ASIENTO CONTABLE / SISTEMA DE COSTOS STANDAR

Transcripción

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ASIENTO CONTABLE / SISTEMA DE COSTOS STANDAR /
COMPROBANTE INTERNO / COMPROBANTE EXTERNO
ASIENTO CONTABLE / SISTEMA DE COSTOS STANDAR / COMPROBANTE
INTERNO / COMPROBANTE EXTERNO
Los asientos de ajuste son aquellos que se practican generalmente cierre del
ejercicio para regularizar el saldo de las cuentas, ocasionado por factores que dan
lugar a efectuar causaciones, lo que significa que dichos asientos corresponden a
operaciones contables internas que lógicamente no pretenden aparecer
soportadas mediante comprobantes externos. Como en el sub-exámine estos
ajustes se originaron por la utilización del sistema de costos standar del cual
permite determinar los costos durante el ejercicio con base en valores
previamente determinados, se considera que dada la naturaleza y origen del
ajuste, el asiento correspondiente no podía encontrarse soportado mediante
comprobantes externos, sino mediante un comprobante interno, toda vez que el
registro contable corresponde a la variación establecida por la utilización del costo
standar.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA
Santa Fe de Bogotá D. C., veintiséis (26) de noviembre de mil novecientos
noventa y tres (1993).
Radicación número: 3633
Actor: COMPAÑIA COLOMBIANA DE AUTOMOTORES S.A. (COLMOTORES
S.A.)
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES ADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la
Nación - Dirección de Impuestos Nacionales, contra la sentencia del 22 de febrero
de 1991, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, acogió
parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento
del derecho iniciado por la Compañía Colombiana de Automotores S.A.
"COLMOTORES S.A." Nit: 60.002. 304, contra la operación administrativa que le
determinó el impuesto de renta correspondiente al período gravable de 1982.
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ANTECEDENTES
La sociedad actora dentro de la oportunidad legal presentó la declaración del
impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1982,
en cuya liquidación privada determinó un total de impuesto en cuantía de
$22.978.285, por concepto de ganancias ocasionales, y por Impuesto de renta
cero (0) debido a que declaró pérdida fiscal .
Sobre esta declaración de renta, la Administración de Impuestos de Bogotá
practicó inspecciona contable, y con base en ella libro el requerimiento especial
Nro. 000276 del 14 de agosto de 1985, el cual se modifica la liquidación privada
como consecuencia del desconocimiento de los siguientes conceptos que
disminuyeron la perdida fiscal. l) Ajuste de material Importado CDK por valor de
$9.735.947 (mayor costo solicitado) y 2) ajustes al inventario final del ejercicio por
valor de $136.444.797. También se impusieron sanciones por inexactitud y libros
de contabilidad por valor de $134.036.000.
Contra este acto liquidatorio de los impuestos, la sociedad actora recurrió en
reconsideración objetando tanto el desconocimiento de los costos en cuestión,
como la aplicación de la sanción por inexactitud y libros de contabilidad, que se
impusieron, y con el objeto de desvirtuar éste proceder, aportó diferentes
elementos probatorios, como certificaciones contables y fotocopias de asientos
contables para demostrar la naturaleza y origen de los ajustes contables
cuestionados.
Por medio de la Resolución No. A-505-P del 5 de octubre de 1987, la División de
Recursos Tributarios resolvió el recurso incoado modificando la liquidación de
revisión recurrida, al reconocer la inconformidad del ¡repugnante frente a la
sanción por inexactitud.
En todo lo demás confirmó el proceder objetado,
liquidando en esta oportunidad el impuesto y sanción por libros de contabilidad a
cargo en la suma de $40.069.691, para un mayor valor de $17.091.406
correspondiente a la sanción por libros.
Surtido el Grado de Consulta, al cual se encontraba sujeto la decisión anterior,
ésta quedó confirmada en actuación plasmada en la resolución No. R0953--H del
29 de diciembre de 1987, con la cual se agotó la vía gubernativa.
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LA DEMANDA:
En desacuerdo con el proceder administrativo antes reseñado, la sociedad actora
acudió en demanda ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, en cuyo libelo solícita la nulidad y el
restablecimiento del derecho de los actos administrativos que le determinaron el
impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1982.
Con este propósito cita violación de las siguientes normas: artículo 92 del Decreto
1651 de 1961, 40 del Decreto 2821 de 1974, 15 y 57 del Decreto 3803 de 1982, y,
98 de la Ley 9a. de 1983.
Explica, que el rechazo del ajuste por material importado CKD, es ilegal, porque la
presunción de veracidad de la inspección contable fundamento de la actuación
administrativa ha sido desvirtuada al demostrar con la respuesta al requerimiento
especial, que esa partida corresponde a ingresos por recuperación de gastos de
años anteriores y que en ninguna forma afectaron el costo fiscal del año gravable
de 1982, mediante certificación contable y copia de los correspondientes asientos
contables.
En la misma forma, estima que demostró el derecho que le asiste para solicitar los
ajustes al inventario final, por la diferencia resultante entre el costo standar y el
costo real, con las fotocopias autenticadas de los asientos de libro de cuenta y
razón y los soportes contables que justifican los correspondientes ajustes y las
fotocopias de las hojas de trabajo donde se analiza y determinan los ajustes.
Hecho que en su concepto demuestra, que sí presentó los soportes que justifican
los ajustes y que consisten en un comprobante interno que determina la sobre o
sub-aplicación de los gastos reales y que hace referencia a las hojas de trabajo en
donde se calcula y determina la diferencia.
Se refiere a las certificaciones contables presentadas con la respuesta al
requerimiento especial, y para reforzar estas pruebas solicitó inspección contable
con la intervención de peritos.
Finalmente, observa que desvirtuado el punto anterior, como consecuencia, se
debe levantar la sanción por libros de contabilidad ya que los registros contables
cuentan con suficiente respaldo en documentos Internos y externos.
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LA SENTENCIA APELADA:
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 22 de febrero de
1991, se pronunció en sentido parcialmente favorable a las pretensiones de la
demanda, al aceptar los cargos propuestos contra el proceder administrativo
relacionado con el ajuste a la cuenta inventarías (gastos indirectos de fabricación)
por valor de $136.444.797.
Expresa el a-quo que la variación del sistema empleado por la sociedad entre el
costo standar y el costo real , no puede estar amparado como lo exige la
administración en documentos de orden externo sino interno, dada la naturaleza
de dicho ajuste y del asiento correspondiente.
Por tanto estima, que los
certificados del Contador Público y del Revisor Fiscal presentados por la sociedad,
unido al dictamen pericial, dan la razón a la sociedad actora.
Consecuente con esta decisión, el Tribunal levantó la sanción por libros de
contabilidad impuesta en consideración a la inexistencia de soportes que
respaldaran los ajustes a la cuenta inventarlos.
Respecto al punto relacionado con el ajuste de material Importado, CKD, por valor
de $9.733.947, el Tribunal desestimó los cargos y confirmó la glosa, por
considerar que si se trataba de un ingreso por recuperación de costos de años
anteriores, debió declararse como ingresos y no como costos como lo determinó
la visita oficial.
En consecuencia, el Tribunal practicó nueva liquidación de impuestos para hacer
efectivo el reconocimiento del ajuste a la cuenta inventarlos, y la decisión atinente
a la sanción por libros de contabilidad, fijando en esta oportunidad los impuestos
en la suma de $22.928.285, que corresponde al valor fijado en la liquidación
privada del contribuyente.
LA APELACION:
En memorial de sustentación al recurso de apelación, la apoderada de la
Dirección de Impuestos Nacionales, manifiesta que discrepa de la decisión del
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Tribunal con relación al ajuste a la cuenta de inventarlos y a la exoneración de la
sanción por libros de contabilidad, argumentando en síntesis lo siguiente:
El método de valuación de inventarlos adoptado por la sociedad, el de "costos
standar" no es reconocido por las disposiciones tributarlas, artículo 21 del Decreto
2053 de 1974, 31 y 34 del Decreto 187 de 1975, que solo consagran los métodos
lifo fifo y promedios.
Le correspondencia a la sociedad solicitar a la Dirección de Impuestos la
autorización requerida por el artículo 21 ordinal 31 del Decreto 2053 de 1974, e
informar en la declaración el sistema adoptado y cumplir con las condiciones
técnicas administrativas y procesales que le permitieran a la administración
reconocer que el manejo de la valuación de los costos se ajusta a la ley. Estos
requisitos dice la apelante no se han demostrado a lo largo del proceso.
El dictamen pericial, no es válido para desvirtuar el proceder administrativo,
porque la competente para autorizar el sistema de valuación de inventarios
utilizado por la sociedad es la Dirección de Impuestos Nacionales y además
porque no pueden aducirse como fundamento aspectos técnicos no discutidos en
la vía gubernativa.
La viabilidad de los costos está condicionada a que se encuentren plenamente
respaldados en la contabilidad por comprobantes internos y externos. Los ajustes
contables que se realizan "porque es necesario que el costo calculado se ajuste a
su valor real", su cuantificación se realiza a través de documentos mediante los
cuales se prueba el incremento en el valor de la adquisición de materia prima. Si
es real el gasto se presume de ley la existencia del documento fuente en que se
respalde tal erogación.
La sanción por libros se tipificó por dos irregularidades: la falta de suficiente
respaldo en documentos de orden interno y externo, en relación con el rechazo de
costos en cuantía de $136.444.797, y por no reflejar de manera razonada el
movimiento del negocio, respecto al rechazo de costos en cuantía de $9.735.947 .
Por ello considera inexplicable el proceder del Tribunal, al exonerar de la sanción
por libros a la sociedad, con el argumento que desaparecieron los supuestos
fácticos de la misma, cuando esta última glosa no fue desvirtuada por la sociedad.
Además, porque la sanción por libros es independiente del hecho de que con
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posterioridad se prueben los rechazos, pues debe mantenerse sin perjuicio de esa
comprobación.
ALEGATOS DE CONCLUSION
Parte demandada:
La representante judicial de la Dirección de Impuestos Nacionales reitera en su
alegato de conclusión la petición incoada en el recurso de apelación en el sentido
de que se revoque la sentencia apelada en la parte que desfavorece los intereses
de su representada de acuerdo con los argumentos expuestos en la sustentación,
los cuales adiciona con lo siguiente:
Que de conformidad con los artículos 51 y 53 del Código de Comercio y 17 del
Decreto 1798 de 1990, es de la esencia contable la existencia de comprobantes
internos y externos, y la eficacia probatoria de los libros depende de la existencia
de los mismos, sin los cuales no es procedente reconocer costos, con base en
simples registros contables, como equivocadamente lo considera el Tribunal, ya
que su realización debe corresponder a los comprobantes de orden externo que
comprueben la realidad de gasto.
Así mismo se refiere al ordenamiento legal contenido en el artículo 776 del
Estatuto Tributario, y a la definición que de comprobante interno y externo trae el
artículo lo del Decreto 1495 de 1978, para concluir que las operaciones realizadas
con terceros, como son los costos, suponen la existencia de comprobantes de
orden externo.
Parte demandante:
El apoderado judicial de la parte actora solicita en su alegato de conclusión se
confirme la sentencia en la parte que reconoció los costos o gastos indirectos de
fabricación por ajustes a la cuenta inventarlos, ya que:
A lo largo de la vía gubernativa y del proceso contencioso, Colmotores ha
demostrado que los ajustes estaban soportados con los comprobantes necesarios
de conformidad con la naturaleza del asiento contable, es decir los comprobantes
internos del ajuste, los comprobantes de diario y el libro de cuenta y razón .
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En la misma forma, demostró la realidad de los costos incurridos por la compañía
en el año gravable, los cuales nunca fueron cuestionados por la administración, y
el hecho de que el ajuste entre dichos costos reales y el costos estimado
inicialmente bajo el sistema standar se trata de un procedimiento interno que no
puede estar soportado por comprobantes externos.
La prueba pericial, unida a las certificaciones contables aportadas al proceso
gubernativo, demuestra: que los costos reales se encuentran respaldados por
comprobantes internos y externos, y que los ajustes por las variaciones en los
mismos determinada por el sistema de costos standar se contabilizaron
apropiadamente, y que su soporte son los comprobantes internos respectivos.
El argumento esgrimido por la apelante en el sentido de que el sistema de costos
standar no se encuentra autorizado por la ley, es un hecho nuevo no planteado en
la vía gubernativa.
La sanción por libros impuesta por la carencia de soportes externos y por no
reflejar el movimiento del negocio, es improcedente, porque éstos hechos no se
encontraban penalizados en el año gravable de 1982, por lo cual considera que si
se aceptara en gracia de discusión la ocurrencia de tales irregularidades de todas
maneras la sanción sería improcedente.
Por último, se refiere al punto relacionado con los ajustes al valor del material
CKD importado por valor de $9.733.947, que desestimó el Tribunal, solicitando al
respecto su reconocimiento mediante aclaración en la parte motiva de la
sentencia.
El Ministerio Público:
La doctora Ana Margarita Olaya de Obando, Procurador Sexto Delegado ante la
Corporación, se muestra partidaria de modificar la sentencia del Tribunal de
conformidad con lo pedido por la apelante, con la consideración de que el sistema
de costos standar que utiliza la actora es diferente a los sistemas de juego de
inventario e inventarios permanentes que consagra la legislación tributaria, y
además porque no se demostró que se hubiera solicitado a la Dirección de
Impuestos Nacionales, autorización para la utilización del mencionado sistema,
según lo ordenado por el artículo 34 del Decreto 1651 de 1961, tal como lo
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manifiesta la apelante. Respecto a la sanción por libros aplicada a la sociedad se
remite a los argumentos de la representante de la Nación, para concluir en que la
misma debe confirmarse.
CONSIDERACIONES DE LA SALA:
La inconformidad de la apelante-apoderada de la Nación Dirección de Impuestos
Nacionales, tiene que ver entonces, con la decisión del Tribunal al punto
relacionado con el ajuste a la cuenta de inventarios (gastos indirectos de
fabricación) por valor de $136.444.797, cuyo reconocimiento por parte del a-quo
considera improcedente, fundamentalmente por dos razones: porque es el
resultado de aplicar el sistema "costos standar" no previsto en la ley tributaria, y
porque el correspondiente asiento del ajuste, en su concepto si requiere de
comprobantes externos. En la misma forma, su inconformidad también cobija la
sanción por libros de contabilidad.
Con relación al primer argumento que esgrime la apelante, la Sala observa, que
este no es válido para desvirtuar la decisión del Tribunal porque no puede pasarse
por alto, que la Administración de Impuestos en ningún momento cuestionó el
sistema de "costos standar" a través del cual la sociedad actora determinó el
ajuste a la cuenta de inventario final, sino que como dan cuenta los antecedentes
administrativos, el ajuste en cuestión se desestimó porque:
"Estos ajustes no tienen un soporte contable que justifique su contabilización
para aumentar el costo de ventas, tal como lo exigen los arts. 48, 51, 53 del
Código de Comercio, art. 11 del Decreto 1495 de 1978 y el 15 del Decreto
3803 de 1982”...”la empresa solamente se limitó a suministrarnos el cuadro en
donde determinaron el costo de ventas...".
Esta situación ha sido explicada por la sociedad actora a lo largo del proceso
gubernativo y también ante la jurisdicción contenciosa, con el argumento según el
cual el asiento de ajuste a la cuenta del inventario final, por su naturaleza y origen,
no puede estar soportado por comprobantes externos, sino mediante un
comprobante interno y el libro de cuenta y razón; y para demostrarlo aportó
certificaciones contables y solicitó inspección judicial con la intervención de peritos
ante la jurisdicción; con base en estas pruebas el a-quo aceptó el ajuste.
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Los asientos de ajustes, son aquellos que se practican generalmente al cierre del
ejercicio para regularizar el saldo de las cuentas, ocasionado por factores que dan
lugar a efectuar causaciones, así aparecen definidos en el propio Concepto
Unificado de 1.982, expedido por la Dirección de Impuestos (glosario-Pág.637) lo
que significa que dichos asientos corresponden a operaciones contables internas
que lógicamente no pueden aparecer soportadas mediante comprobantes
externos, como lo pretende hacer ver la apelante.
En el sub-examine, estos ajustes se originaron por la utilización por parte de la
sociedad actora del sistema de "costos standar", el cual permite determinar los
costos durante el ejercicio con base en valores previamente determinados,
sistema que conlleva, necesariamente, a tener que efectuar los ajustes para
establecer el costo real, pues, como lo afirman los peritos (FI. 116) al explicar este
procedimiento "el sistema de costos standar a través del cual se preestablecen
para un año, cuales son los costos de producción de las unidades que se pondrán
en venta, pero esta estimación o proyección es comparada periódicamente con
los valores reales para ajustar la información financiera de éstos últimos,
surgiendo en el proceso de comparación una diferencia a la que se le denomina
variación, que recibe el nombre técnico de sub-aplicación, cuando es desfavorable
o sea que lo que se estimó fue inferior a lo real; y sobre-aplicación cuando es
favorable, o sea que lo que se estimó fue superior a lo real".
Lo anterior permite a la Sala, considerar que dada la naturaleza y origen del
ajuste, el asiento correspondiente no podía encontrarse soportado mediante
comprobantes externos, sino mediante un comprobante interno, toda vez que el
registro contable corresponde a la variación establecida por la utilización del costo
standard , que determinó un mayor valor por como costo de ventas, al comparar
los costos reales con los costos estimados. Por tanto la objeción que al respecto
formula la apoderada de la Nación tampoco es acertada, puesto que en el
presente caso su representada cuestionó como se observó la falta de soporte
contable del ajuste (asiento), no la comprobación de los costos reales que, por lo
demás, según el dictamen pericial se encuentra debidamente contabilizados y
soportados.
En efecto, el dictamen pericial (fl. 117 c. p.) establece que las operaciones
contables realizadas para hacer los ajustes rechazados, están técnicamente
elaboradas y convenientemente soportadas con los comprobantes que en este
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caso son internos, y, que los asientos contables mediante los cuales se
contabilizaron los costos reales se encuentran debidamente respaldados por
comprobantes internos y externos. Por tanto, como ya se dijo, la Administración
de Impuestos no cuestionó la aplicación del sistema de "costo standar" utilizado
por la actora, pues, fundamentó su discrepancia, únicamente en los soportes
contables del ajuste efectuado.
En consecuencia, la Sala no acepta la objeción que formula la apoderada de la
Nación a la decisión del a-quo, y por el contrario, considera de acuerdo con lo
antes expuesto, que la misma debe ser confirmada.
En cuanto a la sanción por los libros de contabilidad, que el Tribunal levantó como
consecuencia de la decisión favorable al punto anterior, la Sala observa, que en
este punto sí le asiste razón a la apelante.
La sanción por libros de contabilidad se aplicó por cuanto los registros contables
de la empresa no cuentan con el suficiente respaldo en los documentos internos y
externos, y además, porque no reflejan de manera razonable el movimiento del
negocio, de acuerdo con lo establecido por los artículos 34, 35 del Decreto 2821
de 1974, y 56 y 57 del Decreto 3803 de 1982. Estas irregularidades se
establecieron como consecuencia de las glosas formuladas así: 1) ajuste de
material importado CKD, que confirmó el Tribunal y no fue objeto de apelación por
la parte actora, y 2) ajustes a la cuenta inventarios, aceptada por el Tribunal y
confirmada por la Sala.
Se colige, que fueron dos las irregularidades contables que estableció la
Administración: la falta de respaldo contable de que trata el artículo 56 del Decreto
3803 de 1982, cargo que quedó desvirtuado ante la jurisdicción, y dos, "no reflejar
el verdadero movimiento" consagrada por el artículo 34 del Decreto 2821 de 1974,
la cual se configuró por el rechazo de costos material importado C.K.D.
correspondiente a ingresos por recuperación de costos de años anteriores, los
cuales según la visita oficial se contabilizaron afectando los costos del año
gravable de 1982.
Como el cargo anterior, lo confirmó el Tribunal, y ésta decisión no fue apelada por
la parte actora, la sanción por libros debe mantenerse por la irregularidad
consistente en "llevar los libros en forma que no reflejan su verdadero movimiento"
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erigida como irregularidad contable, en el artículo 34 del Decreto 2821 de 1974
(numeral 3) vigente para la época de los hechos.
Por tanto, en éste aspecto, la sentencia del Tribunal debe mortificarse ya que es
evidente que no han desaparecido los supuestos fácticos de la sanción por libros
de contabilidad.
Por último, cabe manifestarle al apoderado de la sociedad actora, que la
oportunidad para impugnar la decisión del Tribunal, es la destinada al recurso de
apelación directa o mediante apelación adhesiva; por ello, la Sala se abstiene de
pronunciarse sobre el punto que le fue desfavorable a la sociedad actora, que
objeta con oportunidad de los alegatos de conclusión, momento en el cual ya no
es posible formular reparos a la decisión del a-quo, si no fueron planteados en el
correspondiente recurso.
En consecuencia, de lo decidido con respecto a la sanción por libros de
contabilidad, se practica la siguiente liquidación de impuestos:
RENTA
BASE GRAVABLE
IMPUESTO
La gravada según Res.#A-005-P
de octubre/87
$ 329.914.793
Más: Gastos de fabricación
acep
$136.444.797
(Ajuste)
Renta gravable: (Pérdida)
$ 466.359.590
Más: impuesto ganancias
ocasionales
$22.978.285
Sanción por libros de
contabilidad
$17.091.406
TOTAL
$40.069.691
A
CARGO
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En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
de Colombia y por autoridad de la Ley,
FALLA:
1°.
Revócase la sentencia del 22 de febrero de 1991, originaria del Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, objeto de esta apelación.
2°. Anúlase, la operación administrativa integrada por los siguientes actos
administrativos a través de los cuales se le determinó el impuesto de renta y
complementarios correspondiente al año gravable de 1982, a la sociedad
COLMOTORES S.A.; NIT 60.002.304; la liquidación de revisión No. 000620 del 16
de diciembre de 1985, Resolución No. A-0505-P del 5 de octubre de 1987, y la
Resolución Nro.
R- 09-13-H del 29 de diciembre de 1987, expedidos por la
Administración y Dirección de impuestos Nacionales.
3°. Fíjase, en la suma de CUARENTA MILLONES SESENTA Y NUEVE MIL
SEISCIENTOS
NOVENTA
Y
UN
PESOS
MONEDA
CORRIENTE
($40.069.691.oo), el valor de los impuestos de renta, complementarios y sanción a
cargo de la sociedad COLMOTORES S.A.; NIT. 60.002.304, por el año gravable
de 1982.
Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la
Sala de la sesión de la fecha.
Jaime Abella Zárate
Delio Gómez Leyva
Presidente De La Sala
Guillermo Chahín Lizcano
Consuelo Sarria Olcos
Carlos Alberto Flórez Rojas
Secretario

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