Conflicto: 22/2009

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra
EXPEDIENTE 467/2013
En la ciudad de Pamplona a 29 de abril de 2015, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, adopta la siguiente resolución:
Visto escrito presentado por don AAA con N.I.F. número XXX en relación con recargo por presentación extemporánea sin requerimiento de declaración-liquidación del IVA correspondiente al 2º Trimestre de 2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La reclamante presentó su declaración-liquidación Modelo F-69, por el Trimestre anteriormente
referenciado en fecha 7 de agosto de 2012, cuando el plazo legal de ingreso en período voluntario finalizaba
en fecha 6 de agosto de 2012.
SEGUNDO.- En fecha 10 de septiembre de 2013 se le gira Liquidación Provisional conteniendo recargo por
presentación extemporánea fuera de plazo sin requerimiento de la declaración correspondiente al Impuesto y
período anteriormente reseñado.
TERCERO.- En fecha 30 de septiembre de 2013 se interpone recurso de reposición contra la mencionada Liquidación Provisional, el cual es desestimado mediante Resolución del Jefe de Sección de IVA de fecha 21
de octubre de 2013, notificada en fecha 11 de noviembre de 2013.
CUARTO.- Y contra dicho acto vino la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, mediante escrito presentado en el Registro de la Oficina Territorial de Tudela de fecha en 12 de
noviembre de 2013, solicitando la anulación del acto impugnado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto
administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14
de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado
por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- El artículo 52.3 de la LFGT en su versión vigente en el momento en que se produjo el incumplimiento del que derivó el acto ahora impugnada, afirmaba lo siguiente: “Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo así como
las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán los
siguientes recargos: a) Dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e
ingreso, se aplicará un recargo del 5 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en
otro caso, hubieran podido exigirse. b) Una vez transcurridos los citados tres meses pero antes de que lleguen a transcurrir los doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se
aplicará un recargo del 10 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso,
hubieran podido exigirse”
Por otro lado, el artículo 62.4 del Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, que aprueba el Reglamento del IVA,
afirma lo siguiente al respecto de los plazos en que debe realizarse la presentación voluntaria de declaraciones-liquidaciones: “La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada
supuesto, determine el Departamento de Economía y Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.
Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones correspondientes al segundo trimestre o al mes de junio, al mes
de julio y al cuarto trimestre o al mes de diciembre, podrán presentarse hasta los días 5 de agosto, 20 de
septiembre y 31 de enero, respectivamente.
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Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este número, el Consejero de Economía y
Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las
declaraciones que puedan presentarse por vía telemática.”
Al respecto de la naturaleza y características del recargo por declaración extemporánea ha tenido ocasión de
pronunciarse la jurisprudencia en numerosas ocasiones. Así, la Sentencia de la Sala 3ª de la Audiencia Nacional de 24 de mayo de 2010, afirma lo siguiente en relación con el mencionado recargo: “Sin embargo, a diferencia de las sanciones tributarias, los recargos por declaración extemporánea constituyen obligaciones tributarias accesorias <<que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración
tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria>> [art. 25, Ley 58/2003]. Y
más concretamente, como queda dicho, los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración [art. 27.1, ídem]. Tales
prestaciones accesorias se devengan, por tanto, ope legis, por el hecho de la presentación de la declaración
o autoliquidación fuera de plazo... Al establecer la Ley que el recargo se devenga automáticamente, al transcurso del plazo de presentación, no exige la concurrencia de un perjuicio económico... Tampoco es de apreciar la vulneración del principio de proporcionalidad, porque como también apunta el órgano gestor en la resolución anotada, <<el legislador ya ha introducido en el art. 27 de la Ley General Tributaria el principio de
proporcionalidad, al establecer tres porcentajes o tramos de recargo progresivos según el mayor tiempo
transcurrido desde la fecha en que el sujeto pasivo debió haber presentado la declaración ...>> ... Por lo demás, la distinción entre el recargo de que se trata y las sanciones tributarias a la luz de la doctrina sentada
por el Tribunal Constitucional [Sentencias, del Pleno, núms. 164/1995, de 13 de noviembre; 198/1995, de 21
de diciembre , y 44/1996, de 14 de marzo; y sentencia, Sala 2ª, núm. 141/1996, de 16 de septiembre , a las
que ha venido a añadirse la sentencia núm. 276/2000, de 16 de noviembre], ha sido remarcada por la Sala
de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencias de 16 de diciembre de 2004 [recurso contencioso-administrativo núm. 02/647/2002] y 13 de mayo de 2008 [recurso contencioso-administrativo
núm. 02/354/04 ]. En la última de las cuales, tras exponer la doctrina expuesta en la Sentencia del Pleno del
Tribunal Constitucional de 13 de noviembre de 1995, vino a indicarse que: El recargo no es, de suyo, una
sanción, sino sólo en los casos en que, por su contenido, por su regulación o por la entidad del gravamen
que establezca, materialmente lo sea, con arreglo al criterio establecido por el tribunal constitucional, a la vista de los artículos 24.1 y 25.1 de la Constitución (...) Además de lo anterior, en la caracterización de la diferencia entre las sanciones y los recargos, debe recordarse que ambas figuras se excluyen mutuamente en su
configuración legal...”
Ahora bien, esa ajenidad e independencia respecto de las sanciones, al menos como categoría general, de
este tipo de recargos, su naturaleza accesoria de la obligación principal y sobre todo ese automatismo en su
exigencia que la jurisprudencia predica del mismo, no supone sin más su objetivación, es decir su total desvinculación de la actuación del sujeto pasivo a quien se impone el mismo. Así la Sentencia de 5 de diciembre
de 2012, también de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, rememorando su
propia doctrina anterior, plasmada en su Sentencia de 22 de octubre de 2009, afirma: “Este planteamiento
general viene al caso porque es el que justifica el criterio de la Sala, según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir absolutamente
de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido
el retraso y la disposición del obligado a cumplir pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo.
No compartimos, por tanto, la tesis que parece derivarse de las resoluciones recurridas según la cual
el recargo es exigible al cumplidor tardío siempre que presente su declaración fuera de plazo y con
independencia de la causa que haya provocado el retraso. Este sistema de responsabilidad objetiva o
por el resultado (descartado ya por el legislador en el ámbito sancionador estricto) no puede admitirse tampoco, a juicio de la Sala, en la aplicación de una medida como la que nos ocupa, que, aunque
destinada a disuadir al contribuyente del cumplimiento tardío de sus obligaciones fiscales, debe necesariamente tener en cuenta las circunstancias de toda índole que han determinado la tardanza.”
Por tanto, sin perjuicio de poder predicarse la existencia de un cierto automatismo en la exigencia del recargo
en cuestión, este no resulta en modo alguno absoluto, es decir no nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad objetiva, sino que, por el contrario, la conducta del sujeto pasivo sí tiene influencia a la hora de
determinar la exigibilidad del mismo. Es por ello que parte de la jurisprudencia y la doctrina científica hayan
preferido calificar a este recargo por presentación extemporánea sin requerimiento de declaraciones como
semiautomático.
Ahora bien, precisamente por ese carácter semiautomático, no cualquier circunstancia puede servir para como causa suficiente para impedir el devengo del mismo, sino que los supuestos capaces de producir semeDepartamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo
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jante efecto, deben ser concebidos de forma restrictiva. La jurisprudencia y doctrina se han encargado de poner coto esta cuestión. Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Cataluña de 1 de diciembre de 2011, recogiendo con ello la doctrina de la Audiencia Nacional anteriormente invocada y cuyo origen se remonta, como hemos visto a 2009, afirma: “La Sala considera, a pesar del automatismo que declarar la resolución impugnada, que sí resulta necesario analizar las circunstancias singularmente especiales que concurren en el caso, por no compartirse tal automatismo absoluto e incondicional de la imposición del recargo que se predica por el TEARC.
En efecto, siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto que
tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo ( art. 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común
sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el art. 1.105 del Código civil que nadie responderá de
aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables.
De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida
a caso fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del
incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.” En similares términos ha tenido la oportunidad de
pronunciarse la misma Sala en otras ocasiones, entre ellas en su Sentencia de 17 de mayo de 2013.
En idéntico sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de fecha 18 de
abril de 2013, viene a afirmar: “Así las cosas, y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del Código
Civil, de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley
General Tributaria y 1090 del propio Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor, pero la implantación de un sistema informático o
la adaptación de procesos de negocio y sus sistemas de información son cuestiones previsibles, que se le
plantean a las empresas y se resuelven con mayor o menor dificultad, pero que en ningún caso pueden considerarse como casos fortuitos o causa de fuerza mayor para el incumplimiento de las obligaciones tributarias. El devengo del recargo por presentación extemporánea sin requerimiento no está condicionado a que se
demuestre la culpabilidad o negligencia del obligado tributario, pues no lo prevé la ley ni es una norma de carácter sancionador. En su caso sólo podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor que no se dan en el presente caso y por lo tanto debe rechazarse lo alegado por el interesado.” Posicionamiento este, ratificado en su Resolución de 17 de
julio de 2014, en la cual el TEAC se expresa en los siguientes términos: “ Así las cosas, y en aplicación de lo
expuesto en el artículo 1.105 del Código Civil, de aplicación supletoria a las obligaciones tributaria conforme
a lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1.090 del propio Código Civil, podría excluirse
el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuvieses por causa un caso fortuito o fuerza mayor, pero este no es el caso de la entidad reclamante, ya que la presentación de la autoliquidación por retraso de un día, tal y como manifiesta en el escrito de alegaciones, se debió a un error consistente en tomar
como referencia la fecha de finalización del plazo correspondiente al mes de diciembre del año 2010.”
Vemos pues que jurisprudencia y doctrina administrativas, si bien no admiten una aplicación automática del
recargo a todo aquel caso en que se haya producido la declaración fuera de plazo sin requerimiento, circunscriben claramente el ámbito de esa inaplicación a los supuestos de caso fortuito y fuerza mayor.
El concepto de caso fortuito y fuerza mayor se recoge en nuestro derecho en el artículo 1.105 del Código Civil, citado en algunas de las Sentencias transcritas, cuando afirma: “Fuera de los casos expresamente mencionados en la ley, y de los en que así lo declare la obligación, nadie responderá de aquellos sucesos que no
hubieran podido preverse, o que, previstos, fueran inevitables.” Por tanto el concepto se reduce a aquellos
supuestos imprevisibles o cuando previsibles, inevitables.
Evidentemente, y sin necesidad de entrar en muchas consideraciones al respecto, el caso que nos ocupa difícilmente puede encuadrarse dentro de tal concepto. En efecto, se alega la imposibilidad de presentar en entidad bancaria su declaración-liquidación correspondiente al 2º Trimestre de 2012 por ser este día festivo en
su localidad y encontrarse la oficina bancaria de (…) con la que operaba cerrada. Pues bien, resulta a todas
luces claro que semejante circunstancia en ningún caso podría considerarse un supuesto de caso fortuito y
fuerza mayor.
Y es que, evidentemente, el reclamante debía conocer la circunstancia de que el último día de plazo establecido para la presentación de declaraciones-liquidaciones era inhábil en su localidad y que la oficina bancaria
en cuestión se encontraría cerrada. Por otro lado, nada obligaba al reclamante a esperar al último día de plazo para realizar la oportuna presentación. Además, podía haberse optado por cualquier otro de los lugares
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legalmente habilitados para la presentación de declaraciones-.liquidaciones trimestrales por el Impuesto para
realizar la presentación (el artículo 62.3 del Decreto Foral 86/93, de 8 de marzo, que aprueba el Reglamento
del Impuesto, afirma que las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las
Entidades colaboradoras, ante el Departamento de Economía y Hacienda) si se prefería optar por esta forma
de presentación personal o incluso haber realizado la presentación por vía telemática. Sin embargo nada de
ello se realizó, ni consta que se intentara siquiera. Finalmente, y aunque desde luego ello no constituye en
absoluto cuestión crítica en relación con el litigio que ahora se dirime, cabe resaltar la circunstancia de que
en ese período de liquidación en el que se impone el recargo, la administración tributaria incluso prolongó un
día más, del día 5 al 6 de agosto, el plazo de presentación de declaraciones-liquidaciones, al coincidir el día 5
de agosto en domingo.
Es, en definitiva, de todo punto evidente en este caso que no nos encontramos ante un hecho inevitable o
imprevisible, que es la forma en que, como hemos visto, se definen los supuestos de caso fortuito y fuerza
mayor en nuestro Código Civil, sino, por el contrario, ante un supuesto claro de falta de diligencia del ahora
reclamante en el cumplimiento de sus deberes tributarios que, lógicamente, no puede encontrar amparo alguno en derecho.
Y siendo el caso fortuito y la fuerza mayor las únicas causas que, como hemos visto, resultan admisibles en
nuestro derecho como causa impeditiva del devengo del mencionado recargo por presentación extemporánea de declaraciones sin requerimiento, procede confirmar la exigibilidad del mismo en el caso que nos ocupa y, por ende, la adecuación a derecho de la Liquidación impugnada.
Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por AAA en relación con recargo por presentación
extemporánea sin requerimiento de declaración-liquidación de IVA del 2º Trimestre de 2012.
El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 13 de mayo de 2015.
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