informe en derecho acerca de la exención de la ley de timbres y

Transcripción

HORWATH HB AUDITORES CONSULTORES
OPINION EN DERECHO ACERCA DE LA EXENCIÓN DE LA LEY
DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS QUE FAVORECE A LAS
UNIVERSIDADES.
A raíz de varias consultas que hemos recibido, nos pareció conveniente
publicar nuestra opinión en derecho acerca del tratamiento tributario que la
ley le otorga a la exención contemplada en el artículo 23 Nº 3 del Decreto
Ley Nº 3.475, Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas,
específicamente a una Universidad y si dicha exención deben aplicarla los
bancos, en los movimientos crediticios que ejecuta esa entidad educacional,
específicamente no aplicar a los pagarés que se suscriben el impuesto que
hasta ahora han venido cobrando.
Como lo manifestamos, efectivamente dicha exención se encuentra
plenamente vigente y está dirigida a las universidades; su tenor literal es el
siguiente:
“Artículo 23.- Sólo estarán exentas de los impuestos que establece el
presente decreto ley (DL.3475) , las siguientes personas e instituciones.
3.- Las Universidades del Estado y demás Universidades reconocidas por
éste y el Consejo de Rectores”.
El adecuado entendimiento de la norma en comento supone analizar los
conceptos involucrados tales como exención personal establecida por ley,
Universidades del Estado, Universidades reconocidas por el Consejo de
Rectores, la interpretación administrativa que se ha hecho de la norma y la
interpretación judicial que ha recaído a su respecto.
I.- LA EXENCIÓN DE CARÁCTER PERSONAL.
Jurídicamente hablando la exención la podemos definir como aquella
situación de privilegio o inmunidad de que goza una persona o entidad
para no ser comprendida en una carga u obligación, o para regirse por
leyes especiales. Liberación, libertad, franqueza. Exceptuación, excusa.
Sinónimos de exención son las palabras
exoneración, exclusión y prerrogativa.
1
privilegio,
franquicia,
Como se desprende de la definición entregada, la exención de carácter
personal es aquél privilegio que la ley le otorga a determinadas personas,
por ser tales o por encontrarse en determinadas circunstancias o en atención
a determinadas situaciones, como sería precisamente el caso de las
Universidades.
La principal característica de una exención personal es precisamente la de
estar establecida a favor de determinadas personas en contraposición al otro
tipo de exenciones, las reales. Estas últimas se caracterizan por que el
beneficio o privilegio sigue a las cosas o a determinadas actos con absoluta
independencia de las personas que las tienen, poseen o son dueñas o de las
personas que concurren a la celebración de esos determinados actos o
contratos.
Del análisis de las exenciones establecidas en el artículo 23 de la Ley de
Timbres y Estampillas (DL.3475) podemos desprender que todas las
personas, sean naturales o jurídicas que allí se indican se encuentran
exceptuadas de la carga económica que significa el pago del impuesto
establecido. Entre otras se señala al fisco, a las municipalidades, cuerpo de
bomberos, las instituciones con personalidad jurídica cuyo fin sea el culto,
la Fundación Niño y Patria e Instituto de Viviendas Populares, la Cruz Roja
Chilena, Conapran, Cordam, Coanil, etc.
Todas estas instituciones tienen fines o propósitos que se alejan del ámbito
estrictamente económico, o más propiamente dicho, del fin de lucro que
supone normalmente una empresa y, por esta exclusiva razón, quiso el
legislador alivianar del peso económico que supone el pago de este
impuesto a las personas o corporaciones antes mencionadas.
Como se puede apreciar la Ley de Timbres y Estampillas, en su artículo 23
número 3 ha establecido un privilegio cuyo efecto la propia ley definió: las
personas allí enumeradas estarán exentas de los impuestos que establece el
presente decreto ley. Dicho de otro modo, estas personas o instituciones no
pagan el impuesto de Timbres y Estampillas, sea cual sea el acto que
celebren, pues, como se ha reiterado, esta exención sigue a la persona que
realiza el hecho gravado.
2
II.- CONCEPTO DE UNIVERSIDADES DEL ESTADO Y DE
UNIVERSIDADES RECONOCIDAS POR ÉSTE Y EL CONSEJO DE
RECTORES.
Para introducir el tema debemos precisar que en derecho pueden actuar las
personas, sean éstas naturales o jurídicas, salvo muy contadas excepciones
como lo son ciertos entes que no revisten las características de persona
natural ni de persona jurídica, pero que pueden ejercer derechos y contraer
obligaciones, como las comunidades, las sociedades “de hecho” tan
aceptadas en la práctica tributaria, etc.
El artículo 54 del Código Civil señala que las personas pueden ser naturales
o jurídicas, a su vez el artículo 545 del mismo Código señala que se llama
persona jurídica una persona ficticia, capaz de ejercer derechos y
obligaciones civiles, y de ser representada judicial y extrajudicialmente.
Agrega en su inciso segundo que las personas jurídicas son de dos especies:
corporaciones y fundaciones de beneficencia pública.
Las personas jurídicas pueden clasificarse en personas jurídicas de derecho
público y personas jurídicas de derecho privado. Luego, las personas
jurídicas de derecho privado también pueden clasificarse entre aquellas que
persiguen fines de lucro y aquellas que no persiguen fines de lucro. Las que
no persiguen fines de lucro pueden nuevamente clasificarse en
Corporaciones y Fundaciones.
Las Universidades, son personas jurídicas de derecho público, en cuanto a
creadas por ley, y de derecho privado en la generalidad de los casos, que no
persiguen fines de lucro y que se encuadran dentro del concepto de
Corporación.
La Universidades pueden clasificarse en estatales y reconocidas por el
Estado o privadas.
Cuando se encuentran reconocidas por el Estado, significa que éste ha
concedido autorización a una institución de educación superior para
funcionar como tal y para otorgar los títulos y grados que correspondan
legalmente.
3
Para efectos de la aplicación de la exención que se analiza debemos
precisar que para que ésta sea procedente, debe necesariamente tratarse de
una Universidad estatal o reconocida por el Estado, lo que se acreditará
mediante las leyes que la creen y/o las respectivas certificaciones del
Ministerio de Educación. Esto por la sencilla razón de que la exención fue
establecida en favor de las universidades por tratarse de personas jurídicas
que no persiguen fines de lucro, sino que más bien, tienen, al menos
conceptualmente, el único propósito de impartir enseñanza y, esta actividad
es la que ha pretendido favorecer el legislador, quitando la carga tributaria
de Timbres y Estampillas, cuando se trate de este determinado tipo de
personas.
Opinamos que no cabe duda que el legislador estableció la exención a favor
de las Universidades en consideración de los fines educacionales de éstas a
fin de que se emplearan esos dineros en sus fines propios de docencia e
investigación, ello por estimar que con esto se beneficia a la comunidad
toda.
III.- INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA EXENCIÓN
EN COMENTO.
El Servicio de Impuestos Internos en su labor interpretativa de la normativa
tributaria ha sentado su opinión a través de diversos oficios.
El Oficio 187 del año 2001, niega la posibilidad de que las Universidades
se eximan del pago de este impuesto, pues, a su juicio, la persona o
institución favorecida debe revestir efectivamente la calidad de sujeto
pasivo de la obligación tributaria. A continuación se exponen los
argumentos del Servicio en el citado oficio.
El razonamiento que ha hecho el Servicio se puede sintetizar del siguiente
modo: tratándose de las exenciones personales –establecidas en la Ley de
Timbres y Estampillas- es decir aquellas que están determinadas por una
particular consideración del sujeto de derecho del impuesto, resulta
imprescindible para que estas –las exenciones- operen o sean eficaces, que
la persona o institución favorecida con ellas sea o revista efectivamente la
calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, perdiéndose –el
beneficio- cuando quien intervenga en el acto o contrato no detente dicha
calidad.
4
En otras palabras, el Servicio ha concluido que tratándose de una exención
personal no es suficiente para que opere que la entidad favorecida con ella
sea parte de un determinado acto o contrato o tenga un interés actual en él,
sino que es un requisito de validez o existencia, que revista la calidad de
sujeto pasivo de derecho del tributo, esto es, que por ley esté obligado a
cumplir con la obligación tributaria, elemento sin el cual la liberación
resulta inoperante o inaplicable. Ello por cuanto, para que opere de dicha
manera la exención, ésta tiene que estar expresamente establecida en
relación al acto o contrato y no a las partes intervinientes en él.
El oficio en comento termina concluyendo que la disposición del artículo 9º
número 3 del Decreto Ley Nº 3475 de 1980, el sujeto pasivo del impuesto
en el caso de los documentos mencionados en el artículo 1º número 3
(pagarés), es el beneficiario o acreedor (en el caso en comento es el banco)
y, por consiguiente, no operan las exenciones personales que pudiesen
favorecer al aceptante o suscriptor obligado al pago de la obligación (en el
caso, la Universidad). Ahora –continúa el oficio- si bien es cierto que la ley
confiere al beneficiario o acreedor, el derecho de recuperar el valor
enterado en arcas fiscales en su calidad de tal de los obligados al pago del
documento, ello no conlleva de manera alguna que en la especie se
produzca una mutación de la calidad de sujeto pasivo del impuesto y menos
que dicha calidad pueda ser legalmente trasladable.
Termina el oficio afirmando que mantiene el criterio sustentado en el oficio
Nº 2979 de 1985, ya que, en su interpretación, este criterio se encontraría
avalado por la estructura y espíritu de las leyes que regulan la materia y la
jurisprudencia que existe sobre este tipo de exenciones.
El oficio 2979 de 1985 señala que las Universidades cuando suscriben
pagarés a favor de terceros no se encuentran amparadas por la exención en
comento, toda vez que no posee en tal situación la calidad de sujeto pasivo
del tributo. Continúa el oficio afirmando que tratándose de los pagarés el
sujeto pasivo o responsable del pago del tributo es el beneficiario
respectivo, en la especie, la institución bancaria respectiva. Es decir, el
Servicio considera que, para hacer aplicable la exención, aparte de los
requisitos que exige la ley, debe darse además darse el hecho que la
Universidad posea la calidad de sujeto pasivo del impuesto.
5
Especial mención merece el Oficio 2986 de 2000 que establece “requisitos
que deben cumplir” las Universidades reconocidas por el Estado. En su
conclusión señala expresamente: no bastará con que la institución
favorecida con ella –la exención- sea parte de un determinado acto o
contrato o tenga interés actual en él, sino que es requisito de existencia
también, que revista la calidad de sujeto pasivo de derecho del tributo, esto
es, que por ley esté obligado a cumplir la obligación tributaria.
En el mismo sentido ya indicado se pronuncia el oficio 1204 de 1986 que la
exención personal establecida en el artículo 23 Nº 3 de la ley de Timbres y
Estampillas beneficia sólo al sujeto pasivo del tributo.
No podemos dejar de destacar que la interpretación administrativa que hace
el Servicio de Impuestos por aplicación de los dispuesto en el artículo 6º
del Código Tributario en relación al artículo 7 letra b) del Decreto con
Fuerza de Ley Nº 7, de Hacienda que fija el texto de la Ley Orgánica del
Servicio de Impuesto Internos, por medio de sus funcionarios competentes,
puede interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar
normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y
fiscalización de los impuestos, pero estas interpretaciones sólo son
obligatorias o vinculantes para los funcionarios del propio Servicio de
Impuestos Internos y no para el contribuyente y mucho menos para los
Tribunales de Justicia.
IV.- INTERPRETACIÓN JUDICIAL DE LA EXENCIÓN EN
COMENTO.
La interpretación judicial sobre el punto específico que se informa es
radicalmente diferente.
Sobre este tema existe un pronunciamiento de la ilustrísima Corte de
Apelaciones de Antofagasta, en fallo de fecha 30 de septiembre de 1987,
causa rol 5.158.
La materia discutida versaba sobre la aplicación o no del impuesto
establecido en el Decreto Ley 3475 a la Universidad del Norte respecto de
la suscripción, en calidad de deudora, de un pagaré, a favor de un tercero,
en este caso, un Banco.
6
Podemos sintetizar el razonamiento de este Tribunal de Alzada del
siguiente modo ( págia del Poder Judicial) :
“La disposición que se analiza – exención contenida en el artículo 32 Nº 3
de la Ley de Timbres y Estampillas- para eximir del impuesto sólo exige
que el que debe el impuesto sea una Universidad de las indicadas y que el
gravamen se refiera precisamente a los fijados en esta materia legal”.
El considerando octavo del fallo indica que la exención es plenamente
aplicable a la demandante (Universidad) y que por ende, no está obligada a
pagar el impuesto en dicha operación, agrega el considerando que
interpretar de otra manera esta exención es hacer ilusorio un derecho que
se creó para poder entregar a las Universidades mejores elementos de
carácter científico y de investigación. Por otra parte –de seguir el criterio
del Servicio- Las Universidades estarían siempre obligadas al pago del
impuesto y por el contrario, en su calidad de acreedoras –cuando no son
sujetos pasivos del pagaré- estarían pasando la exención a un tercero que
la ley no ha pretendido beneficiar con el no pago del impuesto.
El fallo de segunda instancia fue recurrido de queja por el Servicio por
cuya razón la sala de la ilustrísima Corte de Apelaciones de Antofagasta
debió informar a la Excelentísima Corte Suprema. En este informe la Corte
de Apelaciones mantuvo su posición con los siguientes argumentos:
En primer lugar, la Universidad del Norte tiene la calidad indiscutida de
Universidad reconocida por el Estado. Agrega que el recurrente – el
Servicio de Impuestos Internos, confunde instituciones jurídicas como lo
son el sujeto pasivo de hecho de la obligación tributaria, el sujeto pasivo de
derecho, el tercero retenedor y el tercero responsable.
Así, el informe reza: “Discrepan en cambio los falladores con el criterio
sustentado por la quejosa en el sentido de que, en el caso de un pagaré,
por disposición del artículo 9º de la Ley de Timbres y Estampillas que es
sujeto o responsable del pago de los impuestos establecidos en el artículo
1º, el beneficiario o acreedor, esto es, el Banco O`Higgins, sería
inaplicable la exención en la especie.
Ello porque la misma disposición citada por la recurrente agrega que el
beneficiario o acreedor tendrá el derecho de recuperar su valor de los
7
obligados al pago del documento, lo que hace que en este caso sea
perfectamente procedente distinguir entre quien es el sujeto pasivo de
derecho frente al tributo, esto es, el contribuyente responsable de integrar
el impuesto en arcas fiscales, y el sujeto pasivo de hecho, esto es, el
contribuyente que –obligado a su reembolso- va real y efectivamente a
soportarlo en su patrimonio, lo que en doctrina permite calificar al tributo
de que se trata como impuesto de traslación.
Luego, apareciendo de las disposiciones analizadas que quien en definitiva
va a pagar el impuesto es la universidad deudora, nos ha parecido que el
único criterio coherente con el propósito del legislador al establecer la
exención es aquél que precisamente la libera de todo pago. El razonar del
modo propuesto por la recurrente, además de no avenirse con una correcta
interpretación de las normas legales que rigen la materia, nos llevaría al
absurdo de condenar a la Universidad suscriptora del pagaré, al pago de
un tributo del cual la ley expresamente la exonera”.
Finalmente la Corte Suprema rechazó el recurso de queja del Servicio de
Impuestos Internos, quedando a firme la sentencia de segunda instancia, es
decir la exención del impuesto de Timbres y Estampillas a la Universidad.
V.- APLICACIÓN DEL PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN
AMBAS INTERPRETACIONES.
El principio de legalidad es una guía orientadora para los preceptos legales.
En el ámbito tributario implica que el gravamen o tributo sea creado por ley
y especificado en cuanto hecho gravado, en cuanto a su base imponible y a
su tasa.
El principio de igualdad exige que la ley tributaria o carga tributaria sea
aplicada en forma pareja a todos aquellos contribuyentes que se encuentren
en las mismas y determinadas condiciones.
Las normas de rango constitucional que concretizan estos dos principios
están contenidas en el artículo 19 Nº 20, 21, 22 y 26 de la Constitución
Política de la República.
8
La importancia de estos principios, sobre todo el de legalidad, es que tanto
el tributo como sus exenciones son creados y regulados por ley, no
cabiéndole papel alguno a la administración (Servicio de Impuestos
Internos) en la creación de hechos gravados o de sus exenciones, tampoco
puede exigir requisitos distintos a los que determina la ley tanto para la
aplicación del hecho gravado como para la aplicación de las exenciones.
En el caso que se informa, si la ley, al establecer la exención sólo dijo que
se entienden exceptuadas del pago del impuesto las Universidades estatales
y aquellas reconocidas por el Estado y por el Consejo de Rectores, mal
puede el Servicio exigir otro requisito como sería el de “además la
Universidad debe revestir la calidad de sujeto pasivo del impuesto”.
El decreto que se informa impone un tributo de carácter formal y
documental del que el propio legislador quiso eximir a las Universidades
siendo obviamente errónea cualquier otro tipo de interpretación que
termine gravándolas.
9
VI.- CONCLUSIONES
Desde nuestro punto de vista la exención es plenamente aplicable a las
Universidades quienes cuando revisten la calidad de suscriptoras de un
pagaré, pues éstas se ven efectivamente amparadas por la exención legal
establecida en el artículo 23 número 3 de la ley de Timbres y Estampillas,
no correspondiendo la aplicación del tributo.
La interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos, agrega
infundadamente un requisito que no exige la ley y por lo tanto se aparta de
sus atribuciones.
Es nuestra recomendación, Las Universidades, a nivel de Consejo de
Rectores o de la entidad que las agrupe, , eleve una consulta al Servicio de
Impuestos Internos y solicite una aclaración formal a este respecto, ya que
la interpretación jurídica que hizo en este caso la Corte Suprema, tiene el
carácter de obligatorio para el Servicio y no cabría esperar mas que una
ratificación a sus anteriores interpretaciones sobre esta materia, en aras de
los principios constitucionales de legalidad e igualdad, ya que de lo
contrario, se encontraría un absurdo, que a una Universidad chilena, se le
aplique la exención que estableció la norma legal y las demás, deban
regirse por una interpretación administrativa.
Asumimos tal situación, sobre la base de las declaraciones del nuevo
Director Nacional, en el sentido que el Servicio actuará conforme a derecho
estricto en sus interpretaciones.
Miguel Henriquez Richter
Socio
Avda.Providencia 329. pisos 6 y 7, Providencia- Tel 328300 - www.horwathchile.cl
10

informe en derecho acerca de la exención de la ley de timbres y

Transcripción

Documentos relacionados

Nueva exención en el Impuesto sobre la Electricidad para

convocatoria alumnos de iniciación universitaria al cele