1 limitacion temporal de las fiscalizaciones realizadas por el bps

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LIMITACION TEMPORAL DE LAS FISCALIZACIONES REALIZADAS POR EL
BPS: IMPOSIBILIDAD DE DESAPLICAR EL DECRETO DEL PODER
EJECUTIVO QUE LA REGULA
Dr. Adrián Gutiérrez
I.
LA SENTENCIA DEL TCA No. 57 DE FECHA 13/2/06
Con fecha 13/2/06, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) dictó la
sentencia No. 57/06.
En el caso, el actor accionó de nulidad contra una resolución del Directorio del
BPS (RD No. 36-39/02 de 30/10/02), que había dispuesto disponer la ampliación
del período de fiscalización previsto en la resolución de Directorio del BPS (RD
No. 15-20/96 de 24/4/96)1.
Sobre el aspecto de fondo, como surge de los antecedentes administrativos, el
BPS argumentó que la limitación del período de fiscalización había sido
establecida por decisión de la propia Administración, lo que no impedía que se
pudiera excepcionar por una resolución de igual jerarquía.
Finalmente, el TCA procedió a anular el acto administrativo impugnado en base a
los siguientes argumentos:
a)
La existencia de una norma superior (Decreto No. 104/96 de 22/3/96) donde
se establecen las pautas a las que deberán ajustarse las actuaciones inspectivas
vinculadas con tributos recaudados por el BPS, que en su artículo 3 limita
temporalmente la potestad de la Administración en ese sentido.
b)
El Directorio del BPS carece de potestades para desaplicar un reglamento
emanado del Poder Ejecutivo, y menos aún para desaplicarlo en el caso concreto.
1
En el caso planteado, el BPS había argumentado que el acto cuya nulidad solicitó el
accionante no era el acto originario. En la sentencia de referencia, contrariamente a la posición
sustentada por el BPS, el TCA entendió que el acto impugnado era el creador del perjuicio
otorgándole la razón a la promotora de la acción de nulidad.
Este aspecto no será analizado en el presente trabajo por exceder el objeto del mismo.
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Rueda, Abadi & Pereira
1
c)
La RD No. 15-20/96 es una ordenanza interna de naturaleza reglamentaria
subordinada, dictada para la mejor aplicación de la ley por sus funcionarios.
d)
La resolución que amplia el plazo de fiscalización de los doce meses
anteriores al acta de inicio de inspección, a los cinco o diez años en su caso, que
prevé el artículo 38 del Código Tributario, debe ser dictada por el Directorio del
BPS.
A continuación, dada la trascendencia práctica de la temática planteada,
analizaremos la normativa aplicable a las fiscalizaciones realizadas por el BPS, en
cuanto limita el período de fiscalización a los doce meses anteriores al acta de
inicio de inspección.
Posteriormente, se analizarán los argumentos sustentados por el TCA en la
Sentencia No. 57/006.
Finalmente, se analizarán las consecuencias del fallo citado y su aplicación a
futuras fiscalizaciones a realizarse por el BPS, dado que con posterioridad al
planteo de la acción de nulidad que motivo el dictado de la Sentencia No. 57/06, el
BPS procedió a revocar de oficio, la resolución No. 15-20/96, pretendiendo hacer
aplicable con ello, los períodos de prescripción a que refiere el artículo 38 del
Código Tributario (cinco o diez años según corresponda).
II.
LIMITACION DEL PERIODO DE FISCALIZACION A LOS DOCE MESES
ANTERIORES AL ACTA DE INICIO DE INSPECCION (RD No. 15-20/96
DE 24/4/96)
La RD No. 15-20/96 dispone que las actuaciones inspectivas deberán dirigirse
prioritariamente a la determinación de las obligaciones que fueran exigibles dentro
de los doce meses anteriores a la fecha de notificación de la correspondiente acta
de inicio de actuación.
En estos casos, no serán de aplicación los plazos de cinco y diez años previstos
en el artículo 38 del Código Tributario.
Sin embargo, la resolución de referencia prevé que el BPS podrá extender el
período de fiscalización a los límites del artículo 38 del Código Tributario, siempre
que la Gerencia de ATYR por resolución fundada dictada dentro del plazo de 120
(ciento veinte) días contados desde la notificación del acta de inicio de la
actuación inspectiva, habilite la ampliación del período de fiscalización2.
2
El TCA por Sentencia No. 766 de 11/9/00 ha dispuesto que el plazo de 120 días debe
computarse en forma corrida, sin interrupciones.
2
No dictándose en plazo dicha resolución, el período de fiscalización será el de
doce meses anteriores a la notificación del acta de inicio de inspección.
III.
APLICACION DE LA LIMITACION DEL PERIODO EN QUE DEBEN
REALIZARSE LAS FISCALIZACIONES DEL BPS, EN APLICACIÓN DE
LO DISPUESTO EN EL DECRETO No. 103/96
Como ya lo adelantáramos, en la Sentencia No. 57/06 el TCA entendió que el BPS
no podía dejar de aplicar las soluciones contenidas en la RD No. 15-20/96 por las
siguientes razones:
1.
La norma de rango superior –Decreto No. 104/96- en donde se
establecen las pautas a las que deberán ajustarse las actuaciones
inspectivas realizadas por el BPS
Como lo señala el TCA en la sentencia mencionada, la solución que prevé la RD
No. 15-20/96 se encuentra prevista en otras normas superiores, como el Decreto
del Poder Ejecutivo No. 104/96 de 22/3/96 en la redacción dada por el Decreto No.
151/96 de 18/4/96 y artículo 86 y siguientes de la Ley No. 16.713.
Obsérvese en este sentido, que el Directorio del BPS al dictar la RD No. 15-20/96,
se fundó en las mencionadas normas legales y reglamentarias anteriormente
citadas (ver vistos y resultandos de la RD No. 15-20/96).
En este sentido, y con carácter general podemos decir que la solución contenida
en la RD No. 15-20/96 fue dictada en aplicación de la norma reglamentaria
superior mencionada (Decreto No. 104/96).
El Decreto del Poder Ejecutivo No. 104/996 del 26/3/96 en la redacción dada por el
Decreto No. 151/996 del 18/4/96 establece que las actuaciones inspectivas
realizadas por funcionarios dependientes de la Administración Central vinculadas
con tributos recaudados por el Banco de Previsión Social deberán dirigirse
prioritariamente a la determinación de las obligaciones devengadas en los doce
meses anteriores a la notificación del acta de inicio de la actuación.
Dicha norma prevé también, la posibilidad de que el período inspeccionado pueda
ampliarse hasta el tope máximo del artículo 38 del Código Tributario, hipótesis en
la que se exige que el Banco de Previsión Social lo solicite expresamente3.
3
El Decreto No. 104/96 establece que en las hipótesis en que se constaten omisiones en la
situación tributaria de los contribuyentes inspeccionados que resulten de falta de presentación de
declaraciones, o falta de pagos, o de diferencia en pagos en más del 5 % (cinco por ciento), los
funcionarios actuantes deberán dar cuenta de dicha situación, y el Jerarca podrá disponer en tales
casos, la continuación del acto inspectivo o la ampliación del periodo inicialmente comprendido en
dicho acto inspectivo, hasta el máximo legal (artículo 38 CT).
3
De no disponerse por el Jerarca del Organismo actuante la referida ampliación de
la actuación inspectiva, en un período de hasta 120 días desde la notificación del
acta de inicio de la inspección, dicha actuación inspectiva deberá limitarse a los
doce meses anteriores a la notificación del acta de inicio de inspección.
Surge de lo expuesto que, la RD No. 15-20/96 dictada por el Directorio del BPS,
aplica o toma las mismas soluciones que el Decreto No. 104/96, dictado por el
Poder Ejecutivo.
Por lo tanto, las actuaciones inspectivas que realice el BPS deben realizarse
conforme a lo dispuesto en el Decreto mencionado.
La limitación del período de fiscalización es impuesta por ende, por el Poder
Ejecutivo, y no autoimpuesta por el Directorio del BPS.
Es así, que en el caso planteado, al referirse a la limitación del período de
fiscalización de doce meses anteriores al acta de inicio de inspección, el TCA
manifestó que “no es correcto afirmar como lo hace el BPS que la limitación de los
120 días para el dictado de una resolución ampliatoria del liminar plazo de 12
meses de inspección, fuera establecida por decisión propia del BPS… ese
infranqueable requisito resulta de un Decreto del Poder Ejecutivo No. 104/96 de
22/3/96, dictado al amparo de lo dispuesto en el artículo 86 y ss. de la ley No.
16.713…, donde se establecen pautas a las que deberán ajustarse las
actuaciones inspectivas vinculadas a tributos recaudados por el BPS…”.
2.
El BPS carece de potestades para desaplicar un reglamento emanado
del Poder Ejecutivo, y menos aún para desaplicarlo en el caso
concreto (aplicación de la norma reglamentaria superior)
En el análisis de la situación planteada, el TCA arribó a la conclusión de que “el
Directorio del BPS carece de potestades para desaplicar un reglamento emanado
del Poder Ejecutivo, y menos aún para desaplicarlo en el caso concreto so
pretexto de existir a su juicio razones que lo justifiquen”.
Es así que, ante la existencia de una norma superior, la Administración debe
proceder a su aplicación, máxime cuando, como sucede en la situación planteada,
la norma supravalente (Decreto No. 104/96) no ha sido cuestionada en cuanto a
su ilegitimidad.
Por ende, en las tareas de fiscalización realizadas por el BPS, esa Administración
deberá observar especialmente lo establecido por el Decreto No. 104/96. En este
caso, el BPS se encuentra obligado al cumplimiento de dicha norma
4
reglamentaria, y no puede dejar de aplicarla para determinados casos concretos,
ni con carácter general4.
La Administración se encuentra vedada de desaplicar una norma superior
(Decreto del Poder Ejecutivo) que siendo claramente legal, le impone y obliga al
BPS a adoptar determinados criterios de actuación en determinados tramites de
fiscalización.
Ante tal situación, la Administración debe ajustar sus decisiones en los casos
concretos a lo establecido en los reglamentos vigentes, pues de lo contrario
incurriría en ilegalidad y los actos serían inválidos5.
La desaplicación de una norma de carácter general para determinado caso
concreto implicaría lo que en doctrina se ha denominado la inderogabilidad
singular del reglamento.
De esta forma, los reglamentos son materialmente legislativos; son reglas de
derecho o actos – regla que forman parte del haz de juridicidad que enmarca a la
Administración, la cual no puede desaplicarlos en los casos concretos. La
infracción a un reglamento produce su nulidad6.
Es por ello que, en la sentencia No. 57/06, el TCA manifestó que “en términos
generales, la Administración debe ajustar sus decisiones en los casos concretos a
lo establecido antes en la reglamentación vigente, ya que de lo contrario incurría
en ilegalidad y los actos serían inválidos…”.
Sin perjuicio de lo expuesto, el BPS tampoco puede dejar de aplicar el Decreto del
Poder Ejecutivo, debido a que no fue el órgano que lo dictó, quedándole vedada
de esta forma la posibilidad de su revocación, modificación, derogación o
extinción.
3.
La RD No. 15-20/96 es una ordenanza interna de naturaleza
reglamentaria subordinada
En la Sentencia No. 57/06, el TCA dispuso que la RD No. 15-20/96 constituye una
ordenanza interna de naturaleza reglamentaria subordinada, dictada para la mejor
aplicación de la ley por sus funcionarios.
4
Distinta es la situación que se plantea al estudiar las facultades de la Administración para
desaplicar un reglamento ilegal, lo que ha suscitado diversas opiniones divergentes en nuestra
doctrina. Pero, como vimos, esta situación no se presentaría en el caso objeto de análisis.
5
Enrique Sayagués Laso, “Tratado de Derecho Administrativo”, T. I, p. 130 y ss.)
6
Felipe Rotondo, “Manual de Derecho Administrativo”, p. 35).
5
Las ordenanzas internas integran lo que en nuestra reglamentación (Decreto No.
500/91 –artículos 140 y 141- y RD No. 40-2/97 –artículos 108 y 109-) se
denominan prescripciones administrativas de orden interno.
La característica esencial de las mismas, radica en que no obligan a los
administrados, pero pueden establecer obligaciones para los órganos
administrativos o los funcionarios, en relación a los administrados; y en este caso,
dichos administrados pueden invocarlas7.
En este caso, los actos administrativos dictados en contravención a lo establecido
en la ordenanza interna, están viciados con los mismos alcances que si
contravinieran disposiciones reglamentarias.
De lo expuesto, concluimos:
a)
El BPS no puede dejar de aplicar una norma reglamentaria superior
(Decreto No. 104/96) por intermedio de una ordenanza interna
b)
Sin perjuicio de lo anterior, el acto administrativo dictado en contravención
a lo dispuesto en la ordenanza interna (RD No. 15-20/96), en tanto regula
beneficios para los administrados, se encuentra viciado de ilegalidad.
4.
La resolución que amplia el plazo de fiscalización debe ser dictada por
el Directorio del BPS
En la Sentencia No. 57/06, el TCA dispuso que la resolución que amplia el plazo
de fiscalización de los doce meses anteriores al acta de inicio de inspección, a los
cinco o diez años en su caso, que prevé el artículo 38 del Código Tributario, debe
ser dictada por el Directorio del BPS.
El fundamento sustentado en este caso por el TCA radica en que, tratándose de
una excepción a lo dispuesto por la RD No. 15-20/96, es necesario el dictado de
una resolución de igual jerarquía, esto es por el Directorio del BPS y no por la
Gerencia de ATYR como había sucedido en la situación planteada.
Coincidimos con la solución adoptada por el Tribunal en este sentido, aunque
cabe realizar alguna aclaración al respecto, y es que la exigencia de que la
resolución ampliatoria sea dictada por el Directorio del BPS, surge de la propia
exigencia prevista en el artículo 3 del Decreto No. 104/96 que prevé expresamente
que la resolución ampliatoria sea dictada por el Jerarca del Organismo, el cual en
este caso, es el Directorio del BPS8.
7
Juan P. Cajarville, “Procedimiento Administrativo en el Decreto No. 500/91”, p. 33).
Ello, sin perjuicio de que al dictar la ordenanza interna el BPS estableció en el artículo 3 de
la RD No. 15-20/96 que la resolución ampliatoria podía dictarla la Gerencia de ATYR.
8
6
IV.
TRASCENDENCIA
DEL
FALLO
DEL
TCA
FISCALIZACIONES A REALIZARSE POR EL BPS
PARA
LAS
Con posterioridad a la presentación de la demanda de anulación que motivo el
dictado de la sentencia del TCA No. 57/06, el BPS procedió a revocar la
resolución de Directorio, RD No. 15-20/96, por intermedio de otra resolución de
Directorio No. 26-33/05 de 17/8/05.
El Directorio del BPS fundamentó tal decisión en base a las siguientes
circunstancias: a) se trata de una limitación autoimpuesta por el propio Organismo,
b) por tener más de nueve años , la disposición cumplió con sus objetivos y, c) las
razones excepcionales que motivaron el dictado de la resolución revocada,
perdieron actualidad y trascendencia.
Surge claramente de lo expuesto que la decisión “revocatoria” adoptada por el
Directorio del BPS obedece únicamente a motivos de mérito y no de legitimidad.
Lo expuesto coincidiría con los efectos otorgados por el propio Directorio del BPS
a la resolución revocatoria, ya que se establece expresamente que la revocación
tiene efectos únicamente hacia el futuro, coincidiendo con la posición sustentada
por algún sector de la doctrina que ha entendido que la revocación de oficio por
razones de mérito, tiene efectos únicamente hacia el futuro9.
En virtud de lo expuesto, no caben dudas que, todas las fiscalizaciones en trámite
anteriores a la fecha del acto administrativo revocatorio, deben realizarse al
amparo de lo dispuesto en la RD No. 15-20/96.
Sin embargo, entendemos que la limitación del período de fiscalización a los doce
meses anteriores al acta de inicio de la actuación inspectiva, continúa vigente, y
por ende resulta aplicable a todas las fiscalizaciones que realice el BPS, aún luego
de revocada por el BPS la RD No. 15-20/96.
9
Augusto Durán Martínez, Casos de Derecho Administrativo, “La cuestión de la
retroactividad del acto administrativo”, p.46 y Estudios de Derecho Administrativo. Parte General,
“Revocación del acto administrativo”, p. 214.
Todo ello, sin perjuicio de lo sustentado por otros autores acerca de que la revocación, aún cuando
haya sido adoptada por motivos de legitimidad, cuando es sin recurso, esto es de oficio, es
siempre discrecional. (Héctor Barbé Pérez, Revista de Derecho Público y Privado Año XXI, Tomos
XLI/XLIIl, No. 247/258, “La revocación de los actos administrativos en la Constitución Uruguaya”, p.
20; Juan P. Cajarville, “Invalidez de los actos administrativos en la ley No. 15.524, desviación,
abuso o exceso de poder o violación de una regla de derecho”, p. 11 y Horacio Cassinelli Muñoz,
Revista de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, año X, Nos. 1-2, “Exposición en Jornadas
de Derecho Comparado Chileno – Uruguayas”, p. 334).
7
A esta conclusión arribamos, considerando especialmente los argumentos
sustentados por el TCA en el dilatado de la sentencia No. 57/06 que venimos de
analizar, a los cuales nos remitimos.
En primer lugar, corresponde destacar tal como lo hizo el TCA, que el BPS debe
cumplir con lo dispuesto en el Decreto No. 103/96.
En segundo lugar, el BPS no podrá desaplicar un reglamento emanado del Poder
Ejecutivo, sea en un caso concreto o con carácter general.
En tercer lugar, la RD No. 15-20/96 constituye una ordenanza interna, dictada en
cumplimiento del Decreto No. 103/96, por lo que la ausencia de aquella no implica
la inexistencia de regulación relativa a las fiscalizaciones a realizarse por el BPS.
En definitiva, las fiscalizaciones a realizarse por el BPS se encuentran sujetas a lo
dispuesto en el Decreto No. 104/96, limitándose el período de fiscalización a los
doce meses anteriores a la notificación del acta de inicio de inspección,
procediendo únicamente la ampliación de dicho período cuando el Directorio del
BPS dicte una resolución fundada ampliatoria de dicho período, aplicándose en tal
caso los términos de prescripción previstos en el artículo 38 del Código Tributario
(cinco y diez años, según corresponda).
8

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