Presunc.Laborales. Indice IMT

DANIEL G. PÉREZ
LAS PRESUNCIONES EN MATERIA DE SEGURIDAD
SOCIAL Y EL NUEVO INDICADOR MÍNIMO DE
TRABAJADORES
El autor examina la aplicación a los recursos de la seguridad social de los
mecanismos presuntivos establecidos en la ley 26063 y en la resolución general
(AFIP) 2927.
INTRODUCCIÓN
La reciente aparición de la RG (AFIP) 2927 (BO: 21/10/2010) provoca un acontecimiento
relevante en la materia, por cuanto estamos ante la primera reglamentación de la ley 26063,
por lo menos, en lo que significan las normas establecidas en los Títulos I y II de la misma,
referidos al principio de interpretación y aplicación de las leyes tributarias de la seguridad
social y a la determinación de oficio de la materia imponible.
Conviene, a esta altura de la exposición, efectuar una breve recopilación de lo que la
nueva resolución reglamenta específicamente de la ley 26063, para tener una ideal cabal de
los puntos que debemos abordar en lo sucesivo.
Es, en realidad una reglamentación de pocos artículos, pero las cuestiones en las que se
centra son de tal importancia que se requiere un análisis muy puntual de cuanta disposición
se encuentra allí contenida.
Los artículos 1 a 5 de la resolución general se dedican a los aspectos tratados en los
Títulos I y II de la ley 26063; es decir, los artículos 1 a 7 de tal ordenamiento. Respecto de
tales normas y en especial, a lo contenido en el inciso c) del artículo 5, esta resolución viene
a introducir una herramienta que ha recibido el ampuloso nombre de IMT y que viene a
significar el "identificador mínimo de trabajadores".
Dentro del primer bloque (arts. 1 a 5 de la resolución), que es -como ya adelantamos- el
que se refiere en forma puntual a los aspectos de la ley 26063, podemos -a su vezidentificar dos partes: por un lado, la reglamentación de los artículos 1 a 4 de la ley, en la
pretensión de referirse al acuñado principio de realidad económica, y a lo que dimos en
llamar en su oportunidad la presunción de naturaleza general del artículo 4.(1)
La segunda parte, que se refiere a la reglamentación del artículo 5 de la ley y, en
especial, al inciso c) del mismo, es la que viene a aportar -tal vez- las situaciones más
sensibles. Veremos en el desarrollo puntual de este tema cómo el análisis particular debe
desplegarse a partir de lo que significan los lineamientos del artículo 3 de la resolución
general.
Como cuestión central, diremos que la creación de este mecanismo (o "importante
herramienta" como gusta decir a los funcionarios del Organismo Fiscal) ha creado toda
suerte de especulaciones y obviamente, una cantidad importante de dudas que trataremos
de ir aclarando a lo largo de este trabajo.
Por supuesto, detectamos que la base de estas confusiones (reales o inducidas) no
proviene solamente de las informaciones o malformaciones de la transmisión oral, sino que
reconoce como base (ahora sí) los considerandos y el articulado de la recientemente
publicada resolución general.
Luce en el sexto considerando una intención, por lo menos, observable en su contenido:
"...Que esta Administración Federal con la participación de las entidades gremiales y aquellas
representativas de los empleadores de diversas actividades económicas, se encuentra
abocada a al elaboración del indicador mínimo de trabajadores (IMT) que permitirá
establecer un mayor grado de aproximación a la realidad de cada una de las actividades...".
Este indicador parece estar llamado a convertirse (a partir de ahora) en la pauta de una
situación permanente y de una cadena de reglamentaciones que, en el marco de dicha
herramienta, provocará la incorporación de distintos métodos y actividades.
Apreciamos que, en realidad, la majestad que se le ha estado otorgando al IMT, no
depende de su naturaleza en sí, sino en realidad en lo que el Organismo pretende que se
constituya. Como veremos seguidamente los métodos indiciarios se encuentran presentes en general- en todas las normas tributarias y vienen a consistir -nada más- que en criterios
valorativos utilizados como plataforma para la determinación oficiosa de la deuda en los
casos en que se hace claramente dificultosa o imposible su determinación a partir de los
hechos y elementos ciertos de convicción.
Lo importante, en este tipo de casos, amén del reglamento creador, lo constituye otro
campo muy importante, determinado por la aplicación de la norma. Si el instrumento nace
con un objetivo y un sentido, la desvirtuación de su aplicación puede provocar nada más y
nada menos que excesos y, consecuentemente, la vulneración del principio de razonabilidad.
Continuando con la descripción de la resolución recientemente publicada, su artículo 6
modifica ciertas normas de la RG (AFIP) 1566 (texto sustituido en 2010), que, como
sabemos de ella, se constituye en el principal instrumento de reglamentación del régimen
sancionatorio previsto por las leyes 17250 y 22161. El artículo 7 aprueba el Anexo de la
resolución que contiene el desarrollo técnico del mentado IMT, y los dos artículos finales 8 y
9 determinan la vigencia de la resolución y el artículo de forma.
Hay, para nosotros una pregunta que, luego de este trabajo, pretendemos que resulte,
por lo menos, de conciencia común a todos los lectores: ¿se puede reemplazar la facultad y
la necesidad de acción inspectiva permanente y profunda que tiene que desplegar el
Organismo, por métodos que -en todo caso- pueden representar una aproximación
tangencial a la verdad objetiva?
LA ACTIVACIÓN DE MECANISMOS PRESUNTIVOS POR PARTE DE LA
ADMINISTRACIÓN
Uno de los ejemplos relevantes, respecto de las diferencias que exhibe el procedimiento
impositivo con relación al procedimiento de seguridad social, lo representa la no inclusión
inicial al momento de armarse las normas procesales por parte de los decretos 507/1993 y
2102/1993, de los artículos referidos al procedimiento de determinación de oficio (arts. 16 a
19, L. 11683 -t.o. 1998-) y la consecuente vigencia -en tal momento- del artículo 16 de la
ley 18820. Estas diferencias, más allá de los aspectos específicamente procedimentales,
tienen que ver -fuertemente- con las materias gravadas; es decir, con la naturaleza de los
hechos imponibles tipificados por cada una de las normas sustantivas. En ese sentido,
nuestro sistema de seguridad social expresa un carácter fuertemente contributivo (tal vez en
retroceso), característica que muestran -en general- los sistemas de los países
occidentales(2). De allí, que los hechos que representan utilización o presencia de trabajo
humano y las correspondientes bases a los efectos de la cotización, constituyen el
presupuesto central de tales sistemas.
Si queremos indagar en ciertos mecanismos comunes, presentes en las leyes tributarias,
debemos comenzar por los aspectos que hacen a la dogmática de las presunciones, en tanto,
procesos lógicos y según Eseverri Martínez, "instrumentos al servicio de la prueba" (3), y
justificada su aplicación en virtud del principio inquisitivo o de oficialidad.
En esa línea de investigación, creemos importante recalcar algunos aspectos que hacen a
la temática general de los mecanismos presuntivos activados por la ley 26063. En este
sentido, tres son los temas que deben ponerse de resalto.
En primer término, uno de carácter general, en cuanto a la naturaleza y aspecto legal de
las presunciones; otro, que se refiere a la aplicación particular de algunas de ellas, y en
especial, las que aquí se reglamentan a través de la novel RG 2927 y uno último que se
refiere a la aplicación de la norma en su aspecto temporal.
Respecto de este último aspecto, el temporal, dos son las proyecciones -a su vez- que le
daremos al análisis: por un lado, lo que significan las vigencias de dos leyes que contienen
elementos normativos relacionados con del derecho procesal y más específicamente con la
determinación de oficio de la materia de seguridad social; esto es, las leyes 18820 y 26063;
y por otro lo que significa la aplicación de este nuevo "modelo" presuntivo, introducido por la
norma en jaque.
En el sentido general y de acuerdo con la apoyatura que brinda la doctrina, la presunción
es un proceso lógico. Esto significa, de acuerdo con la óptica de la metodología de las
ciencias que, partiendo de un hecho comprobado, en todo caso verdadero, se puede arribar a
un hecho verdadero o falso.
La formulación de estos procesos lógicos, si bien aceptados por la jurisprudencia (4),
deben a instancias del Alto Tribunal ser "...razonables y no responder a apreciaciones
subjetivas del funcionario interviniente..." ("Yankelevich" - CSJN - 30/4/1953 Fallos:225:412); y además: según, jurisprudencia del TFN, "...deben ajustarse al criterio de
razonabilidad y deben resguardar la adecuación entre el medio empleado y la finalidad que
se persigue..." ("Koutnouyan, Juan Gregorio s/recurso de apelación" - TFN - Sala B 25/4/1996; en el mismo sentido, "Peinados Pino").
En suma, más allá de lo que hasta aquí luce y también más allá de las obligaciones en
juego, debe recorrerse un camino previo para arribar al proceso presuntivo, deben agotarse
todos los medios para poder determinar en la forma más precisa la materia imponible. En
caso contrario, se correrá el riesgo de arribar a posiciones falsas en desmedro de la equidad
y la legalidad.
Estas situaciones de carácter habitual e innegable, en el ámbito de la ley 11683 de
procedimiento fiscal (t.o. 1998), han venido a tener, a partir de la irrupción de la ley 26063,
clara extensión al procedimiento en materia de tributos de la seguridad social.
Lo destacable en este aspecto y referido a nuestra materia, es que la ley 26063 introduce
muy explícitamente en el artículo 3, los parámetros que activarían la posibilidad de
determinación de la materia imponible mediante estimación; identificada con la situación y
momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos entienda carecer de los
elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de la obligación tributaria
(de los aportes y contribuciones de la seguridad social, según expresa la misma norma),
debido a la falta de suministro de dichos elementos o porque (a su entender) resulten
insuficientes o inválidos.
Expresa la misma norma que la estimación de oficio se fundará: "...en los hechos y
circunstancias ciertos y/o en indicios comprobados y coincidentes que, por su vinculación o
conexión con las leyes respectivas generadoras de la obligación de ingresar aportes y
contribuciones, permitan inducir, en el caso particular, la existencia y medida de dicha
obligación...".
Pero aquí lo importante: esta plataforma de sustento para la estimación, se ubica a partir
del enlace normativo previo y reglado, que reconoce dos claros presupuestos:
a) Uno que se identifica con lo establecido por la ley de procedimiento tributario y que se
refiere a aquellos que activan la posibilidad de determinación de oficio por parte del
Organismo Fiscal; esto es, cuando no se hayan presentado las declaraciones juradas o
que las mismas resulten impugnables. Esto es obvio, estamos en presencia de
obligaciones tributarias.
b) El segundo, explícito en esta ley, cuando el último párrafo del artículo 3 expresa muy
claramente: "...Todas las presunciones establecidas por esta ley operarán solamente en
caso de inexistencia de prueba directa y dejarán siempre a salvo la prueba en
contrario...". Esto es, establecer normativamente el principio de prelación.
El entendimiento de estas pautas es sustancial para evaluar la reglamentación recién
publicada. Las confusiones que se han generado en torno a la aplicación de las nuevas
pautas, necesitan antes que nada una explicación de lo que significa un procedimiento que,
desde el anclaje con ciertas facultades regladas, incluye la posible articulación de
presunciones a partir de la estimación de oficio.
Antes que nada: el elemento temporal
Previo al análisis de las cuestiones verdaderamente centrales que trae esta resolución, es
oportuno analizar el elemento temporal, con precisión, en los dos puntos que proyectamos
cuando identificáramos la cuestión párrafos antes.
Como primer tema, cabe establecer lo que significa la plena vigencia de las dos leyes que
establecen normas procesales (18820 y 26063) lo cual resulta un tema por demás relevante
y que sienta las bases también para dilucidar el elemento temporal de la nueva resolución.
A partir de la publicación de la ley 26063, podríamos decir (en una de las hipótesis) que
se han visto "aumentados" los presupuestos que activan la posibilidad de practicar la
determinación de oficio, ya que permanecen invariables aquellos estipulados por el artículo
16 de la ley 18820:
"...Si el empleador previamente intimado a facilitar los libros, registros y demás
elementos de juicio que le fueran requeridos no lo hiciere, la Dirección Nacional de
Previsión Social está facultada para determinar de oficio la deuda por aportes y
contribuciones, sin perjuicio de las sanciones que pudieren corresponder..."
Mientras que la nueva ley activa aquellos que se relacionan con el método
autodeterminativo; o sea, la falta de presentación de las DDJJ o la impugnabilidad de la
mismas.
Ahora bien, nos preguntamos: ¿existiría algún orden de prelación respecto de los
presupuestos que activan la posibilidad de determinar oficiosamente la materia imponible? O
por el contrario, ¿éstos se han fusionado y complementado a partir de la vigencia de la ley
26063?
Antes que nada, deberíamos ubicarnos en lo que significaban los aspectos determinativos
en la vigencia plena de la ley 18820 y las diferencias que se comienzan a producir a partir de
la norma que transfiere a la hoy AFIP, las facultades de aplicación, recaudación, fiscalización
y ejecución fiscal de los recursos de la seguridad social (D. 507/1993 y 21012/1993).
Si bien con las diferencias que se exhibían, sí podemos encontrar una similitud entre
aquel procedimiento establecido por la ley 18820 y el que determina la ley 11683 de
procedimiento tributario. Ambos procedimientos implican un mecanismo determinativo de
oficio de la materia imponible. Los funcionarios del Fisco determinaban la materia imponible
en virtud de los presupuestos previstos por la ley 18820, y que se resumían en ese caso (y
aquí podía encontrarse la diferencia) en las oportunidades en que el empleador no disponía o
facilitaba los libros, registros y demás elementos que hacen, ya bien al soporte de los
ingresos de las obligaciones, o a la falta de ellos en la medida en que, como expresa el
segundo párrafo del artículo 16 de la ley 18820 citado, "...se comprobare la utilización de
personal...".
En suma, los presupuestos para la activación del procedimiento de determinación de
oficio definidos en el artículo 16 de la ley 18820 resultaban (y en todo caso resultan), de
alguna forma, analógicos respecto de aquellos que expresa su similar de la ley 11683 (t.o.
1998), es decir, la falta de declaración del hecho imponible tipificado, y consecuentemente la
medición cuantitativa del mismo, o por el otro, que resulte objetable lo declarado en virtud
de la existencia de determinadas comprobaciones que arrojen diferencias, ya bien en el
personal utilizado, o en la base imponible denunciada.
Por tal razón, la actividad del Fisco en la determinación de oficio en materia de seguridad
social no constituía (ni constituye muchos menos ahora) la base para realizar la "liquidación
administrativa", sino la real determinación de la materia imponible en los casos tal cual se
han descripto en el párrafo anterior.
Señalamos en reiteradas oportunidades que, en la comparación entre aquel
procedimiento en materia de seguridad social y el procedimiento típicamente impositivo, las
distinciones quedan asentadas en los aspectos procesales, donde sí se encuentran singulares
diferencias, entre lo que significa el procedimiento impugnatorio establecido por el artículo
11 de la ley 18820, y el procedimiento de determinación de oficio de los artículos 16 y
subsiguientes de la ley 11683 (t.o. 1998).
Sostuvimos desde siempre que aquellas diferencias representaban el lugar por el que
debía ser encaminado el esfuerzo para conformar un procedimiento que pudiera respetar el
sano equilibrio entre las prerrogativas derivadas del imperium estatal y las garantías del
debido proceso, necesarias para el respeto de los preceptos constitucionales que así lo
ordenan.
No creemos que en su oportunidad, cuando el decreto 507/1993 activara de aplicación a
los recursos de la seguridad Social determinados artículos de la ley 11683, no incluyendo o
excluyendo (como quiera verse) aquellos referidos a la determinación de oficio fuera por la
razón de entender que la legislación en materia de seguridad social es menos compleja, sino
en todo caso, por una tradición (oral y escrita) de que la colección de los recursos de la
seguridad social, como tributo aplicado, depende más fuertemente de la recaudación y el
correcto abastecimiento de los distintos Subsistemas en una forma más rápida y completa.
Uno de los problemas más espinosos que exhibía el procedimiento determinativo por
parte del Fisco en materia de seguridad social es -precisamente- el egoísmo literal del
artículo 16 de la ley 18820, en el sentido de la proyección acotada de las presunciones que
sirven de base para la determinación de la deuda, el que, dada su antigüedad y su carácter
estático, no había receptado ni el avance normativo experimentado desde la redacción de la
norma original; ni tampoco, la evolución de la jurisprudencia y los dictámenes
administrativos.
El presupuesto del artículo 16 de la ley 18820 tenía que ver con las modalidades de
determinación y percepción de las obligaciones que existían por aquellas épocas y aun hasta
la entrada en vigencia de la ley 24241, creadora del Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones. Si bien las "boletas de pago" tenían el carácter de declaración jurada, su
información era muy limitada, difiriéndose -en todo caso- a la oportunidad de presentación
de la "declaración jurada anual", cierta información más amplia y ordenada sobre la
evolución de las situaciones relacionadas con los tributos de la seguridad social. Téngase en
cuenta, en este sentido, que la misma ley hablaba de que "...los aportes y contribuciones
sobre las remuneraciones de los dependientes son obligatorios y se harán efectivos mediante
depósito en cuenta especial en entidad financiera autorizada...". Siendo entonces las "boletas
de depósito" el mecanismo de declaración e ingreso, la verdadera indagación del hecho
imponible debía dirigirse a los registros y la documentación de soporte que sustentaran los
"depósitos" efectuados. Se explica entonces por qué al disparador de la determinación de
oficio lo constituía la falta de elementos o la reticencia en exhibirlos.
Pero, una vez volcada la situación a estructuras eminentemente tributarias, la fuerte
incidencia del carácter autodeterminativo de la obligación de la seguridad social implica una
posición preponderante del presupuesto que tiene que ver con la falta de presentación de las
declaraciones juradas o la impugnación de las presentadas. Esto tiene su lógica a partir de la
irrupción del decreto 507/1993.
Más allá de la validez de los elementos antes expuestos, se debe ahora combinar el
análisis con lo preceptuado por artículo 3 de la ley 26063, que es -como ya dijimos- el que
nos introduce al método o criterio de la determinación sobre base presunta, o estimación
indirecta, o "estimación de oficio", de acuerdo con el léxico utilizado por la ley 11683, en su
artículo 18.
En este nuevo marco normativo, los presupuestos que activan la posibilidad de la
determinación sobre base presunta corresponden (como ya adelantamos): cuando la
Administración Federal de Ingresos Públicos carezca de los elementos necesarios para
establecer la existencia y cuantificación de los aportes y contribuciones de la seguridad
social, por falta de suministro de los mismos, o por resultar insuficientes o inválidos los
aportados.
Podría decirse, entonces, que en la norma actual, existen dos situaciones y dos
presupuestos asociados a tales situaciones: a) por un lado, la posibilidad de determinar de
oficio la materia imponible cuyo presupuesto respondería a la falta de presentación de
declaraciones juradas o a que las mismas resulten impugnables; y b) la posibilidad de
determinación sobre "base presunta" o estimación de oficio, la que procede a partir de la
falta de suministro de elementos o de la insuficiencia o invalidez de los mismos, presupuesto
que otrora, vía artículo 16 de la ley 18820, activaba lo que se identificaba como la
determinación de oficio.
Como conclusión podemos afirmar que, sin perjuicio de la prevalencia de las regulaciones
de la última norma (L. 26063) por ser ley especial y posterior, y fundamentalmente por los
aspectos teleológicos de la reforma (doctrina de las causas finales), los presupuestos de
ambas leyes son perfectamente combinables.
Podríamos decir, inclusive, que la ley 26063 contiene a la ley 18820. Lo que en esta
última representaba el presupuesto básico que activaba la posibilidad de la determinación de
oficio, se ha constituido, vía la ley 26063 en el presupuesto que activa la estimación de
oficio. Por tales razones, resultan de plena aplicación a partir de la vigencia de la ley 26063,
los presupuestos que ella contiene, tanto a los efectos determinativos de oficio de la materia
imponible, como a lo que significa la posibilidad de activación vía estimación de oficio.
O sea, en este primer aspecto, desde la vigencia de la ley 26063, sólo ella resulta
aplicable con sus lineamientos, presupuestos y efectos.
En el otro aspecto a considerar, adquiere relevancia la vigencia de la RG 2927. El artículo
8 anuncia que la resolución general regirá a partir del día siguiente al de su publicación
oficial.
El problema que puede presentarse aquí es entender de qué tipo de norma estamos
hablando. Por supuesto, es un acto reglamentario de una ley que contiene elementos de
derecho procesal, pero también sustantivos. No olvidemos que ésta es una ley compleja,
además de lo que significan los Títulos I y II que ocupan nuestro análisis, el Título IV
contiene ciertas regulaciones del régimen especial de seguridad social para empleados del
servicio doméstico y el tratamiento del impuesto a las ganancias.
Pero, asimismo y sin la tan clara distinción de lo que significan las distintas normas
establecidas en los títulos de la ley, se podrían localizar en los mismos Títulos I y II una
conjunción de normas procesales y materiales.
Decía Casado Ollero en su ponencia, presentada en el 11 Congreso Tributario, celebrado
entre el 4 y el 7 de octubre de 2006 en la Ciudad de Mar del Plata:
"Es habitual diferenciar entre normas materiales o sustantivas (esto es normas que
regulan el contenido material de una relación jurídica, con independencia de un concreto
procedimiento o proceso) y normas formales, procedimentales o procesales, que tienen
por finalidad ordenar la conducta de los sujetos en un determinado proceso. En esta
segunda categoría acostumbran a inscribirse las normas relativas a la prueba. No
obstante prescindimos de esta clasificación material/formal; sustantiva/procedimental,
por entender que con ella se separan nítidamente dos dimensiones de la realidad jurídica
que no están tan diferenciadas, pues la actividad probatoria condiciona notablemente la
realización de los derechos, mientras que las normas reguladoras de derechos y deberes
también tienen una mayor o menor proyección probatoria. Agregaba luego
parafraseando a Sánchez Serrano que pueden existir determinados puntos de conexión o
interferencias entre los aspectos formales y materiales y el fenómeno tributario, que no
cabe considerarlos como vicios o defectos del sistema tributario, sino más bien como
consecuencias o exigencias ineludibles del mismo."(5)
Múltiples son las interpretaciones y factores que han incidido en el desarrollo de la
aplicación de la norma sustantiva y procesal en el tiempo, la filosofía del derecho al igual que
la socio-jurídica nos proporcionan muchos datos acerca de cómo se ha explicado y cómo ha
funcionado la norma en el tiempo.
Analizar la norma procesal en el tiempo es esencial para la protección de los derechos
sustantivos y adjetivos. En primer lugar, diferenciaremos la naturaleza jurídica de la norma
procesal con la norma sustantiva, en este ejercicio encontraremos diferencias.
La doctrina es muy rica en esta materia. Existen diferentes tratadistas que nos pueden
ayudar a comprender la naturaleza jurídica de la norma procesal y de la norma sustantiva.
Así por ejemplo, Piero Calamandrei, haciendo un trabajo de ubicación de la norma en el
proceso, llega a diferenciar la norma material de la instrumental. Señala que la norma
procesal está dentro del proceso, y la norma sustantiva por fuera del proceso. Francesco
Carnelutti instrumentaliza la norma procesal, al considerar que ésta se refiere a los
instrumentos o requisitos de los actos dentro del proceso, a diferencia de la norma
sustantiva que contienen un juicio de valor y solucionan una situación problemática.
Este carácter instrumental que le asigna Carnelutti a la norma procesal es muy
importante para comprender su finalidad. Van encaminadas a resolver el conflicto, como
conjunto de operaciones dentro del proceso, de allí su carácter instrumental. La norma
procesal entendida de esa manera operacional, señala el camino, los pasos que se deben
seguir en el proceso para dar solución al acto o hecho jurídico. De esta manera, la norma
procesal tiene un carácter restringido, el proceso o, en nuestro caso, el procedimiento.
Lo anterior plantea un problema relacionado con establecer cuál ley procesal debe ser
aplicada a cada proceso en particular, si el dispensador de justicia se halla frente a leyes
diversas que se encuentran en total o parcial incompatibilidad, expedidas en forma legítima
en momentos diferentes, es decir, el operador de justicia se encuentra delante de normas
que fueron expedidas en épocas distintas.
La doctrina dice que cada acto debe sujetarse de manera íntegra y exclusiva a las normas
vigentes en el lugar y en el momento en que se realiza, si tenemos en cuenta que a nadie se
le puede exigir la observancia de disposiciones que no se conocen o que aún no entran en
vigor. Tampoco se le puede pedir a un sujeto que obre conforme a la norma cuya vigencia ya
expiró.
La puesta en vigor de una nueva ley procesal no afecta los procesos que hayan finalizado
con anterioridad y con sujeción a la ley que entonces estaba rigiendo, este fenómeno se
conoce como irretroactividad de la ley.
Lo importante a destacar en este caso es que la RG 2927 está reglamentando a la ley
26063 y, entonces, nada puede entenderse como aplicativo en materia presuntiva con
anterioridad a la ley 26063.
Recordemos también que esta ley había venido a cambiar algunas situaciones por demás
relevantes, cuales eran la poca amplitud de lo previsto por el artículo 16 de la ley 18820 y la
aplicación de las presunciones ordenadas por el derecho laboral.
Esto quiere significar, en términos claros y concretos, que la RG 2927 no puede atribuirse
de ningún modo efectos vinculantes con la ley 18820, ni tener la pretensión de encontrar
una continuidad entre normas anteriores y posteriores, en aspectos que puedan entenderse
como sustantivos.
En resumen y para desterrar desde un inicio la idea y posibilidad de la "autonomía"
normativa de esta resolución general, debemos identificar distintos sectores o bloques que
hacen a su calidad reglamentaria. No puede ser de otra forma; esta resolución representa un
acto de reglamentación del Organismo Fiscal, amparado en las facultades previstas por el
artículo 7 del decreto 618/1997 y, en tal sentido, con los límites y garantías establecidas por
la Constitución Nacional, con relación a las facultades reglamentarias por parte del Poder
Ejecutivo Nacional. En su consecuencia, este acto reglamentario está sólo dirigido (sólo debe
estarlo) a reglamentar -precisamente- algunos aspectos de la ley 26063 y, en todo caso,
otros actos reglamentarios como la RG 1566.
El principio de realidad económica y la presunción general del artículo 4 de la ley
No es el objetivo de este trabajo efectuar un análisis complejo y completo, sobre el
principio de realidad económica, de extenso desarrollo por parte de la doctrina, sino tal vez
una breve mención general a un concepto central, abordado por la importante y abundante
jurisprudencia aplicable al caso, incluso de reciente factura:
"...El principio de realidad económica, consagrado en el artículo 2, ley 11683 (t.o. 1998 y
sus modif.), constituye un elemento jurídico de captación de la verdadera entidad
sustantiva del hecho imponible, pero de manera alguna importa consagrar institutos que
funcionen unilateralmente a favor exclusivo de uno de los sujetos de la relación
tributaria, ya que de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del
derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la
justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al Fisco o al
contribuyente..."(6)
Lo interesante, respecto del artículo 1 de la RG 2927, es discernir que se pretende
"reglamentar" de los artículos 1 a 4.
Por lo pronto, sabemos que la ley 26063, resultó un claro ejemplo del efecto expansivo
del la normas tributarias en materia de seguridad social. Otro ejemplo de lo que estamos
afirmando lo representó la ley 25795 (BO: 17/11/2003), la que, agregó un artículo a
continuación del 40 de la ley 11683, provocando una suerte de redimensionamiento de la
política represiva en la materia, a la vez de cambiar el espectro normativo de integración,
practicado por los decretos 507 y 2102/1993.
Cuando, en su oportunidad, el decreto 507/1993 determinó las normas de ley de
procedimiento fiscal que serían aplicables a los tributos de la seguridad social, no incluyó (o
desestimó) los artículos 1 y 2 de la ley 11683; es decir, los principios de interpretación de la
ley tributaria y el criterio rector, en materia tributaria, de la realidad económica.
Ahora bien, si después de varios años, la ley 26063 vino a activar dos de los institutos
nucleares del derecho tributario, ¿cómo se interpretaba la norma tributaria de la seguridad
social? ¿Qué criterio se aplicaba (además) para la correcta apreciación del hecho imponible?
Para responder a estos interrogantes, debemos hacer alguna reflexión. La trascendencia
de los aspectos tributarios dentro de las normas del derecho de la seguridad social ha tenido
dispar apreciación por parte de los que, a su turno, debieron aplicarlas, interpretarlas o
definirlas doctrinariamente.
Siempre se pensó que la fuerte incidencia de la rama prestacional, o sea, los beneficios de
la seguridad social que contemplan las normas eran todo el derecho de la seguridad social y
que los recursos necesarios involucraban sólo una situación complementaria de carácter
financiero, necesaria, eso sí, para la concreción de los objetivos de diseño e implementación
de las políticas sociales. No se advertía -claro- que las mismas normas, desde el acuñado
principio de obligatoriedad para el ingreso de las cotizaciones sentaban las bases y
establecían los verdaderos institutos del derecho tributario.
Lo cierto es que, a partir de la asunción de facultades por parte del Organismo Fiscal,
hubo de descubrirse la trascendencia tributaria de los recursos de la seguridad social. Así,
tanto el mismo Organismo Recaudador como el fuero de la seguridad social trataron de
indagar sobre la verdadera dimensión del hecho imponible, activando (en lo pertinente) el
instituto del "fraude de ley" y más especialmente del "fraude a la ley laboral", o en todo
caso, a partir de la figura del "abuso de derecho" prevista por el artículo 1071 del Código
Civil.
Así se expresaba la Cámara Federal de la Seguridad Social en los autos "Punta del Agua
SA c/AFIP-DGI s/impugnación de deuda": "...La doctrina ha escudriñado en numerosas
ocasiones las zonas grises que representan al intérprete determinadas relaciones jurídicas
que, por lo demás, no se constituyen en fraude a la ley laboral..." (CFSS - SD 10.2497 - Sala
II - 19/9/2003).
Resulta muy esclarecedor, a estos efectos, lo que Tarsitano destaca respecto de las
figuras de fraude de ley y abuso de derecho: "...La doctrina civil ha establecido una
diferencia entre el fraude de ley y el abuso de derecho. Destaca Mosset Iturraspe que los
negocios abusivos y los negocios fraudulentos (in fraudem legis) tienen mucho en común ...
Mientras la ilicitud de los negocios abusivos proviene de poner en ejercicio derechos
contrariando los fines que la ley tuvo en mira a reconocerlos (art. 1071), la ilicitud de los en
fraude a la ley deviene de comparar dos resultados prácticos: el que la ley veda por
considerar contrario a la moral social o el orden público, y el que las partes tratan de
conseguir y de arribar a la conclusión acerca de su analogía...".(7)
Como bien expresa Tarsitano, el "fraude de ley" constituye una categoría tendiente a
sancionar aquellas conductas que, sin ejercer violencia en la naturaleza y en la forma de los
actos y negocios jurídicos que le sirven de apoyo, terminan por producir un resultado
práctico contrario a los fines que protege el derecho. Es éste el medio con que el derecho
reacciona contra conductas no queridas que contradicen los intereses tutelados.
Para terminar estos breves razonamientos, advertimos que el criterio de la realidad
económica reconoce antecedentes y consecuentes respecto de los institutos del "fraude de
ley" y "abuso de derecho" (más allá de sus aparentes o concretas diferencias); en tanto,
todos ellos tienden al aseguramiento de las formas que no contraponen intenciones fácticas y
jurídicas, prevaleciendo y elevando el verdadero contenido del hecho imponible tipificado por
la norma sustantiva.
Esto se destaca, para decir simplemente que nada se puede reglamentar respecto de
tales conceptos de profundo carácter jurídico. Por ello, lo destacable es, lo que viene a
precisarse en los dos párrafos de este artículo 1 de la RG 2927.
En el primer párrafo se alude a cuando sea dable aplicar la presunción general del artículo
4 de la ley(8), aclarando que la "prestación personal que se efectúa a través de un trabajo" a
que alude el artículo 4, se refiere a la prestación de servicios efectuados por una persona
física a favor de otra persona física o de una persona jurídica o ente colectivo, sabiendo que
este último es un concepto de cuño laboral (art. 23, LCT). En todo caso, lo que introduce
este párrafo es la apreciación respecto de la base imponible; y esto es una cuestión por
demás sutil.
Según el texto legal de la ley 26063, la única mención a la base imponible es el inciso d)
del artículo 5 que refiere a las pautas remunerativas de convenios colectivos, paritarias,
laudos u otros; es decir, remuneraciones amparadas por el derecho colectivo del trabajo.
Pero, claro, en muchos casos, la indagación de la naturaleza de la relación y la aplicación de
la presunción general, abarca situaciones que pueden estar encuadradas en otras figuras a
las que ciertas normas y la jurisprudencia denominan como "figuras no laborales". En estos
casos, la contraprestación de los servicios efectuados se respalda usualmente mediante
elementos documentales, de allí que se diga lo siguiente:
"...A tal efecto, se considerará como remuneración los importes facturados o, en su caso,
los efectivamente abonados, o los que correspondan a la remuneración que alude el
inciso d) del artículo 5 de la ley ... el que resulte mayor..."
Lo cierto es que esta metodología se viene dando en la práctica en forma absolutamente
frecuente y hasta pasiva. Esto no sería más que la convalidación de pautas que se vienen
aplicando en materia determinativa en forma repetitiva y continuada.
El último párrafo del artículo 1 es la contracara del anterior. Allí se expone la articulación
del criterio de realidad económica. Se aborda en este caso un tema, también muy sutil.
Decimos, en principio, que es la contracara, porque trata este párrafo la forma opuesta a
la aplicación de los mecanismos presuntivos.
Ya expresamos en numerosas oportunidades que la ley 26063 resultó una evolución,
respecto de las pautas que hasta ese momento se manejaban al momento de determinar
oficiosamente las obligaciones de la seguridad social. Dados los presupuestos en ese
momento activados por la ley 18820 y a falta de un esquema concreto que pudiera proveer
mecanismos presuntivos, se utilizaba la presunción devenida del artículo 23 de la ley de
contrato de trabajo. Dado el tronco común que, en un inicio, había caracterizado a dos ramas
diversas como el derecho laboral y el de la seguridad social, se orientaba asimismo la
búsqueda de aquel elemento jurídico vinculante en la impronta del derecho laboral.
En la doctrina de un fallo del año 1997 -"L.R.J. c/Altier SA", de la CNTrab.- se efectúa
una distinción entre los caminos alternativos a seguir cuando se discute la existencia de una
relación laboral, así lo expresa el doctor Capón Filas en su voto:
"...quien la pretende puede demostrarla mediante dos caminos lógicos alternativos, el
directo o el indirecto...
"El camino directo refiere a la existencia de la vinculación y a la presencia de la
subordinación económica, técnica y jurídica.
"El indirecto, normado como presunción en el régimen de contrato de trabajo, artículo
23, refiere a la existencia de tareas para terceros, corriendo a cargo de éste demostrar
que la causa de las mismas es distinta a la relación laboral pretendida. Esta presunción
establece que, demostradas las tareas para un tercero, se supone un vínculo laboral
salvo que se demuestre lo contrario."
Según se ha comprobado exhaustivamente y de acuerdo con lo que se deduce de
innumerables casos, la Administración, bajo la vigencia pura del artículo 16 de la ley 18820,
no elegía caminos alternativos sino caminos simultáneos, ya que, amén de propiciar el
camino indirecto denunciando la presunción del artículo 23 de la ley de contrato de trabajo,
también pretendía demostrar la configuración de la relación de dependencia a través de las
pautas de subordinación en sus tres aspectos: jurídica, económica y técnica; todo un error
de proporciones.
Pues bien, el último párrafo del artículo 1 de la resolución viene a expresar:
"...En los casos en que el prestatario invoque una relación no laboral y aporte prueba
documental al efecto, este Organismo podrá apartarse de dicho encuadramiento y
considerar la existencia de una relación de dependencia prescindiendo de las formas o
estructuras inadecuadas cuando, por aplicación del principio de realidad económica, se
compruebe la subordinación y la ausencia del riesgo económico por parte del
prestador..."
En términos generales, la abundante jurisprudencia se ha referido a las notas tipificantes
de la relación laboral, señalando así que la subordinación jurídica implica la facultad del
empleador de organizar el trabajo y dar órdenes a sus trabajadores ejerciendo el poder de
dirección en todos los casos; que la subordinación económica consiste en que el trabajo se
realiza enteramente por cuenta ajena para la empresa u organización de otro por una
retribución, y que la subordinación técnica es la facultad del empresario de organizar en
concreto las prestaciones comprometidas por el trabajador, dando indicaciones y órdenes
acerca de la forma de realizar la tarea ("Agripo SA c/AFIP-DGI s/impugnación" - 6/4/2004 CFSS - Sala III).
Es muy importante traer a colación lo que el mismo Organismo Fiscal ha venido
manifestando a través de sus actos de asesoramiento. A modo de ejemplo, a través del
dictamen (DAL) 62/2000, de fecha 10/10/2002, y refiriéndose a las notas típicas de la
relación de dependencia, ha manifestado que hay subordinación jurídica "...cuando una de
las partes -empleador- tiene la facultad jerárquica de dirigir, dar órdenes e instrucciones
dentro de la esfera contractual y, como contrapartida, la otra parte -empleado- la obligación
de someterse a las directivas que aquél le imparta...".
Hay subordinación económica "...cuando el trabajador queda excluido de los riesgos de la
empresa; su única obligación hacia la contraparte radica en aportar su trabajo personal
mediante una remuneración a cargo del empleador..."; la subordinación técnica "...consiste
en la facultad del empleador de fijar la forma, modo y método de trabajo al cual el empleado
deberá ajustarse en su cometido...".
Si bien por aplicación del principio de primacía de la realidad, la calificación que las partes
pudieren dar al contrato carecerá de importancia para encuadrarlo jurídicamente, resultando
por tanto indiferente el ropaje jurídico con que -errónea o fraudulentamente- se pretenda
investir a la situación de hecho concreta, existen gran cantidad de figuras de configuración
aparentemente similar que, de acuerdo con las situaciones de hecho que rodeen a la
prestación, podrían o no ser calificados de relación de dependencia o de trabajo autónomo,
según el caso de que se trate.
En tal sentido, podemos citar situaciones tales como las que se dan en el trabajo entre
familiares, el trabajo de religiosos, el denominado "trabajo benévolo" o voluntariado social, el
caso de los artistas, la situación de los fleteros, cuidadores de enfermos y ancianos, ciertas
prestaciones de oficios y fundamentalmente, las prestaciones realizadas por profesionales
liberales, que tienen ya toda una apoyatura de la jurisprudencia en cuanto a su naturaleza
autónoma.
En virtud de todas estas evidencias, debemos afirmar que existen zonas grises o
situaciones dudosas o complejas que merecen y necesitan el análisis casuístico, no todas las
situaciones son iguales o repetibles; más bien, las situaciones son apreciablemente distintas
en cada caso.
Inmejorable ejemplo de lo que sostenemos se encuentra reflejado en los precedentes
jurisprudenciales emanados tanto del fuero laboral como del de la seguridad social. Una
pléyade de situaciones controvertidas hacen pie en los estrados judiciales y reciben, por
parte la magistratura las más diversas expresiones.
Tiene dicho muy frecuentemente la Cámara Federal de la Seguridad Social sobre la
importancia de que en los contratos figure estipulado que el mismo podrá ser rescindido por
cualquiera de las partes, sin que ello implique reclamos e indemnizaciones por daños y
perjuicios, dándole de esta forma preeminencia a la voluntad exteriorizada por las partes
("Acuda SA c/AFIP-DGI" - CFSS - Sala I - 14/4/2004).
Lo cierto es que, muchas veces, se confunden (a sabiendas o por real desconocimiento)
determinadas relaciones contractuales nacidas al amparo del derecho civil o comercial, con
aquellas típicas del derecho laboral. Esto se observa -frecuentemente- en ciertas
prestaciones o locaciones de servicios u obra y particularmente en ciertas actividades.
Pero lo que queremos destacar de aquel segundo párrafo que enunciamos del artículo 1
de la RG 2927, es que la aplicación del principio de realidad económica no podría dar lugar al
establecimiento del llamado método indirecto; o sea, la aplicación de la presunción general
del artículo 4 de la ley, sino activar el método directo al que hemos descripto párrafos antes
con sus circunstancias y consecuencias.
Esto significa fundamentalmente la búsqueda de la verdad material a través de la
indagación de los conceptos de subordinación en sus tres aspectos.
Para apartarse del encuadramiento que las partes -prestador y prestatario- le han dado a
la relación, no resulta idóneo el camino indirecto. Recordemos, como antes se expresó, que
tampoco se considera ajustada a derecho la activación simultánea de ambos caminos.
La reglamentación del artículo 5 de la ley
En este punto, dos cuestiones acomete la reglamentación: a) lo referido a la presunción
respecto de la fecha de registro de la relación laboral y b) lo que significan las pautas
indiciarias establecidas en el inciso c) de la ley.
Previamente al análisis de cada situación en particular, no podemos dejar de analizar lo
que, en su momento, expresamos respecto del artículo 5 de la ley 26063, y que sirve
magníficamente para estos aspectos reglamentarios.
A partir de la presunción general del artículo 4, el artículo 5 elabora una serie de
presunciones a las que denomina "generales" y que se refieren a: i - la fecha de ingreso del
trabajador frente al incumplimiento de las pautas registrales; ii - la situación de los
asociados a cooperativas de trabajo, frente a los entes cooperativos y frente a terceros
(observado luego por el D. 1515/2005); iii - ciertos métodos indiciarios para establecer si la
cantidad de trabajadores registrados o el monto de las remuneraciones se compadecen con
la realidad de las actividades desarrolladas; y iv - ciertas pautas para determinar si la
remuneración se encuentra en línea con normas relativas al derecho privado del trabajo o al
derecho colectivo del trabajo.
Como primera gran observación, corresponde decir que dichas presunciones "generales"
no son de carácter autónomo, derivan o se relacionan necesariamente con la presunción
"mayor", que es la establecida en el artículo 4, según vimos. La expresión del primer párrafo
del artículo 5 no deja lugar a dudas:
"...A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, podrá tomarse como presunción
general que..."
Claramente: si todos los supuestos presuntivos de este artículo 5 son "...a los efectos de
lo dispuesto en el artículo anterior...", entonces, dudamos que puedan ser reputados como
presunciones "particulares", como ahora pretende encasillar la reglamentación, porque
emergen o se basan en una presunción de carácter más general que es aquella que supone a
toda prestación de servicios realizada en virtud de un contrato laboral pactado en forma
expresa o tácita. En resumidas cuentas, podemos estar ante el caso de verdaderas ficciones
jurídicas.
Navarrine y Asorey definen a la ficción (apoyándose en un trabajo de Pérez de Ayala)
como una valoración jurídica, contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuye
a determinados supuestos de hecho efectos jurídicos que violentan e ignoran su naturaleza
real. La ficción ni falsea ni oculta la verdad real: lo que hace es crear una verdad jurídica
distinta de la real.(9)
Dice Casado Ollero a este respecto que con la ficción, el legislador simula (finge) la
identidad de dos hechos que sabe diferentes con la finalidad de atribuir a uno de ellos el
mismo régimen jurídico previsto para el otro y para clarificar pone el ejemplo paradigmático
de la ficción jurídica conocida como "presunción del silencio administrativo".
Esto es muy importante de apreciar en lo que hace a la reglamentación de la ley y lo que
puede entrañar la aplicación de ciertas presunciones que pueden exceder el marco en el que
han sido establecidas por la administración. Nos estamos refiriendo a lo que en la norma
tiene un aspecto procesal y que aplicado en un contexto distinto se puede transformar en
una ficción o presunción de tipo absoluto.
Los aspectos reglamentados
Respecto del primero de los temas que aborda la reglamentación, el requisito formal de
registración de la relación laboral ha adquirido para el ámbito de la seguridad social una
singular relevancia; sobre todo, a partir de la creación de la clave de alta temprana y su
posterior extensión al "registro"(10) de altas y bajas, conocido ahora como "mi
simplificación". La importancia radica en que la Clave de Alta Temprana [RG (AFIP) 899/00 BO: 2/10/2000] constituyó desde su inicio el único medio instrumental por el cual se puede
acreditar ante la AFIP la fecha de alta alegada, juntamente con la inclusión del trabajador en
la declaración jurada determinativa a la fecha de vencimiento del período mensual
correspondiente. Tanto desde la "clave" como el más actual "registro", la Administración se
reserva el derecho de oponer prueba en contrario, con lo cual ni siquiera estos actos
constituyen real demostración de registración a los efectos del cumplimiento de las
obligaciones para con los recursos de la seguridad social.
Éstas parecen ser las motivaciones del artículo 2 de la RG 2927: la mención específica del
método de registración vigente amparado por la RG 1891 y sus modificaciones.
De todos modos y como se repiten las expresiones del inciso a) del artículo 5 de la ley,
cabe decir que las expresiones de que la presunción deberá fundarse en pruebas o indicios
precisos y concordantes que permitan inferir la fecha de inicio de la relación laboral, nos
hacen recordar que las extraordinarias facultades que ostenta el Organismo de Aplicación,
alcanzan para la colección de todo tipo de datos e indicios, por lo que, en la búsqueda de la
verdad material, deben ser puestos en pleno funcionamiento.
Tampoco debemos olvidar que, aun sin los lineamientos presuntivos de la ley 26063,
siempre incumbió a la Administración Fiscal la responsabilidad de obrar respetando el
principio de razonabilidad, evitando que su accionar pudiera derivar en la conformación de
cargos arbitrarios. A pesar de ello, en numerosas oportunidades, la justicia debió poner freno
a la discrecionalidad llevada al arbitrio.
La Cámara Federal de la Seguridad Social, competente en la materia, ha notado esas
diferencias, y a su tiempo ha expuesto claramente su posición en distintos fallos:
"Por ello, la administración en el ejercicio de sus atribuciones no puede ni debe actuar
con un criterio fiscalista o recaudador. Por el contrario, para el logro de sus fines debe
agotar todos los medios a su alcance a fin de probar la procedencia de los cargos que
formula, no compadeciéndose con esta premisa las generalizaciones o apreciaciones
estimativas..."
En síntesis, el Organismo Previsional aun cuando legalmente pueda formular cargos, debe
actuar cuidadosamente para no caer, como se ha dicho, en arbitrariedad atentando contra
los derechos y garantías del particular, amparados en nuestra Constitución..." ("Marriot
Argentina CISA c/Dirección General Impositiva" - sent. 71.719 - CFSS - Sala II - 12/2/1998.
En el mismo sentido, "Parflik SACIFIA c/DNRP" - sent. 57.589 - CNASS - Sala I - 14/4/1994).
"...Frente a la imputación de un cargo, donde las garantías del administrado cobran
especial relevancia y la menor duda debe ser siempre en su favor y no a la inversa, es el
Organismo quien debe demostrar la procedencia de aquél y, en tal cometido, agotar los
medios a su alcance para lograrlo..." ("Sureda, Víctor José c/DGI" - CFSS - Sala II -
22/4/1998)
Ahora bien, ¿cómo puede la Administración Fiscal juntarse con "pruebas e indicios",
precisos y razonables que permitan inferir la correcta fecha de inicio de la relación de
trabajo? Hasta ahora, la Administración Federal utilizaba, para establecer la posibilidad de
encontrarse frente al hecho imponible, ciertos métodos y procedimientos que han ido
encontrando severas críticas por parte de la jurisprudencia.
Uno de ellos (tal vez el más combatido) es el llamado método de "encuesta" o
relevamiento de personal. La importancia de este tema, hace que nada más lo
mencionemos, dejando para otra oportunidad su desarrollo.
La creación del IMT (indicador mínimo de trabajadores)
El tema que ha causado mayor estupor y preocupación es precisamente la reglamentación
del artículo 5, inciso c), de la ley, a través del artículo 3 de la resolución lo que da en
llamarse la instrumentación del indicador mínimo de trabajadores (IMT) que se completa en
su faz técnica con el Anexo de la resolución.
Comencemos por recordar aquel inciso de la ley:
"...c) La cantidad de trabajadores declarados o el monto de la remuneración imponible
consignados por el empleador son insuficientes, cuando dichas declaraciones no se
compadezcan con la realidad de la actividad desarrollada y no se justifique
fehacientemente tal circunstancia. A tales fines la Administración Federal de Ingresos
Públicos, podrá efectuar la determinación en función de índices que pueda obtener, tales
como el consumo de gas, de energía eléctrica u otros servicios públicos, la adquisición de
materias primas o envases, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del
total del activo propio o ajeno o alguna parte del mismo, el tipo de obra ejecutada, la
superficie explotada y nivel de tecnificación, y, en general el tiempo de ejecución y las
características de la explotación o actividad..."
Cierra este inciso con un párrafo por demás elocuente:
"...Los indicios enumerados en el párrafo precedente de este inciso son meramente
enunciativos y su empleo deberá realizarse en forma razonable y uniforme, y aplicarse
proyectando datos del mismo empleador de ejercicios anteriores o de terceros, cuando
se acredite fundadamente que desarrollar una actividad similar..." (resaltado propio)
Recordemos inicialmente lo que significa jurídicamente un indicio:
"...El hecho conocido tiene el nombre de indicio. Es el antecedente a partir del cual
mediante un razonamiento lógico se desarrolla la presunción alcanzándose la conclusión.
Este hecho inherente debe quedar inequívocamente comprobado por quien intenta
articular la presunción, pues si no fuera así la conclusión carecería de sustento
material..." ["San Martín Cía. Arg. de Seguros SA (TF 14.274- I) c/DGI" - CNACAF - Sala
V - 27/2/2002]
Esos índices o indicios, para arribar a un mecanismo presuntivo, han merecido en
oportunidad de la aparición de la ley, comentarios por nuestra parte:
"...Cada uno de estos parámetros presuntivos necesitaría de una puntual referencia;
pero valga observar ciertos errores de contenido. No consideramos -por ejemplo- que
sea acertado establecer que la cantidad de trabajadores contratados o la remuneración
de los mismos pueda relacionarse tan directamente con pautas como: el consumo de
gas; de energía eléctrica o de servicios públicos; la adquisición de materias primas o
envases; el monto de los transportes efectuados, el valor del activo propio o ajeno; etc.
Nótese que ninguno de los conceptos anteriormente enunciados puede tener directa
vinculación con la posibilidad de determinar la inexactitud en la cantidad de personal
ocupado; en todo caso y si quisiesen adoptarse parámetros más exactos debería
atenderse, por ejemplo, a la calidad de mano de obra intensiva o no de la
actividad..."(11)
Debemos reverdecer, con mucha más razón, nuestras críticas a la luz del artículo 3 de la
RG 2927.
Este artículo en tres incisos viene a establecer que "...la Administración ... determinará de
oficio los aportes y contribuciones ... sobre la base del indicador mínimo de trabajadores del
conformidad con lo previsto en el inciso c) del artículo 5 de la ley 26063...".
Esto más que un grave error. Es, en apariencia, una grave tergiversación de los términos
legales. El "indicador" no puede constituirse en una pauta aplicativa para determinar
cantidad de trabajadores afectados, la ley especifica que hay una cantidad de "indicios" que
pueden obtenerse o utilizarse para formar una convicción, a través de un mecanismo
presuntivo, que sólo debe utilizarse a partir de la imposibilidad de obtener en forma cierta,
elementos que puedan dar lugar a la apreciación de la magnitud del hecho imponible.
El mentado "indicador" nunca puede constituirse en una medida autónoma de aplicación a
cualquier situación para extrapolar cantidad de trabajadores o mano de obra ocupada, como
también pretende definir el primer párrafo del Anexo de la resolución. Reiteramos: esto más
que un error es un avance ilegal sobre la norma.
Se reafirma esta situación crítica, cuando el inciso b) del artículo 3 expresa que una de las
circunstancias concurrentes que dan lugar a la aplicación del indicador es cuando "...el
empleador no hubiere declarado trabajadores ocupados o los declarados fueren insuficientes
en relación con dicho índice...".
¿Pero cómo? ¿Se aplica el indicador cuando los trabajadores declarados fueren
insuficientes con relación al mismo índice? Esto, con nacimiento en el campo de la filosofía,
se llama "petición de principios".
En resumidas cuentas, en tanto el IMT sea nada más que un neologismo para identificar
ciertos aspectos de la reglamentación, no parece ofensivo. Pero en la medida en que dicho
"indicador" se constituya o pretenda erigirse en un parámetro de medición de naturaleza
autónoma, tendríamos que decir que es flagrantemente inconstitucional, al constituirse en un
exceso reglamentario y, en tal sentido, violar el principio de reserva de ley en materia
tributaria.
Recordemos lo que tiene expresada la jurisprudencia respecto de la aplicación de ciertas
presunciones, a pesar de que ellas representen mecanismos que permiten la prueba en
contrario, enmarcado ello en el carácter más amplio de lo que significa la presunción de
legitimidad de los actos de la administración.
"...La presunción de legitimidad dispuesta en el artículo 14 de la ley 19549 para los actos
de la administración, no produce la inversión de la carga probatoria, sino que sitúa el
deber probatorio de aquélla previo al dictado del acto administrativo. En consecuencia, lo
que realmente ocurre es que la Administración Fiscal debe reunir los elementos de
convicción previos al dictado del acto, mientras que el impugnante del mismo debe
acercarlos luego de su dictado, al momento de tramitar el procedimiento que
corresponda. En tal procedimiento la ausencia de actividad probatoria de la
Administración, posterior al dictado del acto, puede crear la ilusión de una presunción en
su favor, lo que realmente no ocurre de esa manera ya que su actividad probatoria tuvo
que desarrollarla con anterioridad al dictado del acto, y cuya ausencia no podrá ser
defendida con la sola referencia a una presunción de legitimidad que resulte desvirtuada
por la prueba aportada por el impugnante" ("Complejo Pesquero Marplatense SAIC
c/INPS-DNRP" - SI 70.907 del 2/8/2000; "Colegio Médico de la Pampa c/AFIP-DGI
s/impugnación de deuda" - SD 11.1625 - expte. 19247/2004, CFSS - Sala III 13/2/2006).
En similar sentido, la Sala II también ha sostenido que "...ante la controversia suscitada
con la impugnación, más allá de una conducta intransigente y formalista, la Administración
debe agotar todos los medios necesarios para esclarecer la situación que se le señalaba y no
colocar al particular en un estado de indefensión incompatible con los principios elementales
consagrados en a Constitución Nacional (art. 18 y concs.); ello así, porque es finalidad de la
prueba formar el convencimiento del juez acerca de la existencia o no de hechos de
importancia en el proceso, no siendo el organismo ajeno a la producción de la misma, ya que
las aseveraciones que señala deben ser corroboradas del mismo modo que ha de permitirse
al impugnante probar sus dichos por los medios que estime convenientes, sin perjuicio de la
ulterior consideración sobre su efectividad al momento de resolver..." ("Sosa Rodríguez,
Marcelino Mártir c/AFIP-DGI" - Sala II - CFSS - SD 101.804 - 22/8/2003).
Recordemos también lo que significa el principio de razonabilidad:
"...La solución propuesta en la causa también se sustenta en la aplicación del principio de
razonabilidad -consagrado en los artículos 28 y 33 de nuestra Carta Magna-, el cual
importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la exclusión de toda arbitrariedad o
irrazonabilidad, en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos, y obliga a dar
a la ley -y a los actos estatales de ella derivados inmediata o mediatamente- un
contenido razonable, justo, valioso, de modo que alguien puede ser obligado a hacer lo
que manda la ley o privado de hacer lo que la ley prohíbe, siempre que el contenido de
esa ley sea razonable, sea justo, sea válido (conf. Bidart Campos: "Derecho
constitucional" - T. V - págs. 118/119)..." [CNACFA - Sala IV, in re "Frigorífico Paso de
Los Libres SA (TF 12.019-1) c/DGI" - 31/10/1995]
En los aspectos específicamente técnicos de este "indicador", reseñados en el Anexo de la
ley y referidos (en esta oportunidad) a la industria de la construcción y a la industria textil,
deben poder ser analizados técnicamente por los involucrados y representantes de dichas
industrias, con lo cual será bastante sencillo determinar para esas actividades si los índices
demuestran razonabilidad y certeza. Pero valga decir que, según algunas afirmaciones que
supimos recoger, sobre todo de la industria de la construcción, hubo en la elaboración de los
"índices" más consultas que consensos.
Valga resaltar, respecto de la industria de la construcción, su especial característica.
Realmente desconocemos si la pauta del Anexo, respecto del establecimiento de 3,20
jornales por metro cuadrado terminado es o no acorde con la realidad. Pero sí sabemos del
alto grado de tercerización real y subcontratación de obras en las actividades de la
construcción. En el esquema de pensamiento del Organismo Fiscal, es probable entender que
el índice representa exclusivamente la oportunidad de establecer cantidad de personal propio
en función de obra terminada, a pesar de que pueda entenderse que en la obra terminada
puede haber una alta concentración de mano de obra tercerizada. Pero el objetivo del
indicador parece ir más allá: establecer la cantidad de personal que puede (o debe) ser
utilizado en una explotación o actividad como medida de valoración.
Esto quiere decir que, en los casos en que se aplique el indicador, correrá exclusivamente
por cuenta del contribuyente la demostración en contrario. Por eso, decíamos en otro punto
que la aplicación sistemática de este "indicador" podría dar lugar a que este mecanismo
represente -en realidad- una presunción absoluta de carácter material.
Las modificaciones en el régimen sancionatorio
Capítulo especial representan las modificaciones al régimen sancionatorio. Nos parece que
dos de las cuestiones centrales en este aspecto, más que la instrumentación de la
modificación, que no hace más que adaptarse a la estructura de la norma modificada, cual es
la RG (AFIP) 1566 (texto sustituido en 2010).
El tema más importante es, sin dudas, el último párrafo incorporado al artículo 5 de la RG
1566.
Este artículo 5 de la RG 1566 viene a reglamentar la conducta de tipo material tipificada
por la ley 17250 como más grave, en torno a la falta de denuncia de los trabajadores en la
declaración jurada determinativa de aportes y contribuciones y/o el incumplimiento a la
retención de aportes sobre el total que corresponda.
El artículo 5 fija la multa en los casos en que se consuma la conducta tipificada, en una
vez el importe de los aportes y contribuciones pertinentes y contiene un agravamiento de la
conducta, por la cual la multa se duplica cuando el trabajador involucrado no haya sido
denunciado en ninguna de las declaraciones juradas determinativas de aportes y
contribuciones, correspondientes al período comprendido entre el inicio de la relación laboral
y la fecha de constatación de la infracción.
Ahora bien, cabe decir que la sanción original de la ley tiene, como máximo, el cuádruple
de los aportes y contribuciones involucrados.
Es decir, el párrafo incorporado por la RG 2927 lleva la sanción al máximo legal [art. 15,
punto 1, inc. b), L. 17250], pero tratándolo como un agravamiento de la conducta.
Aquí el error, desde el punto de vista jurídico penal. El presunto agravamiento se debe a
que los "...aportes y contribuciones se hubieran determinado sobre base presunta...", es
decir con los parámetros que hasta ahora hemos descripto.
Esto, repetimos, es un grave error. Aquí no se ha modificado la conducta del obligado por
los elementos volitivo y cognoscitivo de su despliegue. Sólo es una forma articulada para
determinar la materia imponible por parte del Organismo Recaudador. O sea, la elección de
la conducta es del Organismo, no del obligado.
Si lo que pretende atribuirse como conducta agravada al hipotético infractor de este deber
es su reticencia o falta de colaboración en la clarificación de la materia imponible, se está
cometiendo verdaderamente una arbitrariedad.
No siempre los funcionarios fiscales actuantes en los procesos de fiscalización aplican los
mecanismos presuntivos por falta de colaboración o reticencia del contribuyente. Los aplican,
por el contrario, en clara vulneración de su vocación investigativa de los hechos reales. Esta
circunstancia ha sido puesta de relieve en numerosas oportunidades por parte de la Cámara
Federal de la Seguridad Social. Pues entonces, si verdaderamente llegamos a la conclusión
de que se ha determinado la deuda en forma indirecta por la sola voluntad del fiscalizador,
¿cuál es el agravamiento de la conducta del contribuyente que lo lleva al agravamiento de la
sanción? Si estuviéramos en presencia de estas situaciones estaríamos, sin duda, vulnerando
claros principios y garantías constitucionales.
Por si esto fuera poco, esta forma de atribuir un agravamiento de la conducta, vía
reglamentaria, tiene claros ribetes de ilegalidad e inconstitucionalidad. Se vulnera
ostensiblemente el principio elemental en materia penal que es la reserva de ley.
Notas:
[1:] Pérez, Daniel G.: "Procedimiento tributario. Recursos de la seguridad social" - T. I - Ed. Errepar Bs. As. - 2006 - pág. 107 y ss.
[2:] Entre otros, España, Portugal, Italia, México, Uruguay, Brasil, Paraguay, Venezuela, Costa Rica,
Nicaragua, Cuba
[3:] Eseverri Martínez, Ernesto: "Presunciones legales y derecho tributario" - Instituto de Estudios
Fiscales - Marcial Pons Ediciones Jurídicas - Madrid - 1995 - pág. 23
[4:] "SIA SA" - CSJN - 6/9/1967: "...Por otra parte, la facultad de la Dirección General Impositiva para
proceder a la estimación de oficio ha sido reconocida en forma reiterada por esa Corte..."
[5:] Casado Ollero, Gabriel: "Presunciones, ficciones tributarias y categorías normativas afines o
asociadas" - Libro de las ponencias presentadas en el 11° Congreso Tributario organizado por el Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires - Mar del Plata - octubre/2006 - pág.
247 y ss.
[6:] Fallos:307:118, consid. 12 y sus citas; Dino Jarach: "El hecho imponible" - JA - 1943 - pág. 127;
CNACAF - Sala III, "Christensen Roder Argentina SA c/EN -M° Economía -AFIP- L. 24073- D. 214/2002
s/proceso de conocimiento" - C. 12.048/2009 - 26/9/2008; "Forex Cambio SA (TF 27070-I) c/DGI" CNACAF - Sala III - 25/6/2010 - C. 12.293/2007 - 25/6/2010; "De Llano, Pablo Enrique (TF 21539-1)
c/DGI" - CNACAF - Sala III - 23/10/2009; entre otros antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales
[7:] Tarsitano, Alberto: "Interpretación de la ley tributaria" - Cap. V, del "Tratado de tributación" - T. I Derecho Tributario - Vol. 1 (dir.: Horacio García Belsunce) - Ed. Astrea - Bs. As. - 2003
[8:] Art. 4, L. 26063: "En materia de seguridad social, se presumirá, salvo prueba en contrario que la
prestación personal que se efectúa a través de un trabajo, se realiza en virtud de un contrato laboral
pactado, sea expresa o tácitamente por las partes"
[9:] Navarrine, Susana C. y Rubén O. Asorey: "Presunciones y ficciones en el derecho tributario" - Ed.
Depalma - Bs. As. - 1985 - pág. 2
[10:] Por intermedio de la RG (AFIP) 1891/2005 (BO: 2/6/2005 y sus modif.) se sustituye la RG (AFIP)
899/2000. Se crea, en el ámbito de la AFIP, el "Registro de altas y bajas en materia de seguridad
social", al cual se lo denomina "Registro" y más recientemente "Mi Simplificación". Dicho "registro" es
una base de datos que contiene todas las relaciones empleado-empleador
[11:] Pérez, Daniel G.: "Procedimiento tributario. Recursos de la seguridad social" - T. I - Ed. Errepar Bs. As. - 2006 - pág. 145