra te . A sí, tan to el p ro ced im ien to
determinativo oficioso como el procedimiento penal tributario -definido
ya en líneas anteriores- son, por citar dos ejemplos que atañen a nuestra
materia, procedimientos administrativos.
Para el desarrollo de esta parte, nos guiaremos fundamentalmente por el
magistral desarrollo que de tales principios hace A r a u j o J u á r e z , José; Trata
do de Derecho Administrativo Formal. 3- Edición. Vadell Hermanos Editores,
Valencia, 1998, pp. 115 a 200.
320
C a rlos
E. W
effe
H.
(ii)
P rincipios del procedim iento penal tributario derivados de
la idea de racionalidad adm inistrativa; enum erables en los
de a d m in istració n eficien te, p u blicid ad y n ecesid ad ,
unid ad y acum ulación del expediente adm inistrativo;
(iii)
P rincipios del procedim ien to pen al tributario derivados de
la organización adm inistrativa; resum ióles en los p rinci
pios de competencia, autotutela, colaboración interorgá
nica, e igualm ente los principios de presunción de legi
tim idad y agotam iento previo de la vía adm inistrativa,
si bien en nuestra opinión estos dos últim os principios
no son ap licab les al p ro ced im ien to p en al tribu tario ,
toda vez que la aplicación de la presunción de inocen
cia y de la n o rm a co n ten id a en el a rtícu lo 259.1 del
C ódigo O rgánico Tributario lo proscriben;
(iv)
Las garantías ju rídicas del procedim iento pen al tributario
derivadas de la idea de seguridad jurídica; constituidas por
la legalidad del procedim iento, certeza, seguridad y efi
cacia de la situación jurídica del adm inistrado, el dere
cho a la d efensa y sus garantías com plem entarias de
notificación de los cargos, acceso a las pruebas, dispo
ner del tiem po y de los m edios adecuados para la de
fen sa, n u lid ad de las pru ebas obtenid as ilegalm ente,
doble instancia, derecho a ser oído, al ju ez natural, a
no a u to in cu lp arse, a la reserv a leg al p ro cesal p en al
tributaria y al non bis in idem, así com o a la presunción
de inocencia; e igualm ente el derecho general de aper
tu ra del procedim iento penal tributario, de vista, lectu
ra y copia del expediente adm inistrativo, derecho a una
decisión m otivada y derecho a la prescripción de la ac
ción penal tributaria;
(v)
Las garantías del procedim iento penal tributario derivadas
de la idea de participación en el procedim iento; son los de
rechos de petición y de decisión expresa, de conocer y
hacerse parte en el procedim iento, de gratuidad en el
procedim iento adm inistrativo, a la alegación y a la prue321
ba y de recurribilidad universal del acto adm inistrativo
penal tributario;
(vi)
Las garantías ju rídicas del procedim ien to pen al tributario
d eriv ad as de la idea de objetiv id ad de la A dm in istración
Pública; los derechos al contradictorio, im parcialidad del
órgano adm inistrativo y de queja contra las irregulari
dades dentro del procedim iento adm inistrativo.
b) G arantías procedim en tales derivadas del proceso penal:
C om o fiel reflejo de la n aturaleza penal de la p otestad atri
buida a la A dm inistración Tributaria30, el ejercicio del ius puniendi
en el decurso del procedim iento penal tributario está claram en
te inform ado de las garantías form ales propias del D erecho Pro
cesal Penal. En este sentido, com o quiera que el D erecho Proce
sal Penal y el D erecho Procesal Tributario com parten u na m ism a
esencia -a m b o s form an parte del D erecho P ro cesal- buena par
te de los principios aplicables al procedim iento penal tributario
ya desarrollados en el sub-acápite anterior son igualm ente apli
cables com o em anación del D erecho P rocesal Penal. Es ese el
caso, en líneas generales, de los principios de verdad m aterial,
con trad ictorio, im p arcialid ad de la au torid ad ad m in istrativa,
oficialidad, legalidad, reserva legal y carácter previo del proce
d im ie n to , d e b id o p ro ce so , no p re c lu s iv id a d de lo s la p so s
procedim entales, concentración, non bis in idem y la presunción
de inocencia, en los térm inos ya indicados.
A hora bien, existe otra serie de garantías fundam entales del
proceso penal que, por las razones ya señaladas, son de obliga
toria aplicación para cualquier p rocedim iento con pretensiones
de constituirse en procedim iento penal tributario. La recepción
de dichos principios, según lo asienta la Exposición de M otivos
del C ódigo O rgánico Procesal Penal " constituyen una serie de es
cudos protectores de los individu os p ara qu e el ejercicio del poder
penal del E stado no se convierta en una aplicación arbitraria de la
30
Al respecto, ver lo expuesto en la primera parte. A título referencial, puede
consultarse W e f f e ; El Ilícito... cit.
322
C a r lo s
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effe
H.
pu ra fu e r z a y no term ine siendo un elem ento avasallador, tiránico,
dentro d e la sociedad''31. Ellos, brevem ente, son los siguientes:
(i)
Inm ediación; la A dm inistración sólo puede decidir con
base en los h echos y elem entos probatorios que haya
percibido directam ente;
(ii)
Libre apreciación de las pruebas, según el cual las pruebas
se apreciarán por la A dm inistración según la sana crí
tica observando las reglas de la lógica, los conocim ien
tos científicos y las m áxim as de experiencia, así com o
la necesaria - y con secu en cial- exclusión de las reglas pri
vilegiadas y probatorias legales.
(iii)
Exclusión de las presunciones y ficciones, de acuerdo con el
cual las presunciones no tienen valor probatorio alguno;
(iv)
Favor libertatis y fa v o r rei; resum ibles en la m áxim a de
que en caso de duda debe tenderse a la interpretación de
la ley m ás favorable al im putado y en el estricto carácter
contingente de las m edidas cautelativas gravosas im pues
tas al ciudadano en el decurso del procedimiento;
(v)
Im putación; sólo procede el proceso penal en su fase fi
nal, o de juicio, sólo cuando el procedim iento prelim i
n ar haya co n firm ad o la sosp ech a de la co m isió n del
hecho y de la presunta p articipación del sujeto en su
perpetración, es que entonces podrá form alm ente ini
ciarse el procedim iento penal tributario; y
(vi)
Pena m edia; recep tado p or el procedim iento pen al tri
butario del artículo 37 del Código Penal.
D e todo lo expuesto anteriorm ente, es palm ariam ente claro
que la fu nción de la A d m inistración T ributaria en el p roced i
m iento penal tributario es la que corresponde a toda A dm inis
tración en el ejercicio de sus potestades: órgano actuante del ius
puniendi estatal en lo tributario, que en tal virtud - y en función
31
Exposición de Motivos del Código Orgánico Procesal Penal.
323
del principio inquisitivo que preside al procedim iento penal tri
b u ta rio - es, a la vez, juez y parte en el procedim iento. Ello exige
de la A dm inistración Tributaria, por supuesto, el m ayor celo y
cuidado en el resgu ard o de los p rincipios y garantías apenas
enum erados en los acápites anteriores, pues de ello depende la
garantía de la im parcialidad y la seguridad de la procedencia,
en D erecho, del concreto ejercicio de la potestad sancionatoria
de la A dm inistración Tributaria.
3.- La verificación: Concepto, naturaleza jurídica, perfil
jurisprudencial. Casos en los que procede. Su regulación
como medio de concreción de la potestad sancionatoria
de la Administración en el Código Orgánico Tributario.
En su sentido gram atical verificar es, en una p rim era acep
ción, "com probar o exam in ar la veracidad de algo", de lo qu e se
sigue que la verificación es, entonces, la "acción de verificar, com
probar la verdad"32. C om o puede verse, ya desde su concepción
lingüística la verificación presupone el conocim iento de algo; el
hecho im ponible, su extensión y cuantía, en la form a y condi
ciones en las que, presum iblem ente ciertas, están expresadas en la
declaración ju rad a presentad a por el sujeto pasivo. Ello d ife
rencia a la verificación, desde ya, de la fiscalización, pues si bien
am b a s c o n s titu y e n m o d o s d e o b ra r de la A d m in is tra c ió n
Tributaria tendientes a la declaración de la existencia y cuantía
de la obligación tributaria, en la últim a de las m encionadas la
la b o r de la A d m in istra ció n T rib u ta ria se ca ra cteriz a p o r su
exhaustividad, proven ien te precisam ente de la ignorancia - o al
m enos la duda, en la dicción del artículo 130 del Código O rgá
n ico T r ib u ta r io - resp ecto de la ex a cta d im en sió n d el h ech o
im ponible, com o lo ha sostenido, en nuestro m edio, R am írez v a n
d e r V e ld e33.
32
33
R e a l A c a d e m i a E s p a ñ o l a ; Diccionario de la Lengua Española. 22- Edición, Tomo
X. Espasa. Madrid, 2001, p. 1.554.
R a m í r e z v a n d e r V e l d e , Alejandro; Los procedimientos administrativos previstos
en el nuevo Código Orgánico Tributario, en "Estudios sobre el Código Orgáni
co Tributario de 2001". Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2001, p. 557.
324
C a rlos E . W
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H.
D e tal m anera, la A d m inistración Tributaria, en el ejercicio
d e su p o te s ta d de d e te r m in a c ió n d e l tr ib u to , c o n s a g r a d a
norm ativam ente en los artículos 121 y 127 del C ódigo O rgánico
Tributario y de acuerdo con la cual la A dm inistración sustituye
o com plem enta la determ inación que debió realizar el contribu
yente y que, o bien no realizó o lo hizo insuficientem ente, tiene
dos opciones, o form as de actuar: la verificación y la fiscalización,
y desde antiguo así ha sido reconocido por la jurisprudencia.
En este sentido, la que quizá es la decisión m ás representati
va en la m ateria es la adoptada por la Sala Político A dm inistra
tiva, Especial Tributaria de la Corte Suprem a de Justicia el 27 de
enero de 1995, de acuerdo con la cual la verificación procede al
m om ento de com probar "la exactitud de la declaración del hecho
im ponible, en cum plim iento del proceso de autodeterm inación que la
ley le im pone"34; de lo que se sigue la sum ariedad com o caracte
rística de la verificación. Ello im plica que la actividad adm inis
trativa determ inativa oficiosa de eventuales diferencias de tri
bu tos surgidas de declaraciones im positivas es breve, y que en
con secuen cia no requiere de m ecanism os proced im en tales es
pecialm ente com plejos, llegán d ose al punto -in c lu s o - de p re
tender negarle a la verificación todo procedim iento form al, in
clusive por la ley35.
Fue precisam ente sobre esta base que el hoy vigente Código
O rgánico Tributario pretendió, en sus artículos 172 a 176, regu
34
35
V e n e z u e l a , República de; Sentencia de la Sala Político Administrativa, Espe
cial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia del 27 de enero de 1995, con
ponencia de la Magistrada Conjuez Dra. Use v a n d e r V e l d e H e d d e r i c h , en el
caso Julio Velutini Octavio vs. República, consultada en original.
En efecto, el derogado Parágrafo Único del artículo 149 del Código Orgá
nico Tributario establecía la posibilidad de que, en el procedimiento de
verificación, se omitiera en el caso de imposición de sanciones por incum
plimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de
retención y percepción que no constituya presunción de delito, y especial
mente en los casos de determinación sobre base cierta "cuando tal determi
nación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones
aportadas por los contribuyentes o se trate de simples errores de cálculo que den
lugar a una diferencia de tributo"
325
lar el llam ado " procedim iento" de verificación, com o uno de los
m edios de actuación de la A dm inistración Tributaria en el ejer
cicio de sus facultades. D e tal m anera, siguiendo tanto la orien
tación de la jurisprudencia com o la norm ativa que lo regula en
el C ódigo O rgánico Tributario, la verificación como procedim ien
to pen al tributario p rocede fu nd am en talm ente en cuatro casos:
(i) determ inación de la com isión de ilícitos form ales; (ii) deter
m inación de la com isión de ilícitos relativos a las especies fisca
les y gravadas; (iii) determ inación de la posible violación de los
deberes de los agentes de retención y percepción; y (iv) determ i
nación de la com isión de los ilícitos m ateriales que im plican in
cum plim iento om isivo de la obligación tributaria principal (re
traso en el pago de tributos y contravención), con la aplicación
de las penas que correspondan.
D icho lo anterior, conviene poner de relieve la contradictio in
term inis que im p lica h ab lar de u n "procedim iento" de v erifica
ción, com o título de la sección quinta del C apítulo III, "D e los
procedim ientos" del Título IV del C ódigo O rgánico T ributario,
sin que en modo alguno los cinco artículos que com ponen la referida
sección m encionen algún procedim ien to, esto es, un con ju nto de
actos tram itados según u n orden y una form a de proceder fija
da en la ley con el objeto -e n el caso del procedim iento adm inis
tra tiv o - de actuar una determ inada potestad adm inistrativa. Ello,
probablem ente, es resabio de la concepción tradicional de acuer
do con la cual su carácter sumario, ya anotado, im plica lo inne
cesario de estab lecer u n contradictorio en tre el órgan o de in s
trucción y el interesado en la fase constitutiva del procedim iento,
toda vez que por el conocim iento previo que tiene el contribu
yente de su situación fiscal, reflejada en la declaración im positiva,
es p osible sostener que una actuación de este tenor, según ha
dicho la jurisprudencia, no im plique violación del derecho a la
defensa, com o ya lo había sostenido la doctrina36.
36
Humberto; Potestades de la Administración Tributaria en el
Ordenamiento Jurídico Venezolano, en "L a Administración Tributaria y los
Derechos de los Contribuyentes. Libro homenaje a la memoria de Ilse van
der Velde". Ediciones de la Fundación Estudios de Derecho Administrati
vo, Caracas, 1998, p. 162.
D 'A s c o l i C e n t e n o ,
326
C arlo s E . W
effe
H.
Y a en este punto, delineado -au n q u e su m ariam en te- el con
cepto, la naturaleza ju rídica y los casos en que procede la verifi
cación com o m edio de concreción de la potestad sancionatoria
de la A dm inistración Tributaria en el C ódigo O rgánico Tributa
rio, se h an sentado -fin a lm e n te - las bases para el análisis n ece
sario de la idoneidad de la verificación, así entendida, com o proce
dim ien to pen al tributario, en el sentido de su ad ecu ación a los
principios y garantías fundam entales de cualquier procedim ien
to de esta n atu raleza, en la d eterm in ació n de la co m isió n de
ilícitos tributarios, de la responsabilidad penal tributaria y de su
m edida, la pena.
4.- La verificación como procedimiento penal tributario: Ido
neidad. Su conciliación con las formas arquetípicas del
ejercicio del poder sancionador de la Administración
Tributaria y con los derechos y garantías propios del im
putado en el marco del procedimiento penal tributario.
El postulado fundam ental del que parte nuestro análisis, se
gún ya tuviéram os oportunidad de exponer, es que el ejercicio
de las potestades adm inistrativas - y m uy especialm ente las fa
cultades del Estado relativas a la persecución y castigo de con
ductas antijurídicas, independientem ente de su m ayor o m enor
g rav ed a d - d ebe conciliarse n ecesariam ente con los derechos y
garantías fundam entales de los contribuyentes; afirm ar lo con
trario es aceptar la arbitrariedad en el despliegue de las actuacio
nes propias de la concreción de la función pública, evidente y
em inentem ente proscrita de nuestro ordenam iento ex artículos
137 y 141 de la Constitución, y sustentado adem ás por las fina
lidades de d efensa de la persona y respeto a su dignidad, así
com o la garantía del cum plim iento de los principios, derechos y
deberes reconocidos y consagrados en la Constitución, tal com o
lo preconiza el artículo 3 del Texto Fundam ental.
A sí las cosas, la idoneidad del procedim iento de verificación
com o procedim iento penal tributario depende ya no de su m era
consagración legislativa para ello, de acuerdo con el Código O r
327
de
D
erec h o
T ribu ta rio
gánico Tributario, sino de su adecuación estricta a los principios del
ordenam iento jurídico procesal penal tributario y a las garantías fu n
dam entales del ser hum ano, de las cuales el procedim iento penal
tributario es m ero instrum ento totalm ente subordinado. En este
sentido, al efectuar un sim ple ejercicio com parativo entre la ve
rificación y los principios y garantías fundam entales del proce
so penal tributario, nos encontram os que la verificación es m a
n ifiesta m en te in id ó nea p a ra lo gra r en fo rm a ju sta los fin e s
esenciales del procedim iento penal tributario respetando los de
rechos fundam entales del ser hum ano.
En efecto, la verificación com o procedim iento penal tributa
rio enfrenta severas objeciones en lo relativo a la validez y v i
gencia de los principios de (i) antiform alism o, entendido en sus
v ertien tes de libertad probatoria plen a, derech o a aleg ació n en
cualquier m om ento del procedim iento adm inistrativo, no preclusividad de los lapsos procedim entales; (ii) productividad; (iii) con
fian za; (iv) necesidad y unidad del expediente adm inistrativo; y, ra
dicalm ente im portante, (iv) del principio de verdad m aterial, lo
que m ediatiza trem endam ente la idoneidad de la verificación
utilizada com o m ecanism o de ejercicio del poder sancionador
de la A d m inistración T ributaria con vicios de extrem a grave
dad, al punto que -d e s d e y a - p areciera posible p roclam ar su
inidoneidad para tales fines.
Ig u alm en te, la v erificació n em p lead a com o p ro ced im ien to
penal tributario supone gravísim as violaciones a las garantías
hum anas fundam entales siguientes: (i) la garantía de legalidad
material, com o consecuencia de las graves vulneraciones de de
rechos hum anos fundam entales; (ii) el derecho a la defensa, abier
tam en te d esco n o cid o en la v erificació n com o p ro ced im ien to
penal tributario por m edio de la om isión, en térm inos generales,
de la participación del sujeto pasivo en la fase de form ación del
acto d eclarativo de la responsabilidad pen al tribu taria y con
tentivo del criterio dosim étrico penal tributario, esto es, la indi
vid u alización de la pena; (iii) el derecho a ser notificado de los
cargos; (iv) el derecho a acceder a las pruebas; (iv) el d erecho a
disponer del tiempo y de los medios adecuados para la defensa; (v) el
328
C
arlo s
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effe
H.
d erecho a la nulidad de las pru ebas obtenidas ilegalm ente; (vi) el
derecho a ser oído; (vii) la prohibición del bis in idem, por m edio
de la posibilidad jurídica de doble persecución penal tributaria
que con sagra el artículo 176 del C ódigo O rgán ico Tribu tario;
(viii) la presunción de inocencia, groseram ente olvidada en la ve
rificación com o procedim iento penal tributario; (ix) el derecho
general de apertura; (xi) el derecho a una decisión m otivada; (xii)
el derecho a conocer y a hacerse parte en el procedim iento; (xiii) el
derecho a la alegación y a la prueba; (xiv) el derecho al contradic
torio; y, finalm ente lo que es m ás grave, (xv) el derecho a la im
parcialidad del órgano adm inistrativo encargado de la decisión,
quien al no tener el contrapeso de la opinión del sujeto pasivo,
expresada form alm ente en el procedim iento, tiende a ver la rea
lidad con el cristal de la A dm inistración Tributaria, sin los n ece
sarios m atices que llevan al equilibrio indispensable para el ejer
cicio de cualesquiera potestades adm inistrativas.
Por su parte, buena parte de los vicios y enorm es falencias de
la verificación frente a los principios aplicables al procedim ien
to ad m in istrativo son ig u alm en te p red icab les respecto de las
garantías propias del proceso penal tributario, pues com o se ha
visto: (i) el principio de verdad m aterial; (ii) el principio del con
tradictorio; (iii) el principio de oficialidad del procedim iento p e
nal tribu tario; (iv) la necesaria legalidad del procedim iento pe
nal tributario; (v) la garantía del procedim iento previo; (vi) de la
garantía del debido proceso; (vii) la no preclusividad de los lapsos
p roced im en tales, especialm en te en lo relativo a la prueba, en
hom enaje al principio de verdad m aterial y de la libre convicción
del juez; (viii) el principio de concentración; (ix) la prohibición del
bis in idem, que im plica la im posibilidad de la doble persecución
penal tributaria; (x) el de la presunción de inocencia, en los térm i
nos ya indicados, resultan flagrantem ente violados por m edio
del em pleo de la verificación com o procedim iento penal tribu
tario; y (xi) el de la exclusión de las presunciones y ficcion es, toda
vez que -n o rm a lm e n te - de la sim ple co n statació n de ciertos
h echos la A dm inistración Tributaria presum e la ocurrencia del
h ech o punible fiscal. Ello viola francam ente la garantía en co
m entarios, puesto que no necesariam ente el hecho que está pro
329
bado en autos supone la efectiva realización de un ilícito tribu
tario: piénsese en el caso del contribuyente que ve su estableci
m iento com ercial clausurado en la m itad de una excelente tem
porada de ventas por la com isión del ilícito contem plado en el
artículo 102.1 del C ódigo O rgánico Tributario, por falta de lle
vado de los libros de com pras y de ventas, cuando sim plem ente
los libros no se encu entran en el establecim iento del contribu
yente porqu e su con tad or está realizand o los asientos corres
pondientes a las últim as dos sem anas, am parado en la interpre
tación a contrario de la n orm a co n ten id a en el n u m eral 2 del
m ism o artículo que le perm ite llevar los libros y registros conta
bles y especiales con atraso m enor a un mes.
E n lo q u e se r e fie r e a la s g a ra n tía s p r o c e s a le s p e n a le s
aplicables a la verificación com o procedim iento penal tributario
el balance es igualm ente desalentador. La verificación, tal como
está conceptualizada en el Código O rgánico Tributario, vulnera
severam ente los derechos fundam entales de raigam bre procesal
penal de (i) verdad material; (ii) contradictorio; (iii) oficialidad; (iv)
leg alid ad ; (v) p roced im ien to p rev io; (vi) debido p ro c eso ; (v ii) no
preclusividad de los lapsos procedim entales; (viii) concentración; (ix)
non bis in idem ; (x) presun ción de inocencia; (xi) exclu sión de las
presunciones y ficcion es; (xii) fa v o r libertatis; (xiii) fa v o r rei; (xiv)
im putación; y (xv) pena m edia, con lo que es im posible negar la
abierta inidoneidad de la verificación como procedim iento penal
tributario. En este sentido, es necesario afirm ar que las garantías
sustantivas propias del D erecho Penal de (i) legalidad; (ii) reserva
legal; (iii) irretroactividad de la ley pen al; (iv) retroactividad de la
ley penal m ás benigna; (v) non bis in idem ; (vi) culpabilidad; (vii)
p erson alid ad de la p en a; (v iii) p rop o rcio n a lid a d de la p en a ; (ix)
presunción de inocencia; y (x) contingencia y última ratio, entre otras,
son poco m en o s que q u im eras en u n p ro ced im ien to de esta
naturaleza. Así, la consecuencia indudable es la nulidad insanable
de las actuaciones fiscales que, en pretendido ejercicio del poder
san cion ad o r que les reco n oce la ley p or im p erio del C ódigo
O rg án ico T rib u tario , p o r la ab ierta v io lació n a las g aran tías
m ínim as fundam entales del ser hum ano en este m arco.
330
C
a rlos
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effe
H.
En definitiva, es de suyo evidente la m anifiesta insuficiencia
de la verificación para conciliar el recto ejercicio de la potestad
san cion ato ria de la A d m in istració n T rib u taria con lo s p rin ci
pios y garantías fu nd am en tales que deben regir, en cu alquier
instancia, para la actu ación concreta del ius puniendi fiscal. Es
subsanable, sin em bargo, tan escandalosa falencia: de u n lado,
m ediante la proscripción práctica de la verificación com o proce
dim iento penal tributario en las condiciones en las que, actual
m ente, está regulad a en el C ódigo O rgánico T ributario y está
siendo llevada a cabo por la A dm inistración Tributaria, con el
consecuencial abuso a los derechos ciudadanos; por otra parte,
m ediante la adaptación -p o r lo pronto de m o m en to - de la veri
ficación a las form as p rocedim en tales adm inistrativas o rd in a
rias, de acu erd o con la L ey O rg án ica de P ro ced im ien to s A d
m inistrativos37; y de otro lado, ya com o propuesta de legeferen da,
el necesario replanteam iento del esquem a procedim ental de la
verificación a la luz de las directrices que aquí, sim plem ente, se
enuncian. Ese sería, sin duda, el principio del cambio que todos
esperam os, en donde el ejercicio de las potestades adm inistrati
vas sirva, com o con elocuencia lo proclam a la Constitución, para
obtener en la práctica la garantía universal e indivisible de los
derechos hum anos. Esa es nuestra esperanza.
5.- C o n clu sio n e s y R eco m en d acio n es.
a) C onclusiones:
1. La A d m inistración Tributaria tiene atribuida la potestad
d e p e r s e g u ir y c a s tig a r la s c o n d u c ta s a n tiju r íd ic a s
tributarias que, de acuerdo con el artículo 89 del Código
O rgánico Tributario y en razón del principio dem ocrático
de separación de poderes, no están sancionadas con p ri
vación de libertad. C om o potestad adm inistrativa, el ius
puniendi de la A dm inistración Tributaria está som etida a
37
Según lo previsto en los artículos 48 y siguientes de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos.
331
los lím ites propios de dichas potestades, y posee idénticas
características.
2. A ún en el supuesto que una ley form al establezca un pro
cedim iento para la concreción de la potestad adm inistra
tiva, si tal procedim iento produce com o resultado que la
potestad adm inistrativa desborda los lím ites im puestos a
ella por el D erecho tal resultado debe ser tenido irrem isi
blem ente por nulo, aún a pesar de la adecuación form al
de la norm a atributiva de potestades al supuesto de hecho
en el que se la em plea, con todas las consecuencias que de
ello se deriva.
3. En V enezuela el procedim iento penal tributario ha sido,
desde siem pre, sustanciado y decidido com o anejo al pro
cedim iento determ inativo oficioso de la obligación tribu
taria m aterial, sea m ediante la fiscalización o bien m edian
te la v erificación . La v e rific a ció n se ca ra cte riz a p o r ser
principalm ente una nueva revisión de los datos aportados
por el sujeto pasivo a raíz de la autodeterm inación o de
term inación m ixta, según los casos, y por ello presupone
el conocim iento del hecho im ponible, su extensión y cuan
tía, en la form a y condiciones en las que, presum iblem ente
ciertas, están expresadas en la declaración ju rad a presen
tada por el su jeto pasivo, así com o por su sum ariedad,
por lo que no requ iere de m ecan ism os proced im en tales
especialm ente com plejos, llegándose al punto -in c lu s o - de
pretender negarle a la verificación todo procedim iento for
mal, inclusive por la ley.
4. L a verificación es m anifiestam ente inidónea para lograr en fo r
ma justa los fin es esenciales del procedim iento penal tributario
respetan do los derechos fu n d am en tales del ser hu m ano, por
cuanto su utilización con esos fines viola los derech os y
garantías fundam entales d el ser hum ano, p ro teg id o s de
m anera general por la Constitución y por los tratados in
ternacionales en m ateria de derechos hum anos.
332
C arlo s
E. W
effe
H.
5. Es p or ello que creem os, con las salvedades que h ay que
h acer al sistem a en general por om itir la debida separa
ción en tre el p ro ced im ien to d eterm in ativ o o ficio so y el
procedim iento penal tributario, que la solución definitiva
es la de aplicar a la verificación las form as procedim entales del
p roced im ien to ad m in istrativ o ord in ario, p rev isto en los a r
tículos 48 y siguientes de la Ley O rgánica de Procedim ientos
A d m in istrativos.
b) R ecom en dacion es:
1. In s ta r a los órganos de la A dm inistración Tributaria de la
República, de los Estados o de los M unicipios a que en la
realizació n de labo res de p ersecu ció n y castigo de con
d u ctas a n tiju ríd icas trib u ta ria s con fu n d am en to en los
artículos 172 a 176 del C ódigo O rgánico Tributario se siga
-c o m o form as p ro ced im en tales- el procedim iento adm i
nistrativo ordinario previsto en los artículos 48 y siguien
tes de la Ley O rgánica de P rocedim ientos A d m in istrati
vos, garantizando fundam entalm ente el derecho a la defensa
de los contribuyentes y responsables; y
2. P r o p o n e r al Poder Legislativo, com o dato de lege ferenda,
que en una posterior reform a del C ódigo O rgánico Tribu
tario ajuste la previsión norm ativa de la verificación a las
ex ig en cias prop ias de lo s p rin cip io s fu n d am en tales del
o rd en am ien to ju ríd ico ven ezo lan o prop ios del D erech o
P rocesal A dm inistrativo y del D erecho Procesal Tribu ta
rio, para que con ello se logre -a l m enos en p a rte - el pos
tulado de disfrute universal e indivisible de los derechos
hum anos, en el sentido que lo preconizan el Preám bulo y
el artículo 19 de la Constitución.
C aracas, ju n io de 2004.
333
V II Jornadas V
enezo lan as de
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erech o
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W
e ff e
336
ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA Y DEL ADMINISTRADO EN
EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN
R
olan d o
J. L ó pez F o n seca
A.*
SUMARIO
La actuación de la A dm inistración Tributaria y del adm inis
trado en el proceso de Fiscalización, tem a de la presente ponen
cia es m uy oportuno por el tiem po en que vivim os, donde un
Estado que en los últim os tiem pos se ha encontrado abundante
de recursos provenientes del petróleo perm anece en una inm ensa
y profu nda crisis fiscal, es decir, angustiado si p odem os usar
este térm ino, de necesidades económ icas y donde el com porta
m ien to de la A d m in istració n T rib u taria está en algu nos caso
por encim a del autoritarism o fiscal, por lo que está alterando la
igualdad que debe m antener o existir entre la A dm inistración
Tributaria y los adm inistrados en la relación jurídico tributaria,
entre el sujeto activo acreedor y el sujeto pasivo deudor. Lo vis
to hasta ahora nos presenta u n panoram a de continuos abusos
en el legal ejercicio de la fu nción fiscalizadora, donde la rela
ción fisco adm inistrado, una relación de derecho y no de poder,
atenta m ás de las veces contra el derecho a la defensa y al debi
do proceso.
Lo anterior, com binado con un funcionariado que desvirtúa
su h on o rab le labor, ju n to a u nos ad m in istrad o s por d ecir lo
*
Abogado y de Licenciado en Ciencias Fiscales, con estudios de especialización en Derecho Tributario U.C.V. Profesor invitado de post grado en la
Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (I.U.T.) Universi
dad de Carabobo y Universidad de los Andes y de Pregrado en Faces de la
Universidad Metropolitana.
337
m enos carentes toda noción del significado de la palabra ciuda
danía, da origen a u n p an oram a v erd ad eram en te desconsola
dor para el bien jurídicam ente tutelado, es decir, para todos los
ciudadanos y los transeúntes de este país. Las continuas infrac
ciones a las m ás elem entales garantías, deslegalizando las nor
m as, propiciando abusos o excesos reglamentarios, el desmedido
uso de la ficción jurídica, el irrespeto a la capacidad contributiva,
entre otras, desarrollan un caldo de cultivo que nos conduce a la
anarquía y por ende a la inseguridad jurídica, llevándonos hacia
la paralización del desarrollo de la econom ía nacional.
La exp erien cia nos m u estra m u chos ep iso d io s de cóm o se
abusa durante toda la etapa de fiscalización, desde el acto ad
m inistrativo que inicia el procedim iento, pasando por las Actas
de Requerim iento y finalizando con el A cta de Reparo. Este pro
cedim iento que regula e im pone la Ley debe ser abordado con
u n alto grado de profesionalism o, aparte de u n conocim iento
profundo de la norm ativa fiscal de que se trate, está en ju ego el
ejercicio de u n derecho por parte de los contribuyentes com o es
el derecho a ser ciudadano y tam bién se ju eg a el d eber de la
A d m inistración de in sp eccion ar y verificar las actu aciones de
los ad m in istrad os v ertid as en sus d eclaracio n es b ien sea por
deberes de fondo o de form a. Parece que son dos posiciones dia
m etralm ente opuestas, eso es lo que en apariencias es, sin em
bargo, som os de la opinión; se trata de verificar lo que la Ley
ordena pertenece al fisco y ello no es m ás que u n acto autoriza
do por la Ley y que debe ser de com pleto acatam iento tanto por
la A dm inistración com o por el adm inistrado, es en definitiva el
cum plim iento de la Ley, única garante de toda libertad.
Pensam os que podem os alertar una vez m ás desde este esce
nario y decir sin tem or a equivocarnos que son los tributos el
m úsculo que en definitiva nos perm itirá avanzar hacia el desa
rrollo sostenido, eso sí, con una correcta inversión de estos re
cursos y representa ante este planteam iento, la actuación de la
A dm inistración Tributaria y del adm inistrado en el proceso de
Fiscalización, aquel conjunto de actos im portantes que perm ite
338
R o la n d o J . L ó p e z F o n sec a A .
m ediante procesos de auditoria certificar las actuaciones de los
adm inistrados todo de acuerdo a la Ley.
Actuación de la Administración Tributaria y
del Administrado en el proceso de Fiscalización
N os planteam os con cierta frecuencia la extensión y la inten
sidad de la actividad fiscalizadora por parte de la A dm inistra
ción Tributaria en cualquiera de sus tres m anifestaciones. Esa
función de com probación sobre todo si tom am os en considera
ció n la situ ació n de su p eriorid ad que vien e m a n ifestan d o la
A dm inistración Tributaria en tiem pos resientes, será abordada
en el p resente trabajo. E n este sentido cabe p regu ntarse, será
posible la falta de certeza en cuanto a la lim itación de la exten
sión o intensid ad en térm inos de razonable proporcionalidad,
en contraposición con los derechos y garantías de los adm inis
trados. Lo anterior ha m otivado que los estudiosos som etan a
r e v is ió n la a c tiv id a d d e lo s ó rg a n o s d e la a d m in is tr a c ió n
tributaria respecto a la form a y m ecanism os utilizados para de
term inar la verdadera capacidad contributiva en cuanto la exac
ción de los tributos y dirige sus investigaciones hacia varios fren
te s , e n tr e lo s q u e p o d e m o s m e n c io n a r; la p r u e b a , el
procedim iento de verificación y la form alidad de las actuacio
nes vertidas en actos adm inistrativo, entre otras.
A hora bien, es la C onstitución Venezolana la que im pone el
deber de todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públi
cos, según la capacidad económ ica del contribuyente, teniendo
por norte el principio de progresividad, es decir, pagará m ás quien
m ás tenga o gane más, así com o la protección de la econom ía y
del nivel de vida de la ciudadanía. Corresponde entonces a la Ley
definir las potestades, competencias, funciones y límites m uy pre
cisos, de acu erd o a la C on stitu ció n , de las A d m in istracio n es
Tributarias en cualquiera de sus tres manifestaciones.
El nivel de privilegio de la A dm inistración Tributaria, no debe
por ninguna razón colocarse en u n punto de actuar desprovista
339
de necesidad de garantías que se requieren en el m arco de un
procedim iento ajustado a derecho que, en su propia n atu rale
za, es garante de los adm inistrados y cause form al de la correc
ta realización del interés general que las A dm inistraciones de
b en procu rar. Lo que en d efinitiva, exige p recisar el régim en
jurídico de la prueba, el procedim iento de verificación, la for
m alidad de las actu acion es vertidas en actos adm inistrativos,
entre otros, tanto en los supuestos del derecho com o de hecho,
es que las A dm inistraciones Tributarias y los adm inistrados pre
tenden hacer valer en el entram ado de las relaciones ju rídicas
tributarias surgidas con ocasión de la exacción de los tributos,
las exigen cias de fijación o con statación feh aciente de los he
chos que constituyen las respectivas pretensiones por parte de
am bos.
C uando la s A d m in istra cio n es T rib u ta rias d esa rro lla n sus
actividades de Fiscalización, es decir, actúen en el pleno ejerci
cio de sus potestades, com petencias y funciones, dando la es
palda a estos m andatos C onstitucionales que son el eje funda
m ental de la tributación, su actuación estará m uy com prom etida,
pero negativam ente, con los derechos de los adm inistrados.
Podem os com entar com o la doctrina española1 se ha m ante
nido dividida respecto a la tan debatida y polém ica naturaleza
ju r íd ic a d e la a c tiv id a d a d m in is tr a tiv a de c o m p ro b a c ió n
tribu taria de los datos, declaracion es, com p robantes, facturas
e n tre o tro s d o c u m e n to s y su s e q u iv a le n te s . L o s e x tre m o s
dialécticos residen en determ inar si con dicha actividad sólo se
com prueban los presupuestos que deben legitim ar cualesquiera
de los actos de im posición o m ejor, los presupuestos de los que
la norm ativa hace depender el correcto ejercicio de las potesta
des tributarias de em itir tales o cuales actos o, si antes bien exis
te verdadera prueba, procedim iento de verificación y la form a
lidad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativos, entre
otras, en la gestión tributaria.
1
Prólogo a la obra la prueba en el procedim iento de gestión tributaria,
Marcial Pons, Madrid 1998 pág 12
340
R o l a n d o J. L ó p e z F o n s e c a A .
En 1983 con la entrada en vigencia del Código O rgánico Tri
bu tario en V enezuela se sostuvo com o uno de los m ás im por
tantes avances en la relación ju rídico tributaria, que la relación
entre la A dm inistración Tributaria y el adm inistrado se encuen
tra en el m ism o nivel, de igual a igual, casi en la m ism a situa
ción com o si se tratara de u n a relació n ju ríd ica privad a. Esa
ig u ald ad ahora casi está en n iveles de p retendida igu aldad y
está resultando desm edida, es decir, el sistem a tributario justo,
que debe adoptar m edidas eficientes que sean necesarias para
exigir y lograr el exacto cu m plim iento de las correspondientes
o b lig acio n es fiscales p or p arte d el co n tribu yen te, está ad o p
tan d o con d em asiada frecu en cia m ed id as efectistas y parece,
a nuestro m odo de ver, que están colocando a la A d m inistra
ción T rib u taria en situación de superiorid ad sobre los co n tri
bu yen tes.
U na superiorid ad adem ás desleal pu ede generar irrecon ci
liables relaciones entre el fisco y los contribuyentes que perjudi
carán a la postre al colectivo. Vale la pena advertir tam bién que
la d isp e rsió n de n orm as trib u tarias d ificu lta un tratam ien to
uniform e de todo lo referente al procedim iento de determ ina
ción tributaria, de la gestión tributaria y ello pese al propósito
del Código O rgánico Tributario.
H ace unos diez años el Dr. Brew er C arias2 señalaba que una
de las tendencias m ás im portantes del D erecho Tributario con
tem poráneo es la constitucionalización de la m ateria im p ositi
va, en el sentid o de que cad a vez con m ás frecuencia, en las
Constituciones, no sólo están establecidos los principios funda
m entales del sistem a tributario, sino tam bién los lím ites que tie
ne el ejercicio de las potestades tributarias en relación con los
derechos y garantías de los ciudadanos y de los contribuyentes
y co n tin u a b a ex p resan d o qu e la co n stitu cio n a liz a ció n de la
m ateria fiscal tiene com o consecuencia fundam ental que la in
2
Brewer Carias, A. Las Protecciones constitucionales y legales contra las
tributaciones confiscatorias. Revista de Derecho Público. Editorial Jurídica
Venezolana. Caracas, 1994 Números 57-58 p 5.
341
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u t a r io
fracción a las norm as y principios constitucionales de carácter
tributario, ya sea por el legislativo o por el ejecutivo, vicia los
actos, abriéndose de esta m anera la posibilidad de que las ju ris
dicciones com petentes los anulen.
U no de los propósitos de este trabajo consiste en establecer
una ap roxim ación del estado actu al en que se en cu entran las
actuaciones de la A dm inistración Tributaria en cuanto a la prue
ba, el procedim iento de verificación y la form alidad de las ac
tuaciones vertidas en actos adm inistrativos, no sin form ular las
correspondientes consideraciones que creo pertinente hacer con
el fin contribuir con el proceso de gestión tributaria para arribar
a las conclu siones que pu edan prestar su concurso para m ejo
rar la citada problem ática y por ende la correcta aplicación de
la justicia.
Es así, com o la realización de la justicia en el ám bito tributa
rio y en general en cualquier ram a del ordenam iento ju rídico
sobre todo en el público no depende únicam ente de la aplica
ción de las leyes, reglam entos y providencias, depende tam bién
y de m anera decisiva a nuestro m odo de ver, de una regulación
de la actividad de la A dm inistración Tributaria, que de un lado
arm onice con las leyes tributarias y con los adm inistrados y por
el otro lado, adem ás de asegurar las deudas tributarias, arm oni
ce las garantías que otorguen credibilidad al procedim iento de
aplicación de los tributos, en otras palabras a la prueba, el pro
ced im iento la v erificació n y la form alid ad de las actu aciones
vertidas en los actos adm inistrativo, entre otros.
C reem os firm em ente que la proyección teórica en torno a la
institución ju ríd ica de la prueba, el procedim iento de verifica
ción, la form alidad de las actuaciones vertidas en actos adm i
nistrativos, no se circunscriben, solam ente, a la com probación
tributaria, n i siquiera a la gestión tributaria toda, es u n proble
ma general de aptitud del funcionariádo y en consecuencia de
los adm inistrados, he de pensar que cuando las adm inistracio
nes tributarias son exigentes pero justas, los adm inistrados son
igualm ente exigentes y en consecuencia cum plidores de sus de
342
R o lan d o
J. L ó p e z F o n s e c a A.
beres tributarios com o ciudadanos, por el contrario, cuando las
adm inistraciones tributarias son deficientes, los adm inistrados
son aun m ás deficientes y sus deberes tributarios no son cum pli
dos a cabalidad, lo que origina en consecuencia un daño al fis
co, en cualquiera de sus m anifestaciones y por ende a la socie
dad que es el bien jurídicam ente tutelado que protege el D erecho
Tributario.
Es por tanto necesario com prender la im portancia que tiene
la n orm ativa tribu taria y la fu nción fiscalizadora o de gestión
tributaria junto a los adm inistrados en particular en el ám bito a
los derechos y deberes de los ciudadanos, otras A dm inistracio
nes Tributarias han com pren d id o y p or tanto aplicado en sus
ordenam ientos jurídicos el conjunto de norm as y otras disposi
ciones capaces de brindar la correspondiente justicia, que al fi
n al de cuentas es lo que ordena la Constitución.
Tenem os entonces que, la A dm inistración Tributaria que pre
tenda proyectar el ideal de la justicia, no sólo debe procurar la
búsqueda de la riqueza donde ésta esté, no sólo debe tratar por
igual a los iguales y desigual a los desiguales, no sólo debe pro
cu rar el asegu ram iento de la deuda tributaria, tam bién h a de
procurar las garantías que den credibilidad a la prueba, el pro
cedim iento de verificación y a la form alidad de las actuaciones
vertidas en actos adm inistrativos y con ello cum plir con la m i
sión encom endada, no se trata tan solo de fiscalizar por fiscali
zar, debe ser una form a de pensar u n aptitud dirigida a prestar
u n servicio de m anera eficiente y no efectista.
P o r o tr a p a rte , es n e c e s a r io a p u n ta r q u e la a c tiv id a d
desarrollad a g en éricam en te p o r la A d m in istració n T rib u taria
en c u a lq u ie r a de su s m a n ife s ta c io n e s , cu a n d o v e r ific a la
aplicación de la norm ativa tributaria, pone en el tope la necesidad
de analizar tal actividad y por quien la ejecuta y debe garantizar
lo s d erech o s de lo s ad m in istrad o s, asp ecto este qu e m erece
re sa lta r p o r la im p o rta n cia que tien en , las g ara n tía s de los
adm inistrados, frente a la ley, los reglam entos y las providencias,
para p rev en ir o rem ed iar desequ ilibrios y conflictos. Se debe
343
preservar la tutela jurídica y las garantías del contribuyente en
el p roced im iento tributario de la prueba, el p rocedim iento de
verificación, la form alidad de las actuaciones vertidas en actos
adm inistrativos.
C onsideram os que no m erece la pena señalar, por evidente,
los m ecanism os y garantías que ofrece la norm ativa vigente en
el plano im pugnatorio de los recursos que constituyen siempre
lo posterior respecto de los procesos de gestión tributaria de la
prueba, el procedim iento de verificación y la form alidad de las
actuaciones vertidas en actos adm inistrativos. Si nos referim os
a las decisiones de los tribunales C ontencioso Tributario y estas
se producen a posteriori cuando la adm inistración ya h a decidi
do, por tanto una com presión global y técnica del procedim ien
to ad m in istrativo en la fase de la fiscalización e in clu so en la
fase del sum ario adm inistrativo, contribuyen a la prevención o
evitan el ejercicio de los recursos en vía judicial y ello de por si es
eficiente, es práctico y sobre todo se produce dentro de la activi
dad adm inistrativa de com probación tributaria, ofreciendo si se
realiza profesionalm ente m ayor garantía a los adm inistrados.
Es im portante señalar la necesidad de que el ejercicio de la
prueba, el procedim iento de verificación, la form alidad de las
actuaciones vertid as en actos adm inistrativos no se conviertan
en una m era fase instructora de fijación, constatación y acredi
tación del hecho o conjunto de hechos som etidos a tributación,
que luego quedaría lim itada a la preparación de los elem entos
de prueba con la sola finalidad de que el adm inistrado prepare
su defensa. L a g estión tributaria debe ser el conjunto de actos
encam inados a dem ostrar el cum plim iento o no de las obliga
ciones tributarias de los adm inistrados de m anera integral, no
en una sim ple fase instructora de relleno en el proceso de fisca
lización .
Sobre la base de lo indicado, conviene precisar que en el pro
cedim iento de fiscalización en m ateria tributaria, la adm inistra
ción tributaria que es la que instruye el procedim iento, no debe
realizar una m era actividad instructora, ya que aparte de ins
344
R olan d o
J. L ó p e z F o n s e c a A.
truir debe averiguar los hechos, debe aplicar la Ley a los adm i
nistrados y debe resolver dictando un acto adm inistrativo, acto
que goza de presunción de legalidad y de obligación de cum pli
m iento casi de inm ediato, salvaguardando el derecho que asiste
al adm inistrado de ejercer los recursos correspondientes. Debe
por tanto la A dm inistración partir de la verificación de los h e
chos de m an era exh au stiva, ese es su d eber fu nd am en tal, ya
que a posteriori vienen los recursos e im pugnaciones. P or tanto
ante una actuación sin las correspondientes garantías observa
das, existe la correspondiente tutela de los derechos del adm i
nistrado m ediante los recursos que la norm ativa establece.
A hora bien , la doctrina al referirse a la prueba, el p ro ced i
m iento de verificación y la form alidad de las actuaciones verti
das en los actos adm inistrativos, ha sostenido que es la prueba,
todo lo que con tal carácter contiene el eje central del procedi
m iento, a la verificación de la existencia o no de los requisitos de
ésta, co n d u cien d o n ecesariam en te a su an álisis y la co rrecta
caracterización dentro del régim en jurídico tributario, es en de
finitiva la m éd ula en el proceso de fiscalización. Es la prueba
entonces, u n proceso in h eren te al co n ocim ien to en g en eral y
por ello tam bién al conocim iento jurídico tributario de situacio
nes sobre las que hay que aplicar este derecho, no es u n m eca
n ism o in herente y p rivativo de la ad m in istración tribu taria o
del adm inistrado.
E n este orden,3 Casado O llero afirm a que si bien es cierto que
el procedim iento es el cause form al y norm al para la realización
de las funciones adm inistrativas, tam bién lo es que desde el pla
no de la lógica ju ríd ica no existe objeción ni obstáculo alguno
para que determ in ad as fu nciones adm in istrativas, en n u estro
caso tributarias, puedan ejercitarse a través de form as procesa
les y con las garantías propias del proceso, es decir, la función
fiscalizadora se guía por u n procedim iento predeterm inado, a
veces engorroso, pero este ejercicio m ediante el cual la adm inis
3
Tutela jurídica y garantías del contribuyente en el procedimiento tributa
rio pag. 158.
345
de
tración pretende com probar las actuaciones de los adm inistra
dos, deben ejercitarse cum pliendo las form alidades y sobre todo
respetand o las garantías p ropias del proceso. M erece la pena
tam bién desatacar que en definitiva la solución a los problem as
de la naturaleza com probatoria y probatoria del procedim iento
de fiscalizació n no d ep en d erá ú n icam en te de la lóg ica, si no
que antes bien, es un problem a cuya solución depende en bu e
n a m edid a del D erech o T ributario, ya que en d efin itiva es la
norm ativa aplicable respectiva la que perm ite delim itar, de un
lado, la sustancia interpretativa que del proceso en si se pueda
extraer, y del otro, el alcance con que se pueda d esarrollar la
actividad de com probación y verificación de la verdadera capa
cidad contribu tiva cu yo resultad o se cu antifica a través de la
exacció n .
Se hace m ás que im p rescin d ible que las p o testad es de las
A dm inistraciones Tributarias se puedan com pensar con las ga
rantías que establece la norm ativa a favor de los adm inistrados,
con lo cual se pueda plantear un equilibrio y con ello se logre la
realización de los fines del estado, pero sin que se m enoscaben
los derechos del ciudadano. Pensam os entonces que la relación
jurídica tributaria que no debe ser una relación de poder, nunca
puede estar en ese cam ino, debe de inm ediato regresar al cause
de la igualdad, sin que ello signifique de m odo alguno desm e
dro de sus am plias facultades de fiscalización y de inspección,
el fisco; com o lo afirm a Lu is F raga P italu g a4 asum e el rol de
titu lar de una relación crediticia de contenido patrim onial, so
m etida a la Ley y la jurisdicción, negándole al Estado un poder
superior.
Tenem os entonces que; la prueba, el procedim iento de verifi
cación y la form alidad de las actuaciones vertidas en actos ad
m inistrativos, entre otras, es el conjunto de actividades realiza
das por las A dm inistraciones Tributarias, dirigidas a recolectar
4
fra g a Pitaluga L. La defensa del contribuyente frente a la administración
tributaria. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Caracas 1998
p2.
346
R olan d o J . L ó pez F o n seca A .
sistem áticam ente los datos correspondientes al cum plim iento de
todas y cada una de las obligaciones o deberes de índole fiscal a
cargo de los A dm inistrados. Es por tanto una actividad adm i
n istrativ a tribu taria y cuyo fu nd am en to es la com petencia de
com probación tributaria, de m anera de encontrar los hechos y
las circunstancias que en cum plim iento o no de los deberes tri
butarios recaen sobre los adm inistrados, perm itiendo establecer
los aju stes o rep aros que sean p roced en tes y de acu erd o a la
Ley.
Conclusiones
L a con d ición de ciudadano, vien e de la m ano de los dere
chos y garantía consagrados en la C onstitución N acional. Estos
d erech o s y garantías a fav or de los p articulares y su relación
con las H aciendas Públicas en sus tres m anifestaciones, se tra
d u cen en lo con creto en las restriccio n es y lim itacio n es en el
ejercicio del pod er de im posición por parte de las respectivas
A d m in istracio n es. N uestra carta fu nd am en tal establece el d e
b e r de contribuir con los gastos públicos, lo que se traduce no
sólo en el m ero hecho de pagar los tributos establecidos en las
L ey es correspondientes, sino tam bién, y de m ayor trascenden
cia, la obligación de prestar el concurso a las respectivas A dm i
n istraciones Tributarias para la m ejor y por tanto eficiente labor
del proceso de fiscalización com o un todo.
D e igual m anera, pero de form a contraria y tom ando en cuen
ta la obligación de contribuir con las cargas del estado, com por
ta a d e m á s, u n a o b lig a ció n d irig id a a la s A d m in istra c io n e s
T ribu tarias en cualquiera de sus tres m anifestaciones, con el fin
q u e ellas engranen todos los m edios a su alcance, dentro de la
legalid ad , de m anera de asegurar que todos los ciudadanos cum
p la n con la obligación y de acuerdo a sus capacidades contribu
tiv a s de p articipar con sus recu rsos para la satisfacción de las
n ecesid ad es de la ciudadanía en general.
L o an terio r al ser correspondido tanto p or las A d m inistra
cion es Tributarias com o por los adm inistrados, produce inexo
347
de
rablem ente sistem as tribu tarios ju stos y equitativos, ya que la
aplicación de norm as que im pongan iguales cargas a la genera
lidad de ciudadanos que se en cu entran en iguales circu nstan
cias por m andato de la Ley generará m ayor núm ero de cum pli
m ientos voluntarios. C uando sucede lo contrario, tributos que
com ienzan a ser eludidos o evadidos, contribuyentes y adm inis
tracion es desleales, podem os in ferir sistem as tribu tarios poco
ju stos y m uy poco equitativos.
En este sentido, la función de fiscalización, es decir, la prue
ba, el procedim iento de verificación y la form alidad de las ac
tuaciones vertid as en actos adm inistrativos, entre otras consti
tu y e la típ ic a a c tiv id a d de c o n tro l a p o s te r io r i d e l ca b a l
cum plim iento de los deberes de form a y de fondo que recaen
sobre los adm inistrados y que se concreta en la realidad com o el
co n ju n to de m ed id as para com p robar la co rrecta exactitu d y
veracidad de los hechos de contenido tributario que sirvieron
de b ase para la determ in ación de las obligaciones tributarias.
Este proceso de gestión fiscalizadora debe de inm ediato produ
cir un nuevo m odelo de relaciones entre las A dm inistraciones
Tributarias y los adm inistrados, todo de acuerdo a la Ley, con
m iras que la actividad en si se dim ensione y adquiera la rele
vancia que le corresponde.
R e co m e n d a c io n e s
C om o prim era recom end ación tenem os; es necesario conti
nuar con el proceso de m odernización em prendido por m uchas
A dm inistraciones Tributarias, que las m ism as sean adm inistra
ciones m odernas pero sobre todo eficientes, ello contribuirá de
cididam ente con el desarrollo de las respectivas regiones y por
ende del país. El proceso m ediante el cual se proveen de los re
cursos necesarios las A dm inistraciones Fiscales por m edio de su
principal función recaudar, en cualquiera de sus tres m an ifes
taciones, se convierte en el soporte para em prender las im por
tantes políticas referidas al gasto público, en los aspectos socia
348
R o l a n d o J. L ó p e z F o n s e c a A .
les, sanitarios, educativo, de seguridad y de vivienda entre otros,
garantizando su éxito y por ende la satisfacción de las necesida
des de los ciudadanos.
C onsideram os entonces que debe existir en cada una de ellas
las co rresp o n d ien tes o rien tacio n es estratég icas que p erm itan
ubicar a las A dm inistraciones Tributarias en cóm o desean verse
dentro de diez años, de m anera de estar a en total sintonía con
los cam bios que se producen en su entorno y pudiendo cum plir
con sus objetivos fundam entales. Para ello deberán contar tan
to con el apoyo de sus funcionarios pero sobre todo con el apo
yo de los contribuyentes e ir encam inando sus esfuerzos, cada
día m as, en uno de los principales anhelos de cualquier A dm i
nistración Tributaria m oderna, que no es otra cosa que lograr el
cum plim iento voluntario de los contribuyentes.
C om o segunda recom end ación; pensam os que las activid a
des llevadas a cabo por las A dm inistraciones Tributarias referi
das a la prueba, el procedim iento de verificación y la form ali
dad de las actuaciones vertidas en actos adm inistrativo, es decir,
el proceso de fiscalización se puede considerar com o u n objeti
vo final enm arcado en la Ley con m iras su cabal cum plim iento,
ello quiere decir que no se debe desnaturalizar tal carácter por
que ello equivaldría a tener funcionarios represivos y en conse
cu encia con tribu yentes d ispu estos a desarrollar conductas no
acordes con las actuaciones de u n bu en ciudadano. Ya lo expre
sam os con anterioridad, A d m inistraciones Tributarias eficien
tes y profesionales en todas sus actuaciones generan contribu
yentes responsables y cum plidores de sus deberes u obligaciones.
349
SUPUESTOS PARA LA PROCEDENCIA
DEL PROCEDIMIENTO DE INTIMACIÓN
DE DERECHOS PENDIENTES:
SU USO O ABUSO POR PARTE
DE LAS AUTORIDADES TRIBUTARIAS
M
I.
o is é s
A. V
a l l e n il l a
T olo sa*
Introducción.
E l Estado, m ediante las distintas expresiones del poder pú
b lico, ejerciend o potestades y fu nciones constitucionales d ebi
dam ente desarrolladas en las distintas leyes de contenido tribu
ta rio , p u ed e im p o n er a lo s su jeto s p asiv o s la o b lig a ció n de
contribuir con las cargas públicas. Este vínculo jurídico entre el
Estado y los sujetos pasivos -contribuyentes, m ediante el cual se
exige el pago de una d eterm inada sum a de dinero, se conoce
com o la obligación tributaria. En el sistem a tributario venezola
no, el propio texto constitu cional establece el deber que tiene
todo ciudadano de "coad yu var a los gastos públicos m ediante
el pago de im puestos, tasas y contribuciones que establezca la
le y "1 y consagra com o una de las bases fundam entales del siste
m a tributario que éste debe "p ro cu rar la ju sta distribución de
las cargas p ú b lica s".2
*
1
2
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello con estudios
de Especialización de Derecho Tributario en laUniversidad Central de
Venezuela y Maestría en Leyes en la Universidad de Illinois, Estados Uni
dos. Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Administración y
Contaduría de la Universidad Católica Andrés Bello y de Post Grado en
Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana. Socio del Escritorio
Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez.
Artículo 133 de la Constitución de 1999.
Artículo 316 de la Constitución de 1999.
351
Sobre la base de los postulados constitucionales antes com en
tados, el legislad or venezolano definió la obligación tributaria
com o un vínculo personal existente entre el Estado y un sujeto
pasivo. Este vínculo tiene com o fuente directa la ocurrencia del
hecho im ponible previsto en la ley.3 De esta m anera, el Estado,
para la consecución de sus fines, requiere que los sujetos pasi
vos, atendiendo al deber de contribuir con las cargas públicas,
cum plan cabalm ente con la obligación tributaria de conform i
dad con la ley.
A lo s fin es de a seg u rar el cu m p lim ien to de la o b lig ació n
tributaria, nuestro C ódigo O rgánico Tributario desde el año 1982
ha atribuido a la A dm inistración Tributaria -la cual a partir del
año 1999 tiene rango constitucional- facultades de recaudación,
fiscalización , v erificació n y d eterm in ación . D ichas facu ltad es
deben ser ejercidas generalm ente m ediante la sustanciación de
procedim ientos adm inistrativos, cuya finalidad es corroborar o
reparar el cum plim iento de la obligación tributaria y sus acce
sorios por parte del contribuyente.
En el ejercicio de las potestades recaudadoras de la A dm inis
tración Tributaria, y com o parte de las m odificaciones efectua
das al Código O rgánico Tributario del año 2001, se incluyó -s in
justificación alguna- u n procedim iento adm inistrativo denom i
nado "p roced im ien to de in tim ación de derechos p en d ien tes",
cuya finalidad es requerir al sujeto pasivo de m anera com pulsiva
y perentoria el pago de la obligación tributaria.
3
En tal sentido, el artículo 13 del Código Orgánico Tributario establece que:
" (...) La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expre
siones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presu
puesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un
vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure median
te garantía real o con privilegios especiales".
352
M
oisés
A . V a l l e n il l a T o l o s a
II. La intimación en materia procesal civil.
E n n u e s tro C ó d ig o d e P ro c e d im ie n to C iv il de 1 9 8 6 4 se
contem pla, p o r prim era vez, la institución del "proced im ien to
de intim ación" com o u n procedim iento contencioso especial, de
form as sim plificadas y dirigido a la creación de un título ejecutivo.
C onform e a lo dispuesto en el artículo 640 del Código de Pro
cedim iento Civil,5 el titular de un derecho debidam ente sopor
tado por u n docum ento -in stru m en tos públicos, privados, car
tas, m isiv a s, fa ctu ra s acep ta d a s, letras d e cam b io , p ag arés,
chequ es y cu alquier otro docu m ento n egociable- y que desee
obtener: (i) el pago de una sum a líquida y exigible, (ii) la entrega
de bienes fungióles o (iii) la entrega de un b ien m ueble determ i
nado; podrá optar por el procedim iento de intim ación.
D icho proced im iento com ienza con la introd u cción de una
dem anda que debe reunir los m ism os requisitos que en el proce
dim iento ordinario. El Ju ez procede a em itir un decreto de inti
m ación -in au d ita alteram parte- ordenándole al deudor efectuar
el pago o la en trega del b ien dentro de u n plazo de diez (10)
días, apercibiéndole de ejecución. El Ju ez tam bién podrá, pre
vio requerim iento del acreedor y en el caso de que la deuda esté
sop ortad a en d eterm in ad os docu m entos, p roced er a d ecretar
em bargo provisional de bien es m uebles, prohibición de en aje
nar o gravar inm uebles o el secuestro de bienes6. A sim ism o, se
4
5
Publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 3.970
Extraordinario de fecha 13 de marzo de 1987, posteriormente modificado
mediante la Ley de Reforma Parcial del Código de Procedimiento Civil
publicada en la Gaceta Oficial No. 4.209 Extraordinario de fecha 18 de
septiembre de 1990.
"Artículo 640. Cuando la pretensión del demandante persiga el pago de
una suma líquida y exigible de dinero o la entrega de cantidad cierta de
cosas fungibles o de una cosa mueble determinada, el Juez, a solicitud del
demandante, decretará la intimación del deudor, para que pague o entre
gue la cosa dentro de diez días apercibiéndole de ejecución. El demandante
podrá optar entre el procedimiento ordinario y el presente procedimiento
6
Artículo 646 del Código de Procedimiento Civil.
353
establece de form a am plia la posibilidad de oposición por parte
del deudor sin distinguir causales específicas para su proceden
cia. En caso de oposición, el decreto de intim ación quedará sin
efecto y se co n tin u ará m ed ian te el p ro ced im ien to ord in ario ,
en tend iéndose la op osición com o la citación para la co n testa
ción de la dem anda a los fines de la continuación m ediante el
procedim iento ordinario y, en ausencia de oposición, se proce
derá a la ejecución forzosa7.
A dem ás del procedim iento de intim ación antes com entado,
n u estro C ód igo A d jetiv o con sag ra a la in tim ació n com o una
fase del "proced im iento de ejecución de créditos fiscales"8. D i
cha intim ación constituye un trám ite procesal dirigido a reque
rir el pago por parte del deudor, constituyendo un paso previo
a la ejecución. A sim ism o, se contem pla la posibilidad de oposi
ción a dicha intim ación por: (i) el pago previo del crédito fiscal,
(ii) la pendencia de u n recurso adm inistrativo o contencioso "en
el cual se haya decretado la suspensión previa de los efectos del
acto recurrido" relacionado con el crédito cuyo pago se solicita
y, (iii) la extinción del crédito fiscal.
III. La intimación en materia tributaria.
A. Caso venezolano.
La codificación tributaria en nuestro país tiene su principal
antecedente en el M odelo de C ódigo O rgánico Tributario para
A m érica Latina elaborado en el año 1968 por una com isión de
signada por la O rganización de Estados A m ericanos (OEA) y el
Banco Interam ericano de D esarrollo (BID). D icho M odelo con
sagra el juicio ejecutivo com o un procedim iento destinado a la
ejecu ció n de créd itos tribu tarios, sin em bargo, n ad a dice res
pecto a la figura de la intim ación.
7
8
354
M
oisés
A. V a l l e n il l a
T o lo s a
Por su parte, nuestro prim er Código O rgánico Tributario pro
m ulgado en el año 19829 consagró el ju icio ejecutivo com o un
procedim iento dirigido a la ejecución de los créditos a favor del
Fisco N acional "por concepto de tributos, sanciones, intereses o re
cargos" que no hayan sido pagados al ser determ inados y exigi
ó le s 10 (Su brayad o n u estro). E n este p rim er C ód igo O rg án ico
T ribu tario tam bién se m enciona, por p rim era vez en m ateria
tributaria, la figura de la intim ación pero no com o u n procedi
m iento autónom o sino com o una de las fases del juicio ejecutivo
de créditos tributarios, sim ilar a lo que sucede en el p ro ced i
m iento para la ejecución de créditos fiscales contem plado en el
C ódigo de Procedim iento Civil. Así, en lo atinente a la intim a
ción el C ódigo O rgánico Tributario de 1982 establecía que:
Artículo 196. En la misma audiencia de admisión de la de
manda, se acordará la intimación del deudor para que pa
gue o compruebe haber pagado, apercibido de ejecución, en
el lapso de cinco (5) audiencias contadas a partir de su inti
mación. (Subrayado nuestro).
C onsideram os que a la intim ación establecida en el artículo
antes citado debe atribuírsele el sentido de un requerim iento de
p a g o ,11 que constitu ye un trám ite procesal esencial del ju icio
ejecutivo. Así, la finalidad de dicha intim ación sería solicitar el
pago por parte del sujeto pasivo a los fines de extinguir la obli
gación tributaria, erigiéndose dicho requerim iento de pago com o
una fase previa a la ejecución.
9
Publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 2.992
Extraordinario de fecha 3 de agosto de 1982.
10 Artículo 190 del Código Orgánico Tributario de 1982.
11 En este sentido, de forma general entendemos la intimación com o una
"notificación o declaración de un mandamiento u orden que deben ser
especialmente cumplidos". Asimismo, con ocasión de una obligación pre
existente la intimación de pago consiste en el "requerimiento formal diri
gido a un deudor para que satisfaga su deuda o cumpla con su obligación
con anuncio más o menos expuesto de que, en caso negativo, se procederá
contra él sin dilación, y por los trámites que las leyes autorizan" (Guillermo
Cabanellas de Torres, Diccionario Jurídico Elemental, Editorial Heliasta S.R.L.,
- Buenos Aires, 1979, pág. 166)
355
de
D
erec h o
T ribu ta rio
A sim ism o, se contem pla en form a am plia la posibilidad de
oposición sin indicar causales específicas para su procedencia.
En caso de oposición, las excepciones opuestas debían tram itarse
a través del procedim iento ordinario establecido en el C ódigo
de Procedim iento C ivil12. En este caso, el trám ite de las excep
ciones opuestas no im pedía ni suspendía el rem ate de los bienes
del deudor.
C abe resaltar que la figura del ju icio ejecutivo y la intim ación
com o una de sus fases se m antu vieron casi inalteradas en las
reform as del C ódigo O rgánico Tributario que tuvieron lugar en
el año 1992 y en el año 1994.13
El C ódigo O rgánico T ributario de 2 00 114 - a l igual que sus
predecesores- consagra la intim ación com o una fase del proce
dim iento ejecutivo, cuya finalidad es requerir el pago de la obli
gación tribu taria antes de p roced er a la ejecu ción del créd ito
tributario, otorgando un plazo para su realización o para la for
m ulación de oposición y estableciendo com o únicas causales de
oposición a la intim ación el pago previo y la extinción del crédi
to fiscal.
D el análisis antes efectuado queda absolutam ente claro que
n uestro C ódigo O rgánico Tributario siem pre había contem p la
do a "la in tim ación " com o una fase o trám ite procesal dentro
del juicio ejecutivo, dirigido a requerir el pago de la obligación
tributaria y con la posibilidad para el sujeto pasivo intim ado de
form ular la respectiva oposición.
12
13
14
Artículo 197 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Sin embargo, en la reforma parcial de 1992 se cambió el término de cinco
(5) días de "audiencia" para efectuar el pago u oponerse a la intimación por
el término de días de "despacho" También se introdujeron como causales
taxativas para oponerse a la intimación: (i) el pago del crédito fiscal, (ii) la
pendencia de un recurso administrativo o contencioso relacionado con el
crédito objeto de la intimación y, (iii) la extinción del crédito fiscal (artícu
lo 35 de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario).
Publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 de fecha 17 octubre de 2001.
356
M
oisés
B. Derecho Comparado.
Igual a lo que sucede en nuestro país, el Código Tributario de
A rg en tin a co n sag ra la in tim a ció n com o u n trám ite p ro cesal
dentro del cobro judicial por vía de aprem io m ediante el juicio
de ejecución fiscal, pudiendo el deudor oponerse por las causales
establecid as taxativ am en te en dicho C ódigo. P or su parte, el
Código Contencioso y Tributario de Buenos A ires15 consagra la
"intim ación al pago" com o una de las fases del juicio de ejecu
ción fiscal, estipulándose igualm ente la posibilidad de form ular
excepciones a dicha in tim ación 16.
El C ódigo T ribu tario u ru g u ay o consagra la posibilid ad de
intim ación cuando el contribuyente om ita la presentación de la
declaración de im puestos17. Sin em bargo, el artículo 91 de dicho
cuerpo norm ativo excluye expresam ente la intim ación de pago
en el juicio ejecutivo en los siguientes térm inos: "E n los juicios
ejecutivos prom ovidos por cobro de obligaciones tributarias no
serán necesarias la intim ación de pago (...) y sólo serán notifica
dos personalm ente el auto que cita de excepciones y la senten
cia de rem ate".
El C ódigo Tributario ch ilen o 18 estipu la la in tim ación com o
u n requerim iento de pago con ocasión del "cobro ejecutivo de
las obligaciones tributarias de d in ero ", atribuyendo al "recau
dador fiscal" la facultad de realizar dicho requerim iento de pago
y no al juez sustanciador del ju icio ejecutivo, la intim ación en
este caso constituye un paso previo al em bargo de los bienes del
d eudor.
15
Promulgada mediante el Decreto No. 1 2 7 5/9 9 de fecha 22 de junio de 1999,
publicado en BOCBA N° 722 del 28 de junio de 1999.
16 Artículo 451 del Código Contencioso y Tributario de Buenos Aires.
17 Artículo 69. (Pago provisorio de impuestos vencidos).- En los casos de su
jetos pasivos que no presenten declaraciones juradas por uno o más perío
dos fiscales, la oficina los intimará sin perjuicio de las sanciones aplica
bles, que dentro de un plazo de quince días presenten las declaraciones
juradas y paguen el impuesto resultante.
18 Promulgado mediante Decreto Ley No. 830 publicado en el Diario Oficial
del 31 de diciembre de 1974 cuya última modificación fue efectuada el 6 de
agosto de 2003.
357
de
En el caso m exicano, el Código Fiscal de la Federación consa
gra la facultad para que la A dm inistración Tributaria proceda
al cobro de los créditos fiscales a través del "procedim iento ad
m in is tr a tiv o d e e je c u c ió n " , p u d ie n d o la A d m in is tr a c ió n
Tributaria requerir el pago y en caso de no efectuarse dicho pago,
proceder al em bargo de los bienes del deudor.
La Ley G eneral T ributaria de España consagra un proced i
m iento adm inistrativo ejecutivo denom inado "procedim iento de
aprem io" cuya finalidad es obtener el pago de los tributos por
parte de los contribuyentes, contem plándose a la intim ación com o
una de sus fases19.
IV. Del procedimiento de intimación de derechos pendien
tes en el Código Orgánico Tributario de 2001.
A. Naturaleza, supuestos de procedencia y efectos.
En la m od ificación del C ódigo O rgánico Tributario efectua
da en el año 2001 adem ás de m anten erse la in tim ación com o
una fase del juicio ejecutivo, se incluyó "extrañam en te" un pro
cedim iento adm inistrativo denom inado "p roced im ien to de in
tim ación de derechos pendientes". D icho procedim iento ofrece
m uchas dudas y con trad icciones en cuanto a su ju stificació n ,
naturaleza, su convivencia con la intim ación com o fase del ju i
cio ejecutivo y, m uy especialm ente, sobre su aplicación e in ci
dencia sobre los derechos de los contribuyentes.
Tan sólo la lectura de la denom inación -u n tanto confusa- de
dicho procedim iento nos conduce a plantearnos las siguientes
interrogantes: ¿Que es un derecho pendiente para el legislador?
¿Dicha denom inación se refiere a derechos pendientes de pago,
pendientes de determ inación o pendientes de ejecución? ¿C uá
les son los derechos pendientes que pueden ser objeto de la inti
m ación consagrada en el referido procedim iento?
19
Artículo 163 y 167 de la Ley General Tributaria española.
358
M
oisés
Com o indicam os anteriorm ente, la intim ación en sentido lato
constituye un requerim iento de pago. Sin em bargo, aún cuando
en el derecho venezolano no encontram os una definición de lo
que es un derecho pendiente, al vocablo "pend iente" se le atri
bu ye el siguiente significado: "En trámite, a la espera de resolu
ción"20 o “que pende II que aún no se ha resuelto"21. Sin em bargo,
d ebem os record ar que cuando nace la obligación tribu taria el
sujeto pasivo está obligado a la realización de una prestación
pecuniaria, obligación que se extin gue entre otras form as m e
d ian te el pago. D esd e ese m om en to p od em os con sid erar que
n os en co n tram o s fren te a la p en d en cia de pago. Igualm en te,
dicha p en dencia de pago se en cu en tra con d icion ad a a los re
quisitos de m odo, lugar y tiem po contem plados legalm ente a los
fines del cu m plim iento de la obligación tributaria. A sim ism o,
aún cuando el nacim iento de la obligación tributaria opera con
el acaecim iento del hecho im ponible, su determ inación puede
ser com pleja y efectuarse posteriorm ente a su nacim iento bien
por el m ism o contribuyente o, en su defecto, por la A dm inistra
ción Tributaria.
En atención a lo anterior, podríam os inferir que -en p rinci
pio- el leg islad or al u tilizar la frase "d erech o s p en d ien tes" se
refiere a obligaciones tributarias pendientes de pago. Es esa pen
dencia de pago la que pudiera utilizarse para justificar, en un
prim er térm ino, el establecim iento de la facultad de la A dm inis
tración de utilizar el procedim iento de intim ación de derechos
pendientes para requerir el pago por parte del contribuyente a
los fines de extinguir la obligación tributaria.
El procedim iento de intim ación de derechos pendientes con
tem pla la facultad de la A dm inistración Tributaria para proce
der a requerir el pago de los tributos m ediante la em isión de un
acto adm inistrativo contentivo de la intim ación, estableciendo
supuestos específicos para su procedencia. A sí, el artículo 211
del Código O rgánico Tributario vigente dispone que:
20
21
Diccionario Jurídico Venezolano, Tomo III, Líder Editores, Caracas, 1988, pág.
165.
Diccionario de la Lengua Española, Larousse Editorial, México, 1994. pág. 501.
359
de
Artículo 211. Una vez notificado el acto administrativo o
recibida la autoliquidación con pago incompleto, la oficina
de la Administración Tributaria requerirá el pago de los
tributos, multas e intereses, mediante intimación que se no
tificará al contribuyente por alguno de los medios estableci
dos en este Código. (Negrillas y subrayado nuestros).
D el artículo antes citado p odem os extraer lo sigu ien te: en
prim er lugar, estam os en presencia de una obligación im puesta
por el legislador a la A dm inistración Tributaria de requ erir el
pago m ediante la intim ación, puesto que el térm ino utilizado en
el texto del artículo es requerirá el cual denota un carácter im pe
rativo y no facultativo. En segundo lugar, se desprende de di
cho artículo que la intim ación deberá efectuarse m ediante una
notificación contentiva del acto adm inistrativo intim atorio, no
tificación que deberá form ularse de conform idad con lo estable
cido en el C ódigo O rgánico Tributario en m ateria de n otifica
ciones. En tercer lugar, conform e a dispuesto en el artículo antes
citado, la in tim ación de d erechos p en d ien tes en los térm inos
planteados en el C ódigo O rgánico T ributario no sólo exige la
existencia de una obligación tributaria pendiente de pago sino
que adem ás condiciona su procedencia a dos casos específicos:
(i) la notificación de un acto adm inistrativo previo o (ii) la re
cepción de la autoliquidación con pago incom pleto.
A) La notificación de un acto administrativo previo.
Sobre este p articular debem os destacar que la A d m in istra
ción Tributaria puede em itir diversos actos adm inistrativos: a)
actos adm inistrativos con ocasión al procedim iento de recauda
ción en caso de om isión de declaraciones22, b) actas de reparo,
c) planillas de liquidación, d) actos adm inistrativos contentivos
de sanciones dentro del proced im iento de v erificació n 23 y, e)
resoluciones cu lm in atorias del sum ario ad m in istrativo y con
tentivas de rep aros24. N o obstante, el artículo antes citado no
22
23
24
360
M
oisés
A . V a l l e n il l a T o lo sa
aclara el contenido, la finalidad o naturaleza que debe tener el
acto adm inistrativo previo com o requisito de procedencia de la
intim ación de derechos pendientes.
En nuestra opinión los actos adm inistrativos susceptibles de
ser intim ados m ediante la utilización del referido procedim ien
to serán ú nicam ente aqu éllos que contengan la determ inación
de la obligación tribu taria y conlleven a una prestación pecu
niaria o que contengan la obligación de pagar una sum a de di
nero, ya sea por concepto de im puestos, m ultas o de intereses.25
B) Autoliquidación con pago incompleto.
Sobre la "autoliquidación con pago incom pleto" com o requi
sito de p roced en cia de la in tim ación de derechos pendientes,
consideram os que tal supuesto se refiere únicam ente a los casos
en que el contribuyente presenta la autoliquidación reconocien
do y determ inando adecu adam ente la obligación tribu taria y,
sin em bargo, paga sólo una parte de ésta. N o obstante, es posi
ble que existan casos en los cuales el contribuyente pudiera ha
b e r d e te rm in a d o y re c o n o c id o erró n e a m e n te la o b lig a ció n
tributaria al form ular su autoliquidación y, en tales casos, debe
ría entonces proceder la rectificación por parte del contribuyen
te de la au toliqu id ación con pago incom pleto de que se trate.
A hora bien, si el contribuyente ha determ inado en form a inexac
ta o errónea la obligación tributaria, el Código O rgánico Tribu
tario asigna a la A dm inistración Tributaria la facultad de verifi
car la d eclaració n presentad a por el con tribu yen te o efectu ar
un proceso de fiscalización, pudiendo em itir actos adm inistrati
vos contentivos de im puestos, m ultas e intereses. En tal caso,
nos encontraríam os frente a la problem ática planteada con res
pecto a la existencia de un acto adm inistrativo y, en consecuen
cia, se aplicarían los com entarios establecidos para la proceden
25
Cabe resaltar que en el caso del juicio ejecutivo, el legislador fue muy
claro al establecer en el artículo 289 del Código Orgánico Tributario que se
podrán ejecutar "los actos administrativos contentivos de obligaciones
líquidas y exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos, multas e
intereses".
361
cia del p rim er supu esto con tem p lad o en el artículo 211 antes
citado.
C ontinuando con el análisis del novedoso -n o por ello con
veniente y justificado- procedim iento de intim ación de derechos
pendientes, el artículo 213 Código O rgánico Tributario de 2001
establece que de no efectuarse el pago de la obligación tributaria
en el plazo conced ido a tales efectos, la in tim ación servirá de
"co n stan cia de cobro extraju d icial" y deberá anexarse a la de
m anda en el juicio ejecutivo. N o obstante, dicho artículo distin
gue que en el caso de las autoliquidaciones con pago incom ple
to, la intim ación constituirá título ejecutivo.
En el prim er caso, resulta extraño, por decir lo m enos, que el
legislador haya recurrido a la figura de un procedim iento adm i
nistrativo específico a los fines de obtener "u n a constancia de
cobro extrajudicial" en el caso que m edie un acto adm inistrati
vo p revio contentivo de una o bligación tribu taria y que, ade
m ás, con el acto adm inistrativo intim atorio se busque advertir
"la iniciación del ju icio ejecutivo correspondiente, si no se satis
face la cancelación total de la deuda, en u n plazo de cinco (5)
días hábiles contados a partir de su notificación"26. Si la finali
dad perseguida por el legislador al incluir el procedim iento de
intim ación de derechos pendientes fue la de requerir el pago y
ad vertir al con tribu yen te sobre la ejecu ción forzosa, entonces
¿dicha finalidad no se cum plía con la tram itación del ju icio eje
cutivo, a través de la intim ación que expresam ente éste contem
pla? La respuesta debe ser forzosam ente afirm ativa, puesto que
m ediando un acto adm inistrativo con fuerza ejecutoria, la A d
m inistración no requ iere obtener ninguna constancia de cobro
extraju d icial. E n tod o caso si se p ro d u ce u n in cu m p lim ien to
voluntario por parte del contribuyente la A dm inistración debe
ría proceder a la ejecución forzosa y, es con ocasión a esa posi
ble ejecución forzosa a través del juicio ejecutivo que se debería
entonces requerir el pago de la obligación tributaria m ediante la
intim ación, tal y com o ha sucedido en todos los C ódigos O rgá
26
Artículo 212 del Código Orgánico Tributario vigente.
362
M
o isés
T o lo s a
nicos Tributarios anteriores a la reform a efectuada en el 2001.
E n consecuencia, resulta evidente que este nuevo procedim ien
to de intim ación de derechos pendientes es totalm ente inútil, al
m enos en cuanto a los fines procesales se refiere.
D iferim os de la opinión sostenida por D iego Barboza Siri27
cuand o afirm a que la A d m in istració n "(...) antes de in iciar el
ju icio ejecutivo, debe cum plir con el procedim iento de intim a
ción de derech os p en d ien tes (...)", calificand o d icho p ro ced i
m iento com o un requisito necesario para obtener la constancia
de cobro extrajudicial a los fines de incoar el ju icio ejecutivo. En
efecto, aú n cuand o se d esp rend e d el artículo 211 d el C ódigo
Orgánico Tributario vigente que la intim ación de derechos pen
d ie n te s c o n s titu y e u n a o b lig a c ió n d e la A d m in is tr a c ió n
Tributaria, si analizam os detenidam ente el artículo 289 de di
cho Código, concluiríam os que la intim ación de derechos pen
dientes no constituye en todos los casos u n requisito previo para
poder iniciar el ju icio ejecutivo. Así, se desprende del artículo
289 del C ódigo O rgánico Tributario cuando señala:
Artículo 289. Los actos administrativos contentivos de obli
gaciones líquidas y exigibles a favor del Fisco por concepto
de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones
efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de
este Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial
aparejará embargo de bienes siguiendo el procedimiento
previsto en este título". (Negrillas y subrayado nuestros).
El artículo antes citado reconoce com o título ejecutivo los actos
adm inistrativos contentivos de obligaciones tributarias líquidas
y exigibles, consagrando la posibilidad de proceder directam en
te a su cobro judicial a través del juicio ejecutivo. Sin em bargo,
en el caso de las liquidaciones con pago incom pleto (parágrafo
único del artículo 213 del C ódigo O rgánico Tributario), el legis
lador sí exige la intim ación de derechos pendientes com o requi
27
Diego Barboza Siri, "Consideraciones sobre el Juicio Ejecutivo en el nuevo
Código Orgánico Tributario", en Contencioso Tributario Hoy Jornadas Inter
nacionales, Fundación de Estudios de Derecho Administrativo y Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pág. 193.
363
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T r ibu ta rio
sito. Ello, com o apuntarem os m ás adelante en el presente traba
jo, debido a que en este caso en particular se requiere la crea
ción del título ejecutivo para poder proceder a la vía ejecutiva.
E n consecuencia, resulta forzoso concluir que únicam ente en el
caso de las autoliquidaciones con pago incom pleto en las cuales
se h aya efectu ad o la d eterm in ació n ad ecu ad a y exacta de la
obligación tributaria por parte del contribuyente, pudiera con
siderarse que el procedim iento de intim ación de derechos pen
dientes constituye un requisito previo para poder incoar el ju i
cio ejecutivo.
En virtud de lo anterior, difícilm ente puede sostenerse que la
intim ación de derechos pendientes constituye en todos los casos
un requisito necesario para iniciar la vía ejecutiva, por cuanto el
propio legislador a través del artículo 289 antes com entado re
conoce de form a expresa la posibilid ad de in coar - de form a
d irecta e in m ed iata- el ju icio ejecu tivo cuando m ed ie u n acto
adm inistrativo contentivo de obligaciones tributarias líquidas y
exigibles, sin requerir la intim ación de derechos pendientes com o
un requisito para su procedencia, lo que constituye nuevam en
te una evidencia de la inutilidad de este procedim iento de inti
m ación de derechos pendientes.
A hora bien, en el caso de las autoliquidaciones con pago in
com pleto, de no efectuarse el pago por parte del contribuyente,
la intim ación constituirá título ejecutivo. Así, el artículo 289 del
C ódigo O rgánico Tributario de 2001 al establecer que "(...) las
intim aciones efectuadas conform e al -parágrafo único del artículo 213
de este Código, constituirán título ejecutivo (...)” parece reconocer
que con la in tim a ció n de d erech o s p en d ien tes en e l caso de
autoliquidaciones con pago incom pleto se busca la creación de
un título ejecutivo, de lo que parece desprenderse que en este
caso se asem ejaría al procedim iento de intim ación contem p la
do en m ateria civil.
El legislador pudo haber considerado que, a diferencia de los
actos adm inistrativos de determ inación em itidos por la A dm i
nistración Tributaria, la autoliquidación presentada por el con
tribuyente no constituye título ejecutivo y, por tal m otivo, pudo
364
M
oisés
T o lo sa
haber incluido el procedim iento de intim ación de derechos pen
dientes com o un m ecanism o destinado a dotar de fuerza ejecu
tiva a las au toliqu id aciones con pago incom pleto presentadas
por los contribuyentes. Si ésta fuese la razón entonces pod ría
m os co n sid erar que - e n p rin cip io y no para tod os los casospudiera existir una justificación coherente para que se haya in
cluido el procedim iento de intim ación de derechos pendientes
por lo que respecta al supuesto de las autoliquidaciones deter
m inadas de m anera adecuada y exacta pero pagadas de form a
in com pleta.
A dem ás de todas las críticas que m erece la inclusión del pro
cedim iento de intim ación de derechos pendientes en la reform a
del C ódigo O rgánico Tributario de 2 0 0 b el artículo 214 del Có
digo O rgánico T ributario de 2001 causa gran asom bro pu esto
que en él se niega al contribuyente de m anera rotunda la posibi
lidad recurrir el acto adm inistrativo contentivo de la intim ación,
en los siguientes térm inos:
Artículo 214: La intimación que se efectúe conforme a lo es
tablecido en esta sección no estará sujeta a impugnación por
los medios establecidos en este Código.
Tal y com o se desprende del artículo antes citado, el contri
b u yen te qu e sea in tim ad o a través de este p ro ced im ien to no
puede -en ningún caso- recurrir el acto adm inistrativo contenti
vo de la intim ación en sede adm inistrativa m ediante el recurso
jerárqu ico ni en sede ju d icial, a través de la in terp osición del
recurso contencioso tributario correspondiente.
D icha exclu sió n p areciera ten er sentid o - e n d eterm in ad os
supu estos- para el caso de las au toliqu idaciones con pago in
com pleto en las cuales se haya determ inado de form a exacta y
adecuada - s in error por parte del contribuyente- la obligación
tributaria, puesto que en dicho supuesto el contribuyente no solo
determ inó la cuantía de la obligación tributaria sino que reco
noció expresam ente su existencia. En consecuencia, es indu da
ble, que salvo u n error u om isión m aterial o legal, el contribu
365
de
yente debería necesariam ente proceder a com pletar el pago del
m onto determ inado m ediante una autoliquidación y satisfecho
solo de m anera parcial.
Contrario a lo anterior, consideram os que tal exclusión no es
acertada cuando se trata de u n acto adm inistrativo previo, con
tentivo de una obligación tributaria, que no se encuentre defini
tivam ente firme. C reem os que esto es así porque el contribuyen
te puede estar en desacuerdo con dicho acto y nuestra legislación
tributaria le otorga el legítim o derecho de recurrido m ediante el
recurso jerárquico o m ediante el recurso contencioso tributario.
Así, por ejem plo, pudieran encontrarse suspendidos los efectos
del acto ad m in istrativo con tentivo de la oblig ación tribu taria
cuyo pago se intim a, y por lo tanto, no sería ejecutable por la
A dm inistración Tributaria m ientras dure tal suspensión, enten
diéndose paralizados tem poralm ente los efectos de ejecutividad
y ejecutoriedad del acto de que se trate.
A hora bien, la exclusión antes com entada resulta im p en sa
b le conform e a la con fig u ración del Estado ven ezolan o com o
un Estado Social de D erecho y de Justicia, en donde se ha con
sagrado constitucionalm ente el derecho al debido proceso apli
cable tanto en el ám bito adm inistrativo com o en el judicial, en
virtud del cual toda persona tiene derecho a la defensa y dere
cho a ser oído en toda clase de procesos.28
Igualm ente, debem os resaltar que en V enezuela rige com o
principio general la no exclusión de control de ningún acto ad
m inistrativo, siendo todos ellos controlables por la jurisdicción
con tencioso ad m in istrativa. Sin em bargo, dicho p rin cip io ad
m ite algunas excepciones, una de las cuales se encuentra con
tem plada en la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inistrati
vos y en virtud de la cual los actos de trám ite -e n principio- no
pueden ser im pugnados, salvo que éstos "pon gan fin al proce
dim iento, im posibiliten su continuación, cause indefensión o lo
prejuzgue com o definitivo, cuando dicho acto lesione derechos
28
Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
366
M
oisés
subjetivos o intereses legítim os, personales y d irectos"29. Así, en
el supuesto negado de considerarse el acto adm inistrativo con
tentivo de la intim ación de derechos pendientes com o u n acto
de m ero trám ite, éste d efinitivam ente p odría cau sar in d efen
sión al contribuyente y lesionar sus derechos subjetivos, en con
secuen cia, d ebiera en tod o caso pod er ser recu rrid o tan to en
sede adm inistrativa com o en sede judicial.
A unado a lo anterior, debe destacarse que en m ateria civil
tanto en el procedim iento autónom o de intim ación com o en la
intim ación del procedim iento de ejecución de créditos fiscales30,
a sí co m o en la in tim a c ió n d e l ju ic io e je c u tiv o en m a te ria
tributaria, se consagra la posibilidad de oponerse al requerim iento
de pago contenid o en la intim ación. Sin em bargo, el p ro ced i
m iento de intim ación de derechos pendientes contem plado en
el C ód igo O rgán ico T ribu tario de 2001, adem ás de exclu ir la
p osibilid ad de im p u gn ación del acto in tim atorio no consagra
n in g u n a ca u sa l p ara o p o n erse, lo cu al resu lta a to d as lu ces
violatorio de los derechos al debido proceso, derecho a la defen
sa y d erecho a ser oído del contribuyente intim ado, tod os de
rango constitucional.
B. El procedimiento de intimación de derechos pendien
tes y los derechos de los contribuyentes.
E n nuestra opinión, el tratam iento en estas Jom ad as del pro
cedim iento de intim ación de derechos pendientes plasm ado en
el C ódigo O rgánico Tributario vigente no debe quedarse en el
plano teórico, sino m ás bien debe apuntar a destacar los proble
m as prácticos que pueden derivarse de su aplicación por parte
de la A dm inistración Tributaria y cóm o su aplicación despro
porcionada o abusiva podría afectar los derechos de los contri
buyentes.
29
30
Artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Procedimiento que fue excluido expresamente en materia tributaria por el
primer aparte del artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.
367
U bicánd onos en el terreno práctico, debem os preguntarnos
¿Cuándo puede, debe o tiene facultad expresa la A dm inistración
T rib u taria p ro ced er a la in tim ació n de d erech o s p en d ien tes?
O bservam o s que el p ro p io artícu lo 211 del C ód igo O rg án ico
Tributario parece consagrar un elem ento tem poral al establecer
" u n a v ez n o tific a d o el acto a d m in is tr a tiv o ". P o r lo ta n to ,
podem os deducir que es desde el m om ento de la notificación
d el acto p rev io cu a n d o la A d m in istra ció n T rib u ta ria p o d rá
utilizar el procedim iento de intim ación de derechos pendientes.
N o obstante, debem os destacar que, en atención a lo dispuesto
en el C ódigo O rgánico Tributario de 2001, la interposición del
recurso jerárquico m antiene su singular efecto suspensivo auto
m ático, sin em bargo, en la m odificación efectuada en el año 2001
se elim inó el carácter suspensivo autom ático de la interposición
del recurso contencioso tributario, consagrando la posibilidad
para el contribuyente de solicitar la suspensión del acto recurri
do siem pre que se dem uestre la apariencia de buen derecho o el
peligro de daño que conllevaría la ejecución del acto.
R esu lta ló g ico afirm ar que au nque no se en cu en tre co n sa
grado expresam ente en el Código O rgánico Tributario, durante
la tram itación del recurso jerárqu ico y del recurso contencioso
tributario en el cual se hubiese acordado la suspensión de efec
tos, la A d m inistración Tributaria no podría proceder a la in ti
m ación de pago de derechos pendientes, puesto que en virtud
de la suspensión de efectos del acto adm inistrativo se enerva
tem poralm ente la eficacia del acto adm inistrativo recurrido. En
consecuencia, m al podría la A dm inistración Tributaria requerir
el pago de la obligación tributaria contenida en el acto adm inis
trativo recurrid o en tales casos, m ediante el procedim iento de
intim ación de derechos pendientes previstos en el artículo 211
del C ódigo O rgánico Tributario.
N o obstante lo anterior, no encontram os una respuesta tan
clara con relación a si la A dm inistración Tributaria puede pro
ceder a la intim ación durante el plazo concedido por el Código
O rgánico Tributario al particular para recurrir los actos adm i
368
M
oisés
nistrativos de contenido tributario tanto en sede adm inistrativa
com o en sede judicial.
Si bien es cierto que la in terposición del recurso jerárqu ico
suspende los efectos del acto recurrido dicha suspensión opera
con la in terp o sició n del recu rso, en consecuencia, h asta tanto
no se interponga dicho recurso el acto adm inistrativo m antiene
su carácter de ejecutivo y ejecutorio, en virtud de la presunción
de legalidad que reviste a todo acto adm inistrativo. Entonces,
¿Puede la A dm inistración requerir el pago m ediante el procedi
m iento de intim ación de derechos pendientes durante el lapso
concedido al contribuyente para interponer el recurso jerárqu i
co? La respuesta en nuestra opinión debería ser negativa ya que
en ese caso existiría una duplicidad de procedim ientos m edian
te los cuales se violarían los derechos fundam entales del contri
buyente. En efecto, m ientras existe la posibilidad para el contri
b u y e n te m e d ia n te u n a v ía o rd in a ria de e je rc e r u n re cu rso
jerárquico o directam ente u n recurso contencioso tributario con
tra el acto adm inistrativo notificado o incluso u n recurso jerár
quico y subsidiariam ente un recurso contencioso tributario, en
u n plazo de veinticin co (25) días hábiles, m ediante la in tim a
ción de derechos pendientes se pretende iniciar un proceso pa
ralelo esp ecial de cinco (5) días hábiles, para que el con tribu
yente dem uestre el pago de la obligación tributaria contenida
en u n acto contra el cual tien e legítim o derecho a recu rrir en
sede adm inistrativa o ju d icial sin la posibilidad, com o apunta
m os anteriorm ente, de ejercer ningú n m edio de im pugnación,
de conform id ad con lo previsto en el artículo 214 del C ódigo
O rgánico Tributario.
Sobre la base de lo anterior, aún cuando se haya evidenciado
que este nuevo procedim iento es totalm ente inútil y que no po
see justificación alguna su inclusión en el Código O rgánico T ri
b u tario de 2001, p areciera que su única finalidad -to talm en te
reprochable- es la de pretender acelerar la ejecución del crédito
tributario en detrim ento de los derechos constitucionales de los
contribuyentes, m uy especialm ente, de su derecho a la defensa.
369
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T r ibu ta r io
De otra parte, su p on gam os que fue in terp u esto el recurso
jerá rq u ico y la A d m in istració n T rib u taria d ecid e n egán d olo,
recobrando todos sus efectos el acto adm inistrativo inicial o la
A dm inistración no decide y operan los efectos legales del silen
cio negativo. V olvem os a preguntarnos: ¿Puede la A dm inistra
ción Tributaria en el plazo concedido para la interposición del
recurso contencioso tributario proceder a la intim ación del pago
de derechos pendientes?
U na p o sició n ad m in istrativa arraigada, con el resp eto que
m e m erece, resp ond ería rápida y rotu n d am ente que sí, argu
m entando para ello que la p resunción de legitim idad de todo
acto adm inistrativo conlleva a su ejecutividad y ejecutoriedad 31,
debiendo ser cum plidos por los particulares una vez dictados y
pudiendo la A dm inistración proceder a ejecutarlos m ientras no
se encuentren suspendidos sus efectos. No obstante, considera
m os que lo anterior m erece algunas reflexiones tom ando en cuen
ta la existencia de una obligación tributaria y la particularidad
que con relación a sus efectos presentan los actos adm inistrati
vos de contenido pecuniario, frente a los dem ás actos adm inis
trativos en general.
En prim er lugar, si bien es cierto que sobre la base de la pre
sunción de legitim ad en el D erecho A dm inistrativo se ha reco
nocido com o principio general la no suspensión de efectos del
acto recurrido, tam bién es cierto que dicho principio no es abso
luto y ha sido flexibilizad o m ed ian te la atribu ción de efectos
suspensivos a la interposición de determ inados recursos o m e
diante el decreto de m edidas cautelares. En m ateria tributaria
en nuestro país siem pre privó la suspensión de efectos de forma
autom ática con la interposición de los recursos en sede adm i
nistrativa o en sede judicial, sin em bargo a partir de la m odifi
31
Así, afirma Jaime Rodríguez- Arana M. que: "(...) puede considerarse la
ejecutividad como la cualidad inherente a todo acto administrativo por la
que éste está dotado de obligatoriedad y la ejecutoriedad como la propie
dad que hace posible la ejecución de lo mandado por la Administración sin
que sea necesario acudir a la vía judicial". (Jaime Rodríguez- Arana Muñoz,
La Suspensión del Acto Administrativo (en vía de recurso), Editorial Montecorvo,
Madrid, 1986, pág. 243).
370
M
oisés
A . V a ll e m il l a T o l o s a
cación del C ódigo O rgánico Tributario efectuada en el año 2001,
dicha suspensión no es autom ática en el caso de la interposición
de los recursos contenciosos tributarios sino que debe ser solici
tada por el con tribu yen te y acordada por el Ju ez com petente
para ello. E n el D erech o C om parad o h a h abid o tam b ién una
flexibilización de la presunción de legitim idad de los actos ad
m inistrativos, a través de la consagración de la posibilidad de
suspensión de los efectos de los actos adm inistrativos en el ám
bito tributario32.
En segundo lugar, debem os resaltar que en general los actos
adm inistrativos pueden contener obligaciones de dar, hacer, no
hacer o sim plem ente una declaración que afecte los derechos de
los particulares pudiendo incidir de algún m odo el patrim onio
de sus destinatarios. Sin em bargo, dicha cualidad de afectar el
p atrim o n io del p articu lar d estin atario del acto y de cau sarle
perjuicios graves es m ucho m ás directa y evid ente cu and o se
trata de actos adm inistrativos de contenido pecuniario que im
ponen la obligación de pagar sum as de dinero, com o es el caso
de la im posición de m ultas. Asim ism o, los actos adm inistrativos
de contenido tributario en la gran m ayoría de los casos, contie
nen o im ponen al contribuyente una prestación de dar determ i
nadas cantidades de dinero. En consecuencia, el pago indebido
de dichas cantidades pu diera afectar gravem ente el patrim onio
del contribuyente e incluso hasta enervar su subsistencia.
32
Así, en España y México la suspensión de efectos no opera de pleno dere
cho con la interposición de los recursos pero puede acordarse siempre que
medie un afianzamiento previo. Francia excluye el efecto suspensivo au
tom ático de la interposición de los recursos, sin em bargo, ésta puede
obtenerse a través de la tutela cautelar. En Italia no opera el carácter
suspensivo automático de los recursos pero puede solicitarse la suspen
sión por el particular. En Argentina no opera de pleno derecho la suspen
sión pero pueden suspenderse por razones de interés público, para evitar
grave perjuicio al interesado o cuando se alegare una nulidad absoluta.
Por su parte, en Chile es facultativo para la Administración o los Tribuna
les competentes. (Luis Fraga Pittaluga, "Los recursos tributarios. El efecto
suspensivo y las medidas cautelares", La Administración Tributaria y los De
rechos de los Contribuyentes. Homenaje a la Memoria de Use Van Der Velde,
FUNEDA, Caracas, 1998).
371
E n efecto, esa incid encia directa del acto adm inistrativo de
contenido tributario en el patrim onio del contribuyente y la ge
neración de u n posible daño irreparable ha sido reconocida por
la jurisprudencia española al sostener que:
"Ciertamente existen casos en que la ejecución de actos adminis
trativos de contenido económico acarrea más daños y perjuicios
que los derivados de la indisponibilidad de una cantidad de dinero
durante cierto tiempo, perfectamente resarcibles con su devolución
y el abono de los correspondientes intereses (...) y la jurisprudencia
de esta Sala, y de la antigua Cuarta, los ha equiparado a los de
producción de daños y perjuicios de reparación imposible o difícil
(,..)"33. (Cursivas del autor).
Creem os que la particularidad que detentan los actos adm i
nistrativos que im p on en la oblig ación de pagar determ inadas
sum as de dinero, com o es el caso de los actos de contenido tri
butario, es la que ha llevado a flexibilizar la presunción de legi
tim idad del acto adm inistrativo en el ám bito tributario, m ediante
la consagración del carácter suspensivo de la in terposición de
los recursos en algunos países y en el nuestro, quedando a salvo
las consideraciones efectuadas con relación a la solicitud de sus
pensión de efectos en vía jurisdiccional.
A hora bien , el in terés p ú blico tu telad o por la A d m in istra
ción y que sustenta el desarrollo de su actividad recaudadora,
se fundam enta en la necesidad de procurar que todos los ciuda
danos contribuyan con las cargas públicas. Sin em bargo, en el
ám bito tributario tal actividad puede causar graves perjuicios
al contribuyente, en virtud de lo cual no debe privar siem pre el
interés de recaudar sobre los intereses de los contribuyentes, tal
y com o lo afirm a G lendi34 al sostener que:
33
34
Auto del Tribunal Supremo Español de fecha 20 de diciembre de 1990.
(Alberto García Moreno, "Algunas consideraciones en torno a las conse
cuencias derivadas de la reforma del procedimiento de recaudación en vía
de apremio", en Revísta Española de Derecho Financiero No. 92, Editorial
Civítas, Madrid, 1996, pág. 663).
Glendi, C., Ancora sulla sospensione cautelare nel proceso tributario, Giurd. It,
1 9 8 0 ,1 (citado por Modesto J. Fabra Valls, op. cit., pág. 151).
372
M
oisés
No es, en particular, aceptable la elevación del interés públi
co a la pronta recaudación de los tributos a un grado de
preeminencia absoluta, que justifique la generalizada anti
cipación de la recaudación también en situaciones en las
que causaría un irreparable e injusto perjuicio al contribu
yente. Así razonado se olvida, de hecho, que además del
interés público a la recaudación del tributo, está también el
interés público a la tutela jurisdiccional ante los actos de la
administración financiera que a tal recaudación resultan
dirigidos y nadie podrá nunca demostrar que el primero
deba en todo caso prevalecer sobre el segundo.
A unado al hecho que el C ódigo O rgánico Tributario im pide
la oposición a la intim ación de derechos pendientes y la im pug
nación del acto intim atorio, lo cual com o se apuntó supra resul
ta violatorio del debido proceso, del derecho a la presunción de
inocencia y del derecho la defensa del contribuyente, la aplica
ción del procedim iento de in tim ación de derechos p endientes
cuando se encuentren aún transcurriendo los plazos para recu
rrir el acto adm inistrativo notificad o, puede erigirse com o un
im pedim ento o lim itación del derecho de acceso a la ju sticia y
del derecho a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes.
La intim ación de derechos pendientes durante el plazo con
ced id o al con tribu yen te p ara recu rrir en sede ad m in istrativa
estaría de hecho lim itando dicho plazo a los cinco (5) días hábi
le s s ig u ie n te s a su n o tific a c ió n p a ra d e m o s tra r e l p a g o ;
constriñendo así al contribuyente a acelerar injustificadam ente
su defensa m ediante la interposición del recurso jerárquico para
obtener la suspensión legal inm ediata de los efectos del acto re
currido. En efecto, la única justificación y utilidad -p a ra los in
tereses de la A dm inistración Tributaria- dudosa del procedim ien
to de intim ación de derechos pendientes es acelerar la ejecución
del crédito tributario, utilidad que no es tal, puesto que siem pre
ésta cuenta con el ju icio ejecutivo, aún cuando se en cu entren
pendientes los plazos de im pugnación. Sin em bargo, tal acele
ram iento sí constituye un perjuicio real para el contribuyente
puesto que tiene necesariam ente que desplegar toda una gam a
de actuaciones e incurrir en una serie de costos y desgastes in
373
justificados a los fines de poder ejercer oportunam ente su dere
cho a la defensa, en detrim ento de los plazos establecidos legal
m ente para que el contribuyente ejerza cabalm ente tal derecho.
A sim ism o, la intim ación efectuada durante el plazo otorga
do para acudir a la vía judicial estaría prácticam ente condicio
n ando el derech o de acceso a la ju sticia y a la tu tela ju d icial
e fe c tiv a d el co n trib u y e n te al p a g o p rev io de la o b lig a ció n
tributaria, pudiendo entenderse esto com o una ren ovación del
principio, ya derogado, y conocido com o "solve et r e p e t e paga
y después reclam a. Así, dicha intim ación pudiera contener un
solv e et repete d isfrazad o , p rin cip io que ha sido su p erad o en
nuestro ordenam iento jurídico y que violenta nuestros postula
dos constitu cionales, tal com o lo afirm a A lberto Blanco-U ribe
Q u in tero35:
"(...) a pesar que la Constitución no contenga alusión explí
cita alguna al tema del "solve et repete", es evidente que el
legislador no podría válidamente restaurarlo, por cuanto la
contra-regla "paga para poder reclamar" implica un entrabamiento grave del derecho de acceso a la justicia, que mues
tra su inconstitucionalidad como ya lo dejó sentado la juris
prudencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno y en Sala
Político Administrativa y de los tribunales de lo contencioso
administrativo y tributario".
Efectivam ente, la presunción de legitim idad del acto adm i
nistrativo contentivo de la obligación tributaria cuyo pago pre
ten d e requ erir la A d m in istració n T rib u taria m ed ian te la in ti
m a ció n de d e re ch o s p e n d ie n te s, n o p u ed e en n in g ú n caso
prevalecer sobre el derecho que tiene el contribuyente de ejercer
los recursos que le otorga el ordenam iento jurídico y m enos aún
sobre el d erecho a la tutela ju d icial efectiva consagrado en la
C onstitución de 1999. D icha presunción debe en todo caso ce
der ante los derechos constitucionales de los contribuyentes tal
35
Alberto Blanco- Uribe Quintero, "Los derechos del contribuyente en la
Constitución de 1999", V Jornadas Venezolana de Derecho Tributario, Aso
ciación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000, pág. 14.
374
M
oisés
com o lo afirm a G abriel R úan36 con relación a la ejecutividad y
ejecutoriedad de los actos adm inistrativos "(...) esa eficacia in
m ed iata (ab stracta y co n creta) se ha visto m origerad a p o r el
reconocim iento del derecho a la defensa del ciudadano y por la
exigencia de la adm inistración de ju sticia".
A ún cuand o la C on stitución no excluye la aplicación de la
presunción de legitim idad que serviría de fundam ento a la A d
m in istra ció n T rib u taria p ara p ro ced er a la in tim ación , d icha
presunción, que constituye u n privilegio de la A dm inistración,
no puede afectar el derecho a la tutela judicial efectiva del con
tribu yente sino que n ecesariam ente tiene que ceder ante ésta,
debiendo articularse dicha presunción con los dem ás derechos
constitucionales de los particulares, esto ha sido reconocido por
Luis O rtiz A .37 al afirm ar que: " Com partim os el aserto de la com
patibilid ad con stitu cion al del carácter ejecu tivo y ejecu torio de los
actos adm inistrativos, como regla (...) la solución no parece ubicarse
todavía en la elim inación de la autotutela adm inistrativa, sino m as
bien en la articulación técnica(...)" (Cursivas nuestras).
Otro de los aspectos im portantes a considerar con ocasión de
la aplicación del procedim iento de intim ación de derechos pen
d ientes viene con stitu id o por la existencia de de las m edidas
cautelares com o un m ecanism o idóneo para asegurar el crédito
tribu tario, p u d ien do la A d m inistración T ribu taria solicitar d i
chas m edidas "cu an d o exista u n riesgo p ara la p ercepción de
los créditos por tributos, accesorios y m ultas", aún cuando éstos
no hayan sido determ inados o no sean todavía exigióles38. (Su
brayad o nuestro).
36
37
38
Gabriel Rúan Santos, "El Mito de la Presunción de Legitimidad del Acto
Administrativo: Límites de su alcance", en Homenaje a José Andrés Octavio,
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Editorial Torino, Caracas,
1999, pág. 376.
Luis A. Ortiz Álvarez, "El privilegio de autotutela y el principio del efecto
no suspensivo de los recursos", en Revista de Derecho Administrativo No. 1,
Editorial Sherwood, Caracas 1998, pág. 74.
375
VII J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ribu ta r io
En tal sentido, consideram os que en caso de existir un riesgo
fundado de que el contribuyente no cum pla con la obligación
tributaria, la A dm inistración Tributaria cuenta con las m edidas
cautelares com o un m edio idóneo a los fines de asegurar tal cum
plim iento, lo cual abona una vez m ás con relación a la inutili
dad del procedim iento de intim ación de derechos pendientes.
N o obstante lo anterior, este nuevo procedim iento y su aplica
ción por parte de las autoridades tributarias pudiera entender
se com o un m ecanism o para que la A dm inistración Tributaria
evite tener que dem ostrar en vía jurisdiccional la existencia del
"riesg o fu nd ad o" para la percepción del tributo que se trate a
los fines de la p roced encia de las m edidas cautelares, cuando
tal riesgo no exista y, por lo tanto, no pueda ser probado por las
autoridades tributarias. Escudándose así en este procedim iento
de in tim a c ió n de d e re c h o s p e n d ie n te s la A d m in is tra c ió n
T rib u taria preten d ería escap ar de su oblig ación respecto a la
carga probatoria que le exige la solicitud de m edidas cautelares.
A ún m ás, la A dm inistración Tributaria podría perfectam en
te oponerse, de m anera razonada para que el tribunal com pe
tente niegue la solicitud de suspensión de efectos efectuada por
el contribuyente, en cuyo caso, de conform idad con lo previsto
en el parágrafo prim ero del artículo 263 del C ódigo O rgánico
Tributario, puede exigir el pago de las cantidades determ inadas
siguiendo el procedim iento del ju icio ejecutivo pero el rem ate
de los bien es que se h u bieren em bargado se suspenderá si el
acto no estuviere definitivam ente firme, procedim iento este que
prevé la intim ación com o un paso previo a la ejecución.
En consecuencia, teniend o presente que la actividad adm i
n is tra tiv a d ebe d e s a rro lla rs e co n fo rm e a lo s p rin cip io s de
razonabilidad, proporcionalidad y adecuación, pareciera ser m ás
acertada la u tilizació n de las m edidas cau telares en los casos
que hem os venido planteando (pendencia de plazos de im pug
nación), puesto que en tales casos se señala expresam ente que
d ichas m ed id as p ro ced erán aú n cuand o n os en contrem os en
un proceso de determ inación del tributo o sus accesorios. M ás
aún, si tom am os en cuenta que la propia Sala C on stitucional
376
M
oisés
del Tribun al Sup rem o de Ju sticia en sentencia de fecha 24 de
septiem bre de 2003, se pronunció de m anera afirm ativa sobre
la constitu cionalid ad de las m ed id as cautelares contem pladas
en n u estro C ód igo O rg án ico T ribu tario com o un m ecan ism o
adecuado para asegurar los derechos del sujeto activo con oca
sión a la existencia de créditos tributarios39.
N o quisiéram os dejar de m encionar que el crédito tributario
goza de privilegio general sobre todos los bienes del contribu
yente o responsable, de conform idad con lo dispuesto en el artí
culo 68 del Código Tributario vigente y, aunado a ello, el contri
buyente todavía debe enfrentarse a la existencia de una serie de
privilegios, garantías y prerrogativas generales y procesales otor
gadas por nuestro ordenam iento jurídico a la a la República, los
cu ales se en cu en tran con tem p lad os en la Ley O rgán ica de la
H acienda P ública N acion al, Ley O rgán ica de la Procurad uría
de la R epública y la Ley O rgánica de la Corte Suprem a de Justi
cia, así com o en el C ódigo Civil y en el Código de Procedim iento
Civil.40
Así, en caso de que el contribuyente haya tenido irrem edia
blem en te que proceder al pago de la obligación tribu taria con
o casió n de la ap licación del p ro ced im ien to de in tim ació n de
39
40
Sentencia del 24 de septiembre de 2003, Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, caso: recurso de nulidad por inconstitucionalidad
contra los artículos 296, 297 y 298 del Código Orgánico Tributario, dispo
nible en www.tsj.gov.ve, INTERNET.
Efectivamente, el contribuyente tiene que enfrentarse con una serie pre
rrogativas y privilegios que detenta la República y que conlleva a una
desigualdad entre éstos, tales como: (i) la imposibilidad de decreto de
medidas preventivas o ejecutivas contra los bienes de la República, (ii) la
notificación del Procurador General de la República en los juicios donde la
demandada sea la República, (iii) el requisito del procedimiento previo
ante la Procuraduría General de la República a los fines de demandar a la
República, (iv) la limitación de los medios probatorios (no procedencia
del juramento decisorio ni de las posiciones juradas) y, (vi) la no condena
toria en costas (quedando a salvo la exclusión de esta prerrogativa en
materia tributaria efectuada por el artículo 327 del Código Orgánico Tri
butario de 2001).
377
de
derechos pendientes y, dicho pago devenga en indebido en vir
tud de una d eclaratoria ju d icial, el con trib u yen te ten d rá que
sortear toda una gam a de privilegios otorgados a la República,
a los fines de dem andar de ésta el reintegro de las cantidades
p agadas indebidam ente.
Debem os reiterar -una vez m ás- que la actividad recaudadora
debe efectuarse con apego a los derechos y garantías constitu
cion ales de los co n tribu yen tes, p ro cu ran d o u n a p o n d eració n
entre los intereses de la República y los intereses de los contribu
yentes. En consecuencia, el procedim iento de intim ación de de
re c h o s p e n d ie n te s co m o m a n ife s ta c ió n d e la fa c u lta d
recaudadora de la A dm inistración Tributaria debe ser utilizado
p or ésta de form a cónsona con los derechos de los contribuyen
tes y no en violación de los referidos derechos, tal com o sostiene
C ord a M .41:
La tensión entre el interés público a la recaudación de los
tributos y el interés público a la tutela judicial de los actos de
la Administración pública no puede resolverse con la consi
deración automática y para todos los casos, de que el prime
ro prevalece sobre el segundo. No se garantiza constitucio
nalmente cualquier recaudación, sino aquella conforme al
ordenamiento.
Por últim o, sin pecar de repetitivos consideram os necesario
alertar nuevam en te sobre los riesg os y las in co h eren cias que
c o n lle v a r ía n la a p lic a c ió n a b u s iv a d el p r o c e d im ie n to de
in tim a c ió n de d e r e c h o s p e n d ie n te s p o r p a rte d e la
A dm inistración Tributaria, así com o tam bién sobre la necesidad
de q u e lo s o p e r a d o r e s ju r íd ic o s in te r p r e te n la s n o rm a s
contentivas de dicho procedim iento de form a concordada con
las dem ás norm as contenida en el C ódigo O rgánico Tributario
y, m uy especialm ente, con la figura del juicio ejecutivo que ha
41
Corda M., Linee di tendenza desumibilli dalle pronunce della Corte di Cassazione
in tema di tutela cautelar tributaria, Rass. Trib, 19 85 ,1, pp. 285 y 286 (citado por
Modesto J. Fabra Valls, op. cit., pàg. 152).
378
M oisés A . V a l l e n il l a T o lo s a
sido contem plado en nuestra norm a general tributaria desde el
año 1982 h asta la fecha.
Sin ánim os de propugnar la elim inación de la presunción de
legitim idad de los actos adm inistrativos en m ateria tributaria si
debem os afirm ar que dicha presunción debe flexibilizarse y ce
der en todo caso ante los derechos constitucionales de los con
tribuyentes, así com o tam bién dicha presunción debe ceder en
aras de la racionalidad adm inistrativa y de la adecuación de los
m ecanism os a ser utilizados por la A dm inistración Tributaria a
los fines de la recaudación. En tal sentido, consideram os que la
ap licación del proced im iento de in tim ación de derechos p en
dientes no sólo es susceptible de ocasionar perjuicios al contri
buyente sino a la propia A dm inistración Tributaria si tom am os
en cuenta que ésta deberá desplegar en distintas oportunidades
actividades de sentido y finalidad idéntica, el requerim iento de
pago a través de la intim ación, en sede adm inistrativa m ediante
el procedim iento de intim ación de derechos pendientes y, pos
teriorm ente, a través del ju icio ejecutivo, puesto que en el caso
de intim ar al deudor de la obligación tributaria a través de la
in tim ación de derechos p endientes y éste se negare a cum plir
dicha obligación, la A d m in istració n T ribu taria deberá n u ev a
m ente, en el m arco del juicio ejecutivo, esperar la intim ación del
con tribu yen te para p o d er p ro ced er a la ejecu ción del crédito
tributario. Esto pareciera no tener sentido lógico sino m ás bien
corrobora la inutilidad del m encionado procedim iento, puesto
que com o se apuntó su pra la A d m inistración en el caso de la
existencia de u n acto adm inistrativo previo podría acudir direc
tam ente a la vía ejecutiva de form a rápida y sin necesidad de
utilizar el procedim iento de intim ación de derechos pendientes.
A sim ism o, consideram os incoherente y absurdo que para el
caso del juicio ejecutivo se requiera, por disposición expresa del
artículo 295 del Código O rgánico Tributario, la absoluta firm eza
del acto ad m in istrativo co n ten tiv o de la o bligación tribu taria
para proceder a la ejecución del crédito tributario m ediante el
rem ate de los bienes del deudor y, para el caso del procedim iento
de intim ación de derechos pendientes -au n ad a a la im posibilidad
379
de o p o sició n o im p u g n ació n - se p reten d a in terp reta r que la
A d m in istra c ió n T r ib u ta ria p u e d a , de fo rm a c o m p u lsiv a e
inm ediata, requerir el pago de la obligación tribu taria cuando
aún el contribuyente tiene el derecho de activar otros m ecanism os
establecidos legalm ente a los fines de defenderse y enervar los
efecto s d el acto a d m in istrativ o cu y a in tim a ció n se p reten d e
realizar.
V. Conclusiones y recomendaciones.
La intim ación de derechos pendientes prevista en el artículo
211 del Código O rgánico Tributario -c o m o ha quedado dem os
trado- constitu ye u n p roced im iento inútil qu e solo encuentra
u n a ju s tific a c ió n a c o m o d a ticia p a ra que la A d m in istra c ió n
Tributaria acelere la ejecución del crédito tributario y para evi
tar la utilización de las m edidas cautelares y la consecuente car
ga de probar la existencia de un riesgo fundado en la percep
ción del tributo, todo ello en franca violación de los derechos
constitucionales de los contribuyentes.
La aplicación de dicho procedim iento debe proceder úni
ca y exclusivam ente cuando se produzca u n pago incom pleto
determ inado y reconocido de form a adecuada y exacta m ediante
una autoliquidación de im puestos o cuando el acto de conteni
do tributario que se notifica al contribuyente, no pueda ser im
pugnado o no se encuentren pendientes plazos para su im pug
nación. Lo contrario sería reconocer una superprerrogativa de
la A dm inistración Tributaria -v io lato ria de los derechos consti
tucionales de los contribuyentes- para incoar diversos m ecanis
m os para garantizar el pago del tributo m ediante: a) el uso de la
solicitud de m edidas cautelares, b) la oposición a la solicitud de
suspensión de los efectos del acto, de conform idad con el artícu
lo 263, c) la facultad de incoar un procedim iento de ju icio ejecu
tivo y, d) en tablar el proceso in d epen d ien te de in tim ación de
derechos pendientes.
380
M o isés A . V a l l e n il l a T o lo s a
El proceso de intim ación de derechos pendientes no consti
tuye u n requ isito para incoar el ju icio ejecutivo previsto en el
C ódigo O rgánico T ributario, de hecho su ejercicio de m anera
arbitraria, no excusa a la A dm inistración Tributaria de efectuar
la co rresp o n d ien te in tim ació n com o etap a p ro cesal en dicho
ju icio ejecutivo.
Sobre la base de las consideraciones antes efectuadas, en aras
de p ro m o v er la ra z o n ab ilid ad y ad ecu ació n de la activ id ad
recaudadora por parte de la A dm inistración Tributaria y a los
fines de evitar la violación de los derechos de los contribuyentes
con ocasión del desarrollo de dicha actividad, recom endam os:
1. La creación de una com isión m ixta de trabajo integrada
por m iem bros de la A so ciació n V en ezolana de D erech o
Tributario, jueces superiores de lo contencioso tributario y
funcionarios del SEN IA T, para que se analice en profun
didad la naturaleza jurídica de esta novedosa institución,
sus supuestos de procedencia, así com o sus efectos en el
ejercicio pleno de los derechos constitucionales de los con
tribuyentes.
2. Sugerir que los resultados técnicos de dicha com isión sir
v an de m aterial cien tífico para u n a fu tu ra refo rm a del
C ódigo O rgánico Tributario.
3. Instar a las autoridades tributarias para la correcta apli
cación de las norm as contentivas del procedim iento de in
tim ación de los derechos pendientes, a los fines de evitar
violaciones de los principios constitucionales que garanti
zan los derechos de los contribuyentes, en especial, la pre
su n ció n de in o cen cia, derech o a la d efen sa y al debid o
proceso.
381
LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
EN LAS RETENCIONES TRIBUTARIAS
E d u a rd o G u ev a ra C *
A modo de Prólogo
El escaso desarrollo de las garantías y principios tributarios
establecidos constitucionalm ente, es una de las conquistas pen
dientes de la dem ocracia venezolana, para afirm arse com o p o
ten cia social y econ óm ica en el concierto de la com unidad de
países.
La inaplicación de estos principios sobre exabruptos im positi
vos, e indiscutiblem ente arbitarios de acuerdo a la Constitución
m ás garantista de nuestra historia, se revela com o un hecho insó
lito e inexplicable cuando se trata de hacer un test de ejecución de
la Carta Fundam ental, circunstancia que nos afianza en este subdesarrollo jurídico en el que estam os inm ersos, y sobre el cual
debem os trabajar para im pulsar a esta Nación, a esos niveles de
evolución tan soñados por estas generaciones posteriores al deli
rio petrolero de los años setenta del siglo pasado.
P ara evid en ciar lo d icho, fo calizam os n u estros estu d io de
contraponer las garantías tributarias, al caso de la retención del
im puesto al valor agregado por m edio de contribuyentes espe
ciales y otros órganos del sector público.
V en ezu ela carece de u n a cu ltu ra ju d icial y una socio lo gía
*
Msc. Tributario. UB. España, Esp. D° Administrativo. UCAB. Venezuela.
383
VII J o rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu ta rio
tribu taria, cap aces de afron tar los retos fiscales que clam a la
econom ía de la m odernidad y del desarrollo.
En este orden, he qu erid o traer u na im ag en ju ríd ica para
visualizar el logro de esta utopía, se trata de soñar con la asun
ción del concepto de la riqueza en nuestra conciencia colectiva;
luego de ello, de asum ir la naturalidad en su p rotección ju d i
cial, y p ara esto finalizo esta n oció n con una sen ten cia de la
Corte Suprem a A rgentina citada por Belsunce, la cual resum e
en gran parte la fuerza con la que un país debe conquistar ju rí
dicam ente el logro de su ansiado desarrollo económ ico y social:
"la autoridad no debe intervenir en la libre aplicación de los
capitales ni en las empresas e iniciativas de los particulares
en pleno goce de su capacidad civil, prohibiendo determi
nados negocios por conceptuarlos ruinosos o imponiendo
otros que repute de conveniencia pública, y que la reglamen
tación (...) no puede tener otro objeto que facilitar el ejercicio
de los derechos y coordinarlo con otros intereses"
Sean testigos las líneas que siguen, del estudio que dedica
m os a los casos m ás patéticos y patológicos de inconstitucionalidad no declarada del sistem a fiscal venezolano.
1. Marco Constitucional Tributario
La doctrina y los diferentes ordenam ientos constitucionales,
prevén un cúm ulo de principios de carácter im positivo que si
bien en algún m om ento pueden concurrir en casos particulares
son de distinta naturaleza. Así, conocem os com o principios de
prim era generación por ser los iniciales y sustanciales de todo
sistema: la justicia, la capacidad, la generalidad, la igualdad, y
la no confiscatoriedad, entre otros.
Estas ideas a su vez devienen principalm ente de la tradición
escrita franco germ ana de D erecho Publico, que cobra valor a
partir del siglo XIX, ju sto cuando el pod er absolutista -confu
sión de derecho canónico con el derecho com ún-, sufre la gran
384
E duardo G uevara C .
crisis del m undo occidental que obliga a las naciones a deslin
dar las leyes de los hom bres de las leyes de Dios, y en este m ism o
orden, a discrim inar el gobierno civil del eclesiástico. Finalm en
te, esta crisis em puja las garantías ciudadanas y las lleva a la
segu rid ad de la norm a escrita, del Estado de D erecho, y a la
postre, a la lim itación y qu iebre de ese pod er absoluto en un
poder m ás controlado por el ciudadano común.
Posteriorm ente, la evolu ción y com plejidad de los sistem as
tributarios y del Estado M oderno, han necesitado la previsión
de nuevos y diferentes principios, y por ello, de u na segunda
generación de derechos, que se aparejen en la m ism a prop or
ción al desarrollo de la sociología y am biente fiscal de los países.
H ablam os aquí de la prohibición de la doble im posición, de
la arm onización fiscal, de la corresponsabilidad y de la solidari
dad interterritorial, ideas que com o ya se puede apreciar, tienen
m ucha relación con la autonom ía de las haciendas descentrali
zadas y de las adm inistraciones subnacionales y locales.
En este estudio, nos hem os lim itado a aplicar algunos princi
pio s de p rim era gen eració n : la cap acid ad con tribu tiva, la no
confiscatoriedad y la neutralidad fiscal. Sin em bargo, querem os
aclarar que la lim itación en la revisión integral de todos los prin
cipios, deviene del m odo que hem os adoptado para analizar la
constitucionalidad de algunas retenciones tributarias en V en e
zu ela.
2. La Capacidad Contributiva
2.1. Justificación. La Solidaridad Social.
C on arreglo a lo previsto en los artículos 56 y 57 leídos de
form a concatenada, se debe entender que la institución del tri
buto se enm arca com o u n deber ciudadano, vinculado especial
m ente a la solidaridad y responsabilidad sociales, fines que ha
cen que la capacidad de tribu tación a la que alude el artículo
223, no coincid a exactam en te con la cap acid ad eco n óm ica de
385
cada sujeto im puesto de la obligación, que im plica ser contribu
yente u obligado al pago del tributo de que se trate.
A sí, la cap acid ad eco n óm ica de u n d eterm in ad o su jeto, al
ser proporcionalm ente gravada respecto del deber que im p o
n e co n v iv ir en u n e n to rn o so cial, en tan to la so lid a rid a d y
responsabilidad que ello acarree, se transform a en el deber de
tributar y contribuir a los gastos y necesidades que esa sociedad
d em and a.
Este es un principio que aparece inscrito en todas las C ons
tituciones m odernas, com o resultado de la evolu ción histórica
de la teoría económ ica del liberalism o h acia el estado social de
d erech o.
El individuo en sus relaciones tributarias ya no aparece com o
u n sujeto pu ram ente com pelido a contribu ir al sostenim iento
del gobierno en p ro p o rción a sus resp ectiv as facultad es, y la
preocupación del Estado ya no sólo se lim ita a aplicar igualdad
en los tributos,1 sino que aparece el Estado protector, corrector
p re c isa m e n te de e sa s d ife re n c ia s qu e el c e n tro d el p o d e r
capitalista aplica a su periferia, y que hizo com o en la m ayoría
de los países latinoam erican os en los años setenta y ochenta,
que el Estado latinoam ericano sobreprotegiera a sus em presas
locales, en detrim ento del m ercado y el librecam bism o.2
2.2. La Capacidad Contributiva. Noción
2.2.1. ¿Que es la Capacidad Contributiva?
La concepción liberal del beneficio benefit, fue la form a inicial
de la que partió la capacidad. Dicha teoría postulaba que a igua
les riquezas correspondían la m ism a cantidad de tributos. Este
postulado es el reflejo de la etapa liberal de la eco n om ía "E l
tributo trata de asim ilarse a la im agen de precio pagado libre
1
2
PLAZAS VEGA, Mauricio, p. 46 y ss.
PREBISH, Raúl. p. 14 a 19.
386
m ente entre in d iv id u os libres en un m ercado de libre con cu
rrencia. En este m ercado cad a individuo para el precio de u n
bien porque de él deriva una u tilid ad ".3
Este com ienzo que preconizaba la capacidad económ ica, fue
posteriorm ente superado h acia el principio de la utilidad m ar
ginal, ya que no tod os lo s titu lares de riq u ezas, au n cu and o
m an ifestaran ig u ales cap acid ad es econ óm icas p u ed en ofrecer
iguales capacidades de prestación.
D e esta form a el principio fue adaptando las necesidades de
gasto com o u n factor cad a v ez m ás im p o rtan te a la h ora del
cálculo del quantum , o del crédito tributario a favor del Estado.
L u ego de la teoría de la concepción de las p restaciones, la
cap acidad pasó a la etapa de la capacidad de gasto personal.
E sta con cep ción aunque h a su frido recias op osiciones denota
de cualquier form a la obtención de una m ínim a "cuota de pago"
3
FERREIRO LAPATZA, José J. p. 323
En efecto, la norma que ha servido de base para la redacción del principio
es idéntica, excepto a lo referido a la eficiencia del sistema recaudatorio
im positivo.
Artículo 314. El sistema tributario procurará la justa distribución de las
cargas publicas según la capacidad económica del contribuyente, aten
diendo al principio de progresividad, así como la protección de la econo
mía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y deberá
sustentarse para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los
tributos.
Artículo 133. Todos tienen el deber de contribuir con los gastos públicos
mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la
ley.
Artículo 135. Las obligaciones que correspondan al Estado, conforme a
esta Constitución y a las leyes, en cumplimiento de los cometidos de bien
estar social general, no excluyen las que, en virtud de la solidaridad y
responsabilidad social y asistencia humanitaria, correspondan a los parti
culares según su capacidad. La ley proveerá lo conducente para imponer el
cumplimiento de estas obligaciones en los casos en que fuere necesario.
Quienes aspiren al ejercicio de profesiones, tienen el deber de prestar
servicio a la comunidad durante el tiempo, lugar y condiciones que deter
mine la ley.
SCHMOLDERS Gúnther. p. 142 y ss.
387
de
para la satisfacción del im puesto correspondiente. D icho postu
lado fue resum ido en la doctrina bajo el siguiente resum en: The
only satisfactory on e fo r apportioning the tax burden ,4 lo cual h e
m os querid o exp licarlo bajo una frase m ás exp licativ o o m ás
clara: T he on ly satisfactory m echanism or w ay is to apportion the
tax burden.
En efecto, el esfuerzo para el cálculo de los im pu estos a la
renta, im puestos por excelencia de los sistem as tributarios, se
centraron en el cálculo del tipo im positivo en proporción a la
riqueza gravada y a la clase fiscal a la que a la postre pertene
cían los individuos gravados. La teoría del gasto es aún la aproxi
m ación liberal m ás justa de cara al pago inm ediato de los tribu
tos debidos. Finalm ente, la concepción de la teoría del gasto pasó
a lo que hoy se entiende com o la capacidad im positiva, la cual
sigue los postulados del Estado Social de Derecho, una m ixtura
o adaptación de lo s fines fiscales y extrafiscales del im pu esto
con la teoría originaria del beneficio.
Bajo estos nuevos postulados, se insertaron elem entos de po
lítica fiscal en los sistem as tributarios que redundaron en ayu
das directas, exenciones, o no sujeciones para ciertas clases m e
nos favorecidas, que aún teniend o capacidad para contribuir,
fu e r o n e s p e c ia lm e n te v a lo r a d o s b a jo u n a p o n d e r a c ió n
sociopolítica, que tuviese en cuenta las m ayores diferencias de
clase im perantes en la com unidad.
2.2.2. Previsión Constitucional
Para desarrollar con propiedad el punto de la capacidad con
tributiva, se debe im prescindiblem ente citar los artículos 223,
56 y 37 de la C onstitución de 1961, los cuales son aplicables por
ser los preceptos fundam entales antecedentes de las disposicio
nes actualm ente en vigencia. Estas norm as tienen su correlativo
en los artículos 314, 133 y 135 de la Constitución de la Repúbli
ca Bolivariana de Venezuela, de los cuales se puede inicialm en
4
STAMP, J. p 8.
388
E duard o G uevara
C.
te observar que los cam bios exhibidos entre las dos constitucio
nes son m ínim os, al punto de afirm arse que el principio de la
cap acid ad co n trib u tiv a n o h a su frid o ab so lu tam en te n in g ú n
cam bio con el avenim iento de la actual C onstitución de la Re
pública Bolivariana de Venezuela.
A h o ra b ien , en cu an to a la p rev isió n de la cap acid ad de
co n trib u ció n , d ebem os ap u ntar sin lleg ar a d esarrollarlo por
co m p leto p or cu anto es m ateria del p u n to que sigu e, qu e la
reg u lació n del C on stitu y en te adoptó un térm ino un tanto in
cóm odo a la hora de en cajar la institución dentro de la evolu
ción o m od ernid ad del térm ino em pleado por otras C on stitu
cio n es, y a q u e la n o rm a h a b la de ca p a cid a d e co n ó m ica , en
tanto que las actuales tendencias alu den a em plear el vocablo
de cap acid ad co n tribu tiva.
La capacidad contributiva hace referencia al punto de vista
distributivo del tributo en su acepción m ás m oderna, pues tom a
en cuenta los postulados del gasto com o criterio de atribución
de la igualdad esgrim idos ya en el punto anterior, en tanto cuan
to, descartan los desaciertos de los principios de las teorías del
ingreso, del gasto y de la utilidad, llevando a los sujetos pasivos
no sólo a relaciones con el Estado en los que se tom a en cuenta
aritm éticam ente su capacidad potencial o real de pago.
No, la capacidad contributiva, com o vim os atrás es una acep
ción ju ríd ica que decanta las teorías econom icistas a una repar
tición de las cargas públicas, donde se tom en en cuenta elem en
to s so cia les, de d iferen cias de clases, de p e rcep ció n de esas
diferencias, y de la posición de ese individuo perteneciente a ese
grupo social frente al tributo.5
5
Luqui cita una sentencia de la Corte Suprema argentina hacia 1960 para
ejemplificar esta idea: "E s inconstitucional la ley que grava a determina
das personas o clases con exclusión de otras que representan gran parte de
la fortuna privada, a fin de costear un servicio mediante los recursos de
una parte de la población en beneficio de otra" . Vid: LUQUI, Juan Carlos:
p. 48
389
de
L a capacidad contributiva en la C onstitución venezolana, al
alu d ir m eram ente a la capacidad económ ica, pareciera referir
se sólo a elem entos patrim oniales o m ensurables de acuerdo a
posibilid ad es de cada sujeto, h acien d o absoluta abstracción a
otros valores sociales, psicológicos e históricos que im pedirían
al leg islad o r llegar a u n sistem a m ás ju sto que el que p od ría
llegar a desarrollarse por com pleto la capacidad económ ica.6
La norm a por tanto adolece de un desfase histórico, que bien
puede ser corregido que su aplicador por antonom asia, el juez,
asum iendo u n m étodo de in terp retació n h istórica, frente a la
deficiencia o pobreza del contenido de la norm a, utilizando los
m ecanism os propios de la ciencia constitucional que perm itan
adecuar a los tiem pos actuales, norm as que han sido red acta
das para un tiem po pretérito com pletam ente superado.
N o obstante, debem os reconocer que esta adaptación judicial
es una segunda lectura que perm itiría la Constitución, pues de
plano la prim era opción debería apuntar o apelar a la alusión a
la capacidad económ ica y no a la capacidad contributiva.
Es así com o pensam os que el artículo 19 de la Carta Funda
m ental proporciona un instrum ento de adaptación m ediante la
interpretación progresiva, que pueda garantizar y adaptar a las
ten d encias actu ales del D erech o C on stitu cio n al T ribu tario, la
aplicación del artículo 314, redundando así en un m ayor grado
de ju sticia tributaria, acaso el principio de inicio, el m ás com
presivo de todos, fin últim o del sistem a jurídico que regula las
instituciones im positivas.
2.3. Contenido
L a lim itación o contenido de la capacidad de tributar, se des
gaja en linderos subjetivos, o m ejor, en quienes deben tributar, y
lím ites objetivos, es decir, cual riqueza debe estar gravada.
GALLO, Franco
390
E duardo G u evara
C.
En cuanto al sujeto, está aceptado que no sólo las personas
n a tu r a le s d e b a n s e r lo s d e s tin a ta r io s d e la s c a p a c id a d e s
subjetivas, sino que las entidades jurídicas perfectam ente tam bién
puedan serlo, ya que éstas están configuradas de facto com o una
exten sió n de las personas n atu rales. N o en vano las riquezas
qu e v a n g e n e ra n d o la s p e rs o n a s ju r íd ic a s , tie n e n qu e ser
encauzadas para finalm ente llegar a las m anos de las personas
n atu rales.
En las C o n stitu cio n es v en ez o la n a s, y a d ijim o s qu e se ha
regulado el principio llam ándolo capacidad económ ica, lo cual
de suyo apareja una dificultad de encuadrar esa distinción con
el calificativ o de cap acid ad co n trib u tiv a, n om bre con el que
n o rm a lm e n te la d o c trin a e s p e c ia liz a d a h a lla m a d o a e ste
principio.
A hora bien, fuera de esta dificultad conceptual, destaca otro
p roblem a herm en éu tico con el cual se p o d rá topar u na ju ris
p ru d en cia caren te de volu n tad p ara ap licar con co n vicció n y
decisión este principio constitucional, ya que la form a com o está
acom pañ ad o el p rincipio en el artículo 314, im plica u n aleja
m iento con el resto de los ordenam ientos jurídicos, que identifi
can norm alm ente la evolución de la capacidad contributiva con
el principio de la igualdad,7 puesto que en Venezuela, se le acom
paña con la progresividad, la protección de la econom ía nacio
nal y la elevación del nivel de vida de la población.
C iertam ente, estos elem en tos norm ativos m arcan una d ife
rencia sustancial con el resto de las Constituciones que acogen
la ca p a cid a d co n trib u tiv a , co n sis te n te en qu e y a si b ie n la
progresividad está casi unánim em ente presente en todos los textos
fundam entales, la protección de la econom ía y la elevación del
nivel de vida no lo están, dem ostrándose así la novedad de la
p revisión del precepto venezolano, pero tam bién el interés en
conocer los alcances de dicha protección.
7
HERRERA M. Pedro
391
A cudiendo tanto a una interpretación exegética com o a una
finalística, som os partidarios de que la protección de la econom ía
es u na alu sión al princip io de la n eu tralid ad fiscal, p rincipio
que ha sido escasam ente tratado por la doctrina, la legislación y
m ucho m enos por la jurisprudencia constitucional com parada,
lo cual no es ju stifica ció n p ara elu d ir el d eber de ah on d ar y
desentrañar el verdadero sentido de las norm as, para llenar de
co n te n id o a x io ló g ico la v o lu n ta d co n stitu y e n te , ra z ó n qu e
justifica el que haya que acudir prim ero a la doctrina económ ica
que al contrario de la jurídica ha dado pasos im portantes para
describir y explicar el fenóm eno de la neutralidad fiscal.8
D e cu alquier form a, dentro de la doctrina ju rídica, nos h e
m os topado con alusiones puntuales a la neutralidad, las cuales
evidentem ente las tratarem os m ás adelante, por referirse a pun
tos especiales que hablan de su incidencia sobre todo en el caso
del im puesto al valor agregado, im puesto en el que naturalm en
te por el efecto traslativo de su m ecanism o de funcionam iento,
el evento de la neutralidad es m ás intenso que en otras contri
buciones.
O tra cuestión sobre la que querem os detenernos para desa
rro llarla separad am ente, es el tem a de la cap acid ad ficticia o
potencial, com o uno de los contenidos objetivos del principio de
la capacidad de tributar.
E n tal sentido entendem os que el principio natural en la m a
yoría de los im puestos es gravar capacidades reales com o suce
de en el im puesto sobre la renta, cuestión que correspondería
com o uno de los índices prim arios de detección de una viola
ción de la norm a constitucional de la capacidad; sin em bargo,
en diferentes ordenam ientos las eventualidades en la obtención
de patrim onios o rentas son objeto de tributos, sin colidir por
esta razón con las norm as constitucionales de contenido tribu
tario respectivas.9
8
9
MUSGRAVE, R. P. 367.
GALLO, Franco
392
E duardo G uevara
C.
F in a lm e n te , es de in d ic a r q u e d e b e m o s c o in c id ir a q u í
avalando aquellas posiciones qu e asum en que la interpretación
sobre la cap acid ad eco n óm ica o co n trib u tiv a p o r u n lado, y,
real o ficticia por otro, estaría aparejada por la presencia de los
dem ás p rin cip io s co n stitu cio n ales trib u tario s, de m an era de
p e rfila r de m an era ah ora y a m ás acab ad a el p rin cip io de la
capacidad de contribuir.
En esta función de perfilam iento, habría en consecuencia que
desplegar las técnicas para el em pleo de dichos principios, los
cuales pod rían tener incluso una p osición de autom aticidad y
subsidiariedad respecto de la capacidad. D e tal form a que p o
dem os concluir, que si un tributo está siendo revisado con el fin
de co n sta ta r su a d ecu a ció n al p rin cip io de la cap acid ad de
tributación, se puede acudir a m odo de ejem plo al principio de
la p roh ibición de la con fiscación o a la llam ad a "n o con fisca
ción ", luego de lo cual si es verificada la violación de dicho prin
cipio, se puede autom áticam ente sostener que tam bién se viola
la cap acid ad contribu tiva, ya que la "n o co n fiscación " podría
asum ir una posición subsidiaria respecto de aquel.
2.4. Capacidad Contributiva y Sistema Tributario
Expuesta la n oción el concepto y el contenido del principio
con stitu cional de la cap acidad de contribuir, toca ahora repa
sar otra condición que se ha exigido en las diferentes C onstitu
cion es para su aplicación, cual es la exigencia de enm arcar la
capacidad del tributo en particular que se quiera, con respecto
al resto de los im puestos que com pongan el sistem a tributario al
cu al p erten ezca.
D icha condición obligaría por consiguiente, a som eter al tri
bu to cuestionado a una o peración de com paración o a un test
de co n stitu c io n a lid a d , re s p e c to d el re s to de las d ife re n te s
exacciones que com pongan esas cargas públicas del país en la
que se im brique dicho tributo, y que reflejaría una proporciona
d a asunción del gasto por los ciudadanos y habitantes del país,
quienes no verían entonces dism inuida su capacidad por un tri
393
de
buto individualm ente alto, sino cuando éste sum ado al resto de
las contribuciones resulta una desproporción respecto de su par
ticu lar capacidad.
Esta lectura o test de constitucionalidad clásicam ente utiliza
do por las norm as que convienen el principio, está previsto en la
totalidad de las constituciones m odernas revisadas, siendo uno
de sus m ayores exponentes o com entaristas en la doctrina ib e
roam erican a el m aestro C azorla P rieto ,10 qu ien afirm ó en sus
com entarios a la C onstitución española de 1978, que en efecto
no es factible analizar in abstracto o en particular, la constitucio
nalid ad de u n tribu to en particular, si se desea dar u n ju icio
sobre el som etim iento de dicha exacción al principio de la capa
cidad contributiva, ya que tal requisito depende de la evalua
ción de todo el sistem a, y si al final de esta constatación resulta
una desproporción de gravam en del todo respecto de un indivi
duo, se podría entonces sostener la inconstitucionalidad de esa
exacción individual
Sin em bargo, la exégesis de la norm a vinculada única y ex
clusivam ente con respecto de un sistem a, aparta la aplicación
del principio a una contribución en particular, elim inando así
la posibilidad de que la norm a que contraiga el principio de la
cap acidad contribu tiva, sea u n m ecan ism o real de con trol de
los valores protegidos por dicha disposición, haciendo nugatorio
el contenido de ju sticia dispuesto en el principio de la cap aci
dad de con tribu ción sobre ciudadanos y personas sujetas a la
norm a, degenerando en una desprotección de la C arta C onsti
tu cio n al sobre fen óm en os tribu tarios p ato ló g ico s, tales com o
desproporcionadas contribuciones sobre ciudadanos, aún cum
pliendo éstos su deber de solidaridad, y aún teniendo en cuenta
el sistem a del cual esa exacción form e parte.
Es de acotar resp ecto del progresivo reco n ocim ien to de la
ejecu tivid ad de la norm a sin vin cu lar a todo el sistem a para
hacerlo efectivo, que en el derecho tributario alem án, italiano y
10
CAZORLA PRIETO: p 1876.
394
E duardo G uev a ra C .
español se ha abandonado desde hace al m enos dos décadas, la
excusa de interpretación del sistem a tributario, para adaptar el
control de la constitucionalidad de la capacidad de contribuir a
tributos p articu larizad os.11
P or ello, en respeto a los sistem as h erm en éu ticos legítim a
m ente procedentes en el derecho venezolano, con arreglo a lo
previsto en el artículo 4 del C ódigo Civil, el intérprete debe ha
cer u n esfu erzo p a ra que trib u to s que se in card in an p recisa
m ente com o vértebras sostén del sistem a tributario, puedan es
tar controlados por principios que ajustarían en gran m edida la
creación y aplicación de estas figu ras contributivas, al Estado
de Ju sticia que propugna el h oy vigente artículo 2 de la Carta
Fu n d am ental.
2.5. Constitucionalismo Venezolano. Icono del Garantismo Comparado.
La interpretación del artículo 223 de la Constitución de 1961,
actual artículo 314, de la m anera com o la estam os visualizando
en el p resente estu d io, parte del enunciado de que cu alquier
otra salid a in terp retativ a d iferente v aciaría de tal m anera la
en u n cia ció n del p rin cip io tribu tario som etid o a exam en, que
incidiría negativam ente en el establecim iento del pleno disfrute
de derechos y garantías que anuncia el propio artículo 22 cons
titucional vigente en la actualidad.
Y es que aquí reside justam ente la diferencia de sistem as tri
butarios com parados con el derecho venezolano.
En el sistem a germ ano-latino, y en diferentes C onstituciones
latinoam ericanas con sistem as jurídicos y culturales sim ilares al
nuestro, la m anera de controlar constitucionalm ente el princi
pio de la capacidad contributiva ha sido el de acudir derecho a
la igualdad tributaria, de tal form a que autores hayan sustenta
11
HERRERA MOLINA, Pedro: p. 189 y ss.
395
do que una alternativa de entender el principio de la capacidad
contributiva, dado el fracaso de la doctrina tradicional italiana
de los años cincuenta y sesenta del siglo pasado, es el de asim i
lar a la capacidad com o una especificación del principio de la
igu ald ad .12
En nuestra Carta Fundam ental la capacidad contributiva no
está contem plada expresam ente, sin em bargo, si tenem os u n sis
tem a de protección d irecta constitucional a través de la acción
de am paro desarrollado con una intensidad parecida sólo en el
sistem a m exicano. N os atreveríam os a decir que ante la presen
cia no sólo de una ley de am paro co n stitu cion al sino de una
Sala Constitucional que a pesar de no constituirse com o un T ri
bu n al C on stitu cio n al in d ep en d ien te, sí protege d irectam en te
estos derechos y arropa en sí una ju risd icció n especial. V en e
zuela cuenta con el sistem a de protección de derechos constitu
cionales m ás avanzado en el derecho com parado, cuestión que
no se com padece con el bajo grado de desarrollo que m uestra la
tutela de los derechos constitucionales tributarios.
En este orden de ideas, postulam os que la jurisprudencia ve
nezolana tienen frente a sí el deber de dar el p rim er paso, en
orden a la consecución de dar vida a las norm as y principios
que garantizan los derechos económ icos, la propiedad y la se
guridad jurídica, vulneradas por el abuso del Estado en su re
gulación y aplicación de norm as tributarias que desconocen ta
les principios
Claro está, debe hacerse la salvedad de que el contenido nor
m ativo del artículo 223, aunque no establezca propiam ente un
derecho o garantía constitucional, sí proclam a un principio que
rige com o m ecanism o de adecuación entre ese deber social de
contribuir, con la capacidad económ ica y patrim onial del suje
to, contenido que esta vez si está vertido en otros derechos com o
la p ropied ad y libertad económ icas, para lo cual en la aplica
ción de la Constitución, se debe dejar una espacio de aplicación
12
PAOLO TABOADA, Carlos: p. 400
396
del principio, tanto sobre tributos que se constituyan piezas cla
ve de im posición, com o para que no se vean otros derechos con
tem plad os en la m áxim a norm a, desproporcionad am ente m e
n oscabad os.
En definitiva, un tribu to que se constituya en clave fu nd a
m ental de u n sistem a tributario, puede ser objeto del control
con stitu cional que establece el artículo 223 de la C onstitución
de 1961.
A lgunos h an asom ado la posibilidad de establecer la técnica
de la sum a de tributos,13 sin em bargo debem os observar que este
m ecanism o provoca la indiscrim inada sum a de tributos de dife
ren te n atu raleza. D e esta form a, p od rían añ ad irse im p u estos
de origen d irecto com o de o rig en indirecto, lo cual de p or sí
genera una gran dificultad intelectual, ya que los tributos in d i
rectos no g ravan m anifestaciones directas de riqueza com o si
sucede en los directos, puesto que aquellos son repercutidos en
cadenas consecutivas de consum idores.
D el m ism o m odo, entendem os que aún dentro de los im pues
tos directos existen contribuciones de diversa naturaleza, com o
son por ejem plo los tributos al patrim onio o a la utilidad, los
cu ales no g u ard an u na relació n con table u n o s con o tros; sin
em bargo, en los im puestos directos está m ás presente el carác
ter de accesoriedad , o sea contribu ciones principales respecto
de otras, com o es la dependencia del im puesto a las sociedades
del im puesto a la renta personal, escenario que si perm itiría una
sum a de tributos que gravaran m anifestaciones com plem enta
rias y análogas de riqueza.
3. No Confiscatoriedad.
El principio de la no confiscación se entiende en la interpre
tación con stitu cion al, com o u na garantía de eficacia del derecho
13
ACEDO P., Germán
397
de propiedad, n oción que tiene com o fundam ento los artículos
115 y 116 de la Constitución de la República de V enezuela.14
C o m o p u ed e e x tra e rs e de la le c tu ra de las d o s n o rm a s
precitadas, el nexo de eficiencia del derecho de propiedad a tra
vés de la prohibición de la no confiscación, perm ite al ciudada
no im pedir que el Estado ejecute confiscaciones sobre sus b ie
nes, salvo en los casos perm itidos por la propia C onstitución o
sobre los bienes de las personas que hayan com etido determ ina
dos delitos definidos por sentencia firm e; con lo cual, la Carta
Constitucional veda la apropiación de los bienes de personas a
determ inadas causas justificadas sólo al nivel de las norm as de
m ayor rango en el ordenam iento, o por sentencia firm e por los
delitos allí definidos.15
A hora bien, en cuanto al contenido del derecho de p ro p ie
dad, el m ism o se encu entra principalm ente consagrado en un
14
15
"Artículo 115 Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al
uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las
contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley confines de utili
dad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social,
mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser decla
rada la expropiación de cualquier clase de bienes."
"Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino
en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán
ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de perso
nas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos
cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan
enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes prove
nientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras
vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes"
En este orden de ideas, destaca la sentencia Ne 307 de fecha 6 de marzo de
2001, emitida por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal; caso
Cervecería Polar, contra Ordenanza sobre Patente de Industria y Comer
cio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en el cual se afirmó: "el
principio de no confiscación se encuentra consagrado en el ordenamiento constitu
cional venezolano, como una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, derecho
este, también de configuración constitucional. Así, en la Constitución de la Repú
blica Bolivariana de Venezuela, se estableció dentro del Capítulo Vil "De los dere
chos económicos", en los artículos 115 y 116 el derecho a la propiedad y la correlativa
garantía de no confiscación, (...)"
398
E duardo G u evara
C.
cuerpo de norm as legal de carácter preconstitucional. A sí, dis
pone el artículo 545 del C ódigo C ivil lo siguiente:
"La propiedad es el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa
de manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones estableci
das por la Ley. "
D e la norm a citada y de las consideraciones realizadas pre
v iam en te, se p u ed e co n clu ir que la co n fiscación com p orta la
privación del derecho de propiedad por parte del Estado, lo que
deviene en que los atributos del derecho de propiedad sean eli
m inados y trasladados, asum iendo el m ism o Estado el derecho
de propiedad del bien confiscado.
Sentado lo anterior, es m enester agregar que la C onstitución
de la República Bolivariana de V enezuela de 1999, aum enta las
g arantías del ciud ad an o com ú n de las que disfru taba b ajo la
vigencia de la Constitución derogada, al agregar ex novo la m o
dalidad de la garantía de la prohibición de la no confiscación en
m a te r ia tribu taría, lim ita n d o al Estado el in vad ir y apropiarse
indebidam ente de los bienes privados, en el ejercicio de su po
testad tributaria "en el sentido de que no podrá sustraerse del patri
m on io de los con tribu y en tes, p o r vía de los tribu tos, m ás allá del
lím ite que la racionalidad económ ica perm ita” 16
D icha garantía establecida en el artículo 317 constitucional,
es del tenor que a continuación se transcribe
"No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no
estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni
otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por
la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo podrá
tener efecto confiscatorio. (destacado muestro)
E sta d isp o sició n com o se vio ya atrás, regula en el ám bito
trib u tario la v u ln eració n del derech o de prop ied ad por parte
16
Andrés Eloy León Principios Constitucionales de la Imposición y Derechos de los
contribuyentes XX Jom adas del Instituto Latinoam ericano de Derecho Tri
butario. Bahía Brasil. 2000. p. 1164.
399
de
del Estado, derech o que es concu lcado in d irectam en te p o r la
prohibición de la confiscatoriedad cuando el Estado se apropia
indebidam ente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un
gravam en en el cual el m onto llega a extrem os insoportables.17
4. La Retención del Impuesto al Valor Agregado
Estudiado lo anterior, toca exam inar ahora la adecuación de
las P rovid en cias A d m inistrativas dictadas p o r la A d m in istra
ción Tributaria venezolana en D iciem bre de 2002, para regular
a nivel sublegal la posibilidad de retener establecida en la Ley
que crea el Im puesto al V alor Agregado.
C om o se puede colegir, las Providencias acuerdan el m eca
nism o económ ico-contable de la retención, sobre cantidades de
dinero que son pagadas por los contribuyentes especiales o por
los entes, órganos públicos estatales y no estatales, a sus provee
dores, detrayendo del pago un m onto en calidad de adelanto de
im puesto im putable al im puesto al valor agregado.
17
Con respecto a la interpretación de esta norma, en relación a la garantía de
la propiedad y la no confiscación dentro del campo tributario, la misma
sentencia Ne 307 de fecha 6 de marzo de 2001, emitida por la Sala Constitu
cional referida precedentemente subrayó: "la vulneración del derecho de pro
piedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamen
te proscrito por el Constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional
(...) y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que "el siste
ma tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capa
cidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad,
así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población". Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poder
es Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones
tributarias -siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la
efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas
públicas- que puedan am enazar con absorber una parte sustancial del
derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia
que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y
posterior daño que tal situación ejerce en la ya m ermada economía del
país.
400
E duardo G u evara
C.
En cuanto a la retención, ya pudim os puntualizar antes que
la m ism a es una reserva de una sum a de dinero atribuida como
im puesto o crédito, debida originalm ente a un beneficiario, pero
represada por razones fiscales por el pagador. Esta acción na
tu ralm ente origina en el im pu esto al valor agregado por esta
m ism a razón, un funcionam iento anorm al del im puesto.
N ótese en la línea expuesta en el párrafo anterior, que la re
tención dispuesta en las Providencias citadas, m odifica el m eca
nism o norm al de funcionam iento del im puesto al valor agrega
do, para lo cual es de trascendencia la cita de la decisión proferida
por la Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia, en
fecha 21 de noviem bre de 2000, caso: H eberto C onfieras Cuen
ca, en el cual se delim itó in extenso la naturaleza del im puesto
de tipo valor agregado.18
18
De dicho fallo es interesante extraer las siguientes aseveraciones:
"(,..)el referido tributo es un impuesto " indirecto", " real", " objetivo" e "ins
tantáneo". creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de
servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del
circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.
(...), el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo
previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el
débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyen
te al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitan
do de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos
(impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o
servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirec
to de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proce
so de producción y comercialización, (subrayado de la Sala Constitucio
nal).
Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al
Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos
en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que
puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuan
do el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos
fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo
podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compen
sado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo
tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa com
pensación constituirá el pago efectivo v definitivo por el período fiscal
transcurrido al Fisco Nacional (subrayado nuestro)".
401
de
Por otra parte, la Sala Político A dm inistrativa en la Senten
cia N s 00559, expediente N s 15.666 de fecha 3 de abril de 2001,
ha ratificado el carácter indirecto y la preponderancia de la téc
nica del crédito fiscal.19 En tal virtud, el crédito fiscal dentro de
la estructura del im puesto indirecto, plurifásico no acum ulativo,
actúa com o deducción o sustracción de los débitos fiscales a los
que la propia Ley se refiere.
Fuera de las consid eraciones antes expuestas, y atendiendo
ahora al análisis constitucional prim a fa cie de las P rovidencias,
cual es el objeto del presente estudio, debem os considerar que la
retención creada efectivam ente está destinada para que los C on
tribuyentes Especiales y entes y órganos de naturaleza pública,
detraigan por ellos m ism os las cantidades adelantadas atribui
das al im puesto al valor agregado; sin em bargo, su aplicación
perm ite tam bién que los m ism os C ontribuyentes Especiales sean
objeto o sujetos pasivo de la retención, cuando éstos se constitu
yan en acreedores o proveedores de otros contribuyentes espe
ciales y de los órganos y entes públicos definidos en el artículo 2
de la Provid encia Nos. S A T / 2 0 0 2 /1 .4 5 4 .
E sta prim era aproxim ación nos sitúa para avanzar y expre
sar, que aún en el supuesto de que los denom inados C ontribu
yentes Especiales sean retenidos, a nuestro juicio no estarán di
ch os co n trib u y en tes a fectad o s de m an era d esp ro p o rcio n ad a
frente a los efectos económ icos del im puesto, ya que si bien éste
tipo de contribuyentes son objeto de retención, ellos tam bién en
definitiva se constituirán per se en agentes de retención, lo cual
com pensará significativam ente el efecto negativo de cuando ellos
son los retenidos.
19
"tal como señala el tratadista Fernando Sainz de Bujanda (...), (...) el impuesto es
indirecto. "cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo
del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obliga
dos en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente
público acreedor"
(...) del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Sun
tuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como
un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria,
(...).
402
E duardo G uevara
C.
En efecto, en con d icion es n orm ales de m ercado, cualquier
con tribu yen te tien e o debería ten er m ayores ven tas que com
pras, por lo cual, aprovechando esta m áxim a de funcionam ien
to económ ico, podem os deducir que en el caso en que los Con
tribuyentes Especiales sean retenidos, lo cual de suyo es el peor
escenario fiscal que im pacta en la econom ía particular de cual
quier contribuyente, estos no resultarán desm ejorados de form a
sustancial, por perm itirse el traslado y percusión del im puesto
adelantado retenido sobre ellos en carácter de com pradores o
receptores de servicios, al im puesto adelantado que ellos deben
retener sobre los dem ás contribuyentes con los que éstos tengan
relaciones com o vendedores o prestadores.
Estas suscintas pero directas disgregaciones, nos conducen a
definir cuales garantías constitucionales pueden resultar vulne
rad as.
E n p rim er térm in o, no co n sid eram o s que lo s m ecan ism os
contables y fiscales derivados de la retención provocada por la
pu esta en funcionam iento de las Providencias aludidas, dege
neren en una violación o am enaza de la garantía que deriva del
derecho de propiedad, o de la violación de la prohibición de la
no confiscación que acuerda el artículo 316 de la C onstitución
de la República Bolivariana de Venezuela, pues ni se apropia el
Estado de can tid ad es indebidas en el m ecanism o de la reten
ción creada por efecto de la aplicación de las Providencias ad
m inistrativas im pugnadas, ni tam poco su ejecución im plica para
lo s c o n tr ib u y e n te s e s p e c ia le s la e x a c c ió n de c a n tid a d e s
d esp rop orcionad am en te altas que exp on gan sus bien es a una
situación de confiscatoriedad.
Por esta causa, pensam os que no es p rocedente am parar a
los contribuyentes especiales por violación de sus garantías de
rivadas del derecho de propiedad y la prohibición de la no con
fiscación, ya que no se evidencia del propio texto de las Provi
d en cias, que éstas p u ed en o ca sio n a rse d añ os irrep a ra b les e
incluso irreversibles, pues las retenciones sobre los contribuyen
tes especiales pueden ser perfectam ente percutidas y traslada
das a los proveedores de bienes y servicios, en las operaciones
403
de
sujetas a la aplicación del im puesto al valor agregado, evitando
que éstos dism inuyan desproporcionadam ente alguna cualidad
esencial de la propiedad o que prejuzguen una situación de con
fiscación.
D iferente es el caso del resto de los contribuyentes som etidos
a la im posición de este gravam en, es decir, de los contribuyen
tes ordinarios, pues éstos siem pre resu ltarán desp rop orciona
dam ente gravados, al no poder trasladar lo retenido, ni de p o
der hacer posible un reintegro o reem bolso de lo deducido por
la p robad a in eficacia de la A d m in istració n , qu ien al retard ar
tanto el posible reintegro sencillam ente lo hace nugatorio.
4.1. Capacidad Contributiva, Neutralidad Fiscal, Libertad
Económica
D escartada la posibilidad de que el m ecanism o de retención
en el im puesto al valor agregado conculque el derecho de pro
piedad o desconozca la prohibición al Estado de realizar confis
caciones; correspond e ahora constatar si es procedente am pa
rar o resguardar a los contribuyentes sujetos a otra violación o
am enaza de violación derivada de una norm a que colida con la
C on stitución.
En este orden de ideas, querem os destacar el llam ado p rinci
pio de la neutralidad tributaria delim itado a nuestro juicio en el
artículo 314 de la Carta C onstitucional, el cual establece en su
enunciado una defensa de la econom ía nacional frente a la p re
sencia del Estado.
D el principio señalado se infiere, que para que haya una dis
trib u ción ju sta de las cargas, los tribu tos deberán exig irse de
acuerdo a la capacidad de los contribuyentes. La capacidad eco
n ó m ica com o n o ció n qu e rig e el rep arto ju sto de las carg as
trib u tarias h a de estar en ton ces al servicio de u na ap licación
progresiva de los tributos, pero tam bién en atención a la protec
ción de la econom ía.
404
E duardo G uevara
C.
En u n sentido literal, se observa que la protección a la econo
m ía tiene un significado relativo a la obligación a cargo del Es
tado de resguardar la econom ía nacional, lo cual directam ente
im plica velar p orqu e la econ om ía n acion al no desaparezca, o
sea vulnerada de tal m anera que quede en u n estado de inm i
nente desaparición. N o obstante, tan vasta y general expresión
e n cu e n tra u na in te rp re ta c ió n m ás a p re h e n sib le , co n cre ta e
individualizable desde un punto de vista económ ico, según el
cual la neutralidad fiscal com porta especialm ente, la evitación
de consecuencias indeseadas sobre la com petencia, de form a de
im pedir una intervención que perjudique al m ecanism o norm al
de com petencia del m ercado, a m enos que aquella sea indispen
sable para corregir resultados perversos de la com petencia
H uelga decir, que este p rincipio ju ríd ico constitu cional lla
m ado m ás com únm ente com o la n eutralid ad fiscal, originado
inicialm ente desde la doctrina económ ica de la im posición, no
está tan difundido en el derecho constitucional com parado com o
sí lo está el principio puro de la capacidad contributiva, cues
tió n que h on ra a la C o n stitu ció n ven ezo lan a y la caracteriza
com o una de las C o n stitu cio n es m ás g aran tistas en v igen cia
conocidas. E sta afirm ación tien e su confirm ación en el p rinci
pio de la ejecutividad de los derechos y garantías constituciona
les previsto en el artículo 22 de la C onstitución vigente, escena
rio co n trap u esto a la ap licación p ro g ram ática existen te en la
derogada C onstitución de 1961.
En cuanto a la garantía de la libertad de com ercio, es de aco
tar que esta garantía, ha sido entendida com o u n com ponente
dentro de los lím ites del derecho de propiedad, garantía que no
sólo literalm ente contem pla usar, abusar y disponer de los bie
nes, sino la posibilidad de elegir y dedicarse librem ente al oficio
com ercial que se desee, sin m ás lim itaciones que las expresadas
en la Constitución.
Sentado lo anterior, se puede revisar el cum plim iento del prin
cipio de neutralidad o de la protección de la econom ía nacional,
cap acid ad econ óm ica y libertad de com ercio por parte de las
405
de
D
erech o
T ribu ta r io
Providencias. En este orden de ideas es necesario acotar, que ya
fue indicado con anterioridad, que en efecto, el m ecanism o de
retención regulado por los actos generales aludidos, provoca la
posesión adelantada del im puesto por parte del Estado, de m a
nera que se lleva a un funcionam iento diferente de esta contri
bución nacional a la que debería operar con norm alidad.
Esta anorm alidad en el funcionam iento, si bien no afecta la
posesión indebida del patrim onio o de los bienes de los contri
buyentes por parte del Estado por aplicación de la retención, no
significa tam poco que otros contribuyentes o agentes económ i
cos, se vean forzados por su incidencia en cam biar sus estructu
ras económ icas por efecto de la aplicación del im puesto, provo
cando una distorsión de la econom ía nacional que pudiera afectar
sensiblem ente el m ercado de intercam bio de bienes o servicios,
y en definitiva el giro económ ico del país.
Por ello, es im preterm itible reconocer que las Providencias
adm inistrativas provocan en los precios de los productos u n efec
to indeseado, al verse obligados los contribuyentes especiales y
los dem ás entes y órganos de carácter público que se deban cons
tituir en agentes de retención, repercutir sobre los dem ás contri
buyentes las cantidades debidas al im puesto, dejando u n sector
de la econom ía bajo los perniciosos efectos de la retención, sin
tener estos la posibilidad de recuperar el im puesto retenido sal
vo la espera de un posible y futuro reintegro de los tributos, por
aplicación del parágrafo único del artículo 7 y parágrafo único
del artículo 6 de las P ro vid en cias N os. S N A T / 2 0 0 2 /1 .4 5 4 y
S N A T / 2 0 0 2 /1 .4 5 5 , resp ectiv am en te.
En efecto, el hecho de que los dem ás contribuyentes ordina
rios sean receptáculo de retenciones por valor de un 75% a un
100% del im porte del im puesto al valor agregado, sin posibili
dad de percutir esta carga soportada a su vez en otro contribu
yente, distorsiona la econom ía por causa fiscal de tal m odo, que
puede am enazar con la libertad de elección de cualquier poten
cial proveedor de un contribuyente ordinario que eventualm en
te desee com erciar con otro contribuyente calificado de contri
406
E d u a r d o G u ev a ra
C.
buyente especial, provocando en este último una afectación tal
que deviene en u na dism inución que hace peligrar la m ism a
existencia del establecim iento comercial.
Siguiendo con lo afirm ado supra, se observa que el hecho de
que los contribuyentes especiales puedan verse afectados en su
patrim onio m ediante un acto que pudiera distorsionar el siste
m a de precios y la económ ica, resulta suficiente para que se con
sidere la existencia de una presunción grave de violación de los
artículos constitucionales referidos al derecho a la libertad eco
nóm ica consagrado com o parte del derecho de propiedad esta
tu id o en el artículo 115 de la Constitución, el principio de la
neutralidad fiscal previsto en el artículo 316 eiusdem.
Expu esta nuestra opinión de la inconstitucionalidad de las
Providencias, querem os expresar de forma separada, que la fal
ta de neutralid ad de un im puesto, debe apreciarse casuística
m ente im puesto por im puesto, ya que no se puede comparar la
neutralidad de un im puesto directo que impacte en su determ i
nación, liqu id ación y pago, de forma anual com o el im puesto
sobre la renta o a los activos societarios; que el im puesto al valor
agregado, quien es de suyo quizá el impuesto m ás neutral de los
que se tenga conocim iento.
C iertam ente, el im puesto al valor añadido es un im puesto
"que no con dicion a las decisiones económicas de los com erciantes,
(...). Es decir, que la incidencia de este impuesto en los negocios no
debería m otivarlos a actuar de tal o cual manera y, por lo tanto, es
apto para una integración económica ya que no incide en los costos de
los productos.''20
Tait, opina que el tributo es eficiente "precisamente porque no
distorsiona la elección del consum idor";21 dicha ausencia de distor
sión proviene de la generalidad de la im posición, por cuanto al
serle aplicado a los precios el m ismo añadido fiscal, hace que la
20
21
MONTERO TRAIBEL, José P. p. 54 y 55
TAIT, Alan: p. 220
407
de
D
erech o
T r ibu ta r io
com petencia se m antenga idéntica precisam ente por contar con
precios análogos. Tal neutralidad opina Tait-, podría ser dism i
nuida por obra de exenciones, pero aún así este evento no apla
ca el hecho de hacer al im puesto al valor agregado
Esta carácter interno y genuino de neutralidad que acom pa
ña al im puesto, se ha proyectado de tal form a, que se ha consti
tuido en piedra angular de regím enes de intercam bio com ercial
de u nion es ad u aneras com o lo rep resen ta la U nión Europea.
Así, para el logro de la ansiada unificación europea, se conclu
yó que la arm onización debía hacerse hincapié en la im posición
indirecta, que es la que m ayor im pacto produce en los precios
de la m ercancía y los servicios.22
D entro de ella, naturalm ente el IV A adquiere el m ayor pro
tagonism o por incidir de m anera frontal en la corrección de las
distorsiones fiscales que afectaban el com ercio intracom unitario, distorsiones que a nuestro ju icio todavía sigu en presentes
hasta que el IVA siga bajo el sistem a de reintegros de los com po
nentes fiscales de los productos, causados dentro de las jurisdic
ciones de los países de origen de la exportación, crítica que el
creador del im puesto al valor agregado francés (valeur ajouté),
denom inó el barbarism o fiscal incorporado en el tratado único
eu rop eo.23
D icha d ificu ltad técn ica del reintegro, consiste en que este
reem bolso acord ad o por la ad m in istración tribu taria del país
de origen de la exportación, retarda en todos los casos la re
cu peración de los com ponentes fiscales soportados por los co
m erciantes, sobre el im puesto causado en la jurisdicción del ori
gen de la exportación, creando una distorsión en el precio de los
productos.
La solución aportada por Lauré es crear u n m ecanism o de
co m p en sació n in terg u b ern am en tal a fav or de los p aíses con
22
23
CHECA GONZALEZ, Clemente: p. 30. y FALCON y TELLA.
LAURE, Maurice: p. 246 y ss.
408
E d u a rd o G uev a ra
C.
alícuotas m ás bajas.24 N osotros pensam os que ello se puede re
solver acudiendo sencillam ente al m ecanism o de la com peten
cia fiscal internacional, de m odo que serían estos quienes tom a
rían resp on sablem en te la d ecisión de fijar el tipo im positivo,
corriendo los riesgos de su decisión y por tanto, exentos de cual
quier com pensación entre países.
4.2. La Posición de la Jurisprudencia
La jurisprudencia venezolana a diferencia de la europea, no
ha dado aún un contenido propio al principio de la capacidad
contributiva. Si bien, la m ayoría de las constitu ciones m od er
nas, consagran el principio de la capacidad contributiva, y los
tribunales de estos países se han encargado de dar volum en a
este principio a partir de otros principios com o es el de la igual
dad. En V enezuela de form a insólita tenem os una Carta M agna
de las m ás garantistas del m undo con una tradición de am paro
constitucional com o ningún país ha llegado, pero aún la ju ris
prudencia no ha dado decisiones que perm itan entender que es
la capacidad contributiva.
El 15 de enero de 2003, la Corte Prim era de lo C ontencioso
A dm inistrativo, tribunal que conoce com petencias delegadas por
ley provenientes originalm ente del Tribunal Suprem o de Ju sti
cia, dio una cam panada histórica aunque si bien algo errada en
su concepto, acordando una m edida cautelar de am paro a fa
v o r de una can tid ad de em p resas calificad as com o co n trib u
yentes especiales. Tal m edida se acuerda por violación de la ca
pacidad contributiva y de la garantía de la legalidad.
En cuanto a la violación de la garantía de la legalidad, enten
dem os que la prev isión de que los agentes de reten ción sean
establecidos por ley, es una orden establecida en el num eral 1
del artículo 3 Código O rgánico Tributario, toda vez que el m e
canism o de la retención provoca el carácter de responsable sub
sidiario o sustituto de quien la practique, conform e lo dice m ás
24 Ib: p. 246.
409
de
D er e c h o T ribu ta rio
adelante su artículo 27, razó n por la que las P ro v id en cias no
pueden en todo caso vulnerar una previsión constitucional, sino
de legalidad.
En cuanto a la violación del principio de la capacidad contri
bu tiva, nos rem itim os a las líneas que expresam os supra, que
aluden a que un contribuyente especial no puede ser dism inui
do en su garantía a la capacidad, por cuanto al ser retenedores,
les perm ite de disponer de cantidades de dinero que neutraliza
el hecho de ser retenidos.
A hora bien , an alizad as som eram ente las serias diferencias
que nos alejan de la opinión de la m ayoría sentenciadora de la
Corte Prim era, tam bién es justo que reconozcam os, que h ay una
gran confluencia en u n punto de estricta ju sticia, que no sólo
nos hace coincidir con dicha posición, sino que deja com o argu
m entos irrelevantes a las diferencias planteadas.
N os referim os a que consideram os ju sta la decisión de acor
dar el am paro, puesto que la retención creada es un hecho que
abrum adoram ente desconoce cualquier noción básica de ju sti
cia, y que es en resum en una arbitrariedad a ser interdictada,
aún se haya escogido un cam ino errado.
En efecto, en m ateria de am paro es un principio que la cautela
an u la cu alq u ier in co m p eten cia. D ich o p rin cip io no sólo está
consagrado en el artículo 4 de la Ley O rgánica de A m paro sobre
D erech o s y G aran tías C o n stitu cio n a les,25 sino ratificad o por
abundante y constante jurisprudencia, y luego por consagración
constitucional a través de la orden de justicia sobre la form alidad
innecesaria a la que alude el artículo 257 constitucional.
La posición que si no podem os respaldar bajo ningún senti
do en cuanto a derecho se refiere, es la de los dos votos salvados
25
"Igualmente procede la acción de amparo cuando un Tribunal de la República,
actuando fuera de su competencia, dicte una resolución o sentencia u ordene un
acto que lesione un derecho constitucional."
410
expresados en todas las decisiones, relacionadas al tem a de la
co m p e te n cia d e la C o rte p a ra re so lv e r la n u lid a d de acto s
sublegales de contenido tributario, dictados por órganos del poder
público nacional .
La falta de com petencia de la C orte argüido por la m inoría
disidente es en dos platos, una posición contra legem, u n disposi
tivo que no expresa el ordenam iento, una lectura prohibida por
el intérprete, que si bien no debe ser el objeto de este estudio, no
podem os dejar al lado por la trascendencia de su contenido.
En efecto, en un prim er balance la lectura de las norm as que
contrae la Constitución sobre la com petencia de la Sala Política
A dm inistrativa, expresan u na com peten cia exclusiva para d i
cha Sala para asuntos que puntualm ente no preveen, el caso de
los actos sublegales de u n órgano del pod er p ú blico n acion al
com o lo es el Servicio N acion al In tegrad o de A d m inistración
Tribu taria.
A quí luce necesario expresar que la Constitución de 1999 en
el artículo citado, no hizo m ás que replicar los num erales 5 y 6
del artículo 215 de la C onstitución de 1961, razón por la cual el
legislador en función de las pautas constitucionales, produjo la
Ley O rgánica de la Corte Suprem a de Justicia. Esta Ley com ple
m entó así en form a lógica, las com petencias no expresam ente
definidas en la m áxim a norm a, las cuales estaban delegadas por
la C on stitución en el n um eral 11 del artículo 215 citado an te
riorm ente.
Por tal m otivo, las com petencias no establecidas a su vez en
el artículo 44 de la Ley O rgánica de la C orte Suprem a de Ju sti
cia, fueron destinadas por el m ecanism o de la residualidad a la
Corte Prim era de lo C ontencioso A dm inistrativo, Tribunal crea
do p recisam en te p ara que se ocu p ara de la n u lid ad de actos
dictados por adm inistraciones públicas de m enor entidad, fren
te al control de la validez de actos del poder público de los m i
nistros y el Presidente de la República, reservado a la antigua
Corte Suprem a de Justicia.
411
Visto que el caso de autos, se trataba de un supuesto no pre
visto en los actos expresados en los num erales 4 y 5 del artículo
266 del texto constitucional, el problem a debía dilucidarse en
tonces m ediante la técnica de la residualidad que señala el n u
m eral 9 eiusdem , que dejaba la resolu ción del asunto a la Ley
O rgánica de la C orte Suprem a de Justicia.
Así, siendo u n recurso por inconstitucionalidad e ilegalidad
de u n ó rg an o d el p o d er p ú b lico , y no u n m ero recu rso de
inconstitucionalidad com o lo afirm ó la sentencia, la com peten
cia debe estar atribu id a a la C orte Prim era de lo C on ten cioso
A d m inistrativo, pensar de form a contraria, es decir atribuir el
conocim iento de los asuntos de constitucionalidad e ilegalidad
de actos sublegales em itidos por órganos del poder nacional,
cual es el caso del Servicio N acional Integrado de A dm inistra
ción A duanera y Tributaria (SENIAT), sería desdecir la filosofía
de creación de la Ley O rgánica de la Corte Suprem a de Justicia
y por que no, en la m ism a línea de la propia Constitución.
Estas m ism as apreciaciones nos sirven en un prim er térm ino,
para desechar la com petencia de conocim iento que se atribuyó
luego el Tribunal Suprem o de Justicia en Sala Político A dm inis
trativ a, N ° 949 de fech a 25 de ju n io de 2002, em an ad a de la
Sala Político A dm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia,
prim era de sus decisiones que hablan del tem a de la com peten
cia, y que equ ív ocam en te cam bian u n esqu em a co m p eten cial
previam ente definido en la C onstitución (1961 y 1999), y en la
Ley O rgánica de la Corte Suprem a de Justicia.
CONCLUSIONES
• La retención general del im puesto al valor agregado, prac
ticada por los contribuyentes especiales y órganos del sec
to r p ú b lic o , d e sco n o ce el p rin c ip io de la n e u tra lid a d
tribu taria.
412
E duardo G uevara
C.
• L a ju risp ru d e n cia v en ezo lan a h a q u ed ad o lejan am en te
rezagada frente al deber de reacción constitucional, enco
m endado en el prdenam iento constitucional.
• En el caso de la retención del im puesto al valor agregado,
e l e rro r ju d ic ia l en la in te rp re ta c ió n d e la in stitu c ió n
tributaria desconoce los principios constitucionales tribu
tarios por falta de análisis de los m ecanism os de funciona
m iento del tributo.
• D icho error se ha visto aum entado, al desconocer reglas
de com petencia entre la Sala Político A dm inistrativa y la
Corte Prim era de lo Contencioso A dm inistrativo.
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www.tsj.gov.ve
414
VII JORNADAS VENEZOLANAS
INFORMES DE RELATORÍA
TEMA I.- EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
RELATOR: ELVIRA DUPOUY MENDOZA
Señores
C onsejo D irectivo de la A sociación V enezolana de D erecho
Tributario, C om ité O rganizador, Relatores, Ponentes, Invitados
Especiales y Participantes de estas V II Jom ad as V enezolanas de
D erecho Tributario.
El Recurso C ontencioso Tributario establecido en el C ódigo
O rgánico Tributario es el m edio de im pugnación en la vía ju di
cial contra los m ism os actos de efectos particulares que pueden
ser objeto del Recurso Jerárquico, esto es, aquellos que determinen
tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier form a los derechos
d e los adm inistrados; contra estos m ism os actos, cuando h abien
do m ediado el Recurso Jerárquico, éste hubiere sido denegado
tácitam ente y contra las resoluciones en las cuales se deniegue
total o parcialm ente el Recurso Jerárquico interpuesto.
E n los veinte años de utilización de este recurso que sustitu
yó al Recurso C ontencioso Fiscal establecido en las viejas Leyes
de Im puesto sobre la Renta, con u n am plio espectro de com pe
tencias en los diversos ram os tributarios, han sido m uy diversas
las situaciones sustantivas y procesales que ha planteado este
recurso, de una riqueza tal que no pierde vigencia la realización
de eventos sobre este tem a, el cual sigue la dinám ica dictada
por los criterios de la A dm inistración Tributaria y de los recu
rrentes, generadores de la jurisprudencia que conocem os.
415
de
Hoy, el Recurso Contencioso Tributario es uno de los tem as
de estas V II Jo rn ad as, cor resp ond ién d om e el h on o r de llev ar
adelante la relatoría sobre el m ism o. Serán objeto de exposición
y debate los interesantes trabajos que sobre dicho recurso han
d esarrollad o lo s co leg as Ju a n C arlo s F erm ín , R aú l M árqu ez,
M anuel Iturbe, Ju an C arlos M árquez, Jesús Sol e Ingrid C ance
lado, los cu ales paso a resu m ir a co n tin u ación , por cu anto a
ellos corresponde el protagonism o para exponer el contenido,
conclusiones y recom endaciones producto del esfuerzo intelec
tual plasm ado en sus trabajos, los cuales sin duda representa
rán u n nuevo aporte a la doctrina nacional sobre la m ateria.
1) IN E F IC A C IA D E L R E C U R S O C O N T E N C IO S O T R IB U
T A R IO D E A N U L A C IÓ N C O M O M E D IO D E P R O T E C
C IÓ N F R E N T E A L S IL E N C IO O IN A C T IV ID A D D E LA
A D M I N IS T R A C IÓ N T R IB U T A R I A : C O M E N T A R IO S
C R ÍT IC O S A LA JU R IS P R U D E N C IA D E LA S A L A P O
L ÍT IC O A D M IN IS T R A T IV A D E L T R IB U N A L S U P R E
M O D E JU S T IC IA EN M A T E R IA D E A M P A R O T R IB U
T A R IO . Ju an C arlos Ferm ín Fernández.
P lan tea el pon ente la p roblem ática que se presenta por las
dem oras excesivas de la A dm inistración Tributaria, en pronun
ciarse sobre las solicitudes o peticiones form uladas por los con
tribuyentes o responsables, lo que se traduce en la ausencia de
una efectiva p rotección del derecho a obtener una oportuna y
ad ecu ad a respuesta.
E xp resa cóm o con stitu yen u n obstáculo a la tu tela ju d icial
efectiva, las decisiones de los Tribunales Superiores de lo C on
tencioso Tributario y del Tribunal Suprem o de Ju sticia que, al
asum ir interpretaciones restrictivas de los derechos y garantías
con sag rad as en la C on stitu ción , term in an n egando tod a p ro
tección frente a la A dm inistración. Concretam ente, se refiere a
la posición asum ida por la Sala Político A dm inistrativa del T ri
bunal Suprem o de Justicia, en las sentencias dictadas en los ca
sos Com ercializadora de A lim entos hoyarla, C.A y Gerting Security
R ein su ran ce C om pany, en tre otras, al n egar la ad m isión de las
416
E lv ir a D u p o u y M
en d o z a
acciones de am paro tributario interpuestas ante el silencio o in
actividad de la A dm inistración Tributaria, en pronunciarse so
bre las solicitudes de reintegro tributario form uladas por los con
tribuyentes, bajo el argum ento de que el recurso idóneo en estos
casos es el contencioso tributario de anulación.
En efecto, partiendo de la acción de am paro establecida en el
Código O rgánico Tributario, com o un m edio ordinario de pro
tecció n fren te a las d em o ras ex cesiv as de la A d m in istració n
Tributaria, en dar respuesta a las solicitudes o peticiones de los
con tribu yen tes o resp onsables, co n trariam en te al carácter ex
traord inario y subsidiario que le atribuye parte de la doctrina
nacional, el p onente efectúa u n an álisis crítico de la señalada
ju risp ru d en cia de la Sala P olítico A d m inistrativa, p o r cuanto
en su criterio, n eg ar la p ro tecció n so licitad a, co n stitu y e una
m an ifiesta d en egació n de ju sticia, v iolatoria del d erecho a la
tutela judicial efectiva del derecho de petición.
Igualm ente, el ponente realiza un análisis acerca de la natu
raleza del silencio adm inistrativo y su tratam iento en la ju ris
p ru dencia n acion al y extranjera, para concluir en la ineficacia
del R ecu rso C on ten cioso A d m in istrativo de A n u lació n (en el
caso concreto el C ontencioso Tributario), para el restablecim iento
de la situación ju ríd ica infringida por la dem ora o inactividad
de la A d m in istració n , cuand o ésta se p rod u ce en el p ro ced i
m iento constitutivo del acto, para lo cual se apoya en la ju ris
prudencia de la Sala Constitucional del m ism o Tribunal Supre
m o de Justicia en decisiones com o la dictada en el caso A na Beatriz
M adrid Agelvis, en la que destaca la im portancia de la prontitud
y urgencia en la resolución judicial, en salvaguarda del derecho
a la tutela ju dicial efectiva.
2) N A T U R A L E Z A D E LA R E C U R R IB IL ID A D D E L A S R E S
P U E ST A S M O T IV A D A S P O R L A S C O N S U L T A S T R IB U
T A R IA S . R aúl M árquez Barroso.
E n este trabajo, el p on ente realiza un estudio del régim en
legal de las consultas establecido en el Código O rgánico Tribu
417
de
tario, partiend o de que la A d m inistración Tributaria, adem ás
de acreedora del tributo, tam bién asum e el rol de integrante de
la A d m in istració n P ú blica, lo que p areciera p erm itirle tom ar
ventaja frente a los sujetos pasivos para hacer valer sus actos de
fiscalización .
A naliza el ponente esta situación a la luz de la naturaleza de
la relación jurídica tributaria y propiam ente de las consultas, en
atención a los principios que regulan la actividad adm inistrati
va, entre los que resalta el Principio de Jerarquía; pues una vez
em itido por la A d m inistración Tributaria u n criterio de in ter
pretación en respuesta a una consulta, el m ism o debe ser obser
vado y aplicado por todos lo subordinados de la estructura je
r á r q u ic a r e s p e c tiv a , s e a n fa v o r a b le s o n o al c r ite r io d el
adm inistrado consultante. Sin em bargo, en nuestro criterio cabe
señalar que adicionalm ente, en m ateria de consultas es necesa
rio lograr la arm onización entre los principios de indisponibilidad
del tribu to, segu rid ad ju ríd ica e irretro activid ad de lo s actos
adm inistrativos, ya que tanto la A dm inistración com o el sujeto
pasivo están som etidos al im perio de la ley en condiciones de
igualdad.
D esm enuza el autor las norm as del Código O rgánico Tribu
tario que regulan la consulta y los requisitos para su proceden
cia, haciendo hincapié en la recurribilidad o no de las consultas,
en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 del código vigente,
que interpreta conform e al criterio contenido en fallo del Tribu
nal Superior N oveno de lo Contencioso Tributario de la C ircuns
cripción Judicial del Á rea M etropolitana de Caracas a su cargo,
en el caso Plaza's Cadena Corporativa, C.A, donde resalta la u ni
versalidad de control por parte del Poder Judicial sobre los ac
tos de la A dm inistración (aún los de naturaleza interpretativa),
para lo cual se apoya en im portante doctrina nacional y extran
jera, así com o en la suprem acía de las norm as constitucionales
y la evolución jurisprudencial del tem a en Venezuela.
418
en d o z a
3) L A C O M P E T E N C IA EN LA JU R IS D IC C IÓ N C O N T E N
C IO S O T R IB U T A R IA . M an u el Itu rbe A larcón.
E n virtud de la efectiva creación y puesta en funcionam iento
de los Tribunales Superiores de lo C ontencioso Tributario de las
Regiones, se plantea por prim era vez el tem a de la determ ina
ción de la com petencia por el territorio con m otivo de la inter
posición del Recurso Contencioso Tributario, conform e a lo dis
puesto en el artículo 330 del C ódigo O rgánico Tributario vigente.
L u ego de exp o n er lo que con stitu ye la com petencia por la
m ateria y por la cuantía, con fundam ento en las disposiciones
aplicables del señalado C ódigo, del C ódigo de Procedim iento
Civil, la doctrina y la jurisprudencia, en lo que pareciera no haber
m ayores com plicaciones, efectúa u n análisis detallado de la com
petencia por el territorio y cóm o debe determ inarse la m ism a en
m ateria tributaria, en virtud de la aplicación de las disposicio
nes de los señalados textos norm ativos.
E fectúa el p on ente una im portan te distinción, según sea la
A dm inistración Tributaria o el contribuyente quien instaure la
acción, h acien d o én fasis en la esp ecial situ ació n del S erv icio
N acional In tegrad o de A d m in is tr a c ió n A duanera y Tributaria
(Seniat), en razón de lo establecido en la Resolución N° 32 sobre
O rganización, A tribu cion es y Funciones del Seniat, en cuanto
al recibo, tram itación y decisión de los Recursos Jerárquicos. Cita
para sustentar su posición entre otras cosas, el artículo 181 de la
derogada Ley O rgánica de la C orte Suprem a de Justicia, crite
rio orgánico tam bién sustentado por otros autores en la doctri
n a n acio n al, com o p o r ejem p lo B etty A ndrad e R o d ríg u ez en
trabajo sobre este m ism o tem a, publicado en la Revista de D ere
cho Tributario N ° 102.
Luego de establecer lo anterior, el ponente analiza cuál Tribu
nal sería com petente para conocer y decidir cada uno de los pro
cedim ientos establecidos en el C ódigo Orgánico Tributario, resal
tando en relación al Recurso Contencioso Tributario lo siguiente:
419
de
* La recurribilidad de los actos de m ero trám ite cuando cau
sen in d efen sión o p rejuzgu en sobre lo definitivo, para lo cual
cita jurisprudencia de la Sala Político A dm inistrativa del Tribu
nal Suprem o de Justicia reiterada en diversas decisiones de di
cha Sala. C om partim os este criterio por cuanto en tales casos el
A cta Fiscal m ás que un acto de m ero trám ite, estaría cum plien
do con lo s requ isitos p ara que el acto sea recu rrible en la vía
jerárquica o contenciosa, conform e a lo establecido en el C ódigo
O rg án ico Tribu tario. Sin em bargo, cabe aco tar que la m ism a
Sala, en senten cias de fech a 28 de octu bre de 2003 en el caso
Repsol YPF contra el M unicipio Punceres del Estado M onagas, y de
fecha 29 de octubre de 2003 en el caso Cartón de Venezuela con
tra M unicipio Autónom o Ver oes del Estado Yaracuy sostuvo lo con
tra rio , p or co n sid era r que lo s acto s de m ero trám ite no son
recurribles, dejando a salvo en este últim o caso la posición de la
recurrente, por cuanto en el caso concreto, el A cta Fiscal indica
ba expresam ente la p roced en cia contra la m ism a del R ecu rso
Jerárq u ico o del C on ten cio so T rib u tario , ya que co n fo rm e al
artículo 77 de la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inistrati
vos, las consecuencias negativas derivadas del seguim iento del
p ro ce d im ie n to in d ica d o p o r la A d m in istra c ió n , n o p u ed en
im putarse al recurrente.
Situaciones com o las descritas, colocan a los recurrentes en
una situación de inseguridad jurídica y pérdida de la confianza
legítim a, ante la cam bian te ju risp ru d en cia en cortos p eríodos
de tiem po.
* Igualm ente plantea la problem ática presentad a p o r algu
nas decisiones de los Tribunales Superiores de lo C ontencioso
Tributario, por la errónea interpretación del control difuso de la
constitucionalidad establecido en los artículos 20 del Código de
P roced im iento C ivil y 334 de la vigente C onstitución, para lo
cual se fundam enta en el criterio de la Sala C onstitucional del
Tribunal Suprem o de Justicia en el caso Industrias Lucky Pías.
* O tro aspecto que resalta el ponente, es el tem a de las lim ita
ciones a la com petencia por la cuantía, establecidas a los fines
420
en d o z a
de ejercer el recurso de apelación previsto en el artículo 278 del
C ód igo O rgánico T ributario y su tratam ien to por la ju risp ru
dencia, en relación con lo cual cabe señalar, que han sido diver
sos los criterios aplicados p o r los T ribun ales de la R epública.
P or otra p arte se refiere a la co m p eten cia p or el territo rio en
m ateria de juicio ejecutivo, donde hubo un cam bio radical en el
C ódigo O rgánico Tributario vigente. Si bien esta nueva com pe
ten cia congestiona la labor de los Tribunales Sup eriores de lo
C ontencioso Tributario, con la creación de los Tribunales Regio
nales esta situación en principio debería aliviarse. En este senti
do, consideram os que esto es lo m ás sano, en virtud de la espe
cialidad de la m ateria, lo cual facilitará sin duda tam bién la labor
de las A dm inistraciones Tributarias correspondientes, en sus ges
tiones de ejecución del crédito tributario por órganos especiali
zad os.
Los aspectos antes expuestos, son quizás los m ás im portan
tes de la p o n en cia; sin em bargo, cabe señalar que el p on ente
igualm ente realiza una exposición del tratam iento de la com pe
ten cia en m ateria de m edidas cau telares, am paro tribu tario y
transacción, por cuanto en lo que se refiere al arbitraje, el m is
m o está excluido por norm a expresa de la jurisdicción conten
cioso tributaria.
P ara finalizar, se refiere a la co m p eten cia con el objeto de
dar a conocer la acción de am paro constitucional, para lo cual
se apoya en la jurisprudencia dictada al efecto por la Sala C ons
titucional del Tribunal Suprem o de Justicia, entre otras decisio
nes, en el caso O swaldo Jo sé Ponce.
4) A L G U N A S P A R T IC U L A R ID A D E S D E LA P R U E B A EN
EL C O N T E N C IO S O T R IB U T A R IO D E N U L ID A D . Ju an
C arlos M árqu ez C abrera.
S in du da el tem a de la p ru eb a tien e relev ancia en todo el
proceso, y de ello no escapa el contencioso tributario. El ponen
te en su trabajo expone las particularidades de la actividad pro
batoria en el proceso contencioso tributario, partiendo entre otros
421
de
aspectos, del nuevo m odelo de justicia adm inistrativa propues
to en la Constitución vigente.
C onsidera la prueba com o elem ento esencial de la tutela ju
dicial efectiva y m anifestación de una de las m últiples garantías
que inform an el debido proceso, tal y com o h a sido sostenido
por la Sala C onstitucional del Tribunal Suprem o de Justicia en
el caso A nabell R odríguez Bullones.
D entro de este concepto de prueba, el ponente señala los si
guientes aspectos:
a) El derecho a utilizar todos los m edios de prueba, para lo cual
se fundam enta en las disposiciones del C ódigo O rgánico T ri
butario, el Código de Procedim iento C ivil y la doctrina pro
cesal.
b ) El principio de igualdad procesal y la distribución de la car
g a probatoria, lo cual constituye uno de los aspectos m ás com
plejos de establecer en el proceso contencioso tributario, con
trariam en te al tratam ien to sim p lista que se le ha dado en
algunas decisiones ju diciales, bajo el am paro de la presun
ción de legitim idad del acto adm inistrativo;
c) La presunción de inocencia, que requiere u n análisis por se
parado con respecto a las reglas de distribución de la carga
de la prueba, en virtud de su im portancia y rango constitu
cional com o una de las garantías del debido proceso.
P lan tea en su trabajo, una p osición particular respecto a la
noción de prueba com o actividad esencialm ente procesal, dis
tinguiendo entre lo que denom ina pruebas judiciales y pruebas
adm inistrativas, no siendo éstas últim as en su criterio verdade
ras pruebas.
E n este sentido, cabe acotar que este es u n tem a com plejo
que ha sido am pliam ente tratado en la doctrina española, espe
cialm ente en lo que se refiere al denom inado procedim iento de
g e s tió n trib u ta ria . A lg u n o s a u to re s co m o A n a M a ría P ita
422
E lvira D u p o u y M
en d o z a
G ra n d a l co n sid e ra n que se tra ta de u n a v e rd a d e ra p ru eb a
ex traju d icial y o tros com o P alao Taboada, con sid eran que la
actividad en estos casos de la A dm inistración, es de m era com
probación de los presupuestos de hecho establecidos en la ley,
para legitim ar la actuación adm inistrativa.
Ig u a lm e n te el autor efectúa un análisis del principio disposi
tivo y la actividad probatoria del juez, a la luz del derecho ju ris
diccional m oderno y la noción de tutela judicial efectiva, el cual
exige cada vez m ayor participación del Tribunal en la fijación
de los hechos, fenóm eno del cual no escapa la m ateria tributaria,
m ás aún en virtud de las reconocidas facultades inquisitivas del
juez contencioso tributario, para el establecim iento de la legali
dad o ilegalidad de la actuación adm inistrativa, en función de
la defensa del orden público tributario.
5) LA P R U E B A D E L T E S T IG O E X P E R T O Y S U V A L O R A
C IÓ N EN EL P R O C E S O C O N T E N C IO S O T R IB U T A R IO
V E N E Z O L A N O . Jesús Sol Gil.
El autor de este trabajo, p la n te a la adm isibilidad de la pru e
b a de testigo experto en el proceso contencioso tributario vene
zolano, luego de realizar u n análisis general sobre lo que es la
prueba y los m edios libres de prueba, en la doctrina y la legisla
ción venezolana.
Partiendo del principio de libertad probatoria establecido en
el C ódigo de Procedim iento Civil, acogido tam bién por el C ódi
go O rgánico Tributario y reiteradam ente adm itido por la ju ris
pru dencia, con antecedentes en el ám bito tributario d e s d e las
IV Jo rn ad as L atin oam erican as de D erech o T ributario celebra
das en Buenos A ires en el año 1964, las cuales sirvieron de base
al M od elo de C ódigo Tributario O E A /B ID , el p on ente realiza
u n análisis de las pruebas de experticia y de testigos, para arri
bar a la figura de 1 testigo experto, exponiendo sus característi
cas diferenciadoras de los dos m edios de prueba anteriores, así
com o su adm isibilidad en el proceso contencioso tributario, en
criterio del ponente como m edio libre de prueba. Sin em bargo,
cabe señalar que la declaración de peritos, expertos o facultati
423
vos, está prevista com o m edio de prueba en el artículo 145, n u
m eral 4 o de la Ley de R eform a P arcial de la Ley O rgánica de
Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas del año 1993 y en el
artículo 98 de la d ero g ad a Ley O rg án ica de Salvag u ard a del
Patrim onio Público.
C om o consecuencia lógica de la adm isión de esta prueba en
el proceso contencioso tributario, con lo cual coincidim os en vir
tud de la libertad probatoria adm itida por el Código O rgánico
Tributario, el ponente plantea en su trabajo la form a de prom o
ción y evacu ación de este m edio probatorio, el cual sin duda
puede ser de gran utilidad en estos procesos, especialm ente en
aquellos relativos a determ inadas áreas de características m uy
técnicas del m undo tributario actual, tal y com o se plantea en el
trabajo presentad o.
6) L A E JE C U C IÓ N D E SE N T E N C IA EN EL P R O C E S O C O N
T E N C IO S O T R IB U T A R IO (A L A L U Z D E L C Ó D IG O
O R G Á N IC O T R IB U T A R IO D E 2 00 1). In g rid C an celad o
R uíz.
Esta ponencia, presenta un análisis exegético de las norm as
que regulan la ejecución de sentencia en el proceso contencioso
tributario, partiendo de la incorporación por prim era vez en el
C ódigo O rgánico Tributario vigente, de una sección relativa a
esta im portante fase de la secuela judicial, en la cual se m ani
fiesta verdaderam ente la tutela ju d icial efectiva establecida en
la C on stitu ció n N acional. C on form e a lo an terior, la p on ente
expone el fundam ento tanto constitucional com o legal de la eje
cución de la sentencia y su tratam iento en la doctrina nacional
y extranjera, así com o en la jurisprudencia.
Igualm ente, realiza una exposición detallada de los an tece
dentes legislativos en m ateria de com petencia, para la ejecución
de las sentencias definitivas desde el C ódigo de 1982 h asta el
vigente, el cual establece cam bios radicales con respecto a los
anteriores, al adm itir la aplicación del principio conform e al cual
"E l juez de la ejecución es el juez de la cognición".
424
en d o z a
Partiendo del tratam iento de la ejecución de sentencia en la
ju rispru d encia de los Tribunales Superiores de lo C ontencioso
Tributario, de la antigua C orte Suprem a de Justicia y el actual
T ribu n al Sup rem o de Ju sticia, llega a la con clu sión de que el
C ódigo O rgánico Tributario vigente, deslinda la n atu raleza y
lím ites de la ejecución de la sentencia definitiva y del juicio eje
cutivo, lo cual en nuestra opinión es u n avance positivo.
La ponente efectúa igualm ente un análisis de la ejecución de
sentencia en el C ódigo O rgánico Tributario vigente, refiriéndo
se a los presupuestos necesarios para la ejecución forzada esta
blecidos en dicho código, destacando sin em bargo que la m ism a
sólo está dirigida a que la parte victoriosa sea la A dm inistración
Tributaria, quedando un vacío cuando la parte favorecida por
la sentencia es el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria.
Cabe señalar que en el m ism o sentido se pronuncia el tam bién
pon ente Ju an C arlo s M árqu ez en su trabajo sobre este tem a,
publicado por Fun ed a con m otivo de las Jorn adas In ternacio
nales sobre el "C ontencioso Tributario h oy ", celebradas en C a
racas este año 2004. C om o com plem ento de ello, R uth N oem í
Rojas, Juez Superior Cuarto de lo C ontencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Á rea M etropolitana de Caracas, en
trabajo sobre este m ism o tem a publicado en la citada obra co
lectiva de Funeda, expresa que "Los privilegios reconocidos al su
jeto activo no pueden constituir un obstáculo para la ejecución de la
sentencia y sólo exigen la aplicación de un procedim iento especial de
ejecución", criterio éste que igu alm ente encu entra apoyo en la
jurisprudencia del Tribunal Suprem o de Justicia, donde se reco
noce que la ejecución de los fallos, en algunos casos, puede cons
tituir u n verdadero obstáculo a la tutela ju dicial efectiva, tal y
com o se m anifiesta en la ponencia com entada.
C o n esto co n c lu y o m i in fo rm e y a g ra d e z c o la a te n c ió n
p re s ta d a .
C aracas, 25 de noviem bre de 2004.
425
TEMA II.- FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA Y LOS DERECHOS Y GARANTÍAS
RELATOR: LUIS FRAGA PITTALUGA
Introducción
La C onstitución V enezolana de 1999 im pone en su artículo
133 el deber de todos de coadyuvar a los gastos públicos m e
diante el pago de los im puestos, tasas y contribuciones que esta
blezca la ley, y dispone en su artículo 316 que tal deber de con
trib u ir, será d istrib u id o en fo rm a ju s ta seg ú n la ca p acid ad
e co n ó m ica d el co n trib u y en te, a ten d ien d o al p rin cip io de la
progresividad, así com o a la protección de la econom ía y el n i
vel de vida del pueblo, sustentándose para ello en un sistem a de
recaudación eficiente de los tributos, los cuales, de acuerdo con
el artículo 317, sólo pueden ser creados m ediante ley y no pue
den tener efectos confiscatorios.
A sí, correspond e a la ley d efinir las potestades, com peten
cias y funciones de las A dm inistraciones Tributarias y los lím i
tes precisos dentro de los cuales éstas pueden actuar. La activi
dad de las A d m in istracio n es T rib u ta rias que d esbord a estos
precisos lím ites, es ilegal y puede por ello ser som etida a revi
sión, bien por la propia A dm inistración, bien por la jurisdicción
con ten cioso-trib u taria.
Pero aun cuando las A dm inistraciones Tributarias actúen en
ejercicio de potestades, com petencias y funciones definidas en
la ley, si esta ú ltim a traiciona los p ostu lados con stitu cion ales
que presiden la tributación, la actuación correspondiente estará
com prom etida por un defecto aún m ás grave que ju stifica so
bradam ente la protección de los derechos del ciudadano.
427
Señala el Profesor B rewer C arías que una de las tendencias
m ás im portan tes del d erecho T ribu tario contem p oráneo es la
constitucionalización de la m ateria im positiva, en el sentido de
que cada vez, con m ayor frecuencia, en las C onstituciones no
sólo están establecidos los principios fundam entales del sistem a
tributario, sino tam bién los lím ites que tiene el ejercicio de la
potestad tributaria en relación con los derechos y garantías de
los ciudadanos y de los contribuyentes. Prosigue señalando, que
esta constitucionalización de la m ateria fiscal tiene com o conse
cuencia fundam ental que la infracción de las norm as y p rinci
pios constitucionales de carácter tributario, ya sea por el Legis
la d o r o p o r e l E je c u tiv o , v ic ia lo s a c to s p r o d u c id o s de
inconstitucionalidad, abriéndose de esta m anera la posibilidad
de que las jurisdicciones com petentes puedan anularlos.1
En este sentido, es im prescindible que las prerrogativas de la
A d m inistración se vean com pensadas por garantías estab leci
das en favor de los particulares, de m odo de buscar un equili
brio que perm ita la realización de los fines estatales sin desm e
dro de los derechos individuales. Se p ropone así, pasar de la
concepción totalitaria que ve en relación jurídico tributaria una
relación de poder, m agnificando el poder de la A dm inistración
Tributaria al dotarle de am plias facultades discrecionales de ins
pección y fiscalización, a la otra vertiente que afirm a que la re
lación tributaria m aterial y procesal está regida por el principio
de la igualdad de las partes, en la que el fisco asum e el rol de
titular de una relación crediticia de contenido patrim onial, so
m etida a la ley y a la jurisdicción, negándole al Estado u n poder
superior al del deudor2 .
Expresa A matucci que del principio de la reserva de ley en
m ateria tributaria em erge u n triángulo: en los dos ángulos infe1
2
BREW ER CARÍAS, A. "Las protecciones constitucionales y legales contra
las tributaciones confiscatorias". Revista de Derecho Público. Editorial Jurídi
ca Venezolana, Caracas, 1994, Nros.57-58, p.5.
S P IS S O , R. "F acu lta d e s de la A d m in istración en la d eterm in ación
tributaria". XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Relatos Na
cionales. Montevideo, 1996, p.269.
428
Luis F r a g a
P it t a lu g a
ñ ores se colocan al m ism o nivel el contribuyente y la A dm inis
tración Tributaria y en el ángulo superior se encuentra la ley a
que am bos deben som eterse3 .
D ebe tenerse en cuenta que la tributación, al igual que todas
las instituciones jurídicas, no puede ser suficientem ente enten
dida sino a la luz de la perspectiva constitucional4 . Por eso se
ha dicho con todo acierto, que la C on stitu ción no es sólo u n
instrum ento regulador de los principios cardinales de la organi
zación y funcionam iento del Estado5, ni -ag reg am o s n o so tro suna declaración de buenos propósitos, sino, en realidad, el ins
tru m en to fu nd am en tal para " la restricció n de los poderes en
am paro y garantía de la libertad in d iv id u al"6 .
Tradicionalm ente se ha dicho que el ciudadano se haya re
cluido en una esfera en la cual están contenidos sus derechos e
intereses y sobre la cual, constantem ente, incide el Estado; por
supuesto, con las lim itaciones im puestas por la C onstitución y
las leyes. M as tal concepción es equívoca. L o cierto es que el
ciudad ano es libre y puede h acer todo aquello que no le esté
proh ibid o por la ley, m ientras que por el contrario, el Estado
sólo puede hacer lo que la ley le perm ite, de tal suerte que es este
3
4
5
6
AM ATUCCI, A. "Discrezionalità dell'amministrazione nell'accertamento
tributario
XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Relatos Na
cionales. Montevideo, 1996, p.441.
La comprensión de toda la importancia que tiene la normativa constitu
cional en materia tributaria y en particular en cuanto concierne a los dere
chos del ciudadano ya ha sido alcanzada plenamente en otros ordenamientos
jurídicos. Así puede observarse en la Constitución de la República de Por
tugal cuyo artículo 268 (desarrollado por el artículo 19 del Código de
P ro cesso T rib u tà rio ) co n sa g ra el d e re ch o a la in fo rm ació n ; a la
fundamentación de las decisiones; a la notificación; a las reclamaciones
administrativas y judiciales y a la oposición a la ejecución; el derecho a la
indemnización cuando la Administración Tributaria ha cobrado un im
p u esto su p erio r al legalm ente d ebido, etc., Vid. C A R D O N A , M .C .
"Faculdades da administraVáo de tributos". XVIII Jornada Latinoamericana
de Derecho Tributario.Relatos Nacionales. Montevideo, 1996, p.540.
SPISSO, R. Derecho Constitucional Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1991,
p. 3.
Ib. ib.
429
de
últim o y no el ciudadano, quien realm ente se encuentra o debe
ría encontrarse, recluido en una esfera que delim ita nítidam en
te el único ám bito en el que puede actuar y lo único que es ca
paz de hacer. Si se asum e esta perspectiva, que es la correcta,
radicales m utaciones sufren todas las teorías sobre las potesta
des fiscalizadoras, determ inativas y recaudatorias de las distin
tas A dm inistraciones Tributarias.
En u n Estado de D erecho, el deber de contribuir no es distin
to ni especial con respecto al deber genérico de todos los ciuda
danos de cu m p lir con la C on stitu ció n y las leyes, rem arcad o
hoy en el artículo 131 de la Carta Fundam ental. Sin em bargo,
a sí h a q u e rid o e n te n d é rs e le y e llo h a c o n d u c id o a q u e se
hipertrofie su im portancia en desm edro de los derechos y ga
rantías de los contribuyentes.
D e este principio se ha extraído que, en tanto la C onstitución
im pone a todos el deber de contribuir, los poderes públicos es
tán dotados de poder, potestades y com petencias tributarias para
garantizar el cum plim iento de ese deber, todo lo cual los coloca
en u na p osición de s u p r e m a c ía e s p e c i a l fren te a los ciu d ad a
nos, quienes por su parte, se encuentran en situación de s u je
c ió n g e n é ric a . V ale decir, según esta concepción, el poder tribu
tario es m ás intenso que el resto de los poderes del Estado; es un
poder om ním odo con lím ites inciertos que se justifica en virtud
de un deber superior de solidaridad social, cuyo incum plim ien
to podría com prom eter la existencia m ism a del Estado.
Tam bién se ha derivado del referido deber de contribuir, que
el indiscutible y esencial interés público que supone el ejercicio
del poder, las potestades y las com petencias tributarias, ju stifi
ca la creación de lim itaciones legales al ejercicio de los derechos
individuales, en especial en cuanto concierne a la lucha contra
el fraude fiscal, que se erige com o un fin y u n m andato por cuya
virtud el legislad or ha de h abilitar los instru m entos que sean
necesarios para que las A dm inistraciones Tributarias aseguren
el cabal cum plim iento de las obligaciones tributarias y sancione
de m anera im placable las infracciones a las leyes tributarias. Se
piensa así que el problem a del fraude es un asunto de represión,
430
Luis F ra g a P itt a lu g a
de leyes tributarias más agresivas; en fin, de crim inalización de
las infracciones tributarias, cuya contrariedad con el deber de
solidaridad social antes señalado, las coloca en el cénit de las
transgresiones m ás graves contra el ordenam iento jurídico y ello
puede justificar, incluso, doblegar derechos individuales del con
tribuyente.
Como apoyo a esta idea, que no com partim os, resulta m uy
gráfica una sentencia del Tribunal C onstitucional Español, de
acuerdo con la cual «...para los ciudadanos este deber constitu
cional, el deber de contribuir im plica m ás allá del genérico so
metimiento a la Constitución y al resto del ordenam iento jurídi
co que el artículo 9.1. de la norma fundam ental im pone; que el
artículo 9.1., de la norm a fundam ental im pone una situación
de sujeción y colaboración con la A dm inistración Tributaria en
orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y
esencial interés público justifica la im posición de lim itaciones
legales al ejercicio de los derechos individuales».7
Al comentar esta decisión, el relator nacional español en las
XX Jornadas del ILA D T celebradas en Brasil en diciem bre de
2000, E ugenio S im ón , expresa: «Esta teoría es inaceptable y erró
nea. En un Estado de Derecho los ciudadanos no tien en m ás
vínculos de sujeción que el som etim iento a la Constitución y al
ordenam iento jurídico, a los que están vinculadas igualm ente
las Adm inistraciones públicas. El Tribunal Constitucional espa
ñol, que tiene en su haber una m agnífica producción jurídica,
se colocó con esta sentencia en uno de los m om entos críticos de
su historia. Su bien ganado prestigio sufrió un serio revés».8
Viene m uy a propósito recordar que la relación tributaria,
sin ser una relación jurídica de derecho privado en la cual las
partes se colocan en absoluta igualdad de condiciones, salvo las
concesiones que cada una de ellas h agan en favor de la otra,
siem pre en acuerdo con su libre consentim iento, es un vínculo
7
8
S. TCE, 26.4.90, Nro.76.
SIMÓN, E. «Derechos Humanos y Tributación». Anais das X X Jornadas do
ILADT. Ano 2000. Salvador, Bahía, Dezembro, 2000, Tema I, p.291.
431
triangular en el que las A dm inistraciones tributarias y los adm i
nistrados se ubican en la base y la ley (lato sensu) se ubica en el
vértice.
En palabras de G arcía A ñoveros, la teoría de la sujeción ge
nérica sugiere que estam os en un Estado de D erech o salvo en
m ateria de relaciones tributarias, en las cuales hay u n plus de
sujeción a las A dm inistraciones Tributarias, m ás allá de la suje
ción al ordenam iento jurídico. En opinión del connotado autor,
siem pre refiriéndose el sistem a español, esa doctrina literalm en
te despótica que tanto recuerda form ulaciones nazistas-m arxistas-leninistas, que a estas alturas ya no se estudian ni com o cu
riosid ad es h istó ricas en las F acu ltad es de D erech o, no es por
supuesto la de la C onstitución (española de 1978), la cual -s e
gún é l- reafirm a que no existe u n deber de contribuir que sea
algo adicional a la sujeción al ordenam iento jurídico; que el po
der tributario no es otra cosa que el poder norm ativo en el cam
po tributario, cuyo ejercicio se ha de producir con sujeción a los
lím ites constitucionales; que el ciudadano, en ésta com o en las
dem ás m aterias, no tiene m ás obligaciones que las que surgen
de la ley y no deberes concretos nacidos de una genérica sum i
sión a las A d m inistraciones Tributarias, quienes por su parte,
no tienen en esta m ateria com o en cualquier otra, m ás faculta
des que las que procedan del ordenam iento jurídico; que la lu
cha contra el fraude fiscal no es un m andato de la Constitución,
m ás allá del m andato que, m ediante el expediente legal oportu
no, afecta la lucha contra cualquier fraude, infracción o delito,
sea o no tributario y, que la potestad sancionadora de la A dm i
nistración Tributaria no es distinta ni de m ás rancia nobleza o
calidad que la potestad sancionadora de la A dm inistración en
g en eral9 .
Las consideraciones expuestas son perfectam ente aplicables
a nuestro ordenam iento jurídico no sólo por la sim ilitud de las
norm as constitucionales existentes en am bos sistem as, sino tam9
GARCÍA AÑOVEROS, J. «Una nueva Ley General Tributaria. Problemas
Constitucionales. Garantías Constitucionales del Contribuyente. Tirant Lo
Blanch, Valencia, 1998, pp.103-105.
432
Luis F r a g a
P it t a l u g a
bien por las sim ilares patologías que afectan a nuestras A dm i
nistraciones tributarias.
En nuestro país, la relación entre el contribuyente y la A dm i
nistración tributaria es tensa y conflictiva. Esa conflictividad ha
sido alim entada, por u na parte, por una cultura tributaria po
bre que no acaba de convencer al ciudadano sobre la necesidad
de pagar im puestos para vivir en una sociedad organizada, y
de la otra, por la escandalosa m ala adm inistración de los recur
sos públicos. La corrupción generalizada, la ausencia de los ser
vicios públicos m ás básicos, la inseguridad personal y otra serie
de plagas que corroen al Estado venezolano, sirven com o per
fecto burladero para todo aquel que desee sustraerse del deber
de contribuir a los gastos públicos.
Siendo ya difícil y casi inoperante la gestión de los tributos
existentes en las p ostrim erías del siglo pasado, el m onstruoso
gasto fiscal ha im pulsado la creación de nuevos tributos, la ele
vación de los tipos im positivos y la am pliación del universo de
contribuyentes.
Para agravar el nefasto panoram a, las leyes tribu tarias han
recargado a los contribu yentes con innum erables deberes for
m ales, m uchos de los cuales son el producto de la ineficiencia
estructural de las A dm inistraciones tributarias. Así, se atorm enta
a los contribuyentes, en especial a las em presas, con tareas que
las propias A dm inistraciones deberían llevar a cabo en el ám bi
to de una g estión tribu taria m oderna y eficiente, pero que en
realidad no pueden ejecutar, al haberse convertido en letárgicas
estructuras burocráticas, incapaces de actuar al ritm o de la di
nám ica social y económ ica del país.10
10 No cabe duda que hoy ha quedado totalmente superada la época en la cual
se aplicaban un escuálido grupo de tributos en el sistema venezolano. La
carga fiscal compuesta que soporta el contribuyente venezolano, puede
estar cerca de la que existe en países industrializados, pero sin que exista la
necesaria contrapartida en cuanto a la prestación de servicios públicos de
calidad para toda la población.
433
de
D
erec h o
T ributario
A pesar de lo anterior, las A dm inistraciones Tributarias go
zan de una catálogo de potestad es y com petencias que rayan
en la exageración, pero que, pareciéndoles pocas, suelen ser ex
cedidas. Todas aquellas potestades y com petencias que condu
cen a la d eterm in ació n de u na objeción fiscal, son u sad as en
toda su extensión y m ás allá; por contra, las que suponen reco
nocer un pago de lo indebido o algún otro beneficio en favor del
con tribu yen te, se h an atro fiad o p o r falta de uso. U n paten te
ejem plo de este infam e desequilibrio proviene, lastim osam ente,
de la nueva C onstitución de 1999, en cuya D isposición Transi
toria Q uinta se ordena a la A sam blea N acional reform ar el C ó
digo O rgánico Tributario para establecer:
• La interpretación estricta de las leyes y norm as tributarias,
atendiendo al fin de las m ism as y a su significación econó
m ica, con el objeto de elim inar am bigüedades.11
11 El punto es que no existe tal método de interpretación de las leyes. Las
leyes se interpretan bajo el método gramatical o exegético; lógico subjeti
vo o teleológico; histórico y objetivo o de la ratio legis, y la aplicación de
cualesquiera de estos métodos puede conducir a resultados restrictivos o
extensivos de los supuestos previstos en la norma, siempre que no haya
violación o relajamiento del contenido nuclear de la disposición interpre
tada. En cuanto a la interpretación de las leyes tributarias según su signifi
cación económica, no podemos extendernos por ahora en este punto, pero
sí podemos decir que esta «metodología», promocionada en los albores
del siglo pasado en Alemania bajo el influjo de la obra de Enno Becker,
choca frontalmente contra el principio de la reserva legal tributaria, por
cuya virtud las Administraciones Tributarias sólo pueden determinar las
obligaciones tributarias nacidas con ocasión de la ocurrencia de los hechos
imponibles definidos, única y exclusivamente, en la ley. La «metodolo
gía» de la interpretación económica de la ley tributaria, otorga a la Admi
nistración lo que se ha denominado como el «poder calificante», es decir,
la facultad de desconocer lo que las formas jurídicas usadas por el contri
buyente revelan, para hurgar la verdadera operación económica encubier
ta por esas formas jurídicas, las cuales se presume usadas con propósitos
evasivos. Las doctrinas del derecho tributario que propugnan el uso del
poder calificante de la Administración Tributaria, introducen una nueva
regla de interpretación de la ley a través de la cual se obvia o desconoce el
ropaje jurídico de una operación para escudriñar su verdadera sustancia
económica. Se dice que hay que ir más allá del hecho imponible y atender
434
Luis F r a g a
P it t a lu g a
no al hecho jurídico que aparece tipificado por el legislador, sino más bien
al hecho jurídico que realmente se configura mediante el resultado econó
mico que es una realidad anterior a la norma y que ha sido recogida por la
ley fiscal. Es bueno reconocer de entrada, que una parte nada despreciable
del universo de contribuyentes, en nuestro país y en otras latitudes, es
proclive al uso y también al abuso de ciertas formas jurídicas que persi
guen alcanzar el máximo ahorro fiscal posible, lo cual no es criticable, a
menos que el ahorro se transforme en una disminución ilegítima de los
ingresos fiscales (contravención según nuestro sistema) o en una defrau
dación (evasión). De antaño se sabe que el Fisco es un socio obligado de
todo empresario, que, en principio, no aporta nada a la empresa pero que
recoge muchas utilidades, por lo que su antipatía es generalizada. Por esa
razón, muchos intentan que la participación de este socio improductivo se
reduzca en la m ayor medida posible, sin quebrantar las leyes. Sin embar
go, lo que en ocasiones comienza como una legítima estrategia de econo
mía de opción, corre el riesgo de convertirse casi en forma imperceptible
en contravención o en maniobra fraudulenta que conspira contra el deber
de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Este tipo de
co n d u cta s, m ás frecu en tes de lo d esead o , p ro v o ca n una re a cció n
desproporcionada por parte de las autoridades fiscales, quienes ven en
todo negocio complejo, en toda operación en la que intervienen varias
compañías del mismo grupo, en una simple fusión de sociedades, en la
constitución de una empresa offshore, un claro intento de evasión que debe
ser perseguido. En ocasiones el resultado será positivo pues efectivamente
se habrá desmantelado una estructura artificial, creada con el único propó
sito de defraudar; pero en otros casos, muy frecuentes también, se estarán
cuestionando operaciones totalmente legítimas en la que si bien se busca
la reducción de la carga fiscal, no hay infracción. El peligro de una metodo
logía sugerida por la Disposición Transitoria Quinta y por cierto ya reco
gida en el COT de 2001, es que conduce a que la Administración Tributaria
sustituya el concepto legal del hecho imponible por el concepto económi
co del objeto del tributo. La Administración Tributaria queda entonces
facultada para moldear las normas hasta que éstas encajen en el caso con
creto, no importa cuantas contorsiones interpretativas deba sufrir la dis
posición correspondiente. En Venezuela nunca había prosperado esta ten
dencia y la jurisprudencia ya había tenido la oportunidad de pronunciarse
sobre su inconveniencia (C/. S. C S J/S P A , 05.12.85, caso LO FFLAN D
BROTHERS DE VENEZUELA.) Sin embargo, una decisión de la extinta
Corte Suprema de Justicia abrió definitivamente la puerta a esta metodo
logía de interpretación aceptando en materia tributaria la preeminencia
de la sustancia económica sobre la forma jurídica. En su decisión la Corte
Suprema dijo que cuando el contribuyente realiza operaciones abusando
de la forma jurídica con el propósito de eludir o atenuar el efecto normal
de la ley tributaria, en detrimento de los derechos del fisco, el juzgador
debe apartarse de la forma de los negocios para atribuirles su verdadero
435
significado y alcance a través de la realidad de los hechos, porque un
tributo como el impuesto sobre la renta debe gravar la verdadera y no la
aparente capacidad económica del sujeto pasivo (Cf. S. C SJ/S PA /E T , 3.2.99,
caso HIDROCARBUROS Y DERIVADOS, C.A., HIDECA). No hay duda de
que la Corte fue m uy vanguardista en la aplicación de la teoría de la
preeminencia de la sustancia económica, sobre la forma jurídica; pero,
lamentablemente, esta actitud valiente y renovadora en el ámbito de la
defensa de los intereses del Fisco, no ha tenido igual, no ha tenido corres
pondencia alguna, en el campo de los derechos y garantías de los contribu
yentes. De todos es conocido que la Corte vino ratificando desde 1993, que
en materia de impuesto sobre la renta, el rechazo de costos y gastos por
falta de retención del impuesto o por enteramiento tardío del mismo, es
procedente; se ha dicho que esta no es una norma sancionatoria sino un
simple requisito para la deducción del gasto. Pero si se examina esta tesis
a la luz de la interpretación económica de la ley tributaria, se arriba de
inmediato a la conclusión de que la Corte no fue congruente porque un
gasto efectivamente realizado, que por mandato de la ley debe ser restado
de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, es rechazado por el
incumplimiento de una formalidad externa. Es decir, aunque la interpreta
ción económica de la operación tiene que llevamos a establecer que se ha
producido un gasto, la forma nos obliga a negar su existencia. El problema
de la llamada interpretación económica de la ley tributaria y de las facul
tades que la misma otorga a la Administración Tributaria, es que el funcio
nario de turno sólo tendrá que afirmar que estam os ante determ inada
realidad económica subyacente y con ello justificará, al margen de la for
ma jurídica, el gravamen de una operación que no es como parece ser sino
como el funcionario cree que es. En este caso y comoquiera que las actua
ciones de la Administración Tributaria disfrutan de una presunción de
certeza que en principio corresponde destruir al contribuyente, es muy
probable que el criterio aplicado por el funcionario y la realidad creada
por él, sean los que a la postre se impongan, aunque en definitiva se haya
traicionado la recta aplicación de la ley. Lo cierto es que la interpretación
económica de la ley tributaria en franco desconocimiento de las formas
jurídicas lícitamente escogidas por el contribuyente para ejecutar sus ne
gocios, puede conducir a una hipertrofia de los supuestos previstos en las
leyes fiscales como generadores de la obligación de pagar tributos. Nues
tra jurisprud en cia había sostenido desde h ace tiem po que las leyes
impositivas son leyes como cualquier otra y deben ser interpretadas como
tales, de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 4 del Código
Civil, no existiendo un m étodo de interpretación especial para las mis
mas. (Cf. S. CSJ/SPA, 05.12.85, caso LOFFLAND BROTHERS DE VENEZUE
LA.). Ahora, con esta forma de entender las leyes fiscales, la obligación de
pagar un tributo no derivará ya del presupuesto previsto única y exclusi
vamente en la ley, conforme al sacrosanto principio de la reserva legal
436
Luis F r a g a
P it t a l u g a
tributaria, sino de las habilidades detectivescas de los funcionarios de la
Administración Tributaria para exhum ar supuestas realidades económi
cas que han sido habilidosamente sepultadas por el contribuyente bajo el
parapeto de las formas jurídicas. En nuestro ordenamiento jurídico el prin
cipio general es que los ciudadanos pueden hacer todo aquello que no esté
prohibido por la ley, principio que llevado al derecho tributario puede
expresarse en el sentido de que nadie tiene la obligación de elegir el cami
no más gravoso para sus intereses; antes por el contrario, el ahorro o
economía fiscal es un mecanismo perfectamente lícito y éticamente irre
prochable, pues nadie está obligado a administrar su fortuna y rentas de
tal manera que proporcione al Fisco el máximo de ingresos. Organizar los
negocios de la forma más eficiente posible para reducir al máximo la carga
tributaria, es una conducta perfectamente lícita. La verdad es que el sustrato
económico de la operación no genera por sí mismo ninguna consecuencia
fiscal. No es el trasfondo económico, sino la ley y el derecho el fundamen
to próximo del tributo. Es verdad que la ley, de acuerdo con el principio de
la capacidad contributiva, debe crear el gravamen teniendo en cuenta las
circunstancias económicas, pero no bastan los hechos y sus efectos econó
micos para legitimar la exigencia del impuesto. Compartimos la opinión
de quienes piensan que los intérpretes del derecho no tienen ninguna
autoridad para erigirse en legisladores y exigir un gravamen allí donde la
ley no lo ha establecido, por m uy justificado que pueda considerarse a la
luz de las circunstancias económicas concurrentes. Vale aquí traer a cola
ción las conclusiones del profesor Oswaldo Anzola, expuestas en un mag
nífico trabajo que aparece publicado en el Libro Homenja al Dr. José An
drés Octavio. El profesor Anzola dice que: a.- El legislador puede escoger
com o hecho imponible la forma jurídica, por ejemplo el uso del papel
sellado y si lo hace, al intérprete de la ley no le quedará otra cosa distinta
que acoger la forma a los fines impositivos, independientemente de lo que
contenga el documento, b.- Por el contrario, si en un caso dado el legisla
dor ha escogido como hecho imponible un hecho de naturaleza económica
que no ha sido definido en el texto legal, el intérprete está obligado a
recurrir a la ciencia económica para descubrir el significado de ese hecho a
los fines de poder aplicar el tributo. Pero conviene decir que esta es una
situación que ocurre en cualquier caso, siempre que el legislador hacer uso
de conceptos que no son jurídicos y cuyo correcto significado ha de buscar
se en otras disciplinas del saber, c.- Finalmente, dice el profesor Anzola
que cuando se atacan las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente
mediante el uso del llamado método de interpretación económica, lo que
se hace es calificar los hechos ocurridos en la práctica de manera que ellos
correspondan a lo querido por las partes, labor que tampoco es propia del
derecho tributario, sino que ocurre constantemente en otras ramas jurídi
cas, como por ejemplo en el derecho laboral en el cual el juez puede desco
nocer la existencia de una prestación de servicios independiente entres dos
437
de
• L a e lim in a c ió n de e x c e p c io n e s a l p r in c ip io d e no
retro activ id ad 12.
personas jurídicas regida por el derecho mercantil, que encubre en el fon
do una relación de subordinación regida por el derecho laboral(ANZOLA,
O. «La ley tributaria: Su interpretación y los medios legales e ilegales para
evitar o reducir sus efectos». Libro Homenaje a ]osé Andrés Octavio. AVDT,
Caracas, 1999). Queda claro entonces que la llamada interpretación econó
mica de la ley tributaria no habilita a la Administración Tributaria para
crear un hecho imponible distinto al previsto en la ley, ni para torcer los
negocios de los particulares en forma tal que cuadren en el presupuesto de
la norm a impositiva.
12 Este es uno de los m andatos más criticables de la señalada Disposición
Transitoria Quinta. Se trata de una norma que, contrariando a la propia
Carta Fundamental, pretende que en el ámbito tributario no tenga aplica
ción la garantía de acuerdo con la cual, el tínico caso en que es posible la
aplicación retroactiva de la ley, es cuando ésta imponga menor pena. Se
gún el artículo 24 de la Constitución de 1999, ninguna disposición legisla
tiva tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, o lo
que es lo mismo, que las leyes sancionatorias más benignas pueden apli
carse hacia el pasado. Esta norma ya estaba consagrada en la Constitución
de 1961 y no sólo rige en el Derecho Interno venezolano, sino que es un
Derecho Humano reconocido por la Convención Americana sobre Dere
chos Humanos del 22 de noviembre de 1969 (artículo 9). Además, la propia
Constitución de 1999, lo regula dentro del Título III relativo a los «Debe
res, Derechos Humanos y Garantías», por lo que su carácter dual de garan
tía constitucional y derecho humano, no admite discusión. No obstante y,
como se ha dicho, el constituyente pretendió crear una excepción en el
ámbito tributario, violando con ello el señalado artículo 24 de la Constitu
ción y, además, otra garantía cardinal de nuestro sistema jurídico, cual es la
de igualdad formal y m aterial de todos los ciudadanos o lo que es lo
mismo, la prohibición de discriminación, ex artículo 21 de la Constitución.
Si todos los ciudadanos disfrutan de la garantía y el derecho humano a que
se les aplique la ley penal m ás favorable, aun cuando ello suponga la
retroactividad de la norma correspondiente, es discriminatorio que una
especial categoría de ciudadanos, esto es, los contribuyentes, no gocen de
igual tratamiento. No existe razón jurídica, ni histórica, ni social, ni econó
mica que justifique tan aberrante discriminación. Afortunadamente y tal
vez conjurando una inevitable acción de inconstitucionalidad contra la
norma correspondiente, el Código Orgánico Tributario de 2001, no acató
el mandato contenido en la inconstitucional Disposición Transitoria Quin
ta. Sobre este tema sugerimos consultar: OCTAVIO, J.A. «La Disposición
Transitoria Quinta de la Constitución de 1999». V Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario. Livrosca, Caracas, 2000, pp. 165 y ss.
438
Luis F r a g a
P it t a lu g a
• A m pliar el concepto de la renta presunta con el objeto de
d o ta r co n m e jo re s in s tru m e n to s a la A d m in istra c ió n
T rib u taria13.
• Elim inar la prescripción para delitos tributarios graves, los
cuales deben ser tipificados en el Código O rgánico Tribu
ta rio 14 .
• La am p liació n de las p en as con tra asesores, bu fetes de
abogad os, au d itores extern os y otros p ro fesio n ales que
actú en en com p licid ad p ara com eter d elitos tribu tarios,
13 En este caso observamos, en primer lugar, un grave error de técnica legis
lativa al pretender que se incluya en el Código Orgánico Tributario una
m ateria que es propia del im puesto sobre le renta. En segundo lugar,
advertimos que la pretensión del constituyente, de nuevo, es inconstitu
cional, pues privilegiar la ampliación de cualquier supuesto en el cual la
determinación de la obligación tributaria no se base en los elementos que
en forma directa permiten determinar la existencia y cuantía de la obliga
ción tributaria, sino en índices oblicuos o indirectos de capacidad contri
butiva, supone violar la garantía constitucional prevista en el artículo 316,
de conformidad con la cual, el sistema tributario procurará la justa distri
bución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribu
yente.
14 Si fueran pocas las violaciones a la Constitución, contenidas en la propia
Disposición Transitoria Quinta de la misma, aquí encontramos dos más,
una referida también a la garanda de la igualdad y otra concerniente a la
garantía innominada de la seguridad jurídica. En el primer caso es burda la
discriminación entre el contribuyente infractor de las leyes tributarias y el
resto de los ciudadanos. Un homicida, un violador, quien secuestra a un
menor de edad, quien comete un robo o un hurto, disfruta de una garantía
de conformidad con la cual, si en un plazo dado no se intenta la acción
penal o no se aplica la pena, una u otra prescriben, según sea el caso. En
cambio, al constituyente de 1999, pretende que esto no sea así en el caso de
los contribuyentes infractores, nuevamente sin que existan razones jurídi
cas, económicas, sociales o de cualquier otra índole para justificar tal dife
renciación. Desde el punto de vista de la seguridad jurídica, sobra decir
que esta no existe en un ordenamiento jurídico en el cual los contribuyen
tes viven atemorizados esperando, durante toda su existencia, la aplica
ción de una sanción. Lamentablemente, el COT de 2001, acató el mandato
de la inconstitucional Disposición Transitoria Quinta, pues aunque no
tipificó los llamados delitos tributarios «graves», eliminó la prescripción
de la sanción, una vez impuesta (artículo 58), en los casos de defraudación
(artículo 116) y de apropiación indebida de retenciones o im puestos
percibidos (artículo 118).
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•
•
•
•
incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la
profesión 15.
La am pliación de las penas y la severidad de las sanciones
contra los delitos de evasión fiscal, aum entando los perío
dos de prescripción.
La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones
para hacerlas m ás estrictas.
L a a m p lia ció n de las fa cu lta d e s de la A d m in istra c ió n
Tributaria en m ateria de fiscalización.
El increm ento del interés m oratorio para disuadir la eva
sión fiscal.16
15 Esta vergonzosa norma fue parcialmente acatada en el COT de 2001. El
artículo 86 del COT de 2001 señala que se aplicará la misma sanción que al
autor principal del ilícito, sin perjuicio de la graduación de la sanción que
corresponda, a los coautores que tomaren parte en la ejecución del ilícito.
Por su parte, el artículo 87 señala que se aplicará la misma sanción que al
autor principal del ilícito disminuida de dos terceras partes a la mitad, sin
perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los instigadores
que impulsen, sugieran o induzcan a otro a cometer el ilícito o refuercen su
resolución. Asimismo, el artículo 88 establece que se aplicará la misma
sanción correspondiente al ilícito de defraudación tributaria, disminuida
de dos terceras partes a la mitad: a) A aquellos que presten al autor princi
pal o coautor su concurso, auxilio o cooperación en la comisión de dicho
ilícito mediante el suministro de medios o apoyando con sus conocimien
tos, técnicas y habilidades, así como a aquellos que presten apoyo o ayuda
posterior cumpliendo promesa anterior a la comisión del ilícito, y b) A los
que sin promesa anterior al ilícito y después de la ejecución de éste, ad
quieran, tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de
bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un
ilícito. Afortunadamente, el parágrafo único de esta misma norma se en
carga de aclarar, cosa que nos parece un acierto importantísimo para miti
gar el exceso que se deriva de la Disposición Transitoria Quinta, que no
constituyen suministros de medios, apoyo ni participación en ilícitos tri
butarios, las opiniones o dictámenes de profesionales y técnicos, en los que
se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relati
vos a los tributos en ellos establecidos. En todo caso y sin perjuicio de lo
establecido en esta última norma, señala el artículo 89 que a los profesio
nales y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad
participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de de
fraudación tributaria, se les aplicará la inhabilitación para el ejercicio de la
profesión por un término igual a la pena impuesta.
16 Esta previsión de la Disposición Transitoria Quinta es especialmente des
afortunada y carente de alguna explicación racional. Con respecto a la
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P it t a l u g a
• La extensión del p rincipio de solidaridad, para perm itir
que los directores y asesores respondan con sus bienes en
caso de convalidar delitos tributarios17.
misma debemos señalar, en primer lugar, que yerra el constituyente con
p articu lar candidez, al p ensar que un interés m oratorio alto puede
desestimular la evasión fiscal. Lo cierto es que quien con dolo simula,
oculta, realiza maniobras o ejecuta cualquier otra forma de engaño para
inducir a error a la Administración Tributaria obteniendo para sí o para un
tercero un enriquecimiento indebido a expensas del sujeto activo a la per
cepción del tributo, o en otras palabras, quien con intención dañosa come
te fraude a la ley para evitar que ocurra el hecho imponible o generador, y
por ende, que nazca la obligación tributaria, poco o ningún temor tiene
con respecto al interés moratorio, pues, en el mejor de los casos, el verda
dero elemento disuasivo, estaría constituido, en este supuesto, por la apli
cación de una pena privativa de la libertad que va desde seis (6) meses
hasta siete (7) años, ex artículo 116 del COT. Por otra parte, bajo la vigencia
del COT de 1994, el interés moratorio era bastante alto, si se considera que
estaba fijado en la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3)
puntos porcentuales. Ahora se fija en una y media veces la tasa activa
promedio de los seis principales bancos comerciales y universales del país
con mayor volumen de depósitos. En tercer término, el interés moratorio
va a castigar con la misma intensidad al evasor y a quien es sujeto activo de
un ilícito tributario de menor entidad, uniformidad ésta que viola la ga
rantía constitucional de la igualdad material, que exige un trato desigual
para los desiguales. En cuarto lugar, un interés moratorio de tal entidad y esto puede predicarse de igual forma con respecto al previsto en el COT
de 1994- resulta desproporcionado y confiscatorio, al lesionar el patrimo
nio del sujeto pasivo de la imposición más allá del límite que éste debe
tolerar como consecuencia de su deber de contribuir al sostenimiento de
las cargas públicas. De allí que esta previsión sea inconstitucional, pues la
prohibición de que existan tributos confiscatorios, establecida en el artícu
lo 317 de la Constitución de 1999, alcanza no sólo al tributo en sí, sino
también a sus accesorios, al respecto Vid. FRAGA PITTALUGA, L. «Breves
reflexiones sobre la interdicción de los efectos confiscatorios de los tribu
tos en la Constitución de 1999». V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.
Livrosca, Caracas, 2000, pp. 125 y ss.
17 Sin ánim o de en trar en p recisiones técnicas que corresponden a los
penalistas, repugna hablar en Derecho de la «convalidación» de un delito.
No existe semejante cosa y tal vez quiso referirse el constituyente a las
diversas figuras de participación en la comisión de hechos punibles. En
todo caso, la previsión es redundante con respecto a los «directores» pues
esto ya era regulado en el artículo 26 del COT de 1994.
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• La in trod ucción de p rocedim ientos adm inistrativos m ás
exped itos18.
N o obstante, es bueno reconocer que la C onstitución de 1999,
está repleta de derechos y garantías para los ciudadanos y, por
vía de lógica consecuencia, para los contribuyentes. Sin em bar
go, bajo la égida de esta nueva Constitución y por m andato de
la m ism a, en el nuevo m ilenio ha visto la luz la reform a del C ó
digo O rgánico Tributario, a través del cual pretende fortalecer
se a las A dm inistraciones Tributarias y castigar las infracciones
a las leyes im positivas, todo en aras de aum entar la recau d a
ción. L a m ayor parte de las norm as de este instrum ento apun
tan decididam ente hacia esos fines; m uchas de ellas, sin em bar
go, son de dudosa constitucionalidad. Para m uchos, esta reform a
se acerca al m uy criticado m odelo de C ódigo Tributario del CIAT,
abandonando el m agnífico M odelo de C ódigo Tributario para
A m érica Latina elaborado por la C om isión O EA -BID .
N uestro sistem a jurídico tributario, aunque sin duda en m e
jores condiciones que el de m uchos otros países, adolece de n o
tables falencias en cuanto concierne a la protección, no form al
sino efectiva, de los derechos del ciudadano. En prim er térm i
no, la norm ativa tributaria presenta una com plejidad tal que su
com prensión se aleja en térm inos astronóm icos del conocim ien
to d e a q u e llo s a q u ie n e s la m is m a v a d ir ig id a . La la b o r
interpretativa de tales norm as que ejecutan las A d m inistracio
nes Tributarias, lejos de m ejorar la situación, la em p eora con
creces, pues el uso indiscrim inado de la variación de criterios y
la in fin ita d iscrecionalidad con que se h ace la exégesis de los
textos legales y sublegales, ofrece un cuerpo de doctrina carente
de estabilid ad , que tal vez es m uy in teresan te com o ejercicio
in telectu al para qu ien es em iten los d ictám en es, p ero que, en
18 Imaginamos que sin perjuicio de las garantías formales de los ciudadanos
previstas en la propia Constitución, tales como el derecho a la defensa, el
derecho a promover y evacuar pruebas, el derecho de acceso al expediente
administrativo, el derecho a la notificación, etc.
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Luis F r a g a
P itta lu g a
m uchos casos, es producto de lucubraciones de laboratorio, di
vorciadas de la realidad.
E n segundo lugar, los m ecanism os para poner en m archa la
p rotección de los derechos del ciudadano parecieran m archar
en una dim ensión de tiem po y espacio distinta a la nuestra. La
vía adm inistrativa se encuentra colapsada y se exige de m anera
in m iserico rd e a lo s fu ncionarios, sin dotarlos de los recursos
necesarios para ello, que cum plan metas irreales; entre tanto, el
cú m ulo de casos p en d ien tes crece en proporción geom étrica
m ientras que la solución de los m ism os aumenta en form a arit
m ética. Lo propio sucede con los Tribunales Contencioso Tribu
tarios, sin recu rsos h u m an o s, n i económ icos, ni tecnológicos
suficientes que apoyen su trascendental gestión. Su trabajo, in
justam ente criticado con dem asiada frecuencia, es sin duda pro
ducto de una m ística profesional encomiable.
E n u n panoram a tan poco alentador, el papel de las A dm i
nistraciones Tributarias debe ser reconcebido y en este sentido
resulta em blem ático lo que al respecto ha señalado el D irector
de la Oficina para la Inform ación del Contribuyente del M inis
terio de las Finanzas italiano, quien expresa que una adm inis
tración que no respeta los derechos del ciudadano, que im pone
m ultas exorbitantes en perjuicio de pequeños comerciantes cul
pables de sim ples violaciones form ales, que b u sca de todas las
form as no ju gar nunca con las cartas sobre la mesa con el con
tribuyente, dejándolo en la incertidum bre y sancionándolo, pues,
au n cu a n d o o b ra de b u e n a fe, alim en ta u na co n flictiv id ad
artificiosa que pone en riesgo la correcta ejecución de las obliga
ciones tributarias. C rear las condiciones para que se pueda au
m entar el consenso increm entando la transparencia y reducien
do el riesgo de vejaciones, no es sólo un respeto a la actividad
institucional sino una condición m ism a de su eficacia19.
19 FO RNARI, G. "Il D.D.L. sullo statuto del contribuente". Tributi. Ministe
rio delle Finanze, Instituto Poligrafico e Zecca dello Stato, Roma, 1996,
Nro.9, p.1048.
443
D e todo lo dicho se sigue que el p eren ne con flicto entre el
legítim o ejercicio de las potestades y com petencias tributarias y
los derechos y garantías de los ciudadanos que son sujetos pasi
vos de la im posición, sigue siendo u n tem a de prim er orden y de
inagotable riqueza doctrinaria. Por eso, estas V II Jorn ad as Ve
nezolanas de D erech o Tributario se h an ocupado de seleccio
nar siete ponencias que tocan diversos e im portantes tópicos del
m ism o. D entro de las lim itaciones que nos han sido im puestas,
intentarem os h acer u na sem blanza de las ponencias p resenta
das y de las conclusiones que cada u na de ellas contienen.
I
L a D esobediencia T ributaria
L a p rim e ra p o n e n cia , p re s e n ta d a p o r el D r. Jo s é R a fa e l
B elisario R incón , plantea el delicado y controversial problem a
de la aplicación del artículo 350 de la C onstitución -q u e regula
la llam ada desobediencia civil- en el m arco de la relación ju ríd i
co tributaria.
El ponente ubica el antecedente de la desobediencia civil en
las teorías de Joh n L ocke y su antecedente constitucional rem o
to en la C on stitu ción Francesa de 1793, que en su artícu lo 35
estableció la insurrección com o derecho-deber del ciudadano en
particular y del pueblo en general frente a la autoridad que vio
le sus derechos. Para B elisario-R incón , el fundam ento constitu
cional de la desobediencia tributaria es el artículo 350 de la C ons
titución, sobre el cual soporta dos clases de desconocim iento: (i)
el de la legislación; y (ii) el del régim en o la autoridad.
B elisa rio asum e com o id én ticas la d esobed iencia tribu taria
p o r d esco n o cim ie n to a la le g isla ció n y la d e sa p lica ció n p o r
inconstitucionalidad de las norm as tributarias que coliden con
el Texto Fundam ental, pues según él la desobediencia tributaria
a la legislación im positiva supone, para su justificación, "la res
ponsabilidad de dem ostrar que la legislación de que se trate constitu
ye efectivam ente un elem ento de violación de los principios que inspi
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P it t a lu g a
ran nuestro sistem a dem ocrático o que m enoscaba los derechos hu
m anos de los contribuyentes”20.
El ponente sostiene que el sujeto pasivo puede desconocer la
legislación que a su juicio es inconstitucional, por las siguientes
v ías: (i) m e d ia n te el e je rcicio d el co n tro l co n cen trad o de la
constitucionalidad por ante el Tribunal Suprem o de Justicia, en
Sala Constitucional, través de la acción popular de nulidad por
in con stitu cion alid ad ; (ii) por la sim ple desaplicación, a su caso
particular, de la legislación inconstitucional, sea en form a sim ul
tánea con la prim era o en form a autónom a; y (iii) a través del
control difuso de constitucionalidad en la oportunidad de im pugnar
la actuación sancionadora de la A dm inistración Tributaria fren
te a la inobservancia de la legislación desconocida.
A dvierte el ponente que la desobediencia tributaria no cons
tituye, por sí m ism a, "un instrum ento para lograr la nulidad de la
legislación, ni el fun dam en to constitucional de ésta”21, sino que es el
m ecanism o de respuesta de los sujetos pasivos ante la preten
sión fiscal de aplicar un régim en jurídico violador de derechos y
g arantías con stitu cion ales, siendo que la declaratoria de n u li
dad de las n orm as d esconocid as con efectos erga om nes debe
obtenerse de los órganos com petentes por m edio de las acciones
de nulidad previstas en el ordenam iento.
El ponente considera, y esto es crucial, que es el Juez quien,
en últim a instancia, determ inará la legitim idad o no de la des
obediencia tributaria a la legislación, a la que B elisario perfila
com o un acto em inentem ente individual y no del total del colecti
vo com o erróneam ente en su criterio lo estableció la Sala C ons
titucional del Tribunal Suprem o de Justicia en la Sentencia No
24 del 22 de enero de 2003.
20
21
B e l i s a r io R i n c ó n , José Rafael; "La desobediencia tributaria como derecho y
garantía de los contribuyentes frente a la Administración Tributaria", en
Vil Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. 205.
B e l i s a r i o ; La desobediencia... p. 206.
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V II Jorn ad as V en ezo la n a s
de
Seguidam ente, el Ponente aborda la desobediencia tributaria
por desconocim iento del régim en o autoridad y la asim ila a una
acción de presión m eram ente política, com o form a del derecho a
la m a n ife sta ció n y com o su b -tip o de la d eso b ed ien cia civ il.
B elisario ubica este tipo de desobediencia en el desconocim iento
que se dirige contra el sujeto activo del tributo y no contra la ley
im positiva, en el entendido que: (i) las actuaciones de dicho su
je to v u ln eran " los valores, prin cipios y g aran tías dem ocráticas o
m enoscab[a]n los derechos h u m a n o s o (ii) la ejecución del gasto
asociado al ingreso obtenido por m edio de la tributación se hace
en desconocim iento de la n orm ativa que regula la m ateria fi
nanciera y de control presupuestario.
B elisario sostiene que el desconocim iento dirigido contra el
sujeto activo del tributo es una acción política que en su opinión
p articu lar es "perfectam en te legítim a, com o todas en un régim en
dem ocrático”, p ero ju ríd icam en te débil pu es «se inscribe m ás en
una acción de libertad de conciencia por negarse a pagar tributos a
un régimen que se considera ilegítimo, que en una acción de verdade
ra D esobediencia Tributaria».
B elisario entiende que es m ás correcto hablar de desobedien
cia tributaria cuando el sujeto pasivo om ite el cum plim iento del
deber de tributar com o protesta o reacción frente al uso indebi
do de los in gresos tributarios, por v iolació n de los p rincipios
constitucionales y legales que rigen el régim en presupuestario;
pero el Ponente piensa con razón que lo acertado es que en este
caso el M inisterio Público haga uso de las acciones de responsa
bilidad penal, civil y adm inistrativa contra los funcionarios que
atenten contra la cosa pública.
La reacción política en com entarios sólo hallaría justificación
según el Ponente en el caso que los m ecanism os ordinarios de
control del Estado -e n m anos del Poder C iudadano- fueren ab
solutam ente inoperantes o inviables, pero siem pre com o form a
de presión p olítica p ara la que sí es fu nd am en tal el consenso
colectivo.
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En este últim o caso, la desobediencia tributaria com o acción
m eram ente política se fu ndam entaría, adem ás de en el artículo
350 de la C onstitución, en la relación interdependiente entre el
deber de contribuir con las cargas públicas y la obligación de la
A dm inistración Pública de regirse por los principios previstos
en el artículo 141 de la Constitución.
C on respecto a las facultades de la A dm inistración Tributaria
frente a la desobediencia, Belisario sostiene que ésta sólo puede
im poner sanciones pecuniarias y en ningún caso penas privati
vas de la libertad, toda vez que las conductas que norm alm ente
c o n fig u ra n ilíc ito s trib u ta rio s en ra z ó n de la d eso b ed ien cia
tributaria no encuadran en las descripciones típicas de los deli
to s de d efra u d a ció n o de a p ro p iació n in d eb id a de an ticip os
im positivos.
Sostiene que los ilícitos típicos en situación de desobediencia
tributaria son los de om isión de presentación de las declaracio
nes im positivas y de contravención, ninguno de los cuales está
sancionado con pena privativa de la libertad, sino con m ultas.
En sus conclusiones, el ponente señala que la desobediencia
trib u taria es "una im portante herram ienta de defensa de los d ere
chos y garantías constitucionales"22, lim itada al desconocim iento
de la legislación y realizable por los m edios establecidos en el
sistem a juríd ico venezolano, especialm ente por vía del control
concentrado o desconcentrado de la constitucionalidad.
En cuanto a la desobediencia tributaria com o desconocim iento
al rég im en o au torid ad , señ ala que la m ism a co n stitu y e una
m edida de exclusivo carácter político, que no es justificable des
de el punto de vista jurídico y que es aquí únicam ente donde la
A dm inistración Tributaria tiene la posibilidad de actuar im po
niendo las penas pecuniarias a que haya lugar, ajustándose siem
pre a las norm as constitucionales y legales.
22
B e lis a r io ;
La desobediencia...
p. 221.
447
II
L a T utela J udicial E fectiva
de Í ndole
P rocesal
en el
y
L as P rerrogativas F iscales
C ontencioso T ributario V enezolano
El Dr. Valm y D íaz I barra presenta la cuestión de las prerro
gativas procesales del sujeto activo frente a la garantía constitu
cional de la tutela judicial efectiva. Concretam ente, el ponente
se pregunta en qué grado afectan a los principios de igualdad y
celeridad procesal las prerrogativas procesales de la A d m inis
tración Tributaria en el contencioso tributario.
En este m arco, el ponente plantea el estudio del -p o r él deno
m in a d o - ám bito procesal de la tutela judicial efectiva en m ate
ria tributaria.
D íaz Ibarra suscribe la tesis de acuerdo con la cual la n atu
raleza del contencioso tributario es la propia de un proceso en
tre partes en el cual se oponen los intereses propios del sujeto
activo y del sujeto pasivo, y no un interés objetivo en la legali
dad de la activid ad adm inistrativa. E n este contexto, el au tor
concibe a la tutela ju d icial efectiva com o " uno de los principios
fu n d am en tales sobre los cu ales descan sa el E stado de D erecho, en
tanto garantiza a los ciudadanos la protección de sus intereses y de
rechos su bjetivos" m ed ian te u n proceso que asegure la d ebid a
participación de las partes, la ju sta aplicación del derecho y la
efectiva ejecución de lo decidido. Para el Ponente, cualquier alte
ración introducida al debido proceso im pactará negativam ente la efec
tividad de esa tutela judicial que debe ser garantizada por el Estado a
todos los ciudadanos.
D íaz I barra enum era las garantías im plícitas en la noción de
la tutela ju d icial efectiva señalando al efecto: (i) el derecho al
pleno acceso a los órganos jurisdiccionales; (ii) el derecho a la
sustanciación del ju icio con arreglo a las garantías procesales
fundam entales; (iii) una decisión ajustada a derecho, entendida
no com o sentencia favorable sino com o la em isión de un fallo de
acuerdo con la correcta interpretación del derecho aplicable al
caso concreto; y (iv) el derecho a la oportuna y efectiva ejecu
ción de lo sentenciado.
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D icho lo anterior, el au tor pasa a estudiar las prerrogativas
del Fisco dentro de la relación procesal, a las que define com o
excepciones a las reglas procedim entales ordinarias aplicables,
justificadas -e n principio- por la protección del interés general
encom endada a la A dm inistración. Segú n D íaz Ibarra , las p re
rrogativas fiscales tienen su fundam ento en la naturaleza públi
ca del acreedor y en la preem inencia del interés general sobre el
in terés p articu lar; p ero en v erd ad las con sid era, sigu ien d o a
V aldes C osta y a S pisso, com o resabios de la antigua concepción
de la relación ju ríd ico tributaria com o una relación de poder.
El p on ente con sid era "im prescindible que las prerrogativas de
la A dm inistración se vean com pensadas por garantías establecidas a
fa v o r de los particulares." Revelador resulta el inventario que hace
D íaz I barra de las prerrogativas procesales de índole fiscal de la
República y de los M unicipios en el D erecho Venezolano; tales
com o, en el caso de la República: (i) la im posibilidad de confesión
fic ta ; (ii) la n ecesid ad de au torizació n p rev ia para la tran sac
ción, el d esistim iento y el con ven im iento, con la salvedad de
que en m ateria tributaria existe u n procedim iento destinado a
sim plificar esta tarea; (iii) la consulta obligatoria de las decisio
nes desfavorables a la República; (iv) la existencia de form as y
lapsos especiales para la n otificación - y en consecuencia, para
la contestación- de la R epública; (v) la notificación obligatoria
de las sentencias interlocu torias dictadas contra la R epública;
(vi) u n procedim iento especial para la ejecución de sentencias y
(vii) la irrenunciabilidad de los privilegios procesales de la R e
pública y la obligatoriedad de su aplicación por las autoridades
ju d iciales.
El ponente aboga por "la com pleta eliminación en nuestro dere
cho positivo de las prerrogativas procesales del Fisco". Para ejem
plificar su tesis, señala algunos casos en los que -en tien d e- los
privilegios procesales concedidos al sujeto activo del tributo in
ciden negativam ente en la tutela judicial efectiva, entendida en
sus acepciones de igualdad y celeridad, com o por ejem plo la no
operatividad de la notificación presunta, de aplicación analógica
al proceso contencioso tributario ex artículo 216 del Código de
449
de
Procedim iento Civil, que a ju icio de D íaz I barra incide en la vio
lación del principio de igualdad al perm itir al Fisco intervenir
en el juicio sin las debidas consecuencias que de ello dim anan,
obteniendo así una ventaja injusta al disponer de m ayor tiem po
para preparar su defensa en desm edro de la posición procesal
del sujeto pasivo del tributo; y que viola igualm ente el principio
de celeridad al condicionar la continuación del proceso a la con
signación de una boleta de notificación expresa com pletam ente
irrelevante.
D íaz I barra concluye que las prerrogativas procesales de la
A d m inistración T ribu taria d esvirtú an los p rincipios de ig u al
dad y celeridad procesal y con ello soslayan la garantía funda
m ental de la tutela ju d icial efectiva de los contribuyentes.
III
L a C apacidad C ontributiva
en las
R etenciones T ributarias
El Dr. Eduardo G uevara trata el problem a de la contraposi
ción entre el principio constitucional de capacidad contributiva
y los polém icos m ecanism os de retención en la fuente del im
puesto al valor agregado por parte de los contribuyentes califi
cad os com o "e sp e cia le s" y p or los ó rgan os que com p onen el
sector público.
E n este sentido, el p on ente u bica el in icio de la n oció n de
capacidad contributiva en la teoría liberal del beneficio, supera
da por el concepto de utilidad m arginal "ya que no todos los titu
lares de riquezas, aun cuando m anifestaran iguales capacidades eco
nóm icas pueden ofrecer iguales capacidades de prestación y lu ego
por la capacidad de gasto personal, com o form a de obtención
de una m ínim a cuota de pago para la satisfacción del tributo.
En lo atinente al contenido del principio, G uevara distingue
entre los (i) lím ites subjetivos, o quiénes deben tributar; y los (ii)
lím ites objetivos, o qué riqueza debe som eterse a im posición.
Respecto de los prim eros, el ponente señala la universalidad de
la tribu tación , en tan to y en cu an to las p erso n as n a tu rales y
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P it t a l u g a
ju ríd ica s p or ig u al están som etid as a la carga tribu taria. D e
otro lado, el ponente insinúa el problem a de la tributación sobre
capacidades ficticias o potenciales, com o uno de los contenidos
objetivos del principio en análisis.
E n cuanto el principio de no confiscación, G uevara lo entien
de com o una " garantía de eficacia del derecho de propiedad, noción
que tiene com o fu n dam en to los artículos 115 y 116 de la C onstitu
ción de la R ep ú b lica de V en ez u ela " 23, lo qu e co m p o rta que la
trib u tació n co n stitu y e u no de esos m ecanism os m ed ian te los
cu ales p odría vu lnerarse la garantía en com entarios, "cu an d o
el Estado se apropia indebidam ente de los bienes de los contri
b u yen tes, al ap licar u n gravam en en e l cual el m onto llega a
extrem os in sop ortables".
Precisado lo anterior, el ponente estudia la pertinencia de los
m ecanism os de anticipos im positivos tipo retención en la fuen
te, aplicados al im puesto al valor agregado, a la luz de los prin
cipios de capacidad contributiva y no confiscación. En este sen
tido, luego de definir el contenido de la obligación tributaria no
contributiva de los llam ados contribuyentes especiales de rete
n er y enterar el im puesto al valor agregado, considera que éstos
no son afectados "de m anera desproporcionada fren te a los efectos
económicos del impuesto", ya que -e n criterio del au to r- las reten
ciones efectuadas se " com pensarían" con las retenciones sopor
tadas, con lo que el im pacto económ ico quedaría reducido.
En segu nd o térm ino, G u evara estim a que los m ecan ism os
contables y fiscales propios de las retenciones en el im puesto al
valor agregado no vulneran las garantías de capacidad contri
butiva y no confiscación en el caso concreto de los contribuyen
tes especiales, " pues ni se apropia el Estado de cantidades indebidas
en el m ecanism o de la retención ni tampoco su ejecución implica para
los contribuyentes especiales la exacción de cantidades desproporcio
nadam ente altas que expongan sus bienes a una situación de confiscatoried ad ."
23
G u ev ara
; La Capacidad...
p. 398.
451
de
C aso contrario es, a su ju icio, el de los restantes con tribu
yentes del tributo en com entarios, pues éstos siem pre resultarán
desproporcionadam ente gravados por la im posibilidad de tras
lación del tributo retenido, o bien de obtener el reintegro de lo
d educido "por la probada ineficacia de la A dm inistración, quien al
retardar el posible reintegro sencillam ente lo hace nugatorio".
En todo caso, G u e v a r a piensa que el m ecanism o de las reten
ciones en el im puesto al valor agregado atenta contra el princi
pio de neutralidad de la tributación, consagrado a su entender
E l ponente cierra su exposición señalando, a m odo de con
clusión, (i) que la retención general del im puesto al valor agre
gado, practicada por los contribuyentes especiales y órganos del
sector público, desconoce el principio de la neutralidad tributaria;
(ii) d ic e q u e la ju r is p r u d e n c ia v e n e z o la n a h a q u e d a d o
lejanam en te rezagad a fren te al d eber de reacción con stitu cio
nal, encom endado en el ordenam iento constitucional; (iii) en el
caso de la reten ción del im pu esto al valor agregado, exp resa
q u e e l e rro r ju d ic ia l en la in te rp re ta c ió n de la in s titu c ió n
tributaria desconoce los p rincipios constitucionales tributarios
por falta de análisis de los m ecanism os de funcionam iento del
tributo; y sostiene que (iv) dicho error se ha visto aum entado, al
desconocer reglas de com petencia entre la Sala Político A dm i
nistrativa y la Corte Prim era de lo Contencioso A dm inistrativo
IV
S upuestos para
la procedencia del procedimiento
DE INTIMACIÓN d e DERECHOS PENDIENTES:
SU USO O ABUSO POR PARTE DE LAS AUTORIDADES TRIBUTARIAS.
El Dr. M oisés V a llen illa T olosa se plantea la conveniencia
de la reciente inclusión en el Código O rgánico Tributario de 2001
del llam ado " procedim iento de intim ación de derechos pendientes"
y las posibilidades legítim as de su uso por parte de la A dm inis
tración Tributaria, que in cid en directam ente en la efectiva v i
gencia de los derechos y garantías de los contribuyentes.
452
Luis F r a g a
P it t a l u g a
En opinión de V a l l e n i l l a , la intim ación es u n requerimiento
de pago que con stitu y e un trám ite p ro cesal esencial del ju icio
ejecutivo y que tiene por finalidad solicitar el cum plim iento nor
m al de la obligación tributaria por el sujeto pasivo, com o fase
previa a la ejecución de los bien es del deudor. Pero ahora, se
gún indica, el C ódigo O rgánico Tributario de 2001, adem ás de
consagrar la intim ación en estos térm inos, crea un procedim iento
autónomo de intim ación de derechos pendientes, que genera las
dudas que el ponente pretende dilucidar.
E n prim er lugar, la m era d en om in ación del procedim iento
sugiere a V a l l e n i l l a la duda respecto del concepto de derecho
pendiente, cuestionánd ose si tal p en dencia se verifica respecto
del pago, de la determ inación de la obligación tributaria o de la
ejecución de las eventuales garantías reales o personales del cré
dito tributario; llegando a la conclusión de que "el legislador al
utilizar la frase 'derechos pendientes' se refiere a obligaciones tribu
tarias pendientes de pago" y en este sentido indica que tal proce
dim iento supone la potestad reglada y de obligatoria ejecución
para la A dm inistración Tributaria de requerir el pago de los tri
butos m ediante la em isión de u n acto adm inistrativo contentivo
de la intim ación, en los supuestos establecidos por la ley.
Estos supuestos, según
de u n acto adm inistrativo
la presentación, por parte
autoliquidable de tributos
m a incom pleta.
el Ponente, son dos: (i) la notificación
previo determ inativo de tributo; o (ii)
del sujeto pasivo, de una declaración
cuyo pago haya sido realizado en for
C on relación al prim ero de los supuestos enunciados, V a l le n i l l a señala que los actos adm inistrativos susceptibles de in ti
m ación m ediante el procedim iento en estudio son aquellos de
term in ativ o s d e o b lig acio n es trib u tarias qu e co n llev en en sí
m ism os una obligación de pago por parte del sujeto pasivo, ya
sea por concepto de tributos, sanciones o intereses. En el segun
do de los supuestos, se considera que es únicam ente viable en el
caso que el sujeto pasivo haya determ inado "adecuadamente" la
obligación tributaria pero pagado únicam ente una parte de ésta.
453
Para el Ponente, en los casos de au tod eterm in ación "inade
cuada" del tributo por m edio de la declaración im positiva, "de
bería entonces procederse a la rectificación por parte del contribuyen
te de la autoliquidación con pago incom pleto de que se trate", y en
todo caso la A dm inistración Tributaria podrá ejercer sus facul
tades de fiscalización frente a la declaración errónea.
V allenilla critica que el procedim iento de intim ación de de
rechos pendientes sea utilizado com o u n m ecanism o para obte
n er "una constancia de cobro extrajudicial" para poder entonces
incoar el ju icio ejecutivo. A dvierte sin em bargo que en el caso
de las autoliquidaciones con pago incom pleto el procedim iento
de intim ación de derechos pendientes es útil, precisam ente para
dotar a la A dm inistración Tributaria de un título que le perm ita
acceder al ju icio ejecutivo.
El Ponente critica el hecho de que el artículo 214 del Código
O rgánico Tributario niegue al sujeto pasivo toda posibilidad de
im p u gn ación del acto adm inistrativo con tentivo de la in tim a
ción, que si bien es justificable en los casos de autoliquidaciones
con p ag o in co m p leto en la s cu ales se h ay a d eterm in ad o con
precisión y exactitud la obligación tributaria, no ocurre lo m is
m o con el supuesto de los actos adm inistrativos determ inativos
previos cuyo cum plim iento se exige por vía de intim ación, ya
que en ese caso el contribuyente puede no estar de acuerdo con
la determ inación realizada por la A dm inistración Tributaria y,
en consecuencia, debe tener el derecho de im pugnar el acto.
V allenilla se pregunta por la oportunidad en la que la A d
m in istració n T ribu taria está obligada a ejecu tar la in tim ación
de derechos pendientes, inclinándose a pensar que ello ocurri
ría "una vez notificado el acto adm inistrativo", según lo dispuesto
por el artículo 211 del C ódigo O rgánico Tributario, lo que para
el ponente supone toda una serie de problem as relativos al ca
rácter ejecutivo y ejecutorio del acto adm inistrativo determ inativo
de tribu tos frente a la suspensión que de d ichos efectos opera
autom áticam ente en vía adm inistrativa, y a solicitud de parte
en vía judicial.
454
Luis F r a g a
P it t a lu g a
Sostiene la im posibilidad de proceder a la intim ación de de
rechos pendientes durante la p en dencia de los recu rsos jerá r
quico y con tencioso tributario; m as duda respecto de la solu
ción aplicable al supu esto del acto d eterm in ativo de tribu tos
notificado m as no recurrido, m ientras dure el lapso para la in
terposición de cualquiera de los dos recursos m encionados. In
tentando dar respuestas, V allenilla sustenta la tesis de acuerdo
con la cual no es posible la intim ación durante el lapso concedi
do al contribuyente para interponer el recurso jerárquico.
E l ponente se plantea el problem a de la tem pestividad de la
intim ación en el caso que -in terp u esto el recurso jerárquico- la
A dm inistración Tributaria decide negándolo, o bien no decide
y opera el silencio adm inistrativo negativo y asum e la teoría de
acuerdo con la cual ni siquiera en estos supuestos es posible la
intim ación, pu es podría iniciarse au n el ju icio contencioso tri
butario y obtenerse la suspensión cautelar de los efectos del acto.
En tercer lugar, se plantea la pertinencia del procedim iento
de in tim ación de derechos pen d ien tes, tom ando en cuenta la
existencia de las m edidas cautelares que a favor del Fisco consa
gra el Código O rgánico Tributario, de lo que extrae nuevam en
te la inutilidad del procedim iento de intim ación.
V a llen illa conclu ye en la in u tilid ad del proced im iento de
intim ación de derechos pendientes, sólo justificable en el deseo
de la A d m inistración Tributaria de acelerar la recau dación de
los tributos y evitar el uso de m edidas cautelares, especialm ente
p o r la carga de p robar la existen cia del riesgo fundad o en la
percepción del tributo, todo en franca violación de los derechos
constitucionales de los contribuyentes.
D icho procedim iento de intim ación es únicam ente aplicable
cuando se verifique un pago incom pleto, determ inado y reco
nocid o " adecuadam ente" por el sujeto pasivo en su declaración
im positiva, o b ien cuando el acto determ inativo previo no sea
im pugnable, o no se encuentren pendientes plazos para su im
pu gn ación .
455
V
A ctuación
y del
de la
A dministrado
A dministración T ributaria
en el proceso de
F iscalización .
El Dr. R olando L ópez -F onseca expone su preocu pación res
pecto al p ap el que, en la p ráctica, asum en tanto la A d m in is
tración Tributaria com o los sujetos pasivos en lo relativo al cu m
p lim ie n to de la o b lig a c ió n trib u ta ria , p o r u n a p a rte , y d el
equilibrio en las acciones de inspección, g estión y recau dación
del tribu to, por la otra. En líneas generales, el p on ente in tro
d uce el tem a p on iend o de relieve la serie de p ato lo g ías que,
la m e n ta b le m e n te , h a n a co m p a ñ a d o tra d ic io n a lm e n te a las
fu nciones inspectoras fiscales, de las cu ales las m ás im portan
tes son las de co n ceb ir a la relació n ju ríd ica trib u taria com o
u na relación de pod er y las conductas poco éticas de parte y
parte, que in cid en en la con cu lcación de derech os in d iv id u a
les o de la colectividad.
L ópez -F onseca inicia sus com entarios indicando el problem a
de la extensión e intensidad de la actividad fiscalizadora de la
A dm inistración Tributaria, frente a lo cual señala la necesidad
de p recisar "el régim en ju ríd ico de la prueba, el procedim iento de
verificación, la form alid ad de las actuaciones vertidas en actos adm i
nistrativos, entre otros, tanto en los supuestos del derecho com o de
h ech o" .
L ópez -F onseca señala la im periosa necesidad de que el proce
dim iento adm inistrativo de fiscalización, su régim en de prueba
y los m edios de los que se sirve la A d m inistración T ributaria
para ejecu tarla deben estar apegados a la m ás estricta leg ali
dad, de m anera de lograr el objetivo perseguido -p ro tecció n de
la sociedad m ediante la p ercepción de los ingresos tributarios
necesarios para la m anu tención de la estructu ra del Estado- y
con el adecuado respeto de los derechos y garantías de los con
tribuyentes.
El ponente concluye que los derechos y garantías ciu d ad a
nas consagrad as a nivel con stitu cion al con stitu yen lím ites in
franqueables al ejercicio de las potestades de fiscalización de las
456
Luis F r a g a
P it t a l u g a
A dm inistraciones Tributarias, si b ien el deber de contribución
co n las cargas p ú blicas estab lecid o en el T exto F u n d am en tal
supone de los contribuyentes y responsables la m ás am plia co
laboración con estas A dm inistraciones en el ejercicio de sus fa
cu ltad es de d eterm in ació n oficiosa. Ello sign ifica, p ara el p o
nente, la co n trap artid a p ara las A d m in istracio n es Tributarias
de poner todos los m edios a su alcance para que los ciudadanos
cum plan del m ejor m odo posible con sus obligaciones tributarias
de m anera que ello garantizará - a juicio de L ópez -F onseca - un
sistem a tributario justo y equitativo.
VI
E l P rocedimiento
rio y las
de
G arantías
V erificación
en el
C ódigo O rgánico T ributa
constitucionales consagradas en el artículo
49
de la
C onstitución
La Dra. F átima D íaz S ivira expone, en la prim era de dos po
nencias dedicadas al tem a, el problem a de la aplicabilidad del
procedim iento de verificación establecido en los artículos 172 a
176 del C ódigo O rgánico Tributario para la persecución y casti
go de los ilícitos tributarios relativos al incum plim iento de debe
res form ales y de los deberes de los agentes de retención y per
cepción, e incluso los de dos tipos de ilícitos m ateriales, com o lo
son los deberes de los agentes de retención y percepción.
La ponente señala que el C ódigo O rgánico Tributario de 2001
p reten d ió sistem a tiz a r al p ro ced im ien to de v erifica ció n por
m ed io de la reg u lació n co n ten id a en lo s artícu los 172 a 176,
m as tales norm as se lim itan a indicar el inicio y el fin del proce
dim iento, sin u n iter que d eba segu irse, m áxim e al ejercer la
potestad sancionatoria de la A dm inistración Tributaria.
L a ponente con cep tu aliza al proced im iento de verificació n
com o un procedim iento constitutivo, de gravam en, que no limita
las facultades de fiscalización y determ inación, m ediante el cual
se ejerce control fiscal, y que tiene por objetivo verificar las decla
raciones presentadas por los sujetos pasivos, el cum plim iento de
deberes form ales y de los agentes de retención y percepción.
457
de
D
erech o
T r ibu ta rio
Entiende D ía z S iv ira que, el procedim iento de verificación es
potestativo de la A dm inistración Tributaria siem pre iniciable de
oficio y que en los casos en los que se realice en las oficinas de la
A dm inistración Tributaria, puede no ser del conocim iento del
contribuyente o responsable, lo cual colide -e n el entender de la
ponente- con el derecho de toda persona a conocer el uso y fina
lidad que se da a la inform ación y los datos que sobre sí m ism a
o sobre sus bienes consten en registros oficiales o privados, ex
artículo 28 de la C onstitución, y contra el derecho a ser infor
m ados oportuna y verazm ente por la A d m inistración P ública
sobre el estado de las actu acion es en que estén d irectam en te
interesados, ex artículos 143 y 49 eiusdem; por lo que en defensa
de tales garantías D ía z S iv ira aboga por la n ecesaria n o tifica
ción al sujeto pasivo del inicio del procedim iento de verificación
en su contra.
A dm ite D íaz S ivira, la posibilidad de que la A dm inistración
Tributaria persiga y castigue ilícitos tributarios; e indica que el
principal lím ite al ejercicio del poder sancionador de la A dm i
nistración Tributaria es el del debido proceso, establecido en el
artículo 49 de la C on stitución, y sus garantías co m p lem en ta
rias, allí reguladas. C oncatenando am bas ideas, D íaz S ivira cri
tica acerbam ente la falta de diligencias de sustanciación y prue
ba en el m arco del procedim iento de verificación, especialm ente
cuand o es u tilizad o para castig ar los ilícitos tribu tarios antes
indicados y en concreto en lo relativo a la producción y evacua
ción de los m edios de prueba que perm itan al im putado dem os
trar su inocencia, o bien a la A dm inistración producir, con las
garantías de debido control por parte del acusado, la prueba de
cargo que desvirtúe la presunción de inocencia que obra a favor
de este últim o por im perio del artículo 49 de la Constitución.
D íaz S iv ira e x p r e s a e n fá tic a m e n te q u e "al no haber dispuesto
él legislador un iter procedimental como en el caso del procedimiento
de fiscalización y determinación, en el que sí se le brinda la oportuni
dad al sujeto pasivo de estar debidamente notificado sobre la apertu
ra de la investigación, de la notificación e imputación de los hechos
constatados en la primera etapa del procedimiento, para de esa form a
458
Luis F r a g a
P it t a lu g a
aceptarlos o en su defecto realizar sus descargos y ejercer su derecho
de controvertir las pruebas, para fin alm en te obtener una resolución,
esto obviam ente le viola y cercena derechos y garantías constitucio
nales al sujeto pasivo, en fra n ca y abierta violación al debido proce
so", lo que la lleva a preguntarse si tales violaciones son de u n
grado tal que suponen inconstitucionalidad de la regulación del
procedim iento de verificación así em pleado.
D íaz S ivira concluye que "la intención por parte de la A dm inis
tración Tributaria es la de im poner a toda costa una m ulta, dejando
de lado las obligaciones que el C ódigo O rgánico Tributario le im pu
so"24, pues (i) no se instruye de cargos al contribuyente; (ii) se
presum e culpable al contribuyente durante todo el procedim ien
to, ya que se procede a la sanción sin haber dem ostrado plena
m ente la culpabilidad del im putado; (iii) no se perm ite activi
dad probatoria alguna, sobre todo por la falta de conocim iento
del contribuyente del proceso que se sigue en su contra; y (iv) en
el caso de haber actividad probatoria, no es posible al contribu
yente ejercer el adecuado control sobre la prueba, lo cual perm i
te abrigar dudas respecto de la validez del m edio probatorio así
traído a los autos.
Lo dicho, le perm ite a D íaz S ivira afirm ar sin cortapisas que
"Toda sanción adm in istrativa se form aliza m ediante un acto adm i
nistrativo, para cuya form ación es necesaria la sustanciación previa
de un procedim iento sancionatorio", que a ju icio de la ponente es
inexistente en el caso de la verificación y que, en consecuencia,
perm ite proclam ar su nulidad absoluta.
A hora bien, D íaz S ivira apunta que la inexistencia del proce
dim iento adm inistrativo sancionatorio especial no significa que
sea posible d ictar el acto san cion ad o r sin proced im iento, "ya
que en esos casos, la A dm inistración pu ede optar p or cualquiera de
los procedim ientos (sumario u ordinario) previstos en otras leyes como
p or ejem plo la Ley O rgánica de P rocedim ientos A dm inistrativos".
24
D Ia z S iv ira ;
El Procedimiento de Verificación...
459
p. 294.
En con clu sión , a ju icio de D íaz S ivira el p roced im iento de
verificación previsto en el C ódigo O rgánico Tributario induce a
la A dm inistración Tributaria, cuando ésta lo em plea en funcio
n es de p ersecu ció n y castigo de ilícitos tribu tarios, a ejecu tar
actividades contrarias a las garantías constitucionales previstas
V II
La
verificación y los
en el
D erechos
de los
C ontribuyentes
P rocedimiento P enal T ributario
C arlos E. W effe H. p lan tea n u ev am en te el p ro blem a que,
desde otra perspectiva, aborda la Dra. D íaz S tvira. M ientras D íaz
S ivira enfocó su análisis en una com paración del procedim iento
de verificación con las garantías del debido proceso contenidas
en el artículo 49 de la Constitución, W effe se pregunta si la veri
ficación, u tilizad a com o pro ced im ien to penal tribu tario -e s to
es, el ca u ce p ro c e d im e n ta l se g u id o p o r la A d m in istra c ió n
Tributaria para el ejercicio de su potestad sancionatoria, de m odo
de constatar la com isión o no de un ilícito tributario, su autoría
y la pena que corresponda al infractor tributario- "tiene, por una
parte, los requisitos m ínim os que debe tener todo procedim iento p e
nal tributario para ser considerado com o válido, de m anera que pu e
da en ten d erse qu e la p otestad san cion atoria de la A dm in istración
Tributaria ha sido ejercida adecuadam ente; y consecuencialm ente si
la verificación entendida com o procedim iento pen al tributario m an
tiene las debidas y adecuadas relaciones con las garantías m ínim as
indispensables para el im putado en esta serie de procesos, de acuerdo
con la C onstitución"25
Parte W effe en su análisis del estudio y caracterización de las
potestades adm inistrativas, a las que conceptualiza com o aque
llos poderes ju ríd icos de injerencia de la A dm inistración en la
25
W e f f e H, Carlos E.; "La Verificación y los Derechos de los Contribuyentes
en el Procedimiento Penal Tributario", en VII Jornadas Venezolanas de Dere
cho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributa
rio, Caracas, 2004, p. 308.
460
Luis F ra g a P ittalug a
esfera ju ríd ico -su bjetiva de los particulares, sustentados en la
necesidad de satisfacción de un interés general protegido por el
Derecho; y a las que les atribuye los caracteres de legal -p o r obra
del principio de legalidad establecido en los artículos 137 y 141
de la C onstitución-, indisponible, inalienable, inm odificable, in
transmisible, irrenundable, imprescriptible, inagotable y general.
D estaca el ponente la cualidad de las potestades adm inistra
tivas de vincular a sus destinatarios, “en el sentido de la sujeción
abstracta de e'stos a los efectos jurídicos que dim anan de su ejercicio
en un caso concreto, incidiendo a s í en la esfera jurídico subjetiva del
particular -a u n q u e no siem pre, pero necesariam ente en el caso que
nos o c u p a - com o m an ifestación de la actividad adm in istrativa de
lim itación de derechos", de lo que deduce que la n aturaleza ju
rídica de las potestades adm inistrativas es la de los poderes ju rí
dicos, com o indicativos de la aptitud de la A dm inistración para
ser sujeto de derechos y obligaciones; y de lo que deduce que en
su aspecto adjetivo, el ejercicio de las potestades adm inistrati
vas está necesariam ente sujeto a los cauces procedim entales fi
jad os en la ley.
A sí, si el proced im iento legalm ente establecido tiene com o
resultado un exceso en las facultades legalm ente atribuidas a la
A dm inistración, “tal resultado debe ser tenido irrem isiblem ente por
nulo, aún a pesar de la adecuación form al de la norm a atributiva de
potestades al supuesto de hecho en el que se la em plea"26.
El ponente atribuye a la potestad sancionatoria de la A dm i
n istració n las m ism as características antes enunciadas, con lo
que reconoce su existencia dentro de la esfera de sus poderes,
señalando que las relaciones entre el ius puniendi del Estado y
la potestad sancionatoria de la A dm inistración Tributaria son
las propias entre el género y la especie; e intenta una definición
de ésta com o la porción del ius puniendi encom endada a la A dm i
n istración T ributaria "y que su pon e la aptitud ju ríd ica de ésta de
persecución y castigo directo de las conductas ilícitas fiscales con base
26
W e ffe ;
La Verificación... p .
310.
461
de
en la necesidad de protección de los especiales bienes jurídicos objeto
de tutela del D erecho Penal Tributario".
C om o lím ites al p o d er san cio n ad o r de la A d m in istració n
T ributaria, W effe atribuye dicha fu nción a los principios p ro
pios del D erecho Penal, en sus vertientes sustantiva y adjetiva,
a los que no duda en calificar com o derechos civiles que form an
parte de los derechos hum anos, protegidos por la C onstitución
y cuyo respeto y garantía, según el artículo 19, " son obligatorios
para los órganos del poder público". D ichos principios son -e n la
opinión de W effe , siguiendo a B eccaría 27- los derechos fu nda
m entales del hom bre, a saber: (i) legalidad penal tributaria; (ii)
la reserva legal penal tributaria; (iii) la retroactividad de la ley
penal m ás benigna; (iv) la m ínim a intervención; (v) la prohibi
ción del bis in idem ; (vi) la culpabilidad; (vii) la personalidad de
las penas; (viii) la proporcionalidad de las penas; y (ix) la pre
su n ción de inocencia, llam ando la atención que a este últim o
atribuye la cualidad de enervar los caracteres de ejecutividad y
ejecutoriedad de los actos adm inistrativos dictados por la A d
m inistración Tributaria determ inativos de penas tributarias, así
com o la inaplicación, en estos casos, del principio de veracidad
de los actos adm inistrativos.
Para W effe , el procedim iento penal tributario es aquel m éto
do de determ inación de la existencia de u n ilícito fiscal, de sus
m odos de com isión y de la responsabilidad penal tributaria del
sujeto agente, esto es, la determ inación e individualización de
la pen a aplicable al in fractor tribu tario, cuand o su aplicación
h a q u ed a d o e n co m e n d a d a le g a lm e n te a la A d m in istra c ió n
Tributaria. A l procedim iento penal tributario le inform an, se
gún el ponente, los principios del D erecho Procesal, tanto en su
vertiente adm inistrativa com o penal; a los prim eros, los divide
en varios grupos siguiendo la enum eración de A raujo J uárez 28
27
28
B e c c a r ía , Cesare; De los delitos y de las penas. Traducción del original italia
no por Francisco T o m á s y V a l i e n t e . Ediciones Aguilar, Madrid, 1982,p. 188.
A r a u j o J u á r e z , José; Tratado de Derecho Administrativo Formal. 3- Edición.
Vadell Hermanos Editores, Valencia, 1998, pp. 115 a 200.
462
Luis F r a g a
P it t a l u g a
(i) del procedim iento adm inistrativo; (ii) de la
racion alid ad ad m in istrativa; (iii) de la o rgan izació n ad m in is
trativa; (iv) de la seguridad jurídica; (v) de la participación en el
p ro ced im ien to ; y (vi) de la ob jetiv id ad de la A d m in istració n
P ública.
como derivados :
Seguidam ente, los enum era del siguiente m odo: (i) inm edia
ción; (ii) libre apreciación de las pruebas; (iii) exclusión de las
presunciones y ficciones; (iv) fa v o r líbertatis y fa v o r rei; (v) im pu
tación ; y (vi) pen a m edia. Segú n el ponente, la fu nción de la
A dm inistración Tributaria es la m ism a de toda A dm inistración
en el ejercicio de sus p o testad es, que por la n atu raleza de la
com p eten cia ejercid a exig e de ella que se con vierta en ju ez y
parte, lo que requiere el m ayor cuidado en el resguardo de los
p rincipios y garantías antes enunciados, especialm en te por la
id ea de la im p a rcia lid ad qu e d ebe reg ir la ejecu ció n del ius
puniendi fiscal.
E ste e jercicio p u ed e d arse, de acu erd o con W e f f e , de dos
m a n e ra s, id e n tific a d a s co n la s fo rm a s de la d e te rm in a ció n
tributaria oficiosa en el C ódigo O rgánico Tributario: por el pro
cedim iento de fiscalización o por el procedim iento de verifica
ción, y en este sentido lim ita su estudio al últim o de los procedi
m ientos m encionados. Luego de diferenciar a la verificación de
la fiscalización com o form as de la determ inación de oficio, en
cuanto a la superficialidad del exam en de la situación fiscal del
sujeto pasivo, la sum ariedad, la brevedad, y la ausencia de for
m as p rocedim en tales com plejas que caracterizan a la prim era
de las nom bradas, W effe interpreta los artículos 172 al 176 del
Código O rgánico Tributario en el sentido de atribuir al procedi
m iento de verificación funciones de procedim iento penal tributa
rio, en el sentido de la definición antes señalada, y enum era los
casos en los que ella procedería, a saber, determ inación: (i) de la
com isión de ilícitos form ales; (ii) de la com isión de ilícitos relati
vos a las especies fiscales y gravadas; (iii) de la posible violación
de los deberes de los agentes de retención y percepción; y (iv) de
la com isión de los ilícitos m ateriales que im plican incum plim iento
463
de
om isivo de la obligación tributaria principal, con la aplicación
de las penas que correspondan.
Así, y como igualm ente anotara D íaz S ivira en su ponencia,
W effe acusa a la regulación de la verificación en el Código O r
gánico Tributario de no contener procedim iento alguno, con lo
que introduce la idea con la que finalm ente concluirá, que es la
de la in id o n e id a d del procedim iento de verificación com o pro
cedim iento penal tributario.
W effe p la n te a , al ig u a l q u e D íaz S ivira , q u e la a c tu a c ió n d e
cu a le s q u ie ra p o te s ta d e s a d m in is tra tiv a s re q u ie re n co n cilia c ió n
c o n lo s d e re c h o s y g a ra n tía s fu n d a m e n ta le s d e lo s c iu d a d a n o s ,
esp e c ia lm e n te c u a n d o el re s u lta d o fin al d e e sa a c tu a c ió n a d m i
n is tra tiv a es p o s ib le m e n te la im p o s ic ió n d e u n a s a n c ió n al su je
to ob jeto d el p ro c e d im ie n to a d m in is tra tiv o , d e lo q u e c o n c lu y e
la p id a ria m e n te q u e “la verificación es m anifiestam ente inidónea -para
lograr en form a ju sta los fin es esenciales del procedim iento penal tri
butario respetando los derechos fu n dam en tales del ser hum ano
En form a categórica C arlos W effe apunta que la verificación,
com o está regulada, vulnera los principios de (i) antiform alism o;
(ii) productividad; (iii) confianza; (iv) n ecesidad y unidad del
exp ed iente adm inistrativo; (iv) verdad m aterial; (v) legalidad
m aterial; (vi) derecho a la defensa; (vii) derecho a ser notificado
de los cargos; (viii) derecho a acceder a las pruebas; (ix) derecho
a disponer del tiem po y de los m edios adecuados para la defen
sa; (x) derecho a la nulidad de las pruebas obtenidas ilegalm en
te; (xi) derecho a ser oído; (xii) prohibición del bis in idem ; (xiii)
presunción de inocencia; (xiv) derecho general de apertura; (xv)
derecho a una decisión m otivada; (xvi) derecho a conocer y a
hacerse parte en el procedim iento; (xvii) derecho a la alegación
y a la prueba; (xviii) derecho al con trad ictorio; y finalm en te
(xix) derecho a la im parcialidad del órgano adm inistrativo en
cargado de la decisión
W effe im puta a la verificación com o procedim iento penal tri
bu tario la violación de los principios: (i)de verdad m aterial; (ii)
464
Luis F r a g a
P it t a l u g a
del contradictorio-, (iii) de oficialidad-, (iv) de legalidad-, (v) de con
centración-, y de las garantías (i) del procedim iento previo; (ii) del
d e b id o p r o c e s o ; (iii) d e la n o p r e c lu s iv id a d de lo s la p s o s
procedim entales, especialm ente en lo relativo a la prueba; (iv)
del non bis in idem; (v) de la presunción de inocencia; y (vi) y de la
exclusión de las presunciones y ficcion es entre tantos otros, de los
que W effe deduce la insuficiencia de la verificación para conci
liar el recto ejercicio de la potestad sancionatoria de la A dm inis
tración Tributaria con los derechos y garantías fundam entales
de los contribuyentes.
W effe concluye en reconocer a la A dm inistración Tributaria
u na potestad san cion ato ria, que en todo caso d ebe ejercerse
m ediante form as que concilien dicho ejercicio con los derechos
y garantías fundam entales que en el orden penal se reconocen a
los ciudadanos. Para tales fines -d ic e el p onente- el procedi
m iento de verificación es m anifiestam ente inidòneo, por lo cual
W effe propone - a l igual que D íaz S ivira - subsanar tales vicios
m ediante la proscripción de la verificación com o procedim iento
penal tribu tario, o b ien m ed ian te la aplicación su p letoria del
procedim iento adm inistrativo ordinario previsto en la Ley O r
gánica de Procedim ientos A dm inistrativos.
465
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
DE LAS VII JORNADAS VENEZOLANAS
C aracas
24
al
27
de
N
o v ie m b r e d e
2004
TEMA I
EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
V is ta s :
1. Las ponencias presentadas por los abogados Ju an Carlos
Ferm ín Fernández, R aúl M árquez Barroso, M anuel Iturbe
A larcón , Ju a n C arlos M árq u ez C abrera, Jesú s Sol G il e
Ingrid C ancelado Ruiz;
2. La introducción de la relatora Elvira D upouy M endoza y
las intervenciones y debates efectuados en el curso de la
discusión de las ponencias pertenecientes al Tem a I; y
3. Las notas acum uladas por la Secretaria de la M esa, Betty
A nd rad e R odríguez.
C o n sid e ra n d o :
1. La urgencia de garantizar una tutela ju dicial efectiva frente
a las dem oras en que norm alm ente incurre la A dm inistra
ción Tributaria en resolver las solicitudes o peticiones for
m uladas por los contribuyentes y responsables;
2 . El principio de la universalidad del control jurisdiccional
de la actividad adm inistrativa, así com o el deber de divul
gación de los dictám enes de la A dm inistración Tributaria,
a los fines de dar certeza jurídica a los adm inistrados;
467
V E Jo r n a d a s V e n e z o l a n a s
de
3. L a necesidad de fijar criterios para la delim itación de las
com p eten cias p o r la cu antía, m ateria y territo rio de los
Tribunales Superiores de lo C ontencioso Tributario;
4. La im portancia de precisar los índices para la determ ina
ción de la cuantía, a los fines de ejercer el recurso de ape
lació n con tra las sen ten cias d ictad as p o r los T ribu n ales
Superiores de lo C ontencioso Tributario;
5. El derecho a probar com o una garantía m ás de la tutela
judicial efectiva y el debido proceso;
6. La conveniencia de conciliar las reglas de distribución de
la carga de la p ru eba con la p resu n ción de veracid ad y
legalidad de los actos adm inistrativos;
7. L a vigencia del principio de libertad probatoria en el p ro
ceso contencioso tributario;
8. La adm isión en el C ódigo O rgánico Tributario del princi
pio conform e al cual "e l ju ez de la ejecución es el ju ez de
la co g n ició n ".
9. El interés en el establecim iento de m ecanism os que garan
ticen a los recurrentes victoriosos en juicio la ejecución de
los fallos dictados en m ateria tributaria.
L A S V I I JO R N A D A S V E N E Z O L A N A S
D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
R E C O M IE N D A N :
1. Exhortar a todos los órganos de la jurisdicción contencio
so tributaria para que reconsideren la aplicación del crite
rio sostenido por la Sala Político A dm inistrativa del T ri
bu nal Suprem o de Ju sticia en sentencias de fechas 15 de
m ayo de 2002 y 6 de febrero de 2003, que declara im pro
cedente la acción de am paro tributario en los casos de si
lencio o inactividad form al de la A dm inistración Tributaria
en los procedim ientos de recuperación de tributos, por ser
esta acción el m ed io procesal id ón eo para g arantizar la
tutela judicial efectiva del derecho constitucional de peti
ción y oportuna respuesta.
468
C o n c lu s io n es y R ec o m e n d a c io n es
2. R econocer la recurribilidad de las consultas em anadas de
la A dm inistración Tributaria cuando éstas causen una le
sión o agravio a los derechos de los adm inistrados y ex
h o rta r a la A sam blea N acio n al p ara que en u n a fu tura
m od ificació n del C ódigo O rgán ico T ributario, se con sa
gren las exigencias constitucionales sobre la universalidad
del control ju risd iccion al de la totalidad de las actu acio
nes adm inistrativas, aún las de naturaleza interpretativa.
3. Exhortar a la A dm inistración Tributaria a que cum pla de
m anera oportuna y eficaz con las disposiciones del Códi
go O rgán ico T ribu tario que ord enan d iv u lgar los d ictá
m enes en los cuales se fijen criterios sobre la in terp reta
ción de las norm as tributarias.
4 . R echazar la doctrina establecid a por la Sala P olítico-A d
m inistrativa del Tribunal Suprem o de Justicia, en cuanto
a la fo rm a de d eterm in ar la cu an tía p ara ap elar de las
senten cias d efinitivas d ictad as por los T ribu n ales Su p e
riores C ontencioso Tributario conform e al artículo 278 del
C ód igo O rg án ico T rib u tario y p ro p o n er a la A sam blea
N acional una reform a legislativa a los fines de que se esta
blezcan las condiciones para la fijación tem poral del valor
de la U n id ad T rib u taria, a lo s efectos de d eterm in ar la
apelabilidad de la sentencia, que garantice el ejercicio ple
no del derecho a la defensa del recurrente.
5. In sta r a la A sam b lea N a cio n al p ara que en u n a fu tu ra
reform a del Código O rgánico Tributario regule con ju sti
cia y de acuerdo con los principios del D erecho Procesal,
la d istribu ción de la carga de la pru eba en los p ro ced i
m ientos tributarios, reconociendo el deber de cada parte
de proporcionar los elem entos de prueba que se encuen
tren en su poder o que estén en condiciones de producir.
6. E n virtud de la aplicación del principio de la libertad de
p ru ebas d ebe con sid erarse ad m isible en el proceso con-
469
de
tendoso tributario la prueba de testigo experto, debiendo
prom overse y evacuarse com o una prueba testim onial y
valorarse conform e a las reglas de la sana crítica.
7. Urgir a la A sam blea N acional para que en una futura re
form a del C ódigo O rgánico Tributario se faculte a los ju e
ces superiores de lo contencioso tributario, la ejecución de
sus sentencias m ás allá de las dictadas a favor de la A dm i
n istració n T rib u taria; es decir, aqu ellas en con tra de la
m encionada A dm inistración y a favor del recurrente, en
aras de salvaguard ar su derecho a la defensa, a la igual
dad, al debido proceso y a la tutela ju dicial efectiva.
8. Exhortar a los entes legislativos para que en una futura
reform a de las norm as que regulan la m ateria presupues
taria, se establezca expresam ente la obligatoried ad para
la A dm inistración Tributaria de incluir en su presupuesto
una partida específica que le perm ita a la República, Esta
dos y M unicipios, segú n corresponda, por órgano de esa
A dm inistración, responder a los recurrentes victoriosos en
ju icio, por las ejecuciones de sentencias contra la A d m i
nistración Tributaria.
TEMA II
TRIBUTARIA Y LOS DERECHOS Y GARANTÍAS
Vistas
1. Las ponencias presentadas por los abogados Jo sé R afael
Belisario R incón, V alm y D íaz Ibarra, Eduardo G uevara,
M oisés Vallenilla Tolosa, R olando López Fonseca, Carlos
E. W effe y Fátim a D íaz Sivira;
470
C o n c lu s io n e s
y
R e c o m e n d a c io n e s
2. El Inform e del Relator G eneral Dr. Luis Fraga Pittaluga y
las intervenciones y debates efectuados en el curso de la
discusión de las ponencias pertenecientes al Tem a II;
3 . Las notas acum uladas por la Secretaria de la Com isión de
T rabajo D ra. M aría C ristina Jim énez.
Considerando
1. Q ue el proceso contencioso tributario es instrum ento fun
d am en tal p ara alcan zar la tu tela ju d ic ia l efectiv a en el
ám bito de la tributación y por ende deben im perar en el
m ism o, en toda su extensión, los principios de igualdad y
celeridad procesal.
2. Q ue el principio de la capacidad contributiva lejos de ser
una norm a m eram ente program ática y no susceptible de
protección procesal, es uno de los principios constitucio
nales fundam entales que presiden el sistem a tributario, y
que por tanto no sólo vincula al legislador en el diseño de
la norm a legal tributaria, sino que tam bién se im pone a
todos los ju eces tributarios en la resolución de los conflic
tos intersubjetivos de intereses som etidos a su conocim ien
to y a las A dm inistraciones Tributarias en el ejercicio de
sus potestades y com petencias.
3. Q ue las obligaciones tributarias y sus accesorios sólo pue
den ser exigidas de m anera forzosa, en los supuestos, bajo
las condiciones y una vez cum plidos los procedim ientos
establecidos en la ley, con respeto pleno a la garantía del
debido proceso.
4 . Q ue la m odernización de las A dm inistraciones Tributarias
y el m ejoram ien to de sus relaciones con los adm in istra
dos, es un proceso constante y com plejo que va m ás allá
d e la s im p le a d o p c ió n d e lo s a v a n c e s te c n o ló g ic o s ,
gerenciales y organizacionales, y que se vincula m ás con
el reforzam iento del postulado constitucional de acuerdo
con el cual la A dm inistración Pública está al servicio de
los ciudadanos y ciudadanas y se fundam enta en los prin-
471
de
cip ios de h o n estid ad , p articip ació n , celerid ad , eficacia,
eficiencia, transparencia, ren d ición de cuentas y respon
sabilidad en el ejercicio de la función pública, con som eti
m iento pleno a la ley y al derecho.
5. Q ue el debido proceso es una garantía constitucional que
com prende en sí m ism a otros derechos y garantías funda
m entales com o el derecho a la d efensa y a la prueba, el
acceso al expediente y a toda inform ación y dato relevan
te para la defensa, a la notificación y m otivación debida
de los cargos, a la exclusión de las pruebas ilegítim as, al
u so de los recu rsos y excep ciones previstas en la ley, al
ju zg am iento por el ju ez natural, a la p resunción de in o
cencia, a que no se considere delito ni se aplique pena al
g u n a s in le y p r e v ia q u e a s í lo c o n te m p le , a la n o
autoinculpación y a la prohibición de ser ju zgad o y san
cionado dos veces por el m ism o hecho; y que la aplicación
de estos derechos y garantías en el ám bito de las relacio
nes entre las A dm inistraciones Tributarias y los adm inis
trados, no adm ite duda, relajam iento o m oderación algu
na, especialm ente en el caso del ejercicio de la potestad
sancion atoria con ferid a p o r ley a dichas A d m in istracio
nes Tributarias.
LA S V II JO R N A D A S V EN EZ O LA N A S
D E D ER EC H O TR IBU T A R IO
PR O P O N E N LA S R EC O M EN D A C IO N ES SIG U IEN TES:
1.- E x h o rta r a lo s ju e c e s de la ju ris d ic c ió n c o n te n c io so tribu taria para que en respeto de las garantías de igu al
dad y celeridad procesal previstas constitucional y legal
m ente, apliquen el principio de que las partes se encuentran
a derecho ya que ello constitu iría u n gran paso h acia la
sustanciación de juicios paritarios y expeditos.
472
C o n c lu s io n e s y R ec o m en d a c io n es
2.- A sum ir el principio con stitu cional de que el ciudadano
debe contribuir a los gastos públicos de acuerdo a su ca
p acid ad eco n óm ica, com o u na d irectriz n orm ativ a que
condiciona la creación, interpretación y aplicación de las
leyes tribu tarias en todos los ám bitos del ordenam iento
jurídico. P or consiguiente, corresponde a los ju eces com
petentes velar por el debido acatam iento del m encionado
principio a través de su función de control concentrado o
difuso de la conform idad constitucional de los actos del
P oder Público.
3.- Q ue por cuanto el establecim iento de m ecanism os de re
tención desnaturaliza la esencia y m ecánica de los im pues
tos tipo valor agregado, pudiendo afectar gravem ente la
capacidad económ ica de los contribuyentes, su aplicación,
de llegar a ser el caso, debe ser excepcional.
4.- Q ue en aquellos casos excepcionales en que se establez
can m ecanism os de anticipación de pago en im puestos del
tipo al valor agregado, deberán tom arse en cuenta los prin
cipios y garantías constitucionales de los contribuyentes y
responsables, siendo indispensable la creación de proce
dim ientos breves y expeditos, que perm itan m antener la
neutralidad del tributo y aseguren el reintegro oportuno o
la com pensación de pleno derecho de los créditos contra
el Fisco derivados de las cantidades retenidas en exceso.
5.- Q ue en tanto el Procedim iento de Intim ación de Derechos
P en d ien tes es asim ilable a u n a g estió n extraju d icial de
cobro que tiene por objeto instar al contribuyente al pago
voluntario de deudas tributarias líquidas y exigibles y evi
tar la instauración del Juicio Ejecutivo, debe rechazarse la
utilización de este procedim iento para el cobro de obliga
ciones tributarias y accesorios que aún no han adquirido
firm eza.
473
de
6. Q ue es necesario continuar con el proceso de m oderniza
c ió n e m p re n d id o p o r m u c h a s A d m in is tr a c io n e s
Tributarias, para que sean m odelo de excelencia, debien
do existir en cada una de ellas las correspondientes orien
taciones estratégicas que puedan ubicarlas, lo antes posi
ble, en total sintonía con los cam bios que se producen en
el entorno y así cum plir sus objetivos fundam entales den
tro del m arco de la Ley.
7. Q ue las A dm inistraciones Tributarias deben conjugar es
fu erzo s p ara estim u lar el cu m p lim ien to v o lu n tario del
m ayor n ú m ero de con tribu yen tes, sin d esnatu ralizar su
fu n ció n fiscalizad o ra, ya que com o exp resa la d octrin a,
a d m in istra cio n e s trib u ta ria s eficien tes co n actu acio n es
estrictam ente fundadas en la Ley, generarán contribuyentes
responsables y cum plidores de sus deberes y obligaciones
fiscales.
8. Que el ejercicio perm anente de control que debe practicar
la A d m in istració n T ribu taria en el cu m plim iento de los
deberes form ales, se haga m ediante procedim iento espe
cial, breve y eficaz, que detalle todas las fases del procedi
m iento, resguarde las garantías y derechos constituciona
les de los ciudadanos, sobre todo el debido procedim iento
y asegure a la A dm inistración u n desenvolvim iento den
tro de los principios de legalidad, ju sticia y equidad. D i
cho p rocedim iento debería contener: una fase de in icia
ción, en la que se le notifique al sujeto pasivo los hechos
que se investigarán; la instrucción de un sum ario previo,
que indique el acto u om isión que se le atribuye al investi
gado en form a clara para luego form ularle los cargos res
pectivos, iniciándose así un procedim iento adm inistrativo
de carácter con trad ictorio; el plazo para la presentación
del d escargo corresp ond iente y el lapso para la p ro m o
ción y evacuación de pruebas que perm itan desvirtuar los
cargos form ulados, lo que dará origen a la em isión del acto
sancionatorio, contra el cual será procedente la interposi
ción de las vías recursivas.
474
C o n c l u s io n e s
y
R e c o m e n d a c io n e s
9. Instar a los órganos de las A dm inistraciones Tributarias a
que en el ejercicio de su p o testad san cion ato ria para la
persecución y castigo de ilícitos tributarios con base en el
procedim iento de verificación previsto en el C ódigo O rgá
nico Tributario, respeten los derechos y garantías consti
tucionales de los sujetos pasivos tributarios, en especial la
garantía del debido proceso y en consecuencia se apliquen,
por vía de su integración, las norm as del Código O rgáni
co Tributario que regulan con carácter general los proce
dim ientos a seguir p o r las A d m inistraciones T ributarias
con las norm as que regulan el procedim iento adm inistra
tivo ordinario en la Ley O rgánica de Procedim ientos A d
m inistrativos.
10. Exhortar al Poder Legislativo, com o dato de lege ferenda,
a que en u na reform a del C ódigo O rgánico Tributario ajus
te la reg u lació n del p ro ced im ien to de v erificació n a las
exig en cias p ro p ias de lo s p rin cip io s fu n d am en tales del
ord enam iento ju ríd ico ven ezolan o del D erecho Procesal,
para que con ello se logre el postulado de disfrute univer
sal indivisible y progresivo de los derechos hum anos, en el
sentido que lo preconizan el Preám bulo y el artículo 19 de
la C onstitución.
Caracas, a los veintisiete (27) días del m es de noviem bre de 2004.
475
Este volumen se terminó de imprimir el mes de
marzo de 2005, en los talleres de Editorial Torino,
Tefls. (212) 239.76.54,235.24.31. Caracas, Venezue
la. En su diseño se utilizaron caracteres de la fami
lia tipográfica Book Antiqua, normal, negra, cur
siva y versalitas tamaños 9, 10, 12, 14 y 18. En su
impresión se usó papel bond 20. La edición consta
de 500 ejemplares.
PONENCIAS
TEM A I :
' EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
La verificación y los derechos de los contribuyentes
en el procedimiento penal tribuario.
Carlos E. Weflfe H.
Ineficacia del recurso contencioso tributario de
anulación com o medio de protección frente al
'silencio o inactividad de la Administración
Tributaria. Juan Carlos Fermín Fernández
Actuación de la Administración Tribuaria y del
administrado en el proceso de fiscalización.
Rolando J. López Fonseca A.
Naturaleza y recurribilidad de las respuestas
motivadas por las consultas tribuarias.
Supuestos para la procedencia del procedimiento de
intimación de derechos pendientes: Sh u s o o abuso
Raúl Márquez Barroso
por parte de las autoridades tributarias.
Moisés A. Vallenilla Tolosa
La competencia en la jurisdicción contencioso
tribuaria. Manuel Itur be
Algunas particularidades de la prueba en el
contencioso tributario de nulidad.
La capacidad contributiva en las retenciones
tribuarias.
Eduardo Guevara
Juan Carlos Márquez
La prueba de testigo experto y su valoración en el
proceso contencioso tributario venezolano.
Jesús Sol Gil
La ejecución de sentencia en el proceso contencioso
tribuario. Ingrid Cancelado
T E M A II:
TRIBUTARIA Y DERECHOS Y
GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES
AVDT
Asociación Venezolana de Derecho IHbutario
La desobediencia tributaria com o derecho y garantía
de los contribuyentes frente a la Administración
Tribuaria. José Rafael Belisario
La garantía constitucional de la tutela judicial
efectiva y las prerrogativas fiscales de índole
procesal en el contencioso trib u ario venezolano.
Valmy Díaz Ibarra
El procedimiento de verificación previsto en el
C O T y la aplicación de las garantías
constitucionales consagradas en el artículo 49 de la
Constitución. Fátima Díaz
M ulticentro Empresarial del Este,
Edificio Miranda, N úcleo A, Piso 2, O ficina 26,
Avenida Francisco de Miranda, Chacao, Caracas.
Telefax: (0212) 2 6 4 -33-09 / 2 6 4-56-42 / 264-70-47.
E-m ail: tributario(a)cantv.net
Web-site: www.avdt.org.ve

El Contencioso Tributario Facultades de la Administración Tributaria

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Contabilidad y tributación - Facultad de Ciencias Económicas y