Reforma Tributaria: Codigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

Transcripción

Reforma Tributaria:
Código Tributario, Impuesto
a la Renta e IGV
Rosa Isabel Ortega Salavarría | Jaime Alejandro Morales Mejía
Reforma Tributaria:
Código Tributario, Impuesto
a la Renta e IGV
© ECB Ediciones S.A.C.
Año 2012
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D.Leg. Nº 822 (22.04.96)
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© Rosa Isabel Ortega Salavarría
© Jaime Alejandro Morales Mejía
Año 2012
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D.Leg. Nº 822 (22.04.96)
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Primera Edición - Año 2012
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Los autores reconocen y
agradecen la valiosa colaboración del
Dr. Saúl Villazana Ochoa
Presentación
Cuando se planteó el pedido de delegación de facultades por parte del Poder Ejecutivo al
Congreso para legislar –entre otros–, sobre materia tributaria, la opinión pública en general y
los gremios empresariales y comunidad académica en particular, especulaban sobre los alcances y el sentido que tendrían los dispositivos a aprobarse.
Resulta claro que una de las razones por las cuales se solicitó la referida delegación de
facultades fue el anuncio del gobierno de subir la presión tributaria al 18% (el año pasado era
del orden de 15.5%) lo que se presenta como una meta bastante ambiciosa para la SUNAT,
cuyo primer peldaño ha sido la publicación de la Ley N° 29884 (1) (en adelante la Ley), a través
de la cual se otorgó al Poder Ejecutivo la facultad para legislar por cuarenta y cinco (45) días
calendario (que se cumplieron el 24.07.2012), en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, sin que ello comprenda la creación de nuevos impuestos, el
aumento de tasas, así como la eliminación o disminución de las deducciones o modificaciones de las escalas de las rentas de cuarta o quinta categoría del Impuesto a la
Renta, lo que despejó gran parte de la zozobra e incertidumbre generada sobre los perceptores
de rentas de cuarta y quinta categoría, en torno a los anuncios –no oficiales por cierto–, sobre
la reducción del mínimo no imponible de siete a cuatro UITs.
En tal sentido, somos de la opinión que si bien no es una situación ideal el hecho que la
legislación en materia fiscal sea objeto de delegación al Poder Ejecutivo, es una constatación
fáctica el hecho que de ordinario el Ejecutivo cuenta con los cuadros técnicos más idóneos
y no carga con tantas trabas burocráticas como el Congreso, de modo tal que en la práctica
consideramos más conveniente que la legislación tributaria se sujete a una regulación a través
de los correspondientes Decretos Legislativos. No obstante ello, nos permitimos hacer algunos
comentarios puntuales sobre la misma.
Consideramos que es saludable que todo sistema normativo –especialmente el referido a la
materia tributaria–, sufra reajustes cada cierto tiempo (2), con el fin de adaptarlo a las nuevas
circunstancias sociales, económicas, políticas y sobre todo tecnológicas, que puedan hacer que
se afecten la caja fiscal y eso traiga como consecuencia un riesgo para que el Estado pueda solventar el gasto público; sin embargo, ello no debe significar que se haga un cambio radical que
genere un caos en el manejo práctico de la tributación por parte de los contribuyentes.
––––––––––
(1) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 09.06.2012 y vigente desde el 10.06.2012.
(2) Como decía el Dr. Fernando de Trazegnies Granda en sus clases de Filosofía del Derecho en la Facultad de
Derecho de la PUCP, la norma legal debe ser: “Un instante con vocación de eternidad”.
Se establece en la delegación de facultades que se desea perfeccionar el marco legal, para
mejorar la competitividad del país y elevar los niveles de recaudación, perfeccionar la estructura y administración del Impuesto a la Renta y el IGV, racionalizar las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, sancionar las conductas evasoras, fortalecer al Tribunal Fiscal
y regular el otorgamiento de medidas cautelares a nivel jurisdiccional, entre los más trascendentes, medidas todas ellas positivas sin dudas en aras de obtener un Sistema Tributario
saludable; no obstante ello, encontramos un sesgo abiertamente favorable al interés del fisco,
ya que no hay una equidad en cuanto a la orientación de las materias a ser legisladas en virtud
de la delegación. Este análisis lo queremos hacer a partir de la revisión –y reflexión–, sobre
alguna de las normas que se han aprobado, las mismas que consideramos han sido fruto de
una reforma que podemos calificar como desordenada, poco transparente y carente de
seguridad jurídica.
Decimos que ha sido desordenada, dado que –considerando únicamente el Código Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del IGV–, han sido once (11) los Decretos
Legislativos aprobados, cuando la razonable hubiera sido el aprobar sólo tres (3)
normas para llevar adelante la modificación; decimos que ha sido poco transparente,
en la medida que las exposiciones de motivo –que justifican y explican, la finalidad
y alcance de las normas a modificar–, sólo se hicieron públicas bastante tiempo después de la aprobación de las normas modificatorias, hecho que en modo alguno se
condice con el ambiente de claridad y apertura que debía imperar en un cambio en
la legislación que se decía quería perfeccionar la estructura de los impuestos; y por
último, decimos que la reforma adolece de seguridad jurídica, ya que varias de sus
normas introducen disposiciones abiertamente favorables al interés del fisco (como
la Norma XVI del TPCT), que no cumplen los más mínimos estándares de equidad. Al
respecto, vamos a referirnos puntualmente a algunas disposiciones que consideramos relevantes y que justifican los calificativos que le hemos dado a esta reforma.
El primer tema, es el correspondiente a la Norma XVI, referente a la calificación, elusión
de normas tributarias y simulación, norma incorporada mediante el Decreto Legislativo N°
1121, respecto de la cual debemos expresar que la fórmula legal plasmada no es la más
lograda, dado que utiliza varios “conceptos jurídicos abiertos”, como son los términos “artificiosos” o “impropios” los que si no son debidamente aplicados, podrían
afectar la autonomía privada que corresponde a los contribuyentes para regular libremente sus negocios y actos jurídicos en general, hecho que implicaría un claro
atentado contra el Principio de Legalidad y la Seguridad Jurídica.
El segundo tema, es el correspondiente a la eliminación del Régimen de Incentivos del
artículo 179° del Código Tributario para las sanciones que imponga la SUNAT a través del
Decreto Legislativo N° 1117; en esta norma hemos apreciado claramente lo que puede generar
la falta de transparencia en la legislación, ya que antes de que se publicara la exposición de motivos, no quedaba claro si la voluntad del Poder Ejecutivo era la de suprimir el régimen para
las sanciones de la SUNAT, si es que debía entenderse que sólo aplicaba para las infracciones
antes de su imposición por la SUNAT o si se había producido un error que requería la urgente
publicación de una fe de erratas. Finalmente, la zozobra se despejó, con la publicación de la
Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT que ha establecido que resulta aplicable el Régimen de Gradualidad para las infracciones consignadas en los numerales 1, 4 y 5 del
artículo 178° del Código Tributario, con los riesgos que ello supone, ya que el beneficio
ya no cuenta con "nivel legal" sino reglamentario, motivo por el cual se sujeta a la
decisión de la Administración Tributaria en la materia.
Un tercer tema, consistente en la incorporación de la exigencia del comprobante de pago
para acreditar el costo para fines del Impuesto a la Renta, habiéndose modificado para tal efecto, el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta, por imperio del Decreto Legislativo N°
1112. La crítica que podemos hacer respecto de este caso, es que una norma de esta naturaleza
podría acarrear excesos, por cuanto en aquellos casos en los que se carezca de comprobante de
pago, pero que se posea otros medios probatorios (además de que se tributa por los bienes que
han incorporado los insumos en el “costo”), no se validarán dichas operaciones, hecho que
supondrá un claro atentado contra la naturaleza del Impuesto a la Renta.
En tal sentido, queremos recordar al Poder Ejecutivo que una de las premisas básicas del
Estado Constitucional de Derecho es el de la Seguridad Jurídica, no sólo en cuanto a la certidumbre de las obligaciones que emanan del marco legal, sino sobre todo que se cuente con
certeza de la aplicación normativa que realiza la Administración Tributaria, de ahí
que sea necesario que las normas aprobadas cuenten con un espíritu de claridad, simplicidad,
razonabilidad y sobre todo equidad, ya que si abundan en sus textos disposiciones restrictivas
e irracionales que afecten la libre iniciativa privada, no auguramos un futuro promisorio a esta
nueva reforma de la legislación tributaria, lo que terminará traduciéndose en un incremento
significativo de la litigiosidad en materia fiscal.
Dentro de ese contexto, el presente estudio denominado REFORMA TRIBUTARIA, pretende ser una herramienta necesaria para conocer las modificaciones que se han operado en los
textos positivos del Código Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del Impuesto
General a las Ventas, ello a partir de comentarios que buscan analizar los artículos e instituciones que han sido objeto de cambio, sus nuevos alcances, así como los aciertos y defectos de
la reforma legislativa impulsada por el Poder Ejecutivo, para lo cual hemos creído conveniente
ofrecerles las exposiciones de motivos de los Decretos Legislativos, lo que permitirá al lector
conocer la motivación del legislador al aprobar la modificación legal, hecho que a la postre
permitirá evitar contingencias al contribuyente.
Finalmente, esperamos que esta obra constituya una herramienta de guía y consulta diaria
en el quehacer empresarial y profesional, y en la medida que ello suceda, nuestra labor se verá
plenamente recompensada.
LOS AUTORES
PRIMERA PARTE
Aspectos Introductorios
ASPECTOS INTRODUCTORIOS
I. Introducción
1. Objeto de la delegación de facultades
De acuerdo al artículo 104° de la Constitución Política del Perú, el Congreso de la República puede
delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre materia
específica y por un plazo determinado, establecido en la Ley autoritativa, debiendo el Presidente
de la República dar cuenta al Congreso o a la Comisión Permanente de cada decreto legislativo,
estando prohibido que legisle sobre materias que no han sido objeto de la delegación.
En función de las facultades constitucionales mencionadas, a través de la Ley N° 29884, publicada
el 09.06.2012, se delegó al Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, aduanera
y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo de 45 días calendarios, contados a partir de la
vigencia de la presente Ley. Esta delegación expresamente señala que no comprende la creación
de nuevos impuestos, el aumento de tasas de los impuestos, así como la eliminación o disminución de deducciones o modificaciones en las escalas de la renta de cuarta o quinta categoría del
Impuesto a la Renta.
2. Aspectos comprendidos en la delegación de facultades
A continuación pasamos a detallar las materias que serán objeto de regulación por parte del Poder
Ejecutivo:
Alcance de la delegación de facultades
Materia
Comprende
1. Código Tribu- Modificar el Código Tributario a fin de perfeccionar el marco normativo vigente que permita
tario
mejorar la competitividad del país y elevar los niveles de recaudación, en relación con las
siguientes materias:
a) Reglas generales que deben cumplir las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, así
como las inafectaciones tributarias, a fin de que estén debidamente sustentadas; así como,
incorporar un plazo supletorio para las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios concedidos sin señalar plazo de vigencia, con la finalidad de otorgar seguridad jurídica.
b) M
odificaciones que permitan combatir un mayor número de conductas elusivas y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad, preservando la seguridad jurídica.
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Reforma Tributaria
Código Tributario, Impuesto a la Renta e IGV
c) F acultades referidas a los procedimientos de fiscalización y cobranza de la deuda tributaria, con la observancia de los derechos del contribuyente; así como, el perfeccionamiento
de las reglas de domicilio, prescripción, presentación de declaraciones y de la revocación,
modificación o sustitución de los actos administrativos.
d) Agilizar la resolución de los procedimientos tributarios (contenciosos y no contenciosos
y quejas), mediante diversas medidas de perfeccionamiento, tales como la incorporación
de normas que regulan la Oficina de Atención de Quejas, Oficina de Asesoría Contable
y los órganos unipersonales del Tribunal Fiscal, introducir supuestos de jurisprudencia
vinculante emitida por el Tribunal Fiscal y perfeccionar las reglas de notificación.
e) Posibilitar a la Administración Tributaria a ampliar el alcance de la gradualidad de las
sanciones; así como modificar el régimen de infracciones y sanciones, relacionadas a la
obligación de emisión de comprobantes de pago para incentivar un mayor cumplimiento
de las obligaciones tributarias.
f) Modificar las reglas del Código Tributario referidas a materia penal.
2. Ley del Im- Modificar la Ley del Impuesto a la Renta con el fin de perfeccionar su estructura y adminispuesto a la tración, respecto a:
Renta
a) Las reglas de fuente y de imputación de las rentas.
b) E stablecer a qué rentas de fuente peruana deben sumarse las rentas netas de fuente
extranjera y mejorar la determinación de los ingresos afectos en el país obtenidos por los
contribuyentes domiciliados y no domiciliados.
c) L a deducción del gasto, costo y demás deducciones admitidas para la determinación de
la renta bruta y renta neta de tercera categoría, acorde con el Criterio de Razonabilidad
y con el Principio de Causalidad.
d) L a regulación del valor de mercado, incluyendo los aspectos formales y sustanciales de
las normas de precios de transferencia.
e) L os procedimientos para la calificación y renovación de las entidades perceptoras de
donaciones y demás procedimientos relacionados con el impuesto.
f) L os mecanismos contra la evasión y elusión tributarias, a fin de combatir supuestos específicos de evasión y elusión.
g) L a determinación de las retenciones, así como de los pagos a cuenta con la facultad del
contribuyente de reducirlos e incluso suspenderlos.
h) El ámbito de aplicación del impuesto en transacciones a título gratuito.
i) Ajustes técnicos que permitan una mayor claridad de la norma, menores costos y simplicidad en su aplicación a favor del contribuyente.
3. Delitos tribu- Dictar normas para sancionar eficazmente los delitos tributarios a efectos de evitar la comitarios
sión de dichos ilícitos y para incorporar nuevos tipos penales.
4. Delitos adua- Modificar la Ley de Delitos Aduaneros respecto a la tipificación de los delitos aduaneros y
neros
la infracción administrativa, la incautación, la disposición de mercancías, las circunstancias
agravantes y las sanciones.
5. Beneficios tri- Racionalizar los beneficios tributarios existentes, prorrogando o eliminando las exoneraciobutarios
nes, beneficios e incentivos tributarios vigentes sujetos a plazo, respetando los Principios
de Razonabilidad, Neutralidad, Equidad, No Retroactividad de las normas; sin incluir los de
carácter geográfico regional, previa evaluación de la necesidad de su permanencia.
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6. Ley del IGV e Modificar la LIGV e ISC a fin de perfeccionar algunos supuestos de nacimiento de la obliISC
gación tributaria, la determinación de la base imponible y la aplicación del crédito fiscal,
así como la regulación aplicable a las operaciones de exportación, cubrir vacíos legales y
supuestos específicos de evasión y elusión tributaria, garantizando la neutralidad en la decisiones de los agentes económicos.
7. Sistemas de Perfeccionar los sistemas de pago del Impuesto General a las Ventas a fin de flexibilizar su
pago del IGV aplicación y mejorar los mecanismos de control, respetando los Principios de Razonabilidad
y Proporcionalidad.
8. Medios de
pago
Fortalecer la regulación de los medios de pago como mecanismos de formalización y control
tributario.
9. Ley General Modificar la Ley General de Aduanas, respecto a las obligaciones de los operadores de code Aduanas
mercio exterior, la agilización de los procesos para el ingreso y salida de mercancías; del
régimen tributario aduanero de envíos postales; la optimización en la gestión de riesgos; la
disposición de mercancías; y las infracciones y sanciones.
10. Obligaciones Simplificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a favor de los contribuyentes.
tributarias
11. Tribunal Fis- Fortalecer el Tribunal Fiscal con la finalidad de optimizar el ejercicio de sus funciones; así
cal
como autorizar la designación de cargos directivos del Tribunal Fiscal, previo concurso público, exceptuándose para tal efecto de las restricciones presupuestales aplicables.
12. Procesos ju- Modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o
diciales
aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los órganos jurisdiccionales que
estén vinculadas a las materias antes señaladas; sin que ello incluya materia relativa a Ley
Orgánica.
3. Informe a la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera
del Congreso de la República
Información a proporcionar
Sector de Economía y Finanzas
Ministerio de Economía y Finanzas
Informa en un plazo no mayor
de 12 meses a la Comisión de
Economía, Banca y Finanzas e
Inteligencia Financiera del Congreso de la República, sobre los
resultados de la aplicación de
las normas dictadas al amparo
de la delegación de facultades,
con indicadores de gestión, en
relación a la aplicación de la
base tributaria y el aumento de
la recaudación
En un plazo no mayor de 90 días útiles contados a partir del vencimiento del
plazo de delegación que contiene la presente Ley, informa a la Comisión de
Economía, Banca y Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la República, sobre la posibilidad de implementar las siguientes propuestas:
a) Incrementar la tasa de Impuesto a la Renta a los sectores con alto retorno
sobre capital invertido; régimen especiales para promover la micro y pequeña empresa; permitir la deducción de gastos de salud, educación, vivienda, y
otros de carácter social a los trabajadores dependientes e independientes.
b) Fortalecer las Administraciones Tributarias de las municipalidades promoviendo la implementación del modelo del Servicio de Administración Tributaria (SAT).
c) D
esarrollar la descentralización fiscal a partir del incremento de la recaudación de los gobiernos locales.
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Reforma Tributaria
4. Vigencia de la delegación de facultades
La Ley Nº 29884, publicada el 06.06.2012 y vigente desde el día siguiente de su publicación, es
decir el 07.06.2012, delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar por un plazo de 45 días calendario; en ese sentido, dicho plazo venció el 24.07.2012.
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SEGUNDA PARTE
Código Tributario
Segunda Parte
Código Tributario
Primera Parte
CÓDIGO TRIBUTARIO
1. Aspectos generales
Los Decretos Legislativos que han modificado el TUO del Código Tributario, aprobado mediante el
Decreto Supremo Nº 135-99-EF son los siguientes:
a) El Decreto Legislativo Nº 1113 (publicado el 05.07.2012), emitido de acuerdo a la delegación de
facultades dispuesta por la Ley Nº 29884, según los considerandos expuestos tiene como finalidad agilizar la resolución de los procedimientos tributarios mediante la creación de la Oficina de
Atención de Quejas, Oficina de Asesoría contable y de órganos unipersonales en el Tribunal Fiscal,
introducir supuestos de jurisprudencia vinculante, establecer y perfeccionar los supuestos de interrupción y suspensión de la prescripción, entre otros cambios relevantes.
b) El Decreto Legislativo Nº 1117 (publicado el 07.07.2012), modifica diversos artículos del TUO del
Código Tributario, estableciendo disposiciones para la dación y prórroga de exoneraciones, incentivos y beneficios tributarios, además de establecer normas relativas al domicilio fiscal, medidas
cautelares y la facultad sancionatoria de la SUNAT, con el fin de simplificarlas y hacerlas más
dinámicas.
c) El Decreto Legislativo N° 1121 (publicada el 18.07.2012), señala que tiene por objeto mejorar
aspectos referidos a la actuación de la Administración Tributaria mediante el perfeccionamiento
de las normas que permitan combatir un mayor número de conductas elusivas, complementar las
reglas de responsabilidad tributaria, optimizar las facultades referidas a los procedimientos de fiscalización y cobranza de la deuda tributaria, con la observancia de los derechos del contribuyente,
perfeccionamiento de la presentación de declaraciones, concordar los plazos de vigencia de las
cartas fianzas con los actuales plazos para resolver las reclamaciones y apelaciones; así como la
regulación de las medidas cautelares dictadas por los órganos jurisdiccionales que están vinculadas a las materias señaladas.
d) El Decreto Legislativo Nº 1123 (publicada el 23.07.2012) tiene por objeto mejorar aspectos referidos a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, ampliando el plazo para solicitar corrección, ampliación o
aclaración con la finalidad de disminuir la generación de nuevas controversias entre la Administración Tributaria y los contribuyentes; así como otorgar a la Administración Tributaria herramientas
para incentivar un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias.
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Reforma Tributaria
2. Modificaciones a las disposiciones sobre interpretación de normas tributarias
Norma anterior
(vigente hasta el 18.07.2012)
Norma actual – Decreto Legislativo Nº 1121
(vigente a partir del 19.07.2012)
NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBU- NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
TARIAS
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos
los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los señalados en la ley.
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos
los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones,
ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la
ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo
señalado en el presente párrafo (lo resaltado en
negritas se ha agregado con el Decreto Legislativo
Nº 1121).
El artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1121 ha modificado la Norma VIII del Título Preliminar del
Código Tributario, para suprimir de su texto el segundo párrafo correspondiente a la calificación
del hecho imponible, el mismo que ha pasado a regularse con mayor amplitud y detalle, en la nueva
Norma XVI del referido Título Preliminar.
En tal sentido, y desde el punto de vista de la sistemática, encontramos saludable que para fines
pedagógicos, la Norma VIII se limite a regular los temas correspondientes a los métodos de interpretación admitidos para aplicar las normas tributarias, así como el correspondiente al alcance de la
norma.
En cuanto al agregado realizado por la norma en comentario, debemos expresar que ello se ha
hecho con la finalidad de precisar que lo regulado en la Norma XVI (por lo menos desde el punto de
abstracto), no supone una transgresión del actual segundo párrafo de la Norma VIII; es decir, que ella
no implica la incorporación de disposiciones que permitan la utilización de las figuras de la interpretación extensiva ni la integración jurídica.
20
Segunda Parte
Código Tributario
3. Nuevas disposiciones sobre calificación del hecho imponible, elusión y simulación en materia tributaria
NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas
y Administración Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria,
sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la
deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por
la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado
obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que
sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado
en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario,
recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución
definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente
norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
3.1. La Calificación del Hecho Imponible
Un primer comentario que podemos hacer a la Norma XVI del TPCT, es que ha incorporado en su
primer párrafo a la institución de la calificación del hecho imponible, la misma que se encontraba comprendida en el segundo párrafo de la anterior Norma VIII del TPCT, institución a la cual se
han adicionado medidas para luchar contra la elusión fiscal y los actos simulados, delineando los
parámetros a los que la SUNAT deberá sujetar su actuación cuando se encuentre frente a estos
casos.
Sobre el particular, conviene precisar que uno de los temas que mayor controversia ha generado
en el ámbito del Derecho Tributario ha sido el correspondiente a la denominada interpretación
económica, según la cual el intérprete con la finalidad de determinar la materia que será objeto
de gravamen a través del tributo, prescinde de las formas que le hayan establecido las partes,
debiendo tener en consideración la operación económica que se encuentra detrás de la misma.
21
Reforma Tributaria
Esto ha sido objeto de mucha crítica por parte de prácticamente la totalidad de la doctrina
contemporánea, ya que se pueden vulnerar instituciones que son pilares del Derecho Tributario,
como son el Principio de Legalidad y la seguridad jurídica, y de otro lado una libertad fundamental que es la autonomía privada o libertad de contratar, consagrada en el artículo 2° inciso 14 y
el artículo 62° de la Constitución Política.
En este sentido, el límite que se presenta a los contribuyentes entre lo permitido y lo vedado
en materia tributaria, constituye una línea –en muchos casos–, muy tenue, motivo por el cual
resulta de especial importancia comprender que el ahorro en el pago de los tributos a través de
la adopción de determinadas formas jurídicas, no es un fin en sí mismo, ya que debe verse como
una de las herramientas para hacer rentable el negocio que –además del ahorro–, tenga una
finalidad extrafiscal que justifique su adopción por la empresa, y no generar una contingencia
con la SUNAT, institución esta última que cuenta con la institución de la calificación del hecho
imponible para hacer frente a mecanismos estructurados con propósitos meramente elusivos.
Al respecto, y refiriéndose a la calificación del hecho imponible, el profesor García Novoa explica que la misma constituye: “(…) un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los
aplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de vista jurídico aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma” (1).
Por ello debe quedar claro que, siendo el Derecho Tributario una rama del Derecho en general
que por definición incide en conceptos jurídicos, la calificación actúa en relación a la realidad
económica en tanto y en cuanto ha sido incorporada en una norma jurídica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF Nº 3769-7-2009 que, el segundo
párrafo (2) de la Norma VIII del TPCT incorpora el criterio de la realidad económica no a modo
de un método de interpretación sino como instrumento de apreciación o calificación del hecho
imponible, que busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las partes, razón por la cual permite a la SUNAT verificar o fiscalizar los hechos imponibles
ocultos por formas jurídicas aparentes.
3.2. La Elusión Tributaria
En el segundo párrafo de la norma en comentario el legislador ha dispuesto que, en caso se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la SUNAT se encuentra facultada para exigir
la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias,
créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos
que hubieran sido devueltos indebidamente, no habiendo expresado nada respecto de la aplicación de sanciones, motivo por el cual en el caso que se presente este tipo de circunstancias, resulta claro que la SUNAT no se encuentra autorizada para imponer multas.
Respecto de la institución de la elusión en materia tributaria, debemos expresar que a través de
ella el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento
del hecho imponible de manera total o parcial, de ahí que en principio sea un comportamiento
––––––––––
(1) GARCÍA NOVOA, César. La Cláusula Antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons, Madrid 2004,
pág. 234.
(2) Ahora parte de la actual Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
22
Segunda Parte
Código Tributario
lícito, que consiste en procedimientos técnicos propios de la autonomía de voluntad y la libertad
de contratación, pero guiados por el único propósito de la obtención de una finalidad fiscal; es
decir, las operaciones carecen de una motivación adicional extrafiscal (comercial, económica, de
marketing, de estrategia de negocio, etc.) que pueda justificarla.
Un ejemplo de la carencia de la justificación extrafiscal para la operación nos la brinda la RTF N°
622-2-2000 (Caso Pavos), en la que el Tribunal Fiscal –con sano criterio-, expresó que aunque
formalmente el negocio tuvo la apariencia de una operación de venta de pavos vivos, con un
servicio adicional (gratuito) de matanza, eviscerado y congelado, se trataba en realidad de una
distorsión de la realidad económica, ya que lo que realmente aconteció como causa del negocio
jurídico, fue una venta de pavos eviscerados, habiéndose estructurado la operación con el único objetivo de no pagar el IGV.
Si bien es cierto, resulta claro que una de las instituciones que ha influenciado en el texto de la Norma
XVI del TPCT ha sido, el Fraude a la Ley Tributaria, en su texto no se precisa expresamente que nos
encontremos frente a esta institución (y que en la exposición de motivos se le hace una referencia
tangencial); igualmente, otra de las instituciones que ha dejado su huella en nuestra Norma XVI es
el Conflicto en la Aplicación de la Norma Tributaria, figura consagrada en el artículo 15° de la Ley
General Española de 2003, y que viene a configurar una evolución respecto de la doctrina del fraude a
la ley tributaria, motivo por el cual consideramos imprescindible referirnos brevemente a ambas instituciones, con la finalidad de poder comprender en toda su dimensión el dispositivo en comentario.
El Fraude a la Ley Tributaria es un mecanismo elusivo que se concreta a través de medios legales, que permite no tributar o hacerlo en menor cuantía, utilizando para ello otro dispositivo del
ordenamiento jurídico, de modo tal que le permite obtener el mismo efecto que si se hubiera
incurrido en el hecho imponible; en este caso, existe una norma de cobertura que permite al
contribuyente esquivar las implicancias tributarias de sus actos o minimizarlos.
De otro lado, es pertinente expresar que en el ordenamiento español, con motivo de la reforma
del artículo 23° de la Ley General Tributaria de 1963, el concepto de Fraude de Ley –como ya lo
expresáramos–, ha evolucionado hacia el más certero, Conflicto en la Aplicación de la Ley Tributaria, el mismo que es explicado por el profesor Menéndez Moreno en los siguientes términos:
“En ausencia de esa regulación, el artículo 15º de la LGT contempla lo que denomina conflicto en la
aplicación de la norma tributaria, con lo que se pretenden ampliar los supuestos de interpretación
anómala de las normas tributarias, así como prescindir de la necesidad, plasmada en el artículo 24
de la LGT de 1963, de que para su aplicación exista el “propósito de eludir el pago del tributo”.
En virtud de lo que establece el apartado 1 del artículo 15 de la LGT, se produce un conflicto en la
aplicación de la norma cuando se realicen actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios,
con la única consecuencia de un ahorro fiscal respecto de la realización de los actos jurídicos usuales o propios. La declaración del conflicto requiere, por su parte, de acuerdo con el apartado 2 del
artículo 15, el informe favorable de la Comisión consultiva creada al efecto, según lo que prescribe
el artículo 159° de la misma LGT” (3) (el subrayado nos corresponde).
––––––––––
(3) MENÉNDEZ MORENO, Alejandro. Derecho Financiero y Tributario. Parte General Lecciones de Cátedra. Lex
Nova S.A, Valladolid 2009, pág. 137.
23
Reforma Tributaria
De lo expresado en los párrafos precedentes y sin ánimo de definir cual de las dos figuras ha sido
incorporada en el texto de la Norma XVI del TPCT (Fraude a la Ley Tributaria o Conflicto en la
Aplicación de la Norma Tributaria), la fórmula legal plasmada no es la más lograda, dado que
utiliza varios “conceptos jurídicos abiertos”, como son los términos “artificiosos” o “impropios” los que si no son debidamente aplicados, podrían afectar la autonomía privada que
corresponde a los contribuyentes para regular libremente sus negocios y actos jurídicos en
general, así como el Principio de Legalidad que es un límite a la actuación de la SUNAT.
Finalmente, y tal como lo anunciáramos premonitoriamente en el ICB de la primera quincena de
julio de 2012, página A1, no auguramos larga vida –o por lo menos una existencia pacífica–, para
una norma legal con estas características; igualmente, no queremos terminar el comentario de la
Norma XVI sin tener en cuenta una cita del gran tributarista argentino Héctor Villegas quien nos
ilustra en forma vívida sobre los excesos que pueden cometer los funcionarios y servidores de la
SUNAT –por falta de conocimiento o por una interpretación pro fisco– en razón a la aplicación
de disposiciones como la aprobada en virtud del Decreto Legislativo N° 1121: “Debe evitarse la
posible arbitrariedad de órganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de los preceptos
respectivos. Ello no siempre obedece a la defectuosa redacción de las normas, sino a las distorsiones de interpretación guiadas por el propósito de mejorar la recaudación, aun yendo contra la letra
y el espíritu de las normas” (4) (el subrayado nos corresponde).
3.3. La Simulación Tributaria
Sobre el particular debemos expresar que la simulación debe ser entendida como aquél mecanismo que permite representar algo, imitando o fingiendo lo que no es; cabe indicar que este
mecanismo se presenta bajo dos modalidades: la simulación absoluta y la simulación relativa.
A través de la simulación absoluta se finge o simula un negocio inexistente que no oculta o
disimula ningún otro. Cabe indicar que este supuesto no se combate con la Norma XVI del TPCT,
sino con disposiciones como el artículo 44° de la Ley del IGV correspondiente a las operaciones
no reales.
En la simulación relativa, se simula un negocio falso e inexistente que disfraza o encubre el
negocio efectivamente realizado, siendo combatida a través de la Norma XVI del TPCT.
Por ello la SUNAT puede prescindir de la apariencia creada por las partes, a través de la simulación, para descubrir la real operación económica que se encuentra detrás, conforme la Norma
VIII (actual norma XVI) del TPCT, tal y como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF N°
215-4-2009.
Ya centrándonos en el análisis de la norma positiva, debemos expresar que en el último párrafo de la Norma XVI del TPCT, se hace mención a los actos simulados, los mismos que una
vez calificados por la SUNAT, determinarán la aplicación de la norma tributaria pertinente, teniendo en consideración los actos efectivamente realizados, lo cual constituye un
mecanismo corrector de las consecuencias jurídicas que no corresponden a los negocios
jurídicos aparentes.
––––––––––
(4) VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea, Buenos Aires 2005, págs.
285-286.
24
Segunda Parte
Código Tributario
4. Nuevas reglas para la dación de exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios
Norma actual – Decreto Legislativo N° 1117
Norma VII: REGLAS GENERALES PARA LA DACIÓN DE EXONERACIONES, INCENTIVOS O BENEFICIOS
TRIBUTARIOS
La dación de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, se sujetarán a
las siguientes reglas:
a) Deberá encontrarse sustentada en una Exposición de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la
propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación nacional, el análisis
cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo respecto de los
ingresos que se dejarán de percibir a fin de no generar déficit presupuestario, y el beneficio económico
sustentado por medio de estudios y documentación que demuestren que la medida adoptada resulta la
más idónea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de carácter concurrente.
El cumplimiento de lo señalado en este inciso constituye condición esencial para la evaluación de la propuesta legislativa.
b) Deberá ser acorde con los objetivos o propósitos específicos de la política fiscal planteada por el Gobierno
Nacional, consideradas en el Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la
gestión de las finanzas públicas.
c) El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, así como el plazo de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, el cual no podrá exceder de tres (03) años.
Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá
otorgado por un plazo máximo de tres (3) años.
d) Para la aprobación de la propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economía y
Finanzas.
e) Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios será de aplicación a partir del
1 de enero del año siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria de la misma norma.
f) Sólo por Ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país, de conformidad con el
artículo 79° de la Constitución Política del Perú.
g) Se podrá aprobar, por única vez, la prórroga de la exoneración, incentivo o beneficio tributario por un
período de hasta tres (3) años, contado a partir del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o
beneficio tributario a prorrogar.
Para la aprobación de la prórroga se requiere necesariamente de la evaluación por parte del sector respectivo del impacto de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, a través de factores o aspectos sociales, económicos, administrativos, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos beneficiados,
incremento de las inversiones y generación de empleo directo, así como el correspondiente costo fiscal,
que sustente la necesidad de su permanencia. Esta evaluación deberá ser efectuada por lo menos un (1)
año antes del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario.
La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prórroga deberá expedirse antes del término de la vigencia
de la exoneración, incentivo o beneficio tributario. No hay prórroga tácita.
h) La Ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta,
pudiendo ser prorrogado por más de una vez.
25
Reforma Tributaria
Como se recordará, el Decreto Legislativo Nº 977, publicado el 15.03.2007, vigente a partir del
16.03.2007, derogó la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, norma que establecía la
Ley Marco para la dación de exoneraciones e incentivos tributarios, ello –se señaló en la exposición
de motivos– a fin de evitar la dación indiscriminada de normas que contengan dichas medidas sin un
sustento objetivo, estableciendo reglas generales para la debida sustentación, evaluación y aprobación
de las mismas.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la Sentencia emitida en el Exp. Nº 00016-2007-PI/
TC, declaró por conexidad la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo Nº 977, por considerar que
la Ley Nº 28932 (norma a través de la cual el congreso delegó facultades al Poder Ejecutivo para que
éste legisle sobre materia tributaria), no era explícita en cuanto a las materias delegadas, ya que de su
lectura no se podía desprender la derivación al Poder Ejecutivo de regular acerca del tratamiento tributario especial a determinadas zonas del país, contenido en el artículo 79º de la Constitución Política.
Así, a efectos que la declaración de inconstitucionalidad de la norma no tenga mayores efectos declaró
la vacatio sententiae, es decir la suspensión de los efectos de la sentencia hasta que el Congreso
legisle sobre la materia.
Por último, sin establecer una regulación respecto al otorgamiento de beneficios y exoneraciones
tributarias, la Ley Nº 29742, publicada el 09.07.2011, derogó el Decreto Legislativo Nº 977.
En ese sentido, se ha incorporado nuevamente la Norma VII aludida, siendo las modificaciones que
se presentan con relación a la anterior norma las siguientes:
a) Se ha establecido que el incentivo o beneficio tributario dispuesto no podrá exceder de 3 años.
Asimismo, toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin señalar el plazo de
vigencia, se entenderá otorgado por un plazo máximo de 3 años. Por último, se ha ratificado que
por única vez, se podrá prorrogar la exoneración, incentivo o beneficio tributario por un período de
hasta 3 años, contado a partir del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio
tributario a prorrogar.
b) Se ha dispuesto que sólo por Ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona
del país, de conformidad con el artículo 79º de la Constitución Política del Perú. De ese modo, se ha
eliminado la norma que disponía que: “Tratándose de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que se otorguen en base a criterios geográficos, el domicilio fiscal y la administración de los contribuyentes beneficiarios deberá encontrarse ubicado dentro de la zona geográfica que se beneficiará”.
c) Asimismo, se ha eliminado la prohibición de incluir referencias a exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios en contratos sectoriales o en Convenios de Estabilidad Tributaria, ya que el goce
de tales exoneraciones se regulan por las normas especiales que las disponen, no siendo necesario
que se disponga en la Norma VII del Código Tributario.
d) Por último, el literal h) de la nueva Norma VII dispone que la Ley podrá establecer plazos distintos
de vigencia respecto a los Apéndices I y II de la Ley del IGV y el artículo 19º de la LIR, pudiendo ser
prorrogado por más de una vez.
Asimismo, la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº 1117 ha
precisado que la Norma VII del Código Tributario resulta de aplicación a las exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren
26
Segunda Parte
Código Tributario
vigentes al 08.07.2012. Y, en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, cuyo plazo
supletorio de 3 años hubiese vencido o venza antes del 31.12.2012, mantendrán su vigencia hasta la
referida fecha.
5. Nuevas reglas para el domicilio fiscal y procesal
Norma anterior
Norma actual – D.Leg N° 1117
Artículo 11°.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL
(…)
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del
territorio nacional para todo efecto tributario;
sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado
a inscribirse ante la Administración Tributaria de
señalar expresamente un domicilio procesal al
iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios. El domicilio procesal deberá estar ubicado
dentro del radio urbano que señale la Administración Tributaria.
Artículo 11°.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL
(…)
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administración
Tributaria de señalar expresamente un domicilio procesal
en cada uno de los procedimientos regulados en el Libro
Tercero del presente Código. El domicilio procesal deberá
estar ubicado dentro del radio urbano que señale la Administración Tributaria. La opción de señalar domicilio procesal
en el procedimiento de cobranza coactiva, para el caso de
la SUNAT, se ejercerá por única vez dentro de los tres días
hábiles de notificada la Resolución de Ejecución Coactiva
y estará condicionada a la aceptación de aquélla, la que se
regulará mediante Resolución de Superintendencia.
(…).
Se han realizado 2 cambios relevantes en la norma en comentario, que mencionamos a continuación:
a) Se hace la precisión que los contribuyentes tienen como facultad señalar un domicilio procesal en
cada uno de los procedimientos regulados en el Libro Tercero del Código Tributario; consideramos que la norma más que precisar restringe dicha facultad de los contribuyentes, porque antes
se señalaba de modo general que podía señalarse un “domicilio procesal al iniciar cada uno de
sus procedimientos tributarios”.
Cabe precisar que los procedimientos que regula propiamente el Libro Tercero del Código
Tributario son el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la reclamación, apelación y queja, así
como los procedimientos no contenciosos tributarios, entre los que tenemos por ejemplo a la
solicitud de devolución de pagos en exceso, indebidos o saldos de exportadores, la declaración
de prescripción, solicitudes en el registro de entidades exoneradas e inafectas del Impuesto a
la Renta, etc.
Sin embargo, cabe precisar que en los procedimientos propiamente no tributarios procede la aplicación de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General; de los artículos 21º y
113º numeral 5, se desprende que los administrados tienen la obligación de señalar su domicilio
real y la facultad de señalar un domicilio procesal donde se desea recibir las notificaciones del
procedimiento cuando sea diferente al domicilio real.
27
Reforma Tributaria
b) Asimismo, se ha condicionado la opción de señalar domicilio procesal en el Procedimiento de
Cobranza Coactiva, para el caso de la SUNAT, a que la misma se ejerza por única vez dentro de los
3 días hábiles de notificada la Resolución de Ejecución Coactiva y condicionada a la aceptación de
aquélla, regulada mediante Resolución de Superintendencia. Ello en el entendido de que en dicho
procedimiento ya se está ante la ejecución de una deuda exigible que debe estar restringida a
supuestos relevantes y no al arbitrio de los contribuyentes.
6. Responsables solidarios
Norma anterior
Artículo 16º.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES
SOLIDARIOS
(...)
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el
deudor tributario:
(...)
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas
de Crédito Negociables u otros valores similares.
(...).”
Artículo 16º.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES
SOLIDARIOS
(...)
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el
deudor tributario:
(...)
6. O
btiene, por hecho propio, indebidamente Notas
de Crédito Negociables, órdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o
de ahorros u otros similares.
(...).”
El Decreto Legislativo N° 1121 modifica el numeral 6 del tercer párrafo del artículo 16° del Código
Tributario, referido a los supuestos en los que se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso
de facultades de los representantes por responsabilidad solidaria; agregándose la parte subrayada,
toda vez que la norma anterior escuetamente consignaba la frase “otros valores mobiliarios”.
En ese sentido, acorde con el objeto de la norma el legislador establece nuevos supuestos a efectos
que se permita combatir un mayor número de conductas ilícitas.
7. Administrador de hecho
Artículo 16º-A.- ADMINISTRADOR DE HECHO - RESPONSABLE SOLIDARIO
Está obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario, el
administrador de hecho.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aquél que actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el
deudor tributario, tales como:
1. Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nombrado por un órgano incompetente, o
28
Segunda Parte
Código Tributario
2. Aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condición
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestión o dirección, o
3. Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un administrador formalmente designado, o
4. Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, económico o financiero del deudor tributario, o
que asume un poder de dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en las
decisiones del deudor tributario.
Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias.
Se considera que existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra
en lo establecido en el tercer párrafo del artículo 16. En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia grave.
La norma en comentario ha incorporado el artículo 16°-A al cuerpo normativo del Código Tributario, relativo a la responsabilidad solidaria de los administradores de hecho. Así, se define al Administrador de hecho como aquél que actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario. De
otro lado, se establece respecto a estos sujetos que existe responsabilidad solidaria cuando por dolo
o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias, remitiéndose al artículo 16° del Código
Tributario a fin de determinar el dolo o la negligencia que permita la imputación de la responsabilidad
solidaria.
8. Modificaciones a la prescripción
8.1. Artículo 44º – Cómputo de los plazos de prescripción
Norma anterior
ARTÍCULO 44°.- CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE
PRESCRIPCIÓN
El término prescriptorio se computará:
(...)
ARTÍCULO 44°.- CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN
El término prescriptorio se computará:
(...)
7. Desde el día siguiente de realizada la notificación de
las Resoluciones de Determinación o de Multa, tratándose de la acción de la Administración Tributaria
para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.
Se ha incorporado el numeral 7 al artículo 44º, en virtud al cual a partir del 28.09.2012, tratándose de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en
las Resoluciones de Determinación o de Multa, el término prescriptorio se computará desde el
día siguiente de realizada la notificación de las mismas.
Al respecto, entendemos que el legislador ha pretendido distinguir entre el inicio del cómputo
del plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria y el inicio del cómputo del plazo de
prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria, ello acorde a la modificación realizada al li-
29
Reforma Tributaria
teral a), numeral 2 del artículo 45º, relativo a la interrupción del plazo de prescripción, en sentido
que se ha suprimido la referencia a que “el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago
de la obligación tributaria se interrumpe por la notificación de la resolución de determinación y
resolución de multa”, quedando sólo que ello ocurre con la notificación de la orden de pago.
8.2. Artículo 45º – Interrupción de la prescripción
Norma anterior
Norma actual – Decreto Legisltivo N° 1113
ARTÍCULO 45°.- INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación
tributaria se interrumpe:
(...)
c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularización de la obligación tributaria o
al ejercicio de la facultad de fiscalización de la
Administración Tributaria, para la determinación
de la obligación tributaria.
(...)
Artículo 45º.- INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
1. E l plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación
tributaria se interrumpe:
(...)
c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularización de la obligación tributaria o al
ejercicio de la facultad de fiscalización de la
Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con excepción
de aquellos actos que se notifiquen cuando
la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización
parcial.
(...)
2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el 2. E l plazo de prescripción de la acción para exigir el
pago de la obligación tributaria se interrumpe:
pago de la obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la notificación de la orden de pago, resolua) Por la notificación de la orden de pago.
ción de determinación o resolución de multa.
(...)
(...)
3. El plazo de prescripción de la acción de aplicar san- 3. E l plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe:
ciones se interrumpe:
a) Por la notificación de cualquier acto de la Admia) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento
nistración Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularización de la infracción o al ejercicio de
o regularización de la infracción o al ejercicio de
la facultad de fiscalización de la Administración
la facultad de fiscalización de la Administración
Tributaria, para la aplicación de las sanciones.
Tributaria para la aplicación de las sanciones,
(...).
con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la
citada facultad, realice un procedimiento de
fiscalización parcial.
(...).
30
Se presentan 3 cambios saltantes que a continuación detallamos:
a) Se establece como un supuesto de interrupción del plazo de prescripción, la notificación de
Segunda Parte
Código Tributario
cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de
la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización para la determinación de
la obligación tributaria.
Sin embargo, se ha agregado como excepción, que no se interrumpirá el plazo de prescripción con aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada
facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial.
Ello en virtud a que en dicho procedimiento, el plazo se suspende en virtud del literal f), numeral 1, del artículo 46º. Además, de acuerdo al último párrafo del artículo 46º, la suspensión
tiene efecto sobre el aspecto del tributo y período que son materia de dicho procedimiento;
sin embargo, respecto del tributo y periodo que no son fiscalizados, el plazo continuará su
decurso.
b) Además, se dispone que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe por la notificación de la orden de pago. Cabe recordar que se
ha suprimido la referencia a que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la
obligación también se interrumpe con la notificación de la resolución de determinación y la
resolución de multa, ello responde al hecho que se ha incorporado como numeral 7, artículo
44º del Código Tributario, un nuevo supuesto para el inicio del cómputo de los plazos de
prescripción y que se ha comentado en los párrafos precedentes.
c) Por último, se ha dispuesto que el plazo de prescripción de la acción para aplicar sanciones
se interrumpe por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al
reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización
de la Administración Tributaria para la aplicación de las sanciones, con excepción de aquellos
actos que se notifiquen cuando la SUNAT realice un procedimiento de fiscalización parcial.
Ante dicha excepción, el plazo se suspende en virtud del literal f), numeral 1, del artículo 46º,
pero solo respecto del tributo y periodo que son fiscalizados, continuando el transcurso del
plazo respecto del tributo y periodo no fiscalizados.
8.3. Artículo 46º – Suspensión de la prescripción
Norma anterior
ARTICULO 46º.- SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN ARTICULO 46º.- SUSPENSION DE LA PRESCRIPCIÓN
1. El plazo de prescripción de las acciones para de- 1. E l plazo de prescripción de las acciones para deterterminar la obligación y aplicar sanciones se susminar la obligación y aplicar sanciones se suspenpende:
de:
(…)
(...)
f) Durante la suspensión del plazo para el prof) Durante la suspensión del plazo a que se refiere
cedimiento de fiscalización a que se refiere el
el inciso b) del tercer párrafo del artículo 61º y
artículo 62°-A.
el artículo 62º-A.
(...).
Cuando los supuestos de suspensión del plazo
de prescripción a que se refiere el presente artículo estén relacionados con un procedimiento
31
Reforma Tributaria
de fiscalización parcial que realice la SUNAT,
la suspensión tiene efecto sobre el aspecto del
tributo y período que hubiera sido materia de
dicho procedimiento.
Respecto a la norma modificada se dan los siguientes cambios:
a) Se modifica el literal f), numeral 1, del artículo 46º estableciendo que se suspende el plazo de
prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones durante el plazo
a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo del artículo 61º (6 meses para la fiscalización
parcial) y el artículo 62º-A (1 año para la fiscalización definitiva), ello a fin de concordar la
norma en comentario justamente con las modificaciones de dichas normas que clasifican las
fiscalizaciones en parciales y definitivas, estableciendo normas particulares para cada caso.
b) La otra modificación al artículo en referencia establece que cuando los supuestos de suspensión del plazo de prescripción estén relacionados con un Procedimiento de Fiscalización
parcial que realice la SUNAT, la suspensión sólo tiene efecto sobre el aspecto del tributo y
período que es materia de dicha fiscalización; y, por lo tanto, el plazo de prescripción continúa
para el tributo y periodo que no es materia de fiscalización.
9. Fiscalización parcial y definitiva
9.1. Artículo 61º – Fiscalización parcial
Norma anterior
ARTICULO 61º.- FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la
omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación,
Orden de Pago o Resolución de Multa.
ARTICULO 61º.- FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN
DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL
DEUDOR TRIBUTARIO
La determinación de la obligación tributaria efectuada
por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá
modificarla cuando constate la omisión o inexactitud
en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de
Multa.
La fiscalización que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT
podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización será
parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los
elementos de la obligación tributaria.
En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y los
aspectos que serán materia de revisión.
32
Segunda Parte
Código Tributario
b) A
plicar lo dispuesto en el artículo 62º-A considerando un plazo de seis (6) meses, con excepción
de las prórrogas a que se refiere el numeral 2 del
citado artículo.
Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial,
la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no
fueron materia de la comunicación inicial a que se
refiere el inciso a) del párrafo anterior, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva.
En este último supuesto se aplicará el plazo de un
(1) año establecido en el numeral 1 del artículo
62º-A, el cual será computado desde la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la
información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.
Como se observa de la redacción del nuevo artículo 61º del Código Tributario, se ha realizado la
inclusión de 3 párrafos relativos a la denominada “fiscalización parcial”, referida a la facultad de
la Administración Tributaria de verificación y control de las obligaciones tributarias sustanciales
y formales de los contribuyentes.
Las fiscalizaciones se han clasificado en la fiscalización definitiva y fiscalización parcial. Mediante la primera, la Administración Tributaria realiza una fiscalización total de las obligaciones
tributarias de un contribuyente, respecto de la cual, una vez culminada, ya no puede regresar
nuevamente a efectos de su ampliación o verificación posterior de nuevos aspectos u hechos
que no se hayan verificado o reparado en la primera oportunidad. Se establece que la misma
siempre tendrá el plazo máximo de un año y, respecto a sus alcances, se remite al artículo 62º-A
del Código Tributario.
La fiscalización parcial es aquella que se realiza respecto de una parte, uno o algunos de los
elementos de la obligación tributaria. En este supuesto, la SUNAT debe comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán
materia de revisión. La fiscalización parcial tiene como plazo 6 meses, aplicándosele también las
disposiciones del artículo 62º-A en lo que corresponda.
Se establece que iniciado el Procedimiento de Fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial, previa comunicación
al contribuyente, sin alterar el plazo de 6 meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva.
En este último caso, se aplicará el plazo de 1 año, computado desde la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la información o documentación solicitada en el primer requerimiento de la fiscalización definitiva.
33
Reforma Tributaria
9.2. Artículo 62º-A – Fiscalización definitiva
Epígrafe anterior
ARTÍCULO 62º-A.- PLAZO DE FISCALIZACIÓN
Epígrafe actual
ARTÍCULO 62º-A.- PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN
DEFINITIVA
Se observa de la lectura del artículo 62º-A del Código Tributario, que sólo se ha realizado la modificación del epígrafe o título del artículo respecto de lo que ha venido a denominarse como fiscalización definitiva a efectos de que se guarde coherencia con lo que se ha establecido en el artículo
61º, referida a la fiscalización parcial. De este modo, necesariamente la presente norma se debe
correlacionar con la del artículo 61º del Código Tributario, vigentes a partir del 28.09.2012.
Por otro lado, hay que considerar que la Segunda Disposición Complementaria Final del presente
Decreto Legislativo establece que las normas de la fiscalización definitiva son aplicables para la
realización por parte de la SUNAT de las funciones asociadas al pago de la regalía minera establecidas por la Ley Nº 28258, Ley de Regalía Minera, modificada por la Ley Nº 29788; sin embargo,
tal precisión no se ha realizado respecto al Impuesto Especial a la Minería (IEM), creado por la Ley
Nº 29789 y Gravamen Especial a la Minería (GEM), dispuesta por la Ley Nº 29790; en todo caso,
las mismas también son aplicables a dichos conceptos ya que éstos tienen naturaleza tributaria a
diferencia de la Regalía Minera que no la tiene y cuya recaudación se ha encargado a la SUNAT.
10. Obligaciones de los administrados
Norma anterior
Artículo 87º.- Obligaciones de los administrados
(...)
7. (...)
Cuando el deudor tributario haya optado por llevar de manera electrónica los libros, registros o por
emitir de la manera referida los documentos que
regulan las normas sobre comprobantes de pago o
aquellos emitidos por disposición de otras normas
tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservación de los mismos.
La SUNAT también podrá sustituir a los demás sujetos que participan en las operaciones por las que
se emitan los mencionados documentos.
34
Artículo 87º.- Obligaciones de los administrados
(...)
5. (…)
Los sujetos exonerados o inafectos también deberán
presentar las declaraciones informativas en la forma,
plazo y condiciones que establezca la SUNAT.”
7. (...)
Cuando el deudor tributario esté obligado o haya
optado por llevar de manera electrónica los libros,
registros o por emitir de la manera referida los documentos que regulan las normas sobre comprobantes
de pago o aquellos emitidos por disposición de otras
normas tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo en el
almacenamiento, archivo y conservación de los mismos. La SUNAT también podrá sustituir a los demás
sujetos que participan en las operaciones por las que
se emitan los mencionados documentos.
(...).
Segunda Parte
Código Tributario
En el artículo 87°, relativo a las obligaciones de los administrados se ha incorporado el tercer
párrafo al numeral 5 y se ha modificado el tercer párrafo del numeral 7 efectuando una precisión. A
continuación consignamos nuestros comentarios:
a) La incorporación del tercer párrafo al numeral 5 del artículo 87° del Código Tributario si bien
es cierto resulta una importante precisión para los contribuyentes exonerados, no resulta una
medida correcta respecto de los sujetos inafectos desde la lógica del Derecho Tributario, por
cuanto si un sujeto resulta inafecto a un tributo es paradógico que se le exija el cumplimiento
de una obligación formal cuando ni siquiera ha incurrido en el hecho imponible.
En virtud de la incorporación, y sin perjuicio de la crítica anteriormente realizada, se establece la
obligatoriedad de presentar declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
b) El numeral 7 del artículo 87° establece la obligación de los contribuyentes de almacenar, archivar
y conservar los libros y registros relativos a obligaciones tributarias. Asimismo, el tercer párrafo de
dicho numeral establece que el deudor tributario cuando esté obligado o haya optado por llevar
de manera electrónica los libros y registros, la SUNAT podrá sustituirlo en dicha obligación. De ese
modo, la norma a partir del 01.08.2012 actualiza dicha disposición acorde a las Resoluciones de la
SUNAT que regulan dichos supuestos.
11. Resoluciones de determinación y multa
11.1.Artículo 76º – Resolución de determinación
Norma anterior
Norma actual – D.Leg N°1113
ARTÍCULO 76º.- RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN
(...)
ARTÍCULO 76º.- RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN
(...)
Los aspectos revisados en una fiscalización parcial
que originan la notificación de una resolución de
determinación no pueden ser objeto de una nueva
determinación, salvo en los casos previstos en los
numerales 1 y 2 del artículo 108º.
Se incorpora un último párrafo en el artículo 76º del Código Tributario, estableciendo una disposición que resulta importante, ya que se aprecia lógico que después de revisado o fiscalizado
–de modo parcial o definitivo– un aspecto de las obligaciones tributarias, la SUNAT no pueda
regresar una y otra vez a revisar los mismos hechos, creando incertidumbre y zozobra en los
contribuyentes. Entonces, bien se ha hecho en precisar que, ante un supuesto revisado en una
fiscalización parcial que determine la emisión de una resolución de determinación, la misma
situación no pueda ser objeto de una nueva revisión y determinación, aun cuando ello pueda
resultar evidente.
Lógicamente, también se ha establecido la excepción de que lo anterior sí procedería en los supuestos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108º del Código Tributario, que establecen
35
Reforma Tributaria
que después de notificado un acto administrativo (resolución de determinación, multa, etc.)
procederá su revocación, modificación, sustitución y complementación, cuando se detecten los
hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario (no incluir en las
declaraciones ingresos, remuneraciones, aplicar créditos o saldos indebidos, etc.), así como en los
casos de connivencia entre el personal de la Administración y el deudor tributario; y, por último,
cuando se detecte circunstancias posteriores a la emisión de los actos que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales.
11.2. Artículo 77º – Requisitos de la Resolución de determinación y multa
Norma anterior
ARTÍCULO 77º.- REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACION Y DE MULTA
La Resolución de Determinación será formulada por
escrito y expresará:
ARTÍCULO 77º.- REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACION Y DE MULTA
La Resolución de Determinación será formulada por
escrito y expresará:
(...)
8. E l carácter definitivo o parcial del procedimiento
de fiscalización. Tratándose de un procedimiento
de fiscalización parcial expresará, además, los aspectos que han sido revisados.
(…)
(…)
Tratándose de Resoluciones de Multa contendrán
Tratándose de las Resoluciones de Multa, contennecesariamente los requisitos establecidos en los nudrán necesariamente los requisitos establecidos
merales 1 y 7, así como referencia a la infracción, el
en los numerales 1 y 7, así como la referencia a la
monto de la multa y los intereses.
infracción, el monto de la multa y los intereses. Las
(...).
multas que se calculen conforme al inciso d) del
artículo 180º y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalización parcial
deberán contener los aspectos que han sido revisados.
(...).
36
Las modificaciones señaladas se dan en función de los cambios realizados en el artículo 61º y
62º-A del Código Tributario, referidos a la clasificación de la fiscalización en parcial y definitiva.
De las modificaciones realizadas se observa que las mismas están encaminadas a que en las
resoluciones de determinación o multa que se emitan producto de una fiscalización parcial, se
precisen los aspectos revisados o fiscalizados, los mismos que de acuerdo al último párrafo del
artículo 76º del Código Tributario (incorporado con la norma en comentario) no pueden ser objeto de una nueva revisión, con excepción de los supuestos previstos en los numerales 1 y 2 del
artículo 108º del Código Tributario.
Segunda Parte
Código Tributario
12. Declaración tributaria
Norma anterior
ARTÍCULO 88º.- DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
ARTÍCULO 88º.- DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
88.1 Definición, forma y condiciones de presentación
La declaración tributaria es la manifestación de
hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley,
Reglamento, Resolución de Superintendencia o
norma de rango similar, la cual podrá constituir
la base para la determinación de la obligación
tributaria.
La Administración Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podrá autorizar la presentación de
la declaración tributaria por medios magnéticos,
fax, transferencia electrónica, o por cualquier
otro medio que señale, previo cumplimiento de
las condiciones que se establezca mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango
similar. Adicionalmente, podrá establecer para
determinados deudores la obligación de presentar la declaración en las formas antes mencionadas y en las condiciones que señalen para ello.
Los deudores tributarios deberán consignar en
su declaración, en forma correcta y sustentada,
los datos solicitados por la Administración Tributaria.
Se presume sin admitir prueba en contrario,
que toda declaración tributaria es jurada.
La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la
forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar,
la cual podrá constituir la base para la determinación
de la obligación tributaria.
La Administración Tributaria, a solicitud del deudor
tributario, podrá autorizar la presentación de la declaración tributaria por medios magnéticos, fax, transferencia electrónica, o por cualquier otro medio que
señale, previo cumplimiento de las condiciones que se
establezca mediante Resolución de Superintendencia
o norma de rango similar. Adicionalmente, podrá establecer para determinados deudores la obligación de
presentar la declaración en las formas antes mencionadas y en las condiciones que se señale para ello.
Los deudores tributarios deberán consignar en su declaración, en forma correcta y sustentada, los datos
solicitados por la Administración Tributaria.
La declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de
presentación de la misma. Vencido éste, la declaración
podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción,
presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de prescripción no
podrá presentarse declaración rectificatoria alguna.
88.2 D
e la declaración tributaria sustitutoria o rectificatoria
La declaración referida a la determinación de
la obligación tributaria podrá ser sustituida
dentro del plazo de presentación de la misma.
Vencido éste, la declaración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de
prescripción no podrá presentarse declaración
rectificatoria alguna.
La presentación de declaraciones rectificatorias se efectuará en la forma y condiciones
que establezca la Administración Tributaria.
37
Reforma Tributaria
La declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario surtirá efectos si dentro de
un plazo de sesenta (60) días hábiles siguientes a su
presentación la Administración Tributaria no emitiera
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los
datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de
la Administración Tributaria de efectuar la verificación
o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio
de sus facultades.
La presentación de declaraciones rectificatorias se
efectuará en la forma y condiciones que establezca la
Administración Tributaria.
Se presume sin admitir prueba en contrario, que toda
declaración tributaria es jurada.
No surtirá efectos aquella declaración rectificatoria
presentada con posterioridad al plazo otorgado por
la Administración Tributaria según lo dispuesto en el
artículo 75º o una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización por tributos y períodos que
hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo
que ésta determine una mayor obligación.
La declaración rectificatoria surtirá efecto con su
presentación siempre que determine igual o mayor
obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro
de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio
de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.
La declaración rectificatoria presentada con posterioridad a la culminación de un procedimiento de
fiscalización parcial que comprenda el tributo y
período fiscalizado y que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalización,
surtirá efectos desde la fecha de su presentación
siempre que determine igual o mayor obligación. En
caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo
de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su
presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de
la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.
Cuando la declaración rectificatoria a que se refiere
el párrafo anterior surta efectos, la deuda tributaria
determinada en el procedimiento de fiscalización
parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha
declaración no podrá ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse
o dejarse sin efecto la resolución que la contiene en
aplicación de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 108º, lo cual no implicará el desconocimiento
de los reparos efectuados en la mencionada fiscalización parcial.
No surtirá efectos aquella declaración rectificatoria
presentada con posterioridad al plazo otorgado por
la Administración Tributaria según lo dispuesto en el
artículo 75º o una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización parcial o definitiva, por los
aspectos de los tributos y períodos o por los tributos y períodos, respectivamente que hayan sido
motivo de verificación o fiscalización, salvo que
la declaración rectificatoria determine una mayor
obligación.
En la norma en comentario se han efectuado las siguientes modificaciones:
38
Segunda Parte
Código Tributario
a) Se ha dividido el artículo 88º en 2 numerales. El primero (numeral 88.1) referido a la definición,
forma y condiciones de presentación de la declaración jurada, no presenta mayor novedad más
que la nueva estructura del artículo y el cambio de ubicación de los párrafos de dicho artículo.
b) El segundo (numeral 88.2), referido a la declaración tributaria sustitutoria o rectificatoria, establece
que la declaración rectificatoria que determine un menor impuesto a pagar surtirá efecto a los 45
días de su presentación, plazo en el que la SUNAT podrá pronunciarse sobre la veracidad y exactitud
de la declaración, siendo lo más resaltante la reducción del plazo para que la misma surta efectos.
Similar disposición se establece respecto a la declaración rectificatoria presentada con posterioridad a la culminación de un Procedimiento de Fiscalización parcial y que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalización, que surtirá efectos desde la fecha de su presentación siempre que se determine igual o mayor obligación; en caso contrario, surtirá efectos a los
45 días hábiles siguientes a su presentación.
Se ha precisado que cuando la declaración rectificatoria a que se refiere el párrafo anterior surta
efectos, la deuda tributaria determinada en el Procedimiento de Fiscalización parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaración no podrá ser materia de un Procedimiento de Cobranza Coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolución que la contiene en aplicación
de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 108º, lo cual no implicará el desconocimiento de los
reparos efectuados en la mencionada fiscalización parcial.
13. Nuevos alcances aplicables a la notificación
Norma anterior
ARTICULO 104º.- FORMAS DE NOTIFICACIÓN
ARTÍCULO 104º.- FORMAS DE NOTIFICACIÓN
(...)
(…)
b) Por medio de sistemas de comunicación electró- b) P or medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda confirmar la entrega
nicos, siempre que se pueda confirmar la entrega
por la misma vía.
por la misma vía.
Tratándose del correo electrónico u otro medio
Tratándose del correo electrónico u otro medio
electrónico aprobado por la SUNAT o el Tribunal
electrónico aprobado por la SUNAT que permita la
Fiscal que permita la transmisión o puesta a distransmisión o puesta a disposición de un mensaje
posición de un mensaje de datos o documento, la
de datos o documento, la notificación se considenotificación se considerará efectuada al día hábil
rará efectuada al día hábil siguiente a la fecha del
siguiente a la fecha del depósito del mensaje de
depósito del mensaje de datos o documento.
datos o documento.
La SUNAT mediante Resolución de SuperintendenLa SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los requisitos, formas, condiciones,
cia establecerá los requisitos, formas, condiciones,
el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo,
el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo,
así como las demás disposiciones necesarias para la
así como las demás disposiciones necesarias para la
notificación por los medios referidos en el segundo
notificación por los medios referidos en el segundo
párrafo del presente literal.
párrafo del presente literal.
(...).
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento,
los requisitos, formas y demás condiciones se es-
39
Reforma Tributaria
tablecerán mediante Resolución Ministerial del
Sector Economía y Finanzas.
(...).
En concreto, se dispone como novedad, que el Tribunal Fiscal podrá establecer –mediante Resolución Ministerial del Sector, Economía y Finanzas– procedimientos, requisitos, formas y demás condiciones para notificar las resoluciones o comunicaciones que puedan efectuar a través de correo electrónico u otro medio electrónico. Se entiende que con ello se debe agilizar el tema de las notificaciones
de parte del Tribunal Fiscal.
14. Revocación, modificación, sustitución o complementación de actos después
de la notificación
Norma anterior
ARTÍCULO 108º.- REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN,
SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN
Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el
numeral 1 del artículo 178º, así como en los casos
de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y,
(...).
ARTIULO 108º.- REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN,
SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN
Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. C
uando se detecten los hechos contemplados en el
numeral 1 del artículo 178º, así como los casos de
connivencia entre el personal de la Administración
Tributaria y el deudor tributario; y,
(...).
3. C
uando la SUNAT como resultado de un posterior
procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor
obligación tributaria. En este caso, los reparos
que consten en la resolución de determinación
emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior
resolución que se notifique.
(...).
Se ha agregado como supuesto de acto administrativo notificado que puede ser revocado, modificado, sustituido o complementado, cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento
de fiscalización de un mismo tributo y período tributario, establezca una menor obligación tributaria.
En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el Procedimiento
de Fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.
Si bien la norma no resulta clara, se debe considerar que conforme al segundo párrafo del artículo
76º, incorporado por el Decreto Legislativo Nº 1113, los aspectos revisados en una fiscalización parcial
40
Segunda Parte
Código Tributario
que originan la notificación de una resolución de determinación no pueden ser objeto de una nueva
determinación, salvo en los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108º. En ese caso, sólo
en dichos supuestos se podrá realizar la fiscalización posterior de un mismo tributo o periodo fiscalizado y en ese supuesto se deberán considerar la resolución de determinación emitida en el Procedimiento de Fiscalización parcial anterior.
15. Modificaciones en la composición, funcionamiento y atribuciones del Tribunal Fiscal
15.1. Artículo 98º – Composición del Tribunal Fiscal
Norma anterior
ARTÍCULO 98º.- COMPOSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal está conformado por:
1. La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el
Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fiscal.
2. La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal. Es el órgano encargado de establecer, mediante acuerdos de Sala
Plena, los procedimientos que permitan el mejor
desempeño de las funciones del Tribunal Fiscal así
como la unificación de los criterios de sus Salas.
La Sala Plena podrá ser convocada de oficio por el
Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntos
a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de
competencia exclusiva de las Salas especializadas
en materia tributaria o de las Salas especializadas
en materia aduanera, el Pleno podrá estar integrado exclusivamente por las Salas competentes por
razón de la materia, estando presidida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien tendrá voto dirimente.
3. La Vocalía Administrativa, integrada por un Vocal
Administrativo encargado de la función administrativa.
4. Las Salas especializadas, cuyo número será establecido por Decreto Supremo según las necesidades
operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad de las
Salas será establecida por el Presidente del Tribunal
Fiscal, quien podrá tener en cuenta la materia, el
ARTÍCULO 98º.- COMPOSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal está conformado por:
1. L a Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el
Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fiscal.
2. L a Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal. Es el órgano encargado de establecer, mediante acuerdos de Sala
Plena, los procedimientos que permitan el mejor
desempeño de las funciones del Tribunal Fiscal así
como la unificación de los criterios de sus Salas.
La Sala Plena podrá ser convocada de oficio por el
Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntos
a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de
competencia exclusiva de las Salas especializadas
en materia tributaria o de las Salas especializadas
en materia aduanera, el Pleno podrá estar integrado exclusivamente por las Salas competentes por
razón de la materia, estando presidida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien tendrá voto dirimente.
3. L a Vocalía Administrativa, integrada por un Vocal
Administrativo encargado de la función administrativa.
4. L as Salas especializadas, cuyo número será establecido por Decreto Supremo según las necesidades
operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad de las
Salas será establecida por el Presidente del Tribunal
Fiscal, quien podrá tener en cuenta la materia, el
41
Reforma Tributaria
tributo, el órgano administrador y/o cualquier otro
criterio general que justifique la implementación
de la especialidad. Cada Sala está conformada por
tres (3) vocales, que deberán ser profesionales de
reconocida solvencia moral y versación en materia
tributaria o aduanera según corresponda, con no
menos de cinco (5) años de ejercicio profesional o
diez (10) años de experiencia en materia tributaria
o aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercerá el
cargo de Presidente de Sala. Además contarán con
un Secretario Relator de profesión abogado y con
asesores en materia tributaria y aduanera.
tributo, el órgano administrador y/o cualquier otro
criterio general que justifique la implementación
de la especialidad. Cada Sala está conformada por
tres (3) vocales, que deberán ser profesionales de
reconocida solvencia moral y versación en materia
tributaria o aduanera según corresponda, con no
menos de cinco (5) años de ejercicio profesional o
diez (10) años de experiencia en materia tributaria
o aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercerá el
cargo de Presidente de Sala. Además contarán con
un Secretario Relator de profesión abogado y con
asesores en materia tributaria y aduanera.
El nombramiento del Vocal Presidente, del Vocal 5. L a Oficina de Atención de Quejas, integrada por
Administrativo y de los demás Vocales del Tribulos Resolutores - Secretarios de Atención de
nal Fiscal será efectuado por Resolución Suprema
Quejas, de profesión abogado.
refrendada por el Ministro de Economía y FinanLos miembros del Tribunal Fiscal señalados en el prezas. Corresponde al Presidente del Tribunal Fiscal
sente artículo desempeñarán el cargo a tiempo comdesignar al Presidente de las Salas Especializadas,
pleto y a dedicación exclusiva, estando prohibidos de
disponer la conformación de las Salas y proponer
ejercer su profesión, actividades mercantiles e intera los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento se
venir en entidades vinculadas con dichas actividades,
efectuará mediante Resolución Ministerial.
salvo el ejercicio de la docencia universitaria.
Los miembros del Tribunal Fiscal señalados en el
presente artículo desempeñarán el cargo a tiempo
completo y a dedicación exclusiva, estando prohibidos de ejercer su profesión, actividades mercantiles e intervenir en entidades vinculadas con dichas actividades, salvo el ejercicio de la docencia
universitaria.
Las modificaciones que se observan en la presente norma son las siguientes:
a) Se ha trasladado el penúltimo párrafo del artículo 98º al primer párrafo del artículo 99º. Ello,
entendemos, a fin de mejorar la técnica legislativa y colocar dicho párrafo con disposiciones
que regulan o tienen el mismo alcance.
b) Se ha dispuesto la creación, como parte de la estructura organizativa del Tribunal Fiscal, de
la Oficina de Atención de Quejas, integrada por los Resolutores - Secretarios de Atención de
Quejas, de profesión abogado.
15.2. Artículo 99º – Miembros del Tribunal Fiscal
Norma anterior
Norma actual – Decreto Legisaltivo N° 1113
ARTÍCULO 99º.- NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIÓN ARTICULO 99º.- NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIÓN
DE LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL FISCAL
DE LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL FISCAL
Los miembros del Tribunal serán ratificados cada cua- El Vocal Presidente,Vocal Administrativo y los demás
42
Segunda Parte
Código Tributario
tro (4) años. Sin embargo, serán removidos de sus Vocales del Tribunal Fiscal son nombrados mediancargos si incurren en negligencia, incompetencia o te Resolución Suprema refrendada por el Ministro
inmoralidad.
de Economía y Finanzas, por un período de tres (03)
años. Corresponde al Presidente del Tribunal Fiscal
designar al Presidente de las Salas Especializadas,
disponer la conformación de las Salas y proponer
a los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento se
efectuará mediante Resolución Ministerial.
Los miembros del Tribunal Fiscal serán ratificados
cada tres (03) años. Sin embargo, serán removidos de
sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia
o inmoralidad, sin perjuicio de las faltas de carácter
disciplinario previstas en el Decreto Legislativo Nº
276 y su Reglamento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se aprueba el procedimiento de nombramiento y ratificación de miembros del Tribunal Fiscal.
Esta disposición ha sido modificada en los siguientes aspectos:
a) Como ya señalamos se ha trasladado el penúltimo párrafo del artículo 98º al primer párrafo
del artículo 99º. Ello, entendemos, a fin de mejorar la técnica legislativa y reubicar dicho párrafo con disposiciones que regulan o tienen el mismo alcance.
b) Se ha establecido que el nombramiento del Vocal Presidente, Vocal Administrativo y los demás
Vocales del Tribunal Fiscal, sea mediante Resolución Suprema refrendada por el Ministro de
Economía y Finanzas por un período de 3 años y ratificables por el mismo periodo, reduciendo
el período de 4 años que se establecía con anterioridad a la presente modificación.
c) Asimismo, se ha precisado que los vocales del Tribunal Fiscal podrán ser removidos de sus
cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad, ello sin perjuicio de las faltas
de carácter disciplinario previstas en el Decreto Legislativo Nº 276, que establece la Ley de
Bases de la Carrera Administrativa y de Remuneraciones del Sector Público y su Reglamento,
el Decreto Supremo Nº 005-90-PCM. En ese sentido, los vocales del Tribunal Fiscal no sólo
podrán ser removidos de sus cargos por incurrir en supuestos de negligencia, incompetencia
o inmoralidad sino también por las faltas que se prevén en el artículo 28º del Decreto Legislativo Nº 276.
15.3.Artículo 101º – Funcionamiento del Tribunal Fiscal
Norma anterior
ARTÍCULO 101º.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL
Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirán con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena.
ARTÍCULO 101º.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL
Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirán con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena.
43
Reforma Tributaria
Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de
los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos
(2) votos conformes.
(2) votos conformes, salvo en las materias de menor complejidad que serán resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como órganos unipersonales.
Para estos efectos, mediante Acuerdo de Sala Plena
se aprobarán las materias consideradas de menor
complejidad.
Son atribuciones del Tribunal Fiscal:
Son atribuciones del Tribunal Fiscal:
(…).
(...)
5. Resolver los recursos de queja que presenten los 5. Atender las quejas que presenten los deudores
deudores tributarios, contra las actuaciones o protributarios contra la Administración Tributaria,
cedimientos que los afecten directamente o infrincuando existan actuaciones o procedimientos
jan lo establecido en este Código, así como los que
que los afecten directamente o infrinjan lo esse interpongan de acuerdo con la Ley General de
tablecido en este Código; las que se interpongan
Aduanas, su reglamento y disposiciones adminisde acuerdo con la Ley General de Aduanas, su
trativas en materia aduanera.
reglamento y disposiciones administrativas en
(...).
materia aduanera; así como las demás que sean
de competencia del Tribunal Fiscal conforme al
marco normativo aplicable.
La atención de las referidas quejas será efectuada por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal.
(...).
44
En la norma modificatoria se presentan los siguientes cambios:
a) Se ha establecido que en las materias de menor complejidad de cargo del Tribunal Fiscal
estas serán resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como órganos unipersonales. Para
ello, mediante Acuerdo de Sala Plena se aprobarán las materias consideradas de menor
complejidad. Ello busca reducir la carga procesal en el Tribunal Fiscal a fin de que en procedimientos de menor complejidad no tengan que intervenir los 3 vocales confortantes
de una Sala sino solo un vocal como un órgano unipersonal, acelerando de ese modo la
emisión de resoluciones.
b) La modificación del numeral 5 del artículo 101º debe concordarse con la modificación efectuada al artículo 154º del Código Tributario. Se señala que es facultad del Tribunal Fiscal
resolver las quejas que se presenten contra las actuaciones o procedimientos que afecten
directamente o infrinjan lo establecido en el Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera. Ello en razón de que el Tribunal
Fiscal no sólo tiene como función verificar y controlar la debida aplicación de las normas de
los tributos internos, sino también la correspondiente a los tributos aduaneros y otros de
competencia del Tribunal Fiscal, precisando además, que la atención de las referidas quejas
será efectuada por la nueva Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal que se dispone
en el artículo 98º del Código Tributario.
Segunda Parte
Código Tributario
16. Tasación y remate
Norma anterior
ARTICULO 121º.- TASACIÓN Y REMATE
(…)
Aprobada la tasación o siendo innecesaria ésta, el Ejecutor Coactivo convocará
a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras partes del
valor de tasación. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se
realizará una segunda en la que la base
de la postura será reducida en un quince
por ciento (15%). Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se convocará nuevamente a remate
sin señalar precio base.
ARTICULO 121º.- TASACIÓN Y REMATE
(...)
Aprobada la tasación o siendo innecesaria ésta, el Ejecutor Coactivo
convocará a remate de los bienes embargados, sobre la base de las
dos terceras partes del valor de tasación. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se realizará una segunda en la que
la base de la postura será reducida en un quince por ciento (15%).
Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se
convocará a un tercer remate, teniendo en cuenta que:
a. Tratándose de bienes muebles, no se señalará precio base.
b. Tratándose de bienes inmuebles, se reducirá el precio base en
un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo, dispondrá una nueva tasación
y remate bajo las mismas normas.
(...).
Excepcionalmente, tratándose de deudas tributarias a favor del
Gobierno Central materia de un procedimiento de cobranza coactiva en el que no se presenten postores en el tercer remate a que
se refiere el inciso b) del segundo párrafo del presente artículo, el
Ejecutor Coactivo adjudicará al Gobierno Central representado
por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble
correspondiente, siempre que cuente con la autorización del Ministerio de Economía y Finanzas, por el valor del precio base de
la tercera convocatoria, y se cumplan en forma concurrente los
siguientes requisitos:
a. El monto total de la deuda tributaria constituya ingreso del
Tesoro Público y sumada a las costas y gastos administrativos
del procedimiento de cobranza coactiva, sea mayor o igual al
valor del precio base de la tercera convocatoria.
b. E l bien inmueble se encuentre debidamente inscrito en los
Registros Públicos.
c. El bien inmueble se encuentre libre de gravámenes, salvo que
dichos gravámenes sean a favor de la SUNAT.
Para tal efecto, la SUNAT realizará la comunicación respectiva al
Ministerio de Economía y Finanzas para que éste, atendiendo a
las necesidades de infraestructura del Sector Público, en el plazo
de treinta (30) días hábiles siguientes a la recepción de dicha comunicación, emita la autorización correspondiente. Transcurrido
dicho plazo sin que se hubiera emitido la indicada autorización o
de denegarse ésta, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo,
dispondrá una nueva tasación y remate del inmueble bajo las reglas establecidas en el segundo párrafo del presente artículo.
45
Reforma Tributaria
De optarse por la adjudicación del bien inmueble, la SUNAT extinguirá la deuda tributaria que constituya ingreso del Tesoro Público y las costas y gastos administrativos a la fecha de adjudicación, hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria
y el Ejecutor Coactivo deberá levantar el embargo que pese sobre
el bien inmueble correspondiente.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá las normas necesarias para la aplicación de lo
dispuesto en los párrafos precedentes respecto de la adjudicación.
Respecto a la tasación y remate de los bienes embargados por la SUNAT, se han realizado las siguientes modificaciones e incorporaciones en el artículo:
a) Se ha establecido que si en la segunda convocatoria a un remate no se presenten postores, se convocará a un tercer remate, teniendo en cuenta que tratándose de bienes muebles, no se señalará
precio base; y tratándose de bienes inmuebles, se reducirá el precio base en un 15%. En el caso
de inmuebles, de no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo, dispondrá
una nueva tasación y remate bajo las mismas normas. En ese sentido, se ha modificado la norma
que disponía una nueva convocatoria sin señalar un precio base, ya se trate de bienes muebles
o inmuebles.
b) Se ha dispuesto que excepcionalmente, tratándose de deudas tributarias a favor del Gobierno
Central en el que no se presenten postores en el tercer remate, el Ejecutor Coactivo adjudicará al
Gobierno Central, el bien inmueble correspondiente, siempre que cuente con la autorización del
MEF, por el valor del precio base de la tercera convocatoria, y se cumpla concurrentemente con los
requisitos señalados en la citada norma. En este caso, la norma también establece disposiciones
en caso se obtenga la autorización o no.
17. Medidas cautelares
Norma anterior
Artículo 118°.- MEDIDAS CAUTELARES – MEDIDA
CAUTELAR GENÉRICA
(…)
d) Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos Nºs 931 y 932, las medidas cautelares previstas en el presente artículo podrán ser trabadas, de ser
el caso, por medio de sistemas informáticos
Tratándose del embargo en forma de retención, mediante Resolución de Superintendencia se establecerá
los sujetos obligados a utilizar el sistema informático
que proporcione la SUNAT así como la forma, plazo y
condiciones en que se debe cumplir dicho embargo.
Artículo 118°.- MEDIDAS CAUTELARES – MEDIDA
CAUTELAR GENÉRICA
(…)
d) Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos Nºs 931 y 932, las medidas cautelares previstas en el presente artículo podrán ser trabadas, de ser
el caso, por medio de sistemas informáticos.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior,
mediante Resolución de Superintendencia se establecerán los sujetos obligados a utilizar el sistema
informático que proporcione la SUNAT así como la
forma, plazo y condiciones en que se deberá cumplir
el embargo.
46
Segunda Parte
Código Tributario
Como se sabe, el Decreto Legislativo Nº 931 establece el procedimiento para el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los proveedores de las Entidades del Estado; y, el Decreto Legislativo Nº
932 establece la implementación del sistema de comunicación por vía electrónica para que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero Nacional, en ambos casos para la aplicación de la medida cautelar en forma de retención que es
comunicada por la SUNAT por medios telemáticos.
La norma modificatoria ha tenido a bien precisar que para la aplicación de las normas citadas en el
párrafo anterior, la SUNAT, mediante Resolución de Superintendencia establecerá el sistema informático, los sujetos obligados a utilizar dichos sistemas así como la forma, plazo y condiciones en que se
deberá cumplir el embargo, restringiendo sus alcances, toda vez que la norma anterior de forma amplia
señalaba “Tratándose del embargo en forma de retención”, lo que no se restringía al embargo realizado
a través de medios telemáticos.
18. Requisitos de admisibilidad del Recurso de Reclamación
Norma anterior
Norma actual – Decreto Leg N° 1121
Artículo 137º.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
La reclamación se iniciará de acuerdo a los requisitos
y condiciones siguientes;
(...)
3. Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de
Determinación y de Multa se reclamen vencido el
señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria
o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de
la interposición de la reclamación, con una vigencia
de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por períodos
similares dentro del plazo que señale la Administración.
En caso la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario
apele dicha resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el monto de la deuda actualizada, y por
los plazos y períodos señalados precedentemente.
La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolución apelada,
o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor
Artículo 137º.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
La reclamación se iniciará de acuerdo a los requisitos
y condiciones siguientes;
(...)
3. P ago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de
Determinación y de Multa se reclamen vencido el
señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria
o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha
de la interposición de la reclamación, con una vigencia de nueve (9) meses, debiendo renovarse
por períodos similares dentro del plazo que señale
la Administración.
En caso la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario
apele dicha resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el monto de la deuda actualizada, y por
los plazos y períodos señalados precedentemente.
La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolución apelada,
o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor
47
Reforma Tributaria
tributario, como consecuencia de la ejecución de
tributario, como consecuencia de la ejecución de la
la carta fianza, será devuelto de oficio. Los plazos
carta fianza, será devuelto de oficio. Los plazos seseñalados en seis (6) meses variarán a nueve (9)
ñalados en nueve (9) meses variarán a doce (12)
meses tratándose de la reclamación de resoluciomeses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación
nes emitidas como consecuencia de la aplicación
de las normas de precios de transferencia.
(…).
(…).
Como sabemos, el artículo 137° del Código Tributario establece los requisitos para la admisibilidad
de las reclamaciones. Además, sabemos que cuando se presenta la reclamación fuera del plazo de 20
días hábiles después de que se notifica el acto o resolución recurrida, el recurrente –como requisito–,
tiene que pagar la totalidad de la deuda que se reclama o presentar una carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda. Hasta antes de la vigencia de la norma, el plazo por el que se tenía
que otorgar dicha carta fianza era de 6 meses, con una vigencia de 6 meses, después de la citada fecha
el plazo de dicha carta debe ser de hasta por 9 meses posteriores a la fecha de la interposición de la
reclamación, con una vigencia de 9 meses. Además, en el segundo párrafo del numeral 3, también se
ha referido que: “Los plazos señalados en nueve (9) meses variarán a doce (12) meses tratándose de
la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios
de transferencia”.
19. Medios probatorios extemporáneos
Norma anterior
Artículo 141º.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORÁNEOS
No se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o
fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido,
salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión
no se generó por su causa o acredite la cancelación del
monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas
actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada
hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratándose
de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia, posteriores a la fecha de la interposición
de la reclamación.
(…).
Artículo 141º.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORÁNEOS
No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o
fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido,
salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión
no se generó por su causa o acredite la cancelación
del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses
tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, posteriores de la fecha de la
interposición de la reclamación.
(…).
El artículo 141° del Código Tributario establece la prohibición de la admisión de medios probatorios extemporáneos, a excepción de que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su
48
Segunda Parte
Código Tributario
causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas, o presente
carta fianza bancaria o financiera por dicho monto. Al igual que en el numeral anterior, el plazo de otorgamiento de la carta se ha ampliado hasta por 9 meses o 12 meses tratándose de la reclamación de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.
20. Requisitos de apelación
Norma anterior
Artículo 146º.- REQUISITOS DE LA APELACIÓN
(…)
La apelación será admitida vencido el plazo señalado
en el primer párrafo, siempre que se acredite el pago
de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza
bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha
de la interposición de la apelación, y se formule dentro
del término de seis (6) meses contados a partir del
día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación
certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por
un período de seis (6) meses y renovarse por períodos
similares dentro del plazo que señale la Administración. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal
confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si
ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria.
Artículo 146º.- REQUISITOS DE LA APELACIÓN
(…)
La apelación será admitida vencido el plazo señalado
en el primer párrafo, siempre que se acredite el pago
de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza
bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la
fecha de la interposición de la apelación, y se formule
dentro del término de seis (6) meses contados a partir
del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un período de doce (12) meses y renovarse
por períodos similares dentro del plazo que señale la
Administración. La carta fianza será ejecutada si el
Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de
acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en doce (12)
meses variarán a dieciocho (18) meses tratándose
de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios
de transferencia.
(…)
El artículo 146° del Código Tributario establece los requisitos de la apelación. En concordancia con
las normas comentadas anteriormente, también se amplia el plazo de otorgamiento de la carta fianza,
estableciéndose que la admisión de la apelación fuera del plazo será admitida cuando se presente carta
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 12 meses posteriores a la
fecha de la interposición de la apelación y debe renovarse por períodos similares dentro del plazo que
señale la Administración, antes del 19.07.2012 dichos plazos eran de 6 meses. Asimismo, se establece
que los plazos señalados en 12 meses variarán a 18 meses tratándose de la apelación de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.
Por último la Única Disposición Complementaria Transitoria de la norma en comentario precisa
que las modificaciones referidas a los artículos 137°, 141° y 146° del Código Tributario, serán de apli-
49
Reforma Tributaria
cación a los recursos de reclamación o de apelación que se interpongan a partir del 19.07.2012; es
decir, con la entrada en vigencia de la presente norma.
Norma anterior
Norma actual Norma actual – D.Leg N° 1113
ARTICULO 150º.- PLAZO PARA RESOLVER LA APELACIÓN
(...)
Las partes pueden presentar alegatos dentro de los
tres (3) días posteriores a la realización del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será de un (1) día. Asimismo, en los
expedientes de apelación, las partes pueden presentar
alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentación de su recurso.
(...).
(...)
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será de un (1) día. Asimismo, en
los expedientes de apelación, las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentación de su recurso y/o hasta la fecha de
emisión de la resolución por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelación.
(...).
21. Recursos contra denegatoria ficta
Norma anterior
ARTICULO 144º.- RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIÓN FICTA DENEGATORIA QUE DESESTIMA LA
RECLAMACIÓN
Cuando se formule una reclamación ante la Administración Tributaria y ésta no notifique su decisión en el
plazo de seis (6) meses, de nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, de dos (2) meses respecto de la
denegatoria tácita de las solicitudes de devolución de
saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso, o de veinte (20) días hábiles respecto
a las resoluciones que establecen sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre; el interesado puede considerar desestimada la
reclamación, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
1. Interponer apelación ante el superior jerárquico, si
se trata de una reclamación y la decisión debía ser
adoptada por un órgano sometido a jerarquía.
2. Interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, si se
ARTICULO 144º.- RECURSOS CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIÓN
50
Cuando se formule una reclamación ante la Administración Tributaria y ésta no notifique su decisión en
los plazos previstos en el primer y segundo párrafos
del artículo 142º, el interesado puede considerar desestimada la reclamación, pudiendo hacer uso de los
recursos siguientes:
1. Interponer apelación ante el superior jerárquico, si
se trata de una reclamación y la decisión debía ser
adoptada por un órgano sometido a jerarquía.
2. Interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, si se
Segunda Parte
Código Tributario
trata de una reclamación y la decisión debía ser
adoptada por un órgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
También procede el recurso de queja a que se refiere el
artículo 155º cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de seis (06) o de
nueve (9) meses a que se refiere el primer párrafo del
artículo 150°.
trata de una reclamación y la decisión debía ser
adoptada por un órgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
También procede la formulación de la queja a que se
refiere el Artículo 155º cuando el Tribunal Fiscal, sin
causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que
se refiere el primer párrafo del Artículo 150º.
La modificación de la norma antes señalada sólo tiene por objetivo mejorar la técnica legislativa y
simplificar la norma en comentario, estableciendo la remisión a otras disposiciones del Código Tributario que ya regulaban dicho aspecto. En ese sentido, se reduce el texto del primer y último párrafo del
artículo 144º, considerando que las normas que se señalan ya establecen los plazos que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal tienen para resolver los reclamos y recursos a su cargo.
Además, se ha modificado igualmente el epígrafe del artículo a fin de lograr una mejor redacción en
la misma toda vez que cuando se da una denegatoria ficta no existe ninguna resolución que desestime la
reclamación, sino que el transcurso del plazo del que dispone la Administración Tributaria sin emitir una
resolución, origina que la misma por el silencio administrativo negativo se considere como denegada.
22. Plazos para presentar alegatos
Norma anterior
(...)
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será de un (1) día. Asimismo, en los
expedientes de apelación, las partes pueden presentar
alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentación de su recurso.
(...).
(...)
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será de un (1) día. Asimismo, en
los expedientes de apelación, las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentación de su recurso y/o hasta la fecha de
emisión de la resolución por la Sala Especializada
(...).
Entendemos que con la finalidad que el contribuyente no se vea limitado en su derecho de defensa, se ha dispuesto que las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a
la presentación de su recurso y/o hasta la fecha de emisión de la resolución por la Sala Especializada
correspondiente que resuelve la apelación. Sin embargo, habría sido más adecuado establecer que los
alegatos se puedan presentar hasta la fecha de emisión de la resolución que resuelva el recurso y suprimir el párrafo que lo limita a 2 meses toda vez que de esa forma tendría los mismos efectos.
51
Reforma Tributaria
23. Solicitud de corrección, ampliación o aclaración.
Norma anterior
Artículo 153º.- SOLICITUD DE CORRECCIÓN, AMPLIACIÓN O ACLARACIÓN
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal de oficio, podrá corregir errores materiales
o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o
aclarar algún concepto dudoso de la resolución, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada
por única vez por la Administración Tributaria o por el
deudor tributario dentro de plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada
la notificación de la resolución.
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso
alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales
deudor tributario dentro del plazo de diez (10) días
hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución.
(...)”
Respecto al citado artículo, el Decreto Legislativo Nº 1123, ha señalado que tiene por objeto mejorar los aspectos referidos a la corrección, ampliación y aclaración de las resoluciones emitidas por la
Tribunal Fiscal por errores materiales o numéricos o para aclarar algún concepto dudoso; de ese modo,
se ha modificado el artículo citado ampliando el plazo para solicitar ello, de 5 a 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución. En virtud a ello, se considera
que con la ampliación del citado plazo se mejora dicho procedimiento al considerar que el interesado
contará con mayor tiempo para sustentar y hacer efectivo este derecho.
24. Jurisprudencia de observancia obligatoria
Norma anterior
ARTICULO 154º.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten
de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributaras, así como las emitidas en
virtud del artículo 102°, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de
la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal,
por vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la
resolución correspondiente el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia
ARTICULO 154º.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA
OBLIGATORIA
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de
modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del Artículo 102º,
así como las emitidas en virtud a un criterio recurrente
de las Salas Especializadas, constituirán jurisprudencia
de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea
modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o
por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el
Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de
52
Segunda Parte
Código Tributario
obligatoria y dispondrá la publicación de su texto observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su
en el Diario Oficial.
texto en el Diario Oficial.
(...).
(...).
La presente disposición establece que procederá que el Tribunal Fiscal emita jurisprudencia de
observancia obligatoria (JOO) en virtud a criterios recurrentes de las Salas Especializadas. Es decir, el
Tribunal Fiscal podrá emitir dichos precedentes en base a la constante y recurrente emisión de resoluciones emitidas en un mismo sentido, respecto de controversias iguales o similares, a las cuales les
resulta aplicable determinada norma o determinado criterio interpretativo de la misma.
Asimismo, cabe precisar que la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo
Nº 1113, ha dispuesto que mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y
Finanzas se establecerán los parámetros para determinar la existencia de un criterio recurrente que
pueda dar lugar a la publicación de una jurisprudencia de observancia obligatoria, conforme lo previsto
por la presente norma.
25. La queja
Norma anterior
ARTÍCULO 155º.- RECURSO DE QUEJA
El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o
infrinjan lo establecido en este Código; debiendo ser
resuelto por:
ARTÍCULO 155º.- QUEJA
La queja se presenta cuando existan actuaciones o
procedimientos que afecten directamente o infrinjan
lo establecido en este Código, en la Ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal
Fiscal.
La queja es resuelta por:
a) L a Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de
presentada la queja, tratándose de quejas contra
la Administración Tributaria.
b) E l Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
No se computará dentro del plazo para resolver,
aquél que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de información.
Las partes podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión
de la resolución correspondiente que resuelve la
queja.
a) El Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20)
días hábiles de presentado el recurso, tratándose
de recursos contra la Administración Tributaria.
b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro de plazo
de veinte (20) días, tratándose de recursos contra
el Tribunal Fiscal.
53
Reforma Tributaria
La norma antes señalada contiene los siguientes cambios:
a) Se observa de las modificaciones al texto en comentario que se ha excluido el término de “recurso”, ello en razón de que la queja tal como se regula en nuestro Código Tributario, no comparte la
naturaleza jurídica de “recurso”, teniendo el carácter de remedio procesal. Por ello, la modificación
y exclusión del término “recurso” del artículo en comentario busca uniformizar las instituciones
establecidas en el Código Tributario con la doctrina en general y con los pronunciamientos del
Tribunal Fiscal.
b) Se señala que también procede la queja contra las actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera, así como en las demás normas que atribuyan
competencia al Tribunal Fiscal. Ello en razón a que el Tribunal Fiscal no sólo tiene como función
verificar y controlar la debida aplicación de las normas de los tributos internos, sino también la
correspondiente a los tributos aduaneros, resultando una precisión necesaria.
c) Se establece que el plazo que tiene el MEF para resolver la queja es de 20 días “hábiles”; sin embargo,
tal precisión no resultaba necesaria si consideramos que la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario señala que: “Los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles”.
d) Se ha introducido como penúltimo párrafo que el plazo para resolver la queja no se computará
cuando se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso un plazo para atender cualquier requerimiento de información; ello lógicamente en atención a que en dicho plazo la carga
o el impulso del procedimiento depende de la actuación de un tercero y no está bajo la carga o
responsabilidad del Órgano encargado de resolver.
e) Por último, se ha facultado a las partes a presentar al Tribunal Fiscal cualquier documentación
y/o alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución correspondiente que resuelve la queja, a
efectos de que cualquiera de las partes no vea violado su derecho de defensa por el plazo mínimo
que se dispone para la resolución de la queja.
26. Demanda contencioso administrativa
Norma anterior
Artículo 157º.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA
(…)
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva, dentro del término de tres
(3) meses computados a partir del día siguiente de
efectuada la notificación de la resolución debiendo
contener peticiones concretas.
(…)
Artículo 157º.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA
(…)
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro
del término de tres (3) meses computados a partir del
día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.
(…)
El Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS, que aprueba el TUO de la Ley Nº 27584, Ley que regula el
Proceso Contencioso Administrativo, modificado por la Ley Nº 29782, en su artículo 11° establece la
54
Segunda Parte
Código Tributario
competencia funcional del Juez Especializado y la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo,
en primer y segundo grado, respectivamente. En ese sentido, cuando las demandas contencioso administrativas versan sobre actuaciones del Tribunal Fiscal, en primera instancia el Juez Especializado en lo
Contencioso Administrativo resulta ser el competente.
De ese modo, se explica la modificación realizada en el artículo 157° del Código Tributario que
se encontraba desactualizado en relación con la normativa general que rige los procesos contenciosos.
27. Medidas cautelares en procesos judiciales
Artículo 159º.- MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS JUDICIALES
Cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria, incluso
aquéllas dictadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades
previstas en el presente Código y en otras leyes, serán de aplicación las siguientes reglas:
1. Para la concesión de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una contracautela de
naturaleza personal o real. En ningún caso, el Juez podrá aceptar como contracautela la caución juratoria.
2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, ésta deberá consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. La carta fianza
deberá ser renovada antes de los diez (10) días hábiles precedentes a su vencimiento, considerándose para
tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovación.
En caso no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez procederá a su ejecución inmediata,
bajo responsabilidad.
3. Si se ofrece contracautela real, ésta deberá ser de primer rango y cubrir el íntegro del monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar.
4. La Administración Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se varíe la contracautela, en caso ésta haya devenido en insuficiente con relación al monto concedido por la generación
de intereses. Esta facultad podrá ser ejercitada al cumplirse seis (6) meses desde la concesión de la medida
cautelar o de la variación de la contracautela. El Juez deberá disponer que el solicitante cumpla con la
adecuación de la contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualización de la deuda tributaria que reporte la
Administración Tributaria en su solicitud, bajo sanción de dejarse sin efecto la medida cautelar.
5. El Juez deberá correr traslado de la solicitud cautelar a la Administración Tributaria por el plazo de cinco (5)
días hábiles, acompañando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos que aquélla se pronuncie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y señale cuál es el monto de la deuda tributaria materia
de impugnación actualizada a la fecha de notificación con la solicitud cautelar.
6. Vencido dicho plazo, con la absolución del traslado o sin ella, el Juez resolverá lo pertinente dentro del plazo
de cinco (5) días hábiles.
Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no supere las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesión de una medida cautelar, el administrado
podrá ofrecer como contracautela la caución juratoria.
En el caso que, mediante resolución firme, se declare infundada o improcedente total o parcialmente la pretensión asegurada con una medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondrá la ejecución de la contracautela presentada, destinándose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.
55
Reforma Tributaria
En el supuesto previsto en el artículo 615º del Código Procesal Civil, la contracautela, para temas tributarios,
se sujetará a las reglas establecidas en el presente artículo.
Lo dispuesto en los párrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por Leyes Orgánicas.
El nuevo artículo 159° del Código Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo N° 1121, dispone normas relativas al otorgamiento de medidas cautelares que tengan por objeto suspender o
dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria (procesos de
amparo, procesos contencioso administrativos, etc.), referidas principalmente al otorgamiento de una
contracautela de naturaleza personal (aval, fianza, etc.) o real (hipoteca, garantía mobiliaria, etc.), con
la finalidad de determinar su procedencia.
28. Facultad sancionatoria
Norma anterior
Norma actual Decreto Legislativo N° 1117
Artículo 166°.- FACULTAD SANCIONATORIA
La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella
establezca, mediante Resolución de Superintendencia
o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de
rango similar, los parámetros o criterios objetivos que
correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.
Artículo 166°.- FACULTAD SANCIONATORIA
La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en
la forma y condiciones que ella establezca, mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de
rango similar, los parámetros o criterios objetivos que
correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.
La gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que
resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa
aplicadas.
La modificación a la norma en comentario presenta dos cambios:
a) Se ha dispuesto que la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar,
sancionar y aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, precisando que la
56
Segunda Parte
Código Tributario
gradualidad en la aplicación de las infracciones también se encuentra restringida a las infracciones
tributarias, resultando una norma que busca mejorar y precisar la facultad discrecional con que
cuenta la Administración Tributaria a efectos de aplicar las sanciones.
b) Se ha establecido que la gradualidad de las sanciones sólo procede hasta antes que se interponga
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamación
de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación
en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
29. Infracciones relacionadas a comprobantes de pago
29.1.Código Tributario, artículo 174°, numeral 1 - Infracciones relacionadas con la obligación de
no emitir y/o otorgar comprobantes de pago (Decreto Legislativo N° 1113)
INFRACCION
TABLA I
TABLA II
TABLA III
2. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS
Sanción
Sanción
Sanción
Sanción
Sanción
Sanción
CON LA OBLIGACIÓN DE
anterior
actual
anterior
actual
anterior
actual
ArtícuEMITIR, OTORGAR Y EXI(vigente
(vigente a
(vigente
(vigente a
(vigente
(vigente a
lo 174°
GIR COMPROBANTES DE
hasta el
partir del
hasta el
partir del
hasta el
partir del
PAGO Y/O OTROS DO- 05.07.2012) 06.07.2012) 05.07.2012) 06.07.2012) 05.07.2012) 06.07.2012)
CUMENTOS
No emitir y/o otorgar
comprobantes de pago o
1 UIT o cieNumedocumentos complemenrre (3) (4)
ral 1
tarios a éstos, distintos a
la guía de remisión.
NOTAS
(Nuevas notas incorporadas en las
tablas I, II y III)
Cierre
(3) (3-A)
(3-A) En aquéllos casos
en que la no emisión y/u
otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios
a éstos, distintos a la guía
de remisión, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial
u oficina de profesionales
independientes se aplicará
una multa de 1 UIT.
50% UIT o
cierre (3)
(4)
Cierre
(3) (3-A)
una multa de 50% UIT.
0.6% de los
I o cierre
(2) (5)
Cierre
(2) (2-A)
una multa de 0.6% de la I.
Como se observa del cuadro, la novedad en la comisión de la infracción prevista en el Código
Tributaria, artículo 174º, numeral 1, es la relativa a la sanción. Como se sabe, hasta el 05.07.2012
la comisión en una primera oportunidad de la infracción señalada implicaba la aplicación de una
multa (Tabla I = 1 UIT, Tabla II = 50% de la UIT y Tabla III = 0.6% de los I).
A partir del 06.07.2012 la comisión de la infracción citada siempre será sancionada con el cierre
57
Reforma Tributaria
del establecimiento o local comercial, es decir, desde la primera oportunidad en que se detecte
dicha infracción (5); sin embargo, en la notas (3-A), (3-A) y (2-A) de las Tablas I, II y III, respectivamente, se ha señalado que en aquéllos casos en que la no emisión y/u otorgamiento de
comprobantes de pago no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u
oficina de profesionales independientes, se aplicará una multa de 1 UIT, 50% UIT o 0.6% de los
I, respectivamente.
Asimismo, cabe señalar que el segundo párrafo de la Nota (4) de las Tablas I y II y el tercer párrafo de la Nota (5) de la Tabla III han sido modificados a fin de precisar que en aquéllos casos en
que la emisión y/u otorgamiento de documentos que no reúnan los requisitos y características
para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a
éstos, distintos a la guía de remisión o que la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de
pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no correspondan
al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes,
reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT, no se haya cometido o detectado
en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, sólo se aplicará la
multa.
Complementariamente a lo referido, cabe indicar que mediante Resolución de Superintendencia
Nº 195-2012/SUNAT (25.08.2012) y vigente a partir del 26.08.2012, se procura adecuar el Régimen de Gradualidad previsto por Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT a los
cambios antes referidos.
De ese modo, la resolución establece que la cantidad de días de cierre se incrementará de manera gradual de 3, 6 y 10 días para la primera, segunda, tercera y demás oportunidades en que
se cometa la infracción. En ese sentido, cabe precisar que solo se contabilizarán las infracciones
detectadas a partir del 06.07.2012.
Antes de la aprobación del Decreto Legislativo N° 1113, cuando se detectaba la falta por primera
vez, el contribuyente podía aceptarla mediante un “Acta de Reconocimiento”; lo que implicaba
el pegado de un cartel de “Incumplimiento de Obligaciones” en el establecimiento, sanción que
no era percibida como efectiva por los infractores que mantenían su comportamiento irregular.
En ese sentido, en estos casos, bajo la modificación del Régimen de Gradualidad ya no procede
la aplicación del “Acta de reconocimiento”, para que los infractores se eximan de la sanción correspondiente.
––––––––––
(5) Ello tiene como objetivo promover la formalización de las actividades comerciales con mayores niveles de incumplimiento tributario y que según la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 1113, el elevado nivel
de incumplimiento en la entrega de comprobantes de pago se ha mantenido en 50% en la última década.
58
Segunda Parte
Código Tributario
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA (6)
Infracciones tipificadas en el numeral 1 del Art. 174° del Código Tributario
FRECUENCIA
NUM.
INFRACCIÓN
DESCRIPCIÓN
TABLAS
I
1
No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documenArt. 174°
tos complementarios a éstos,
Num. 1
distintos a la guía de remisión.
II
III
SANCIÓN SEGÚN TABLAS
1ra. Oportunidad
2da. Oportunidad
3ra. Oportunidad o más
(Sin rebaja)
Cierre (a)
Cierre (a)
Cierre (a)
Cierre
3 días
6 días
10 días
1UIT (1)
65% UIT
85% UIT
1% UIT
Cierre
3 días
6 días
10 días
50% UIT (1)
30% UIT
40% UIT
50% UIT
Cierre
3 días
6 días
10 días
0.6% I (1)
0.4% I
0.5 I
0.6% I
(a) Según las Tablas I, II y III la sanción establecida es cierre.
(1) Las sanciones de multa que se gradúan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota
(2-A) de la Tabla III se aplican cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u
oficina de profesionales independientes.
29.2. Código Tributario, artículo 174º, numeral 3 - Infracciones relacionadas con la obligación de
emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago que no correspondan al régimen del deudor
tributario (Decreto Legislativo N° 1123)
Norma anterior
(Vigente hasta el 23.07.2012)
Norma actual
(Vigente a partir del 24.07.2012)
Artículo 174°.- INFRACCIONES RELACIONADAS
CON LA OBLIGACIÓN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
(...)
3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la
guía de remisión, que no correspondan al régimen
del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
(...)
Artículo 174°.- INFRACCIONES RELACIONADAS
CON LA OBLIGACIÓN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación
de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago:
(...)
3. E mitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la
guía de remisión, que no correspondan al régimen
del deudor tributario, al tipo de operación realizada
o a la modalidad de emisión autorizada o a la que
se hubiera acogido el deudor tributario de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución
de Superintendencia de la SUNAT.
No constituyen infracción los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisión que deriven
––––––––––
(6) Cabe referir que en la página web de la SUNAT se encuentra el nuevo Anexo B, referido a la multa que sustituye al cierre, según el inciso a) del 4to. párrafo del artículo 183º del Código Tributario graduado por el criterio de frecuencia.
59
Reforma Tributaria
de caso fortuito o fuerza mayor, situaciones que
serán especificadas mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
(...)
Se ha modificado el numeral 3 del artículo 174° del Código Tributario en los siguientes aspectos:
a) Se ha dispuesto que constituye una infracción relacionada con la obligación de emitir, otorgar
y exigir comprobantes de pago el hecho de: “3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan
al régimen del deudor tributario, al tipo de operación realizada o a la modalidad de emisión
autorizada o a la que se hubiera acogido el deudor tributario de conformidad con las leyes,
reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT”.
En ese sentido, dicha modificación busca adecuar la tipificación de la infracción referida a
las nuevas formas de emisión de comprobantes de pagos por medios electrónicos dispuestas
por la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT, que implementa la emisión
electrónica del Recibo por Honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera
electrónica; la Resolución de Superintendencia N° 188-2010/SUNAT, que amplía el sistema de emisión electrónica a la factura y documentos vinculados a esta; y, la Resolución de
Superintendencia Nº 097-2012/SUNAT, que crea el Sistema de Emisión Electrónica desarrollado desde los Sistemas del Contribuyente; que, en tanto se haya acogido al contribuyente
a dichos sistemas, se encuentra obligado a su emisión por dichos medios.
b) Asimismo, se ha consignado como un segundo párrafo del numeral 3 que: “No constituyen
infracción los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisión que deriven de caso
fortuito o fuerza mayor, situaciones que serán especificadas mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT”.
Dicho supuesto busca restringir la comisión de la infracción y no sancionar los supuestos de
infracción en caso los mismos hayan ocurrido por caso fortuito o fuerza mayor, como excepción al carácter objetivo de la configuración de las infracciones. Dichas instituciones aluden
a situaciones en las cuales no resulta factible atribuir responsabilidad a las personas por las
pérdidas sufridas, o, en el caso, por la comisión de infracciones, considerando que la destrucción,
pérdida o infracción obedece a situaciones que escapan a su posibilidad de dominio (7).
Resulta conveniente recordar, que el caso fortuito está constituido por aquellos eventos
consistentes en accidentes o fenómenos naturales; ejemplos de ello son los terremotos,
tsunamis, huaicos e inundaciones, que determinan la destrucción de bienes que generan la
imposibilidad de realizar determinada conducta. La fuerza mayor implica todos los actos
realizados por terceros o realizados por una autoridad o el Estado; ejemplos de ello constituye
una rebelión, un golpe de estado, una huelga, una expropiación, entre otros.
––––––––––
(7) Positivamente, nuestro Código Civil en el artículo 1315º, ha admitido, tanto al caso fortuito, como la fuerza
mayor, conforme prescribe la citada norma: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente
en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su
cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”.
60
Segunda Parte
Código Tributario
Asimismo, respecto de la correlación de estas infracciones con las Tablas I, II y III de Infracciones y Sanciones Tributarias, en la Segunda Disposición Complementaria Final de la norma en
comentario se ha establecido que a partir del 23.07.2012, la infracción prevista en el numeral
3 del artículo 174° del Código Tributario a que se refieren las Tablas de Infracciones y Sanciones, es la tipificada en el texto de dicho numeral modificado por la norma en comentario.
29.3.Aplicación de sanciones y gradualidad aplicable a los numerales 2 y 3 del artículo 174º
Bajo la nueva norma el “Acta de Reconocimiento” (8) se seguirá presentando solo cuando se detecten infracciones por emitir y/o entregar documentos que no cumplan con los requisitos para
ser considerados comprobantes o que no correspondan al régimen o tipo de operación realizada,
sancionadas en los numerales 2 y 3 del artículo 174º del Código Tributario.
En ese sentido, a continuación plasmamos el nuevo régimen aplicable a las citadas infracciones:
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA
Infracciones tipificadas en los numerales 2 al 3 del Art. 174° del Código Tributario
FRECUENCIA
NUM.
INFRACCIÓN
DESCRIPCIÓN
TABLAS
SANCIÓN
SEGÚN
TABLAS
1ra.
Oportunidad
2da.
Oportunidad
Multa (a) Cierre (b)
2
Art.
174°
Num. 2
Emitir y/u otorgar documentos que no
reúnen los requisitos y características
para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos
complementarios a éstos, distintos a
la guía de remisión.
I
(2)
II
3
Emitir y/u otorgar comprobantes de
pago o documentos complementarios
a éstos, distintos a la guía de remisión,
que no correspondan al régimen del
deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las
Art.
leyes, reglamentos o Resolución.
174º
No constituyen infracción los incumNum. 3
plimientos relacionados a la modalidad de emisión que deriven de caso
fortuito o fuerza mayor, situaciones
que serán especificadas mediante
Resolución de Superintendencia de
la SUNAT.
50% UIT o
25% UIT
Cierre
25% UIT
25% UIT o
12% UIT
Cierre
4ta.
3ra.
Oportuni- Oportunidad o más dad o más
(Sin rebaja) (sin rebaja)
Cierre (b)
Cierre (b)
5 días
7 días
10 días
30% UIT
40% UIT
50% UIT
5 días
7 días
10 días
(2)
12% UIT
16% UIT
20% UIT
25% UIT
0.3% I o
Cierre
0.20% I
5 días
7 días
10 días
(2)
0.20% I
0.23% I
0.28%I
0.30% I
III
(a) Las sanciones de multa que se gradúan en esta columna son las que corresponden a las infracciones no reconocidas por el
infractor mediante el Acta de Reconocimiento a que se refiere el artículo 7° o las sanciones de multa a que se refiere el
––––––––––
(8) Cabe precisar que la Resolución Nº 195-2012/SUNAT ha modificado dicha acta de reconocimiento.
61
Reforma Tributaria
último párrafo de la Nota (4) de las Tablas I y II y de la Nota (5) de la Tabla III cuando respecto de estas últimas no existan con
anterioridad infracciones con la misma tipificación que cuenten con sanción firme y consentida. Sin perjuicio de la aplicación
de dicha sanción, se podrá colocar el Cartel.
(b) Según la Nota (4) de las Tablas I y II y la Nota (5) de la Tabla III, la sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad, la cual se define en el artículo 8°.
(2) Las sanciones de multa que se gradúan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (4) de las Tablas I y II y la Nota (5)
de la Tabla III se aplican cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de
profesionales independientes.
29.4.Aplicación del Régimen de Gradualidad modificado por la Resolución de Superintendencia
Nº 159-2012/SUNAT
El régimen de gradualidad de las infracciones relacionadas a la emisión y/u otorgamiento de
comprobantes de pago, establecida por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007-SUNAT y modificada por la Resolución de Superintendencia Nº 159-2012/SUNAT, según la Primera
Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia Nº 195-2012/
SUNAT, se aplicará:
a) A la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario cometida o
detectada a partir del 26.08.2012. De haberse cometido o detectado dicha infracción entre el
06.07.2012 al 25.08.2012, no corresponderá que se aplique la sanción de cierre o multa que
sustituye al cierre.
b) A las infracciones tipificadas en los numerales 2 y 3 del artículo 174º del Código Tributario,
cometidas o detectadas a partir del 26.08.2012, sin perjuicio que para la aplicación del criterio de frecuencia, el cómputo de ésta se inicie desde el 06.07.2012.
De haberse cometido o detectado las mencionadas infracciones del 06.07.2012 al 25.08.2012,
se aplicará el Reglamento del Régimen de Gradualidad vigente a la fecha de dicha comisión o
detección.
c) A la infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 174º del Código Tributario se aplicará respecto de las infracciones que se cometan o detecten a partir del 26.08.2012; sin perjuicio que
para la aplicación del criterio de frecuencia, el cómputo de ésta se inicie desde el 24.07.2012.
De haberse cometido o detectado la mencionada infracción del 24.07.2012 al 25.08.2012, se aplicará el Reglamento del Régimen de Gradualidad vigente a la fecha de dicha comisión o detección.
Asimismo, la Segunda Disposición Complementaria Transitoria precisó que la aplicación del régimen de gradualidad a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 174º del
Código Tributario cometidas o detectadas con anterioridad al 06.07.2012, será el Régimen de
Gradualidad vigente a la fecha en que las mismas fueron cometidas o detectadas.
Ejemplos
62
Ejemplo 1: Artículo 174º Numeral 1)
La empresa SVO S.R.L. dedicada a la venta a plazo de computadoras y perteneciente al Régimen
Especial del Impuesto a la Renta, nos consulta si es correcto que por los adelantos de dinero que
ha recibido de parte de sus clientes debió emitir comprobante de pago.
Segunda Parte
Código Tributario
Solución
De conformidad con lo prescrito en el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago
(RCP), aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, el comprobante de
pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación
de servicios. Asimismo, conforme con lo prescrito en el artículo 5º del precitado reglamento,
estos documentos son emitidos, entre otras operaciones, cuando se realicen transferencias de
bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios y contratos de construcción. El numeral 4
del mencionado artículo señala que en la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el
monto percibido, se genera la obligación de emitir comprobante de pago.
Del ejemplo planteado , se evidencia que la empresa SVO ha recibido anticipos por la venta de computadoras, en cuyo supuesto, de conformidad con lo prescrito en el numeral 4 del artículo 5º del RCP debió
haber emitido el respectivo comprobante de pago en la fecha en que recibió el adelanto y por el monto
percibido. Por consiguiente, al no haber procedido de esa forma, el contribuyente se encontraría incurso
en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario.
No obstante ello, debido a la tipificación de esta infracción, debe advertirse que en el caso de la
citada infracción no se aplicará la sanción respectiva si es que SVO SRL procede a la regularización de su obligación formal y emite los comprobantes de pagos correspondientes (con
fecha actual pero haciendo referencia en el tenor a la fecha en que se realizaron las respectivas operaciones) ya que la mencionada infracción no sanciona la emisión extemporánea de
comprobantes de pago sino tan solo la no emisión de los mismos.
En el caso que la Administración Tributaria detecte la infracción –a través de un fedatario fiscalizador– la sanción que corresponde a la empresa siempre será el cierre. Sin embargo, de acuerdo
al artículo 183º, cuarto párrafo, literal a) del Código Tributario, si las consecuencias que pudieran
seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por acción del deudor tributario sea imposible
aplicar la sanción o cuando la situación lo amerite; en cuyo caso, la multa será del 5% del importe de los ingresos netos, de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha que
se cometió la infracción, sin que exceda de 8 UIT; asimismo, procede la gradualidad conforme al
Anexo V de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT.
Cabe precisar que, la sanción de la citada infracción ha sido modificada por el Decreto Legislativo
Nº 1113 (publicado el 05.07.2012), vigente desde el 06.07.2012, motivo por el cual a partir de
la citada fecha, la sanción siempre será el cierre (9).
Ejemplo 2: Artículo 174º Numeral 3)
La empresa CONSTRUCTORA RÁPIDA S.A. celebra un contrato de servicios con la Empresa NAGA S.A.
En el contrato celebrado se indica en una de las cláusulas que de incumplirse con el trabajo en
la fecha indicada, se cobrará una penalidad ascendente al 25% del monto total del servicio.
––––––––––
(9) Antes de la modificación efectuada, según la Nota 4 de las tablas de Infracciones del Código Tributario vigente
hasta el 05.07.2012, en la primera oportunidad que era detectada la infracción correspondía aplicar la sanción
de multa salvo que éste hubiese reconocido la infracción mediante la suscripción de la respectiva Acta de Reconocimiento (Formulario Nº 0880).
63
Reforma Tributaria
Dado que la CONSTRUCTORA RÁPIDA S.A. no ha culminado aún con la obra, asume la penalidad
emitiendo una Nota de Crédito con la fecha antes indicada, por el monto que corresponde. Al
respecto, determinar si dicho procedimiento es correcto o se ha incurrido en alguna infracción
tributaria y de ser así cual sería la sanción aplicable en caso de ser detectado por SUNAT, considerando que es la primera vez que se produce el supuesto descrito.
Solución
Si bien es cierto que la empresa CONSTRUCTORA RÁPIDA S.A., tiene que pagar una penalidad
por el incumplimiento de una de las condiciones del contrato, para cubrir el daño ocasionado por
la tardanza de la obra, no debió emitir la Nota de Crédito por no corresponder a la operación. En
todo caso quien podría emitir un documento es el usuario del servicio, tal como está señalado
en el segundo párrafo del numeral 2.1 del artículo 10º del Reglamento de Comprobante de Pago,
que a la letra señala: “Excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito
como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual
del proveedor, según conste en el respectivo contrato”. Por consiguiente, la infracción cometida
en el caso planteado, es por emitir y/u otorgar documentos que no corresponden al tipo de
operación realizada de conformidad con el Reglamento de Comprobante de Pago, señalada en el
numeral 3 del artículo 174º del Código Tributario.
Para tal efecto, se determinará cuál es la sanción que le corresponde a la empresa CONSTRUCTORA RÁPIDA S.A. Para ello se tomará en cuenta el Criterio de Frecuencia; es decir, el número de
veces que el infractor incurre en la infracción, de acuerdo con lo dispuesto en la Nota 4 (Tablas I
y II) y Nota 5 (Tabla III) del Código Tributario.
Ahora bien, en el caso planteado se va a considerar que no existe con anterioridad a esta infracción otra de la misma tipificación que cuente con sanción firme y consentida o una infracción
reconocida mediante Acta de Reconocimiento por lo que se entenderá que es la primera oportunidad en que se comete la misma. Consecuentemente, se le aplicará una rebaja equivalente
al 25% de la UIT que corresponde a los sujetos ubicados en la Tabla I. No obstante lo anterior si
con anterioridad a la emisión de la Resolución de Multa, el contribuyente presentase el Acta de
Reconocimiento (Formulario Nº 0880) se le eximirá de la sanción de conformidad con la Nota 4
de la Tabla I y II y Nota 5 de la Tabla III del Código Tributario.
Si posteriormente volviera a incurrir este contribuyente en la misma infracción, en la medida
que estuviera firme y consentida la primera o que hubiera sido reconocida mediante Acta de
Reconocimiento, la sanción aplicable consistirá en el cierre de su establecimiento o local.
30. Régimen de Incentivos y Nuevo Régimen de Gradualidad
Norma anterior
Artículo 179º.- RÉGIMEN DE INCENTIVOS
(…)
64
Norma actual - Decreto Legislativo N° 1117
Artículo 179º.- RÉGIMEN DE INCENTIVOS
(…)
El presente régimen no es de aplicación para las sanciones que imponga la SUNAT.
Segunda Parte
Código Tributario
Como sabemos, el Decreto Legislativo Nº 1117 (publicado el 07.07.2012) incorporó diversas modificaciones al Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo
Nº 135-99-EF y normas modificatorias, incluyendo las relacionadas al Régimen de Incentivos regulado
en el artículo 179º del citado código, vigente desde el 06.08.2012 (10) disponiendo que el régimen de
incentivos no es de aplicación para las sanciones que imponga la SUNAT por las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del Código Tributario y que la facultad discrecional
de la Administración Tributaria de aplicar gradualmente las sanciones sólo procederá hasta antes de
que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la
reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
De otro lado, debe tenerse presente que de acuerdo a la Resolución de Superintendencia Nº
063-2007-SUNAT (publicada el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007), se aprobó el Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a las infracciones del Código Tributario.
En ese sentido, a través de la Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT (publicada
el 05.08.2012 y vigente desde 06.08.2012) –en adelante la Resolución modificatoria–, la SUNAT ha
modificado la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007-SUNAT a fin de incorporar como parte de
su regulación el Régimen de Gradualidad aplicable a las multas por las infracciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del citado código. En ese sentido, a continuación analizaremos los
aspectos más relevantes.
a) Vigencia y aplicación del nuevo Régimen de Gradualidad
La Única Disposición Complementaria Final de la resolución modificatoria establece que la misma entrará en vigencia a partir del día siguiente de su publicación, esto es el 06.08.2012; sin
embargo, existen dudas respecto de su inmediata aplicación. Así, por ejemplo, una infracción
configurada en marzo o abril del 2011; en una declaración anual del Impuesto a la Renta del
2010, habiéndose declarado un menor Impuesto a la Renta por pagar, la rectificación de dicha
omisión será objeto de subsanación el 20 de agosto del 2012, cuando ya se encuentra vigente
el nuevo Régimen de Gradualidad, aplicable a las infracciones establecidas en el numeral 1 del
artículo 178° del Código Tributario.
La pregunta es: ¿procedería la aplicación del nuevo Régimen de Gradualidad por infracciones cometidas con anterioridad a su vigencia? Al respecto, habría que precisar que el vigente Régimen de
Gradualidad es aplicable a las subsanaciones de infracciones que se den a partir del 06.08.2012;
es decir, no se consideraría la fecha de la comisión de la infracción ni su configuración, sino que se
consideraría la fecha de la subsanación de la infracción.
Ello se desprende de la lectura de los primeros párrafos del artículo 13°-A de la resolución en
comentario, cuando señala que: “A la sanción de multa aplicable por la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, se le aplicará el siguiente Régimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa: a) Será rebajada en un
––––––––––
(10) La fecha de vigencia señalada es para los artículos 166° y 179° del Código Tributario. Cabe indicar que, sin embargo, la generalidad de los artículos entraron en vigencia el 08.07.2012.
65
Reforma Tributaria
noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infracción con anterioridad a
cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o período a regularizar”.
b) Criterios de gradualidad aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del
artículo 178° del Código Tributario
El artículo 12° de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, modificado por la Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT, establece los criterios de gradualidad aplicables a las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del Código Tributario.
Así, se señala que: “Los Criterios de Gradualidad aplicables a las infracciones a que se refiere el
presente capítulo, son la Acreditación, la Autorización Expresa, la Frecuencia, el Momento en que
comparece, el Peso Bruto Vehicular, el Pago, la Subsanación, la Cancelación del Tributo y el Fraccionamiento Aprobado, los que son definidos en el artículo 13º.
A su turno, en el artículo 13°, se definen los criterios de gradualidad en los siguientes términos:
i) El Pago: Es la cancelación total de la multa rebajada que corresponda según los anexos respectivos, o según los numerales del artículo 13°-A, más los intereses generados hasta el día en que
se realice la cancelación.
ii) La Subsanación: Es la regularización de la obligación incumplida en la forma y momento previstos en los anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida.
• En el caso de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario,
la subsanación consiste en la presentación de la declaración rectificatoria en los momentos
establecidos en el artículo 13°-A.
• Tratándose de la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 178° del Código Tributario, la subsanación consiste en la cancelación del íntegro de los tributos retenidos o percibidos dejados de pagar en los plazos establecidos más los intereses generados hasta el día en
que se realice la cancelación, en los momentos a que se refiere el artículo 13°-A. En el caso
que no se hubiera cumplido con declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanación
implicará además que se proceda con la declaración de estos.
iii)La Cancelación del Tributo: Es el pago del íntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaración jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo
que para la aplicación de los porcentajes de rebaja del artículo 13°-A, debe incluir el total del
saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos
calculados hasta la fecha de la cancelación.
iv) Fraccionamiento Aprobado: A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del
artículo 36° del Código Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del íntegro
del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaración jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicación de los porcentajes de rebaja
del artículo 13°-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos
rectificados y los intereses respectivos.
c) Novedades del nuevo Régimen de Gradualidad
A continuación, detallamos el Régimen de Incentivos aplicable a las infracciones previstas en los
numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del Código Tributario hasta el 05.08.2012:
66
Segunda Parte
Código Tributario
RÉGIMEN DE INCENTIVOS VIGENTE HASTA EL 05.08.2012
REBAJA
OPORTUNIDAD
90%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a
cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar.
70%
Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto en el artículo 75º
o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la
Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de Multa
50%
Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75° o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o la Resolución de Multa, la
sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%) sólo si el deudor tributario cancela la Orden
de Pago o la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa notificadas con anterioridad al
vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117° del presente Código Tributario respecto de la Resolución de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.
Veamos a continuación el nuevo Régimen de Gradualidad aplicable a la infracción prevista en el
numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, que resultará aplicable siempre que el deudor
tributario cumpla con el pago de la multa.
RÉGIMEN DE GRADUALIDAD - CÓDIGO TRIBUTARIO ARTÍCULO 178º NUMERAL 1
VIGENTE DESDE 06.08.2012
REBAJA
OPORTUNIDAD
95%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa con anterioridad a cualquier
notificación o requerimiento relativo al tributo o período a regularizar.
70%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa a partir del día siguiente
de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalización, hasta la
fecha en que venza el plazo otorgado según lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario
o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación
de la orden de pago o de la resolución de determinación, según corresponda o de la resolución de
multa, salvo que:
95% Se cumpla con la Cancelación del Tributo en cuyo caso la rebaja será de noventa y cinco por
ciento.
85% Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja será de ochenta y cinco
por ciento.
60%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otorgado por la SUNAT según lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la orden de pago o
resolución de determinación o la resolución de multa, además de cumplir con el Pago de la multa,
se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolución de determinación con
anterioridad al plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117º del Código Tributario respecto
de la resolución de multa.
67
Reforma Tributaria
40%
Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolución de determinación y/o la resolución de
multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer párrafo del artículo 146º del Código Tributario para apelar de la
resolución que resuelve la reclamación formulada contra cualquiera de ellos.
Veamos a continuación el nuevo Régimen de Gradualidad aplicable a la infracción prevista en los
numerales 4 y 5 del artículo 178° del Código Tributario, que resultará aplicable siempre que el
deudor tributario cumpla con el pago de la multa.
RÉGIMEN DE GRADUALIDAD - CÓDIGO TRIBUTARIO ARTÍCULO 178º NUMERALES 4 Y 5
VIGENTE DESDE 06.08.2012
REBAJA
OPORTUNIDAD
95%
Si se subsana la infracción con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o período a regularizar.
70%
Si se cumple con subsanar la infracción a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalización hasta la fecha en que venza el plazo otorgado
según lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la orden de pago o de la resolución de
determinación, según corresponda o de la resolución de multa.
60%
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otorgado por la SUNAT según lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la orden de pago o
resolución de determinación o la resolución de multa, además de cumplir con el Pago de la multa, se
cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolución de determinación con anterioridad al plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117º del Código Tributario respecto
de la resolución de multa.
40%
Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolución de determinación y/o la resolución de
multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer párrafo del artículo 146º del Código Tributario para apelar de la
resolución que resuelve la reclamación formulada contra cualquiera de ellos.
d) Aspectos controvertidos y no precisos
Si bien el nuevo Régimen de Gradualidad establece una mayor rebaja en las sanciones aplicables
a las infracciones previstas en el Código Tributario, incrementando incluso los supuestos para su
aplicación, lo criticable y no preciso de la presente norma se presenta con relación a la rebaja de
70% en la gradualidad prevista para el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
Así, en el literal b), numeral 1, del artículo 13°-A, se establece que: “(a) la sanción de multa aplicable por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, se le aplicará
el siguiente Régimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el pago de la
multa: (…) b) Será rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infracción
a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento
de fiscalización, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado según lo dispuesto en el artículo
75º del Código Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta
68
Segunda Parte
Código Tributario
efectos la notificación de la orden de pago o de la resolución de determinación, según corresponda
o de la resolución de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelación del Tributo en cuyo caso la rebaja será de noventa y cinco por
ciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja será de ochenta y cinco
por ciento (85%)”.
Dicha norma no es clara (sobre todo en el literal b.1), en el sentido que –aparentemente– se presenta una contradicción, dado que ante una misma oportunidad de subsanación, se prevé 2 rebajas
distintas; en ese sentido, dicha norma debe ser leída conjuntamente con las definiciones de los
criterios de gradualidad. Así, tendremos una rebaja del 70% si el infractor subsana la infracción
(es decir, solo presenta la declaración rectificatoria en el plazo establecido), así como cancela el
total de la multa y tendremos una rebaja de 95% si el infractor, además, cancela (paga) el tributo
pendiente.
De ese modo, corresponderá la rebaja de 85%, relativa al fraccionamiento aprobado, si el deudor
tributario, al amparo del artículo 36° del Código Tributario, presenta una solicitud para fraccionar
el pago del íntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaración
jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicación de los porcentajes de rebaja del artículo 13°-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado
de los datos rectificados y los intereses respectivos.
e) Críticas y conclusiones
i) El vigente Régimen de Gradualidad resulta aplicable a la subsanación de las infracciones que se
realicen a partir del 06.08.2012; ello implicaría que no interesa la fecha de comisión o configuración de la infracción, que pueden darse con anterioridad a dicha fecha, motivo por el cual lo
relevante será la fecha en que se procede a la subsanación.
ii) Procederá una rebaja de 95% de la multa hasta la fecha en que venza el plazo otorgado en
un primer requerimiento de fiscalización, según lo dispuesto en el artículo 75° del Código
Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la
notificación de la orden de pago o de la resolución de determinación, según corresponda o de
la resolución de multa, si el infractor subsana la infracción (rectifica su declaración) y cancela
la deuda tributaria impaga.
iii) Resulta absolutamente criticable la poca transparencia con la que se maneja el Poder Ejecutivo
en la promulgación de normas; efectivamente, ello se presentó en primera instancia con la publicación del Decreto Legislativo N° 1117 y la modificación del artículo 179°, que en un primera aproximación a sus alcances resultaba ininteligible, toda vez que no se conocía la intención
del legislador para modificar el Régimen de Gradualidad a fin de incorporar nuevos supuestos
provenientes del Régimen de Incentivos respecto de infracciones a cargo de la SUNAT; y, en una
segunda instancia, con la implementación de normas que resultan poco claras, como las analizadas en el numeral 4 del presente subnumeral, que para la generalidad de los contribuyentes
resultarán de difícil comprensión sin una adecuada capacitación sobre el tema.
iv) La inclusión de un último párrafo en el artículo 179° del Código Tributario y no la modificación
69
Reforma Tributaria
del artículo para precisar que solo resulta de aplicación para Administraciones Tributarias distintas de la SUNAT, puede acarrear confusión a los contribuyentes. Recuérdese que dicha norma señala expresamente que dicho Régimen de Incentivos resulta aplicable a las infracciones
previstas en el Código Tributario, numerales 1, 4 y 5.
En ese sentido, hubiese sido más adecuada la modificación del artículo 179° del Código
Tributario limitando su ámbito de aplicación a Administraciones Tributarias diferentes de la
SUNAT.
v) Finalmente, sin perjuicio de los porcentajes de beneficio y otras disposiciones más beneficiosas,
en este actual Régimen de Gradualidad para las infracciones de los incisos 1, 4 y 5 del artículo
178° del Código Tributario, debe observarse que, en tanto y en cuanto, además de haber
cambiado la denominación de los referidos beneficios (de “incentivos” a “gradualidad”),
ello implica que cualquier cambio que se quiera realizar al régimen, ya no se sujetará al
cumplimiento del Principio de Reserva de Ley (necesario para cambiar los porcentajes de
beneficio del artículo 179° del Código Tributario), sino que bastará la emisión de una Resolución de Superintendencia, hecho que podría implicar que en el futuro la Administración
Tributaria –con otra plana de funcionarios y con Políticas diferentes–, decida hacer más rígido
el Régimen de Gradualidad y termine por fijar porcentajes de beneficio menores que los que
actualmente se contemplan, ello en claro perjuicio a los contribuyentes.
Ejemplos
Ejemplo 1: Artículo 178º Numeral 1
La empresa Tres Cruces SAC presentó el 15 de setiembre de 2011 la declaración correspondiente
al período agosto a través del formulario virtual Nº 621, en el cual ha omitido declarar para efectos del
IGV un anticipo recibido ascendente a S/. 64,200. Al respecto, se pide determinar a cuánto ascenderá el
importe de la multa, si se sabe que la subsanación se efectuará en forma voluntaria el 16.09.2012.
–
–
–
–
Datos:
Ventas gravadas con IGV declaradas
Compras gravadas declaradas Base imponible por anticipo no declarado
Subsanación
:
:
:
:
S/. 532,560.00
S/. 246,800.00
S/. 64,200.00
Voluntaria
Solución
El no incluir una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas, influye en forma directa en
la determinación de la obligación tributaria, motivo por el cual se configura la infracción que se encuentra
tipificada en el numeral 1 del artículo 178º sancionada con una multa ascendente al 50% del tributo
omitido la misma que no puede ser menor al 5% de la UIT, (S/. 183.00, para el ejercicio 2012).
En el supuesto que la subsanación se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del
95% de acuerdo al Régimen de Gradualidad dispuesto por Resolución de Superintendencia Nº 1802012/SUNAT.
A continuación se muestra el procedimiento de cálculo de la multa a pagar.
70
Segunda Parte
Código Tributario
1. Determinación del tributo omitido
Declaración Original
Concepto
Ventas
Compras
Base Imponible
Impuesto
Declaración Rectificatoria
Base Imponible
Impuesto
532,560.00
95,860.80
596,760.00
107,416.80
(246,800.00)
(44,424.00)
(246,800.00)
(44,424.00)
285,760
51,436.80
349,960.00
62,992.80
Tributo Omitido
11,556.00
2. Determinación de la Multa
Infracción : Artículo 178º numeral 1
Sanción
: 50% del tributo no pagado
Monto omitido : S/. 11,556.00
3.
Determinación de la Multa
Tributo omitido
Porcentaje de la multa
Multa
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT
En este caso se considera el mayor, esto es
:
:
:
:
:
S/. 11,556.00
50%
S/. 5,778.00
S/. 183
S/. 5,778.00
4. Multa rebajada
Considerando que la subsanación es voluntaria se aplicará una rebaja del 95%, para lo cual
deberá cancelar la multa en forma íntegra actualizada hasta la fecha de pago.
Multa
: 5,778.00
Rebaja 95%
: (5,489.10)
Multa rebajada
:
288.90
5. Actualización de la Multa
Fecha de infracción
:
Fecha de subsanación
:
TIM Vigente
=
TIM Diaria
=
15.09.2011
16.09.2012
1.2%
0.04%
6. Cálculo del interés moratorio del 15.09.2011 al 16.09.2012
6.1. Cálculo de la tasa de interés moratorio del 15.09.2011 al 16.09.2012
Días transcurridos del 15.09.2011 al 16.09.2012
: 367 días
TIMA (367 días x 0.04%) : 14.68%
6.2. Cálculo del interés moratorio
Multa x TIMA
(S/. 288.90 x 14.68%) :
S/. 42.41
71
Reforma Tributaria
7.
Determinación del importe de la deuda
Importe de la multa
: S/. 288.90
Intereses moratorios del 15.09.2011 al 16.09.2012
: S/. 42.41
Total deuda actualizada al 16.09.2012 S/. 331.31
Ejemplo 2: Artículo 178º Numeral 4
La empresa SUBSANANDO SAC, presentó la declaración jurada, PDT Planilla Electrónica Nº 601,
correspondiente al período tributario octubre 2012 declarando correctamente las bases imponibles y
tributos afectos; no obstante ello, por un problema de liquidez no cumplió con el pago del Impuesto a
la Renta de quinta categoría retenido a sus trabajadores. Al respecto, se pide determinar la infracción
en que ha incurrido la empresa.
Datos
– Impuesto a la Renta de 5ta. Categoría
– Subsanación
– Fecha de subsanación
: S/. 8,320.00
: Voluntaria
: 09.12.2012
Solución
De acuerdo a lo expuesto en el caso planteado, se puede determinar que se configura la infracción
tipificada en el numeral 4 del artículo 178º del Código Tributario por no pagar dentro de los plazos
establecidos los tributos retenidos, la misma que se encuentra sancionada con una multa del 50% del
tributo no pagado.
A dicha infracción le es aplicable el Régimen de Gradualidad establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012/SUNAT y considerando que la empresa subsanará en forma voluntaria,
le es aplicable una rebaja del 95%, en la medida que se cumpla con cancelar la multa actualizada con
sus respectivos intereses moratorios.
A continuación, desarrollamos la determinación de la multa correspondiente al numeral 4 del
artículo 178º antes referido.
1. Determinación de la Multa
Infracción Tributo no abonado al fisco en los plazos establecidos
Porcentaje de la multa
Multa
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT
Por lo tanto se considera S/. 4,160.00
: Artículo 178º numeral 4
: S/. 8,320.00
: 50%
: S/. 4,160.00
: S/. 183.00
2. Multa rebajada
Considerando que la subsanación es voluntaria se aplicará una rebaja del 95%
– Multa
:
4,160.00
– Rebaja 95%
:
( 3,952.00)
Multa rebajada
:
208.00
72
Segunda Parte
Código Tributario
3. 4.
Actualización de la Multa
Fecha de vencimiento según cronograma tributario
Fecha de infracción
Fecha de subsanación
TIM Vigente
TIM Diaria
: 22.11.2012
: 23.11.2012
: 09.12.2012
= 1.2%
= 0.04%
Cálculo de los intereses moratorios del 23.11.2012 al 09.12.2012
4.1. Cálculo de la tasa de interés moratorio acumulada
Días transcurridos del 23.11.2012 al 09.12.2012 : 16
TIMA (16 días x 0.04%)
: 0.64%
4.2. Cálculo del interés moratorio
Tributo insoluto x TIMA (S/. 208.00 x 0.64%) 5.
= S/. 1.33
Determinación del importe total de la deuda
Importe de la multa
Intereses moratorios del 23.11.2012 al 09.12.2012
Total multa actualizada al 09.12.2012
S/. 208.00
1.33
S/. 209.33
31. Informe de peritos
Norma anterior
(Vigente hasta el 23.07.2012)
Norma actual - Decreto Legislativo Nº 1123
(Vigente a partir del 24.07.2012)
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal de oficio, podrá corregir errores materiales
deudor tributario dentro de plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada
la notificación de la resolución.
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el
Tribunal Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos
omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser
formulada por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de diez
(10) días hábiles contados a partir del día siguiente de
efectuada la notificación de la resolución.
(...).
La norma en comentario ha modificado el artículo 194° del Código Tributario estableciendo que
los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrán, para todo efecto
legal, “el valor de pericia institucional”, modificando la calificación que antes indicaba que dichos
informes tenían “el valor de informe de peritos de parte”.
73
Reforma Tributaria
Al respecto, cabría referir que: “Sí la pericia es considerada como un medio de prueba, se le otorga el tratamiento que se da a estos medios, practicándose normalmente a petición de parte como
elemento del derecho a la prueba; en cambio, si fuere un auxilio para completar la actividad del juez,
el perito ha de ser contemplado similarmente como se contempla al juez, y tratado como un órgano
integrante del tribunal de justicia, siendo solo el juez quien con independencia de la voluntad de las
partes, determina la designación y la intervención del perito en el proceso” (11).
Por ello, de acuerdo a la norma modificada, los informes técnicos contables elaborados por SUNAT, al tener valor de informe pericial institucional, ahora no sólo pueden tomarse como un elemento
de prueba, practicado a petición de parte por una parte interesada en el proceso; en ese sentido, aun
cuando consideramos que el Juez Penal no debe dejar de lado que dicho peritaje es elaborado por
una institución directamente interesada en el resultado del proceso judicial, el peritaje debe ser considerado como el pronunciamiento de un órgano de apoyo del proceso a fin de lograr una resolución
adecuadamente sustentada y más justa para el procesado.
32. Comunicación de indicios de delito tributario y/o aduanero
32.1. Artículo 189° - Justicia penal
Norma anterior
ARTICULO 189º.- JUSTICIA PENAL
(...)
No procede el ejercicio de la acción penal por parte
del Ministerio Público, ni la formulación de denuncia
penal por delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación
tributaria, en relación con las deudas originadas por
la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal
Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente
investigación fiscal o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron
las conductas señaladas.
ARTICULO 189º.- JUSTICIA PENAL
(...)
No procede el ejercicio de la acción penal por parte
del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios
de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del
delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria,
antes de que se inicie la correspondiente investigación
dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta,
el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier
procedimiento de fiscalización relacionado al tributo
y período en que se realizaron las conductas señaladas,
de acuerdo a las normas sobre la materia.
(...).
En concreto, en la norma modificada no se han realizado modificaciones sustanciales, sólo se
han dado cambios relativos a la correcta redacción de la norma; sin embargo, de las mismas cabe
––––––––––
(11) FABREGA P., Jorge. Medios de Pruebas – La Prueba en Materia Civil, Comercial, Mercantil y Penal; T. II.Plaza &
James; 2da. Edición, Colombia 2001, págs. 495 y ss.
74
Segunda Parte
Código Tributario
resaltar que no procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario, si el contribuyente regulariza la situación antes del
inicio de la investigación dispuesta por el Ministerio Público o antes del inicio de la fiscalización
por parte de la Administración Tributaria. De ese modo, técnicamente se ha mejorado la redacción de los supuestos, precisando con mayor detalle sus alcances y concordando la misma
con la modificación dispuesta en el artículo 192º del Código Tributario.
32.2. Artículo 192º – Comunicación de indicios de delitos
Norma anterior
Norma actual - Decreto Legislativo Nº 1113
ARTÍCULO 192º.- FACULTAD DISCRECIONAL PARA
DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS
(…)
La Administración Tributaria, de constatar hechos
que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudación de rentas de aduanas;
o estén encaminados a dichos propósitos, tiene la
facultad discrecional de formular denuncia penal
ante el Ministerio Público, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verificación,
tramitándose en forma paralela los procedimientos
penal y administrativo. En tal supuesto de ser el caso,
emitirá las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como
consecuencia de la verificación o fiscalización, en un
plazo que no exceda de noventa (90) días de la fecha
de notificación del Auto de Apertura de Instrucción
a la Administración Tributaria. En caso de incumplimiento el Juez Penal podrá disponer la suspensión
del procedimiento penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Juez y/o Presidente de la Sala Superior competente dispondrá, bajo
responsabilidad, la notificación al Órgano Administrador del Tributo, de todas las resoluciones judiciales,
informe de peritos, Dictamen del Ministerio Público e
Informe del Juez que se emitan durante la tramitación
de dicho proceso.
(...).
ARTICULO 192º.- COMUNICACIÓN DE INDICIOS DE
DELITO TRIBUTARIO Y/O ADUANERO
(…)
La Administración Tributaria, cuando en el curso de
sus actuaciones administrativas, considere que
existen indicios de la comisión de delito tributario
y/o aduanero, o estén encaminados a dicho propósito, lo comunicará al Ministerio Público, sin que sea
requisito previo la culminación de la fiscalización o
verificación, tramitándose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto,
de ser el caso, emitirá las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de pago o los
documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificación o fiscalización, en un plazo que no exceda de noventa (90) días
de la fecha de notificación de la Formalización de la
Investigación Preparatoria o del Auto de Apertura de
Instrucción a la Administración Tributaria. En caso de
incumplimiento, el Fiscal o el Juez Penal podrá disponer la suspensión del proceso penal, sin perjuicio de la
responsabilidad a que hubiera lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el Juez
o el Presidente de la Sala Superior competente dispondrá, bajo responsabilidad, la notificación al Órgano
Administrador del Tributo, de todas las disposiciones
fiscales, resoluciones judiciales, informe de peritos,
dictámenes del Ministerio Público e Informe del Juez
que se emitan durante la tramitación de dicho proceso.
(...).
La principal novedad de la norma en comentario, es que se modifica la facultad discrecional que
tenía la Administración Tributaria de formular denuncia penal ante el Ministerio Público hacién-
75
Reforma Tributaria
dola obligatoria. En ese sentido, a partir del 28.09.2012 cuando la Administración Tributaria, en el
curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisión de delito
tributario y/o aduanero, o se presenten actos encaminados a dicho propósito, se encontrará obligada a comunicar dichos hechos en un plazo que no exceda de 90 días de la fecha de notificación
de la Formalización de la Investigación Preparatoria o del Auto de Apertura de Instrucción emitirá
las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de Pago o los documentos
aduaneros que correspondan, bajo responsabilidad administrativa del funcionario de la Administración; en el supuesto que ello no se cumpla, el Fiscal o Juez Penal podrá disponer la suspensión
del proceso penal.
76
Lunes
2
29
22
FERIADO
23
Decreto Legislativo Nº 1123
(publicación)
Modifican Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas
modificatorias
30
8
9
Vigencia del Decreto Legislativo
Nº 1117, en la parte que modifica el artículo 118º, relacionado a
las medidas cautelares
15
16
Domingo
1
18
(publicación)
Modifican el Texto Único Ordenado del Código Tributario
aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas
modificatorias
25
17
31
FE DE ERRATAS
24
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1123, que modifica el
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el
Decreto Supremo Nº 135-EF y
normas modificatorias
11
julio 2012
Miércoles
4
10
Martes
3
Viernes
6
FE DE ERRATAS del Decreto
Legislativo Nº 1113, publicado
el 5 de julio 2012, relacionado con la Primera Disposición
Complementaria Transitoria
Vigencia del Decreto Legislativo
Nº 1113, con excepción de las
modificaciones a los artículos
44º, 45º, 46º, 61º, 62-A, 76º,
77º, 88º, 108º, 189º y 192º del
Código Tributario y la Primera y
Segunda Disposicion Complementaria Final.
14
26
27
19
20
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121, que modifica
el Texto Único Ordenado del
Código Tributario, aprobado
por Decreto Supremo Nº 13599-EF y modificatorias
12
Jueves
5
(publicación)
Modifican el Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas
modificatorias
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
28
21
15
FERIADO
Sábado
7
(publicación)
Modifican el TUO del Código
Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y
Normas Modificatorias
Segunda Parte
Código Tributario
77
78
6
5
13
20
27
12
19
26
Vigencia de los artículos 166º y
179º del Código Tributario
Lunes
Domingo
28
21
14
7
Martes
29
22
15
30
23
FERIADO
Vence el plazo para la emisión
del procedimiento de nombramiento y ratificación de
vocales del Tribunal Fiscal a
que se refiere el último párrafo del artículo 91º del Código
Tributario
16
9
2
1
8
Jueves
Miércoles
AGOSTO 2012
31
24
17
10
3
Viernes
25
18
11
4
Sábado
Reforma Tributaria
26
Miércoles
27
Jueves
Martes
2
1
3
Miércoles
OCTUBRE 2012
4
Jueves
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1117, relacionada con
la modificación del artículo 11°
del Texto Único Ordenado del
Código Tributario relacionado
al domicilio fiscal y procesal
5
Viernes
29
Sábado
6
Sábado
Vigencia de los artículos 44°, 45°, 46°, 61°, 62-A, 76°, 77°,
88°, 108°, 189°, 192° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, así como la Primera y Segunda Disposición
Final del Decreto Legislativo Nº 1113
28
Viernes
25
Martes
Lunes
24
23
Domingo
Lunes
Domingo
SETIEMBRE 2012
Segunda Parte
Código Tributario
79
Reforma Tributaria
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO Nº 1113
DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA EL TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
APROBADO POR DECRETO SUPREMO Nº 135-99-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS
I. FUNDAMENTOS
El Congreso de la República, por Ley N° 29884
ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo de
cuarenta y cinco (45) días calendario, la facultad de
legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, permitiendo entre otros,
modificar el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF
y normas modificatorias (en adelante Código Tributario), con la finalidad de perfeccionar el marco normativo vigente que permita mejorar la competitividad del país y elevar los niveles de recaudación, en
relación a las facultades referidas a los procedimientos de fiscalización y cobranza de la deuda tributaria,
agilización de la resolución de los procedimientos
tributarios, modificación del régimen de infracciones
y sanciones, relacionadas a la obligación de emisión
de comprobantes de pago y modificar las reglas referidas a materia penal, entre otros.
Por tanto, se propone las siguientes modificaciones:
1. Modificación de los artículos 44º, 45°, 46°,
61°, 62°-A, 76°, 77°, 88° y 108° del Código
Tributario - Fiscalización Parcial
Situación actual:
La Administración Tributaria tiene como obje-
tivo recaudar los impuestos de manera eficaz,
cautelando los derechos fundamentales de las
personas y con los menores costos posibles, por
ello dentro de las estrategias se busca fomentar
el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes y a
la vez, esto exige que la Administración Tributaria ejerza un control de este cumplimiento
mediante la verificación o fiscalización de la
autoliquidación, en base a criterios de perfil de
riesgo, importancia económica del contribuyente, entre otros, toda vez que todos los ciudadanos deben contribuir al pago del impuesto
según su capacidad económica, considerando
que se busca la equidad del sistema tributario.
Conforme a lo informado por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administración Tributaria
- SUNAT, en el esquema vigente de fiscalización
única y definitiva, hay una inversión significativa
del tiempo destinado a dicho procedimiento, debido a que la Administración Tributaria debe revisar todas las inconsistencias, puesto que, posteriormente no tendrá otra oportunidad de hacerlo,
salvo circunstancias excepcionales (1).
Problemática:
En efecto, conforme a la estadística (2) de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas (3) de la de-
–––––––––––
(1) De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 108° del Código Tributario, después de la notificación, la Administración
Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.
La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar
sus actos, según corresponda.
Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área
que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente
artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.
(2) Información extraída del Sistema de Rediseño SIRAT.
(3) Son las actuaciones del tipo "auditoría".
80
Segunda Parte
Código Tributario
claración por la regularización del Impuesto a
la Renta del año 2010 se realizaron en 153 días
efectivos (4), mientras que la fiscalización del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a
las Ventas (IGV) en el mismo tipo de procedimiento, tomó 235 días efectivos, en promedio.
Hay que considerar que la SUNAT debe cumplir
determinados objetivos, uno de ellos consiste
en incrementar el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario,
para lo cual es necesario que cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo
de sujetos fiscalizados.
En tal sentido, se busca introducir la fiscalización
parcial como herramienta que permitirá a la Administración Tributaria revisar los puntos críticos
de las declaraciones y, de ser necesario, regresar
en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas, con lo cual la duración de tales
procedimientos sería significativamente menor y
llegaría a un mayor número de contribuyentes.
En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar
a los administrados por un aspecto específico,
permitiría:
a. Utilizar de forma más productiva los recursos de fiscalización y generar menos costos
administrativos en los contribuyentes fiscalizados.
b. Diseñar programas de fiscalización simples
y sencillos que insuman menor tiempo al
agente fiscalizador.
c. Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los agentes fiscalizadores, dado que podrán realizar
mayor cantidad de intervenciones al año.
d. Revisar aspectos puntuales tales como: i)
Las inconsistencias que se generan por la
presentación de declaraciones informativas (5) o por declaraciones específicas
como la de predios. ii) En el caso de los
consorcios, culminada la fiscalización definitiva al operador del consorcio podría
realizarse una fiscalización parcial al resto
de partícipes para revisar sus obligaciones
tributarias con relación a los reparos detectados en la fiscalización al operador, y
para los demás aspectos se podría regresar
en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a
la Renta, se podrían programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente
ingresos, costos, gastos, adiciones, deducciones, depreciaciones, arrastre de pérdidas, aplicación de créditos concedidos por
normas especiales, etc. iv) En el IGV se podría revisar sólo el débito fiscal, sea todas
las ventas, las efectuadas a un determinado grupo de clientes o a uno solo inclusive;
entre otros.
Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconómico Multianual 2013 - 2015, que indica que se implementarán medidas orientadas
a aumentar la presión tributaria ampliando la
base tributaria de manera permanente a través de sistemas de fiscalización y control, entre
otros; por lo que, se propone la incorporación de
la fiscalización parcial en el Código Tributario.
Además, la fiscalización parcial está contemplada en legislaciones de diversos países,
entre ellos España (6), Venezuela (7), Argenti-
–––––––––––
(4) Los días efectivos asignados a cada caso, comprenden el total de horas de trabajo efectivas que el auditor emplea
para desarrollar los casos asignados. El tiempo entre el inicio y fin de una fiscalización es mayor en días calendario,
pues los días efectivos no consideran las prórrogas, ampliaciones y dias otorgados al administrado para que cumpla
con entregar la información o documentación solicitada. En consecuencia, los 153 días efectivos pueden representar una auditoría de hasta 12 meses.
(5) Declaración Anual de Operaciones con Terceros - DAOT y declaración de notarios.
(6) Artículo 148° de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artículo 178° del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, entre otros artículos.
(7) El artículo 127° del Código Orgánico Tributario establece que la Administración Tributaria puede practicar fiscalizaciones, las cuales podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales, o de manera selectiva
sobre uno o varios elementos de la base imponible.
81
Reforma Tributaria
na (8) y Chile (9). Asimismo, está prevista en
el Modelo de Código Tributario del Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) (10) y recomendada en el Manual
Básico de Fiscalización de dicha entidad. En
dicho manual se señala que muchos países
tienen un sistema en el cual la fiscalización
de libros y cuentas cierra cierto período de
tiempo respecto del que la Administración
Tributaria no puede retornar, por lo que se
sugiere sustituir el sistema de auditorías
que cierran un periodo por un sistema en el
cual la Administración Tributaria sea capaz
de evaluar diferentes riesgos en distintos
momentos, constituyéndose la "auditoría
parcial", bajo esa perspectiva, en una "buena
práctica" de las Administraciones Tributarias.
En nuestro país, la figura de la fiscalización parcial encuentra su antecedente en el Decreto
Legislativo N° 410 (11) que modificó el artículo
87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario - Principios Generales (12) y facultó a la
Administración Tributaria a emitir Resoluciones
Parciales de Acotación, sin embargo no contenía normas que garanticen los derechos de los
administrados dentro de un procedimiento de
fiscalización parcial. Asimismo, el artículo 87°
del Nuevo Texto Único Ordenado del Código
Tributario aprobado por el Decreto Supremo
N° 218-90-EF mantuvo la posibilidad de emitir Resoluciones Parciales de Acotación, con la
misma limitación anotada respecto al Decreto
Legislativo N° 410. Sin embargo, el Decreto Ley
N° 25859 (13) que aprobó el Nuevo Texto del
Código Tributario, no recogió la mencionada
figura.
Con la implementación de dicha herramienta
se estima que se reducirán los tiempos promedio de días efectivos por caso materia de fiscalización, que actualmente fluctúan entre 149 y
16 días, según el segmento de contribuyente,
a un promedio que variará entre 105 y 11 días
efectivos por caso, lo cual significa un ahorro
de entre 44 y 5 días, que representan aproximadamente el 28% de reducción en tiempos
por caso ejecutado, lo que, sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscalización, permitirá ejecutar más acciones de
fiscalización, es decir, ampliar la cobertura de
los contribuyentes fiscalizados en un promedio
de 249%.
No obstante lo señalado, hay que considerar
que tal estimación es general, ya que dependiendo del alcance de la fiscalización parcial (en
función a las inconsistencias específicas detectadas), podría haber fiscalizaciones que utilicen
muchos menos días efectivos que el promedio
señalado.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artículo 2° de la Ley
N° 29884, se proponen las siguientes modificaciones normativas:
–––––––––––
(8) El artículo 17° de la Ley de Procedimientos Fiscales señala que sí en la. resolución se hubiera dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada, sólo serán susceptibles de modificación aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.
(9) El artículo 25° del Código Tributario de Chile establece que toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o
materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director
Regional, sea con ocasión de un reclamo o a petición del contribuyente, tratándose de términos de giro.
(10) http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/manuales.html. Manual de Fiscalización:
Refuerzo de la función de fiscalización en las Administraciones Tributarias de América Latina y el Caribe [documento
electrónico] / Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT; International bureau of Fiscal Documentation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), página 135.
(11) Publicado el 11.3.1987.
(12) Aprobado por el Decreto Supremo N° 395-82-EFC, publicado el 6.1.1983.
(13) Publicado el 24.11.1992.
82
Segunda Parte
Código Tributario
1. Modificar el artículo 61 ° del Código Tributario:
1.1.- Incorporando la posibilidad que la SUNAT efectúe la fiscalización parcial, entendiendo por ésta aquella en la cual se revise
parte, uno o algunos de los elementos de la
obligación tributaria. La fiscalización parcial
tendrá un plazo máximo de seis (6) meses
y se establece que se deberá comunicar
al deudor tributario, al inicio de la misma,
el carácter parcial de la fiscalización y los
aspectos específicos que serán materia de
revisión.
Con esta modificación:
• Se introduce la expresión "elementos
de la obligación tributaria" en atención
a que en el segundo párrafo de la Norma X del Título Preliminar se emplea el
término elementos para referirse a los
conceptos del inciso a) de la Norma IV
del mismo Título; y de otro lado, en la
legislación comparada se utiliza un texto similar para regular la fiscalización
parcial (14).
• Adicionalmente, se consigna expresamente que la fiscalización parcial podrá
ser realizada por la Administración respecto de una parte –y no la totalidad–
del elemento de la obligación tributaria
que se decida revisar, con lo que se deja
claro que por ejemplo, respecto del IGV
de un determinado período tributario,
se puede revisar en una primera oportunidad las ventas realizadas a uno de
los clientes del sujeto fiscalizado y luego realizar otra fiscalización parcial en
la que se revisen las demás ventas realizadas en dicho período tributario a los
demás clientes del contribuyente.
• La utilización del término "aspectos"
previsto en el artículo 61° y en los demás artículos vinculados al tema de la
fiscalización parcial ha tenido en cuenta
la acepción usual del mismo (15) y en el
entendido que con dicha expresión se
simplifica la norma puesto que con ella
se alude a todos los puntos que serán
materia de revisión, sea que todos ellos
conformen un solo elemento, más de
un elemento o parte de un elemento
de la obligación tributaria. En otras palabras, se refiere al ámbito específico de
la fiscalización de carácter parcial, sin
necesidad de mencionar en cada caso
que puede tratarse de un elemento de la
obligación tributaria o de parte de él.
1.2.- En cuanto al plazo de duración de la
fiscalización parcial se prevé que dicho procedimiento será como máximo de seis meses, siendo aplicables las reglas contenidas
en el artículo 62º-A, tales como las excepciones al plazo, la suspensión del mismo así
como los efectos del vencimiento del plazo,
con excepción de las prórrogas previstas por
el numeral 2 de dicho artículo.
Es del caso añadir que la facultad de solicitar información y/o documentación sobre el
tributo y período materia de la fiscalización,
debe entenderse limitada al aspecto que
está siendo revisado en el procedimiento
de fiscalización parcial que se esté llevando
a cabo y en modo alguno habilita a pedir
información con la que ya se cuenta (16).
1.3.- Asimismo se prevé que el procedimiento de fiscalización parcial pueda ser
ampliado por la Administración Tributaria
para revisar otros aspectos que no fueron
comunicados inicialmente al deudor tribu-
–––––––––––
(14) Ver el numeral 2 del artículo 148° de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria.
(15) Según el Diccionario de la Real Academia Española, el vocablo "Aspecto" tiene los siguientes significados: 1. Apariencia de las personas y los objetos a la vista, 2. Elemento, faceta o matiz de algo, 3. Particular situación de un
edificio respecto al Oriente, Poniente, Norte o Mediodía, 4. Fases y situación respectiva de dos astros con relación
a las casas celestes que ocupan.
(16) En concordancia con lo dispuesto en el artículo 40° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº
27444, publicada el 11.4.2001 y normas modificatorias.
83
Reforma Tributaria
tario, previa comunicación al contribuyente,
no alterándose el plazo que ya hubiera sido
computado, salvo en el caso que la ampliación implique la realización de un procedimiento de fiscalización definitiva, supuesto
en el cual se aplicará el plazo de un (1) año
establecido en el numeral 1 del artículo
62°-A del Código Tributario, computado
desde la fecha en que el deudor tributario
entregue la totalidad de la información y/o
documentación que le fuera solicitada.
2. De otro lado, por efecto de la introducción
de la figura de la fiscalización parcial (modificación del artículo 61°), resulta necesaria la modificación de diversos artículos
del Código Tributario con el fin de brindar
seguridad a los contribuyentes y a la propia
SUNAT, tal es el caso de los siguientes artículos:
• Artículo 62°-A, referido al plazo de fiscalización.
• Artículos 44°, 45° y 46°, referidos al
inicio, interrupción y suspensión de los
plazos de prescripción.
• Artículos 76° y 77°, referidos a las Resoluciones de Determinación y sus requisitos
• Artículo 88°, referido a los efectos de
la declaración rectificatoria después de
una fiscalización parcial.
• Artículo 108° relacionado a la sustitución o modificación del acto administrativo después de la notificación.
Prescripción
• Se modifica el artículo 44° del Código Tributario a fin de señalar que el inicio del cómputo de la prescripción de la acción para
exigir el pago de una deuda tributaria contenida en una resolución de determinación
o de multa se produce desde el día siguiente
de notificada la resolución que corresponda,
toda vez que no cabe exigir el pago de una
deuda tributaria que previamente no se ha
determinado, siendo recién con la notificación de la resolución de determinación que
se agota la acción de la Administración para
determinar la obligación tributaria y, por
tanto, debe iniciarse el término prescriptorio de la acción que pueda ejercer la Administración para exigir el pago de la deuda
contenida en dicha resolución de determinación.
Dicha postura viene siendo considerada en
la doctrina nacional que afirma que "la determinación por la Administración Tributaria
es una facultad que legalmente se atribuye
a ella y que ésta se debe ejercer dentro de
un plazo determinado. Ejercida tal facultad
dentro del citado plazo, si como consecuencia de ello se ha establecido una deuda, lo
que corresponde es única y exclusivamente
exigir su pago y que se inicie el cómputo del
plazo prescriptorio establecido para dicho
efecto (17).
Asimismo, la propuesta considera lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 00161-1-2008 de observancia obligatoria (18) respecto de que la notificación de
la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar
la deuda tributaria, dándose inicio al cómputo del plazo prescriptorio para cobrar la
deuda determinada.
Cabe indicar que se considera que la posición
señalada por el Tribunal Fiscal respecto del
inicio del cómputo de la acción de exigir el
pago también debe aplicarse para la deuda
tributaria que se determine en una resolución de determinación o de multa notificada
como resultado de una fiscalización parcial.
• Asimismo, por efecto de la modificación del
–––––––––––
(17) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis "Apuntes para una nueva propuesta sobre prescripción y caducidad de la deuda
tributaria" En Temas de Derecho Tributario y Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi. Palestra Editores.
Lima. 2006. Página 449.
(18) Al analizar las causales de suspensión de la prescripción con anterioridad a la modificación efectuada por el Decreto Legislativo Nº 953 en la que, a su vez, se hace referencia a la resolución del Tribunal Fiscal N° 4638-1-2005.
84
Segunda Parte
Código Tributario
artículo 61º (19) del Código Tributario resulta conveniente, además, modificar el inciso
c) del numeral 1 del artículo 45° del citado
Código a fin de establecer que la interrupción del plazo de prescripción de la facultad
para determinar la obligación tributaria no
se interrumpe por la notificación de los actos que se notifiquen al deudor tributario
cuando la SUNAT realice un procedimiento
de fiscalización parcial.
La propuesta en este punto obedece a que
se considera que la incorporación de la figura
de la fiscalización parcial debe alterar lo menos posible el tratamiento de la prescripción
actualmente vigente en lo referido a las causales de interrupción de la prescripción.
No se busca extender el plazo con el que
cuenta la Administración para realizar una
fiscalización definitiva, sino que dentro del
plazo máximo de seis meses, la SUNAT
pueda revisar aspectos específicos que le
impidan regresar en casa el contribuyente
vuelva a resultar seleccionado debido a su
perfil de riesgo.
Es decir, seguirá transcurriendo el plazo de
la prescripción de la facultad para determinar la obligación tributaria respecto de los
aspectos de la obligación tributaria que no
forman parte de la resolución de determinación que se notifique precisamente por
no haber sido materia de la fiscalización
parcial.
En concordancia con la modificación efectuada al inciso c) del numeral 1 del artículo 45° del Código Tributario, se modifica el
inciso a) del numeral 3 del referido artículo
respecta a los actos interruptorios de la acción para aplicar las sanciones.
• De otro lado, teniendo en cuenta que la suspensión de la prescripción se sustenta en la
imposibilidad que tiene la Administración
Tributaria para determinar la obligación tributaria, aplicar sanciones o cobrar la deuda
por causas imputables al deudor tributario,
se hace necesario modificar el inciso f) del
numeral 1 del artículo 46° del Código Tributario para establecer que se suspende
el plazo de prescripción cuando se hubiera
suspendido el plazo para solicitar información al deudor tributario en un procedimiento de fiscalización parcial o definitivo
por los supuestos previstos en el numeral 6
del artículo 62°-A del citado Código.
Asimismo, corresponde incorporar un tercer
párrafo al artículo 46° antes citado a fin de
señalar que la suspensión tiene efectos sobre el aspecto del tributo y período que hubiera sido materia de la fiscalización parcial,
vinculándola con la decisión de la SUNAT
de revisar únicamente dichos aspectos.
Resoluciones de Determinación y sus requisitos
• A nivel del artículo 76° se establece que los
aspectos revisados en una fiscalización parcial que han originado la notificación de una
resolución de determinación no pueden ser
objeto de una nueva revisión salvo en los
casos previstos en los numerales 1 y 2 del
artículo 108° del Código Tributario.
Asimismo, en el artículo 77°, se efectúa la
modificación estableciendo que la resolución de determinación que se notifique
indique expresamente si ésta proviene de
un procedimiento de fiscalización definitivo
o parcial. Asimismo, se establece que la resolución de determinación deberá expresar
los aspectos revisados en el procedimiento
de fiscalización parcial.
De igual modo, se establece que las resoluciones de multa calculadas conforme al
inciso d) del artículo 180° (20) del Código Tributario y que se notifiquen como resultado
de una fiscalización parcial, deben contener
obligatoriamente los aspectos revisados en
la citada fiscalización.
–––––––––––
(19) El cual prevé que la SUNAT puede realizar fiscalizaciones parciales.
(20) Referido a la sanción establecida en función al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto
aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.
85
Reforma Tributaria
La introducción del requisito antes descrito
busca asegurar el ejercicio del derecho de
defensa del contribuyente ya que el cálculo
de las multas antes citadas al estar relacionado al monto del tributo se deriva a su vez
del mismo aspecto fiscalizado que sustenta
la resolución de determinación respectiva.
Declaraciones Rectificatorias
Se modifica el artículo 88°, para señalar los efectos de la declaración rectificatoria presentada después de que la Administración Tributaria haya realizado un procedimiento de fiscalización parcial.
Así, en concordancia con nuestro ordenamiento que contempla la posibilidad que el deudor
tributario rectifique su declaración jurada y, de
ser el caso, su determinación, se propone que
la rectificación de la declaración que se efectúe
con posterioridad a la culminación de una fiscalización parcial por un determinado tributo y
período, respecto a los aspectos no revisados
en dicha fiscalización, surta efectos desde la fecha de su presentación cuando determine una
igual o mayor obligación. En consecuencia, si el
deudor tributario discrepa de las Resoluciones
notificadas como resultado de la fiscalización
parcial, lo que corresponde es que inicie un procedimiento contencioso tributario de acuerdo
a lo establecido en el Código Tributario.
De otro lado, la norma contempla que la declaración rectificatoria presentada con posterioridad a la culminación de un procedimiento de
fiscalización parcial que rectifique aspectos que
no hubieran sido revisados en dicha fiscalización se sujetará a las siguientes reglas:
1) La declaración rectificatoria que determina menor obligación sólo tendrá efectos si
en un determinado plazo la SUNAT no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella.
2) Cuando la declaración rectificatoria surta
efectos y la deuda tributaria determinada
en el procedimiento de fiscalización parcial
se reduce o elimina por efecto de dicha declaración, no podrá ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo
modificarse o dejarse sin efecto la resolución que la contiene en aplicación de lo dispuesto en el numeral 2 (21) del artículo 108°,
lo cual no implicará el desconocimiento de
los reparos efectuados en la mencionada
fiscalización parcial.
Esto último se fundamenta en que los aspectos que han sido materia de revisión o
examen en una primera fiscalización parcial
no pueden ser objeto de revisión en una
posterior fiscalización parcial.
Por lo tanto si en la segunda fiscalización se
determinara una menor obligación, el menor importe o crédito resultante sólo puede
provenir del aspecto determinado en esta
fiscalización y no porque se haya dejado sin
efecto el reparo generado en la primera fiscalización parcial.
Adicionalmente, la norma propone un único
plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles para
que la Administración Tributaria notifique su
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de la declaración rectificatoria que disminuye la obligación tributaria, para lo cual:
• Reduce el plazo de 60 días hábiles previsto
en el texto vigente del artículo 88° del Código Tributario a 45 días hábiles.
Tal reducción tiene como sustento el esfuerzo por concordar este plazo con el previsto para la atención de las solicitudes no
contenciosas (artículos 62° y 63° del Código Tributario).
Ello debido a que es muy frecuente que los
contribuyentes, luego de la presentación de
declaraciones rectificatorias, presenten solicitudes no contenciosas de compensación o devolución de los pagos indebidos o en exceso,
–––––––––––
(21) Este numeral está referido a que después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los
de redacción o de cálculo.
86
Segunda Parte
Código Tributario
derivados de tales declaraciones rectificatorias.
En la mayoría de estos casos, las rectificatorias corresponden a simples arrastres de
créditos o saldos, incluso algunas son consecuencia de un proceso de fiscalización
realizado respecto de ejercicios anteriores o
de tributos vinculados, por lo que la Administración Tributaria no considera necesario
efectuar verificación adicional alguna, sin
embargo, no puede atender las solicitudes
de los contribuyentes en el plazo previsto
de 45 días hábiles porque debe esperar el
plazo de 60 días hábiles previsto en el artículo 88° del Código Tributario para que surtan efectos las rectificatorias presentadas.
• Fija en 45 días hábiles, computados a partir
de la fecha de presentación de la declaración rectificatoria, el plazo para que la Administración notifique su pronunciamiento
sobre la veracidad y exactitud de la declaración que rectifique un aspecto no revisado
en una fiscalización parcial en la cual se determina una menor obligación tributaria.
Dicho plazo obedece a un esfuerzo por lograr
que la introducción de la fiscalización parcial no
sea percibida por el contribuyente como una
propuesta que desmejora su situación frente
a la Administración Tributaria, no estimándose conveniente establecer un plazo mayor.
Al respecto, se toma en cuenta que la Administración Tributaria, no ve afectada su facultad de fiscalización por el hecho de que
surta efectos una rectificatoria posterior a
una fiscalización parcial en tanto la misma
versa sobre los aspectos que no fueron objeto de fiscalización, por tanto, teniendo la
herramienta de la fiscalización parcial, podrá
dar prioridad a la programación de estos casos. Asimismo, el hecho de que la propuesta
contemple que los reparos detectados en la
fiscalización parcial mantienen su vigencia
aunque una rectificatoria posterior elimine
la deuda tributaria generada, contribuye a
que el fisco no se vea afectado.
Asimismo, se modifica el artículo 108°, para habilitar a la SUNAT a modificar la determinación
realizada en un procedimiento de fiscalización
parcial cuando en un posterior procedimiento
de fiscalización relativo al mismo tributo y período –iniciado para revisar otros aspectos de la
obligación tributaria no fiscalizados– establezca una menor obligación tributaria.
Ahora bien, debe especificarse que la habilitación
a la SUNAT sólo resulta aplicable en aquellos casos
en que la resolución de determinación o de multa
no se encuentre apelada o en demanda contencioso administrativa, debido a que en estos casos
la Administración Tributaria ya no tiene competencia para pronunciarse sobre dichos valores.
2. Modificación de los artículos 98°, 99° y 101°
del Código Tributario
Situación actual:
De acuerdo a lo señalado en el numeral 4 del
artículo 98° y el artículo 99° del Código Tributario, el Tribunal Fiscal está conformado, entre
otros, por las Salas Especializadas, cuyo número será establecido por Decreto Supremo según
las necesidades operativas del Tribunal Fiscal y
dichas Salas están integradas por vocales cuyo
nombramiento es efectuado por Resolución
Suprema y ratificados cada cuatro años.
Asimismo, el primer párrafo del artículo 101°
del Código Tributario establece que las Salas
del Tribunal Fiscal se reunirán con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena. Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de los tres (3) vocales y para adoptar
resoluciones, dos (2) votos conformes, tanto
para expedientes referidos a impugnaciones
como a los de queja.
Problemática:
Ello ha dado lugar a que los expedientes de
menor complejidad que podrían resolverse de
manera más célere, también requieran de la
reunión de tres vocales, congestionando las sesiones de vocales.
De otro lado, conforme a lo informado por el Tribunal Fiscal, uno de los factores para la relevante
carga procesal con que cuenta dicha entidad, es
el incremento en los últimos años de las quejas de los administrados contra la actuación de
las Administraciones Tributarias, presentadas al
87
Reforma Tributaria
amparo del artículo 155° del Código Tributario
y del artículo 38° de la Ley de Procedimiento
de Cobranza Coactiva, Ley N° 26979. Adicionalmente, cabe señalar que mediante el numeral 2)
del artículo 5º de la Ley Nº 28969 se amplió la
competencia del Tribunal Fiscal para resolver las
quejas que presenten los sujetos obligados al
pago de la regalía minera contra las actuaciones
o procedimientos que los afecten directamente
o infrinjan lo establecido en dicha ley.
El referido incremento se advierte en el siguiente cuadro:
% Participación de los expedientes de queja en el ingreso total de expedientes al Tribunal Fiscal
24.57%
16.01%
17.73%
25.44%
22.71%
24.28%
11.86%
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011 (*)
(*) al primer semestre de 2011
88
Como se aprecia, las quejas representan un
porcentaje importante (alrededor de 25%) del
total de expedientes que ingresan al Tribunal
Fiscal y que deben ser resueltas en forma prioritaria por tener plazos sumarios, lo que reserva
recursos para dicho fin, disminuyendo los recursos necesarios para resolver las apelaciones
sobre controversias tributarias.
De otro lado, se busca fortalecer al Tribunal Fiscal con el objeto de optimizar el ejercicio de sus
funciones mediante medidas que permitan una
evaluación continua de los miembros de los órganos resolutores.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el
literal d) del numeral 1 concordante con el numeral 11 del Artículo 2º de la Ley N° 29884, se
propone otorgar a los vocales del Tribunal Fiscal
facultades para que actúen como órganos unipersonales en determinadas materias que, por
la poca complejidad que presentan pueden ser
resueltos de manera más expeditiva y célere
por un solo vocal, lo que redundará en una mayor disminución del pasivo, como por ejemplo,
nulidad del concesorio, desistimientos, actos
no apelables, corrección del trámite de las apelaciones y expedientes que versen sobre aspectos no tributarios, siempre que tales expedien-
tes cuenten con jurisprudencia de observancia
obligatoria en ese sentido.
Por tal motivo, resulta necesario que se autorice al Tribunal Fiscal a que determinadas materias sean resueltas por vocales como órganos
unipersonales, y que sea el Pleno del Tribunal
quien determine las materias que serán resueltas de manera unipersonal.
De otro lado, con el fin de que las Salas Especializadas puedan avocarse a la resolución de
las apelaciones vinculadas a controversias tributarias en forma más ágil, se propone excluir de
su competencia la resolución de las quejas, las
que serán resueltas por otro órgano del mismo
Tribunal Fiscal: la Oficina de Atención de Quejas
que estará a cargo de Resolutores - Secretarios
de Atención de Quejas que deben ser de profesión abogado a fin de garantizar la idoneidad de
la atención de tales quejas.
Con la incorporación de la Oficina de Atención
de Quejas se permitirá descongestionar a las
Salas Especializadas para agilizar la resolución
de controversias tributarias y brindar una mejor atención a los administrados en las quejas
que presentan.
En tal sentido, se plantea incorporar un quinto
numeral en el artículo 98° del Código Tributario
a fin de establecer que el Tribunal Fiscal está
conformado, también, por la Oficina de Aten-
Segunda Parte
Código Tributario
ción de Quejas que estará a cargo de Resolutores - Secretarios de Atención de Quejas, de
profesión abogado.
Asimismo, se propone la modificación del artículo 99° del mencionado Código, incluyendo
dentro de éste el nombramiento y ratificación
de Vocales por un período de tres (03) años
cuyo procedimiento será regulado mediante
Decreto Supremo.
A nivel del artículo 101° del Código Tributario,
se plantea dos cambios en la estructura y funciones del Tribunal Fiscal:
(i) Se faculta a los vocales del Tribunal Fiscal
para resolver como órganos unipersonales siempre que se trate de determinadas
materias de menor complejidad aprobadas
mediante Acuerdo de Sala Plena; y
(ii)Se establece que la Oficina de Atención de
Quejas del Tribunal Fiscal será el órgano
competente para resolver las quejas que
presenten los deudores tributarios contra
las distintas Administraciones Tributarias.
Como consecuencia de la incorporación de la
Oficina de Atención de Quejas se prevé una
Disposición Complementaria Transitoria, estableciendo que las Salas Especializadas del
Tribunal Fiscal, atiendan las quejas formuladas
contra la Administración Tributaria hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atención de Quejas.
3. Modificación del artículo 104° del Código Tributario
Situación actual:
El inciso b) del artículo 104° del Código Tributario prevé que la notificación de los actos administrativos pueda ser realizada por medio de
sistemas de comunicación electrónicos, siempre
que se pueda confirmar la entrega por la misma
vía, indicando que tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por
la SUNAT que permita la transmisión o puesta
a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará efectuada
al día hábil siguiente a la fecha del depósito del
mensaje de datos o documento, y que la SUNAT
mediante Resolución de Superintendencia es-
tablecerá los requisitos, formas, condiciones, el
procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias
para la notificación por los medios referidos en
el tercer párrafo del citado inciso.
La norma citada sólo hace referencia a la aprobación de medios electrónicos por la SUNAT, no
incluyendo al Tribunal Fiscal, limitando la posibilidad de su empleo para notificar los actos administrativos que emite el Tribunal Fiscal.
Problemática:
El Tribunal Fiscal se encuentra imposibilitado
de efectuar las notificaciones por sistemas de
comunicación electrónicos tal como lo hace
la SUNAT, esto es, dicho colegiado no tiene
la posibilidad de adoptar una medida como la
mencionada que le permita mayor eficiencia
en las diligencias de notificación, mediante la
agilización del trámite y disminución de las incidencias que se presentan cuando se llevan a
cabo por otros medios previstos legalmente.
Cabe indicar que no existe razón alguna para
establecer a nivel normativo diferencias en
cuanto a las modalidades de notificación empleadas por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal d) del numeral 1 del Artículo 2° de la Ley
N° 29884, se propone la modificación del inciso b) del artículo 104° del Código Tributario a
fin de mejorar la gestión del Tribunal Fiscal, ya
que con la implementación de la notificación
de los actos administrativos por sistemas de
comunicación electrónicos se permitirá agilizar
la notificación de los actos administrativos, lo
que permitirá a su vez una mayor rapidez en
la conclusión de sus procedimientos, otorgando
seguridad al procedimiento, beneficiando así al
contribuyente y a la Administración.
De este modo, se justifica que se introduzca la
modificación legislativa que permita al Tribunal
Fiscal notificar sus actos administrativos a través de sistemas de comunicación electrónicos,
habilitando al Tribunal Fiscal a aprobar el correo electrónico u otro medio electrónico que
será utilizado para dicha forma de notificación.
Ello en consideración al rol que desempeña di-
89
Reforma Tributaria
cha entidad, esto es, resolver las controversias
tributarias en última instancia administrativa,
como órgano resolutor autónomo que emite
actos administrativos respecto de las controversias tributarias que se presentan. Asimismo,
se sustenta en que el administrado conozca
oportunamente el contenido de las resoluciones que lo afectan y pueda acceder a la tutela
judicial de corresponder.
De otro lado, se establece que mediante Resolución Ministerial del Sector Economía y Finanzas, se apruebe el procedimiento, requisitos,
formas y demás condiciones, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación de los actos administrativos del Tribunal
Fiscal por los referidos medios electrónicos.
ciento (15%). Si en la segunda convocatoria
tampoco se presentan postores, se convocará
nuevamente a remate sin señalar precio base.
Modificación del artículo 121° del Código Tributario
Situación actual:
El primer párrafo del artículo 121° del Código
Tributario establece que la tasación de los bienes embargados se efectuará por un (1) perito
perteneciente a la Administración Tributaria o
designado por ella. Dicha tasación no se llevará
a cabo cuando el obligado y la Administración
Tributaria hayan convenido en el valor del bien
o éste tenga cotización en el mercado de valores o similares.
Agrega el segundo párrafo del citado artículo
que aprobada la tasación o siendo innecesaria
ésta, el Ejecutor Coactivo convocará a remate
de los bienes embargados, sobre la base de las
dos terceras partes del valor de tasación. Si en
la primera convocatoria no se presentan postores, se realizará una segunda en la que la base
de la postura será reducida en un quince por
Problemática:
De acuerdo a la norma citada, en caso de no
presentarse postores en la segunda convocatoria deberá realizarse una nueva convocatoria a
remate sin señalar precio base. Tal hecho –esto
es, no establecer un parámetro como precio
base– ha ocasionado que, en reiteradas convocatorias, se perjudique el valor de los bienes especialmente inmuebles materia de ejecución al
ser rematados por un valor muy por debajo del
nivel de precio razonable, poniendo en riesgo el
cobro de la totalidad de la deuda tributaria.
En atención a ello, se ha considerado que resulta necesario efectuar modificaciones en el
artículo 121° citado, optimizando el procedimiento de remate de inmuebles, a fin de que
en la tercera convocatoria, los bienes tengan un
precio base que no perjudique ni al contribuyente y que asegure el cobro de la deuda a la
Para ello se considera adecuado tomar como
referencia el tratamiento contemplado en el
Código Procesal Civil (22) en tanto que dicha regulación mantiene el valor de los bienes a ser
rematados en un nivel de precio razonable, y
así evitar perjuicios a la Administración Tributaria (23) y a los propios deudores tributarios (24).
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artículo 2º de la Ley N°
29884, se propone que de no presentarse postores en la tercera convocatoria, se aplicará lo
siguiente:
–––––––––––
(22) Promulgado por el Decreto Legislativo Nº 768, publicado el 4 de marzo de 1992, cuyo Texto Único Ordenado fue
aprobado por la Resolución Ministerial Nº 010-93-JUS, publicado el 23 de abril de 1993, cuyo articulo 742° que
regula las convocatorias a remate de un bien, establece la reducción gradual del precio base en cada convocatoria,
sin permitir que no haya precio base como en el caso del Código Tributario vigente. La segunda y tercera convocatoria se anunciará únicamente por tres días, si se trata de bien inmueble y por un día si el bien es mueble.
(23) Pues al efectuarse el remate de los bienes por un valor menor existe la probabilidad de que se recupere menos
deuda.
(24) Al ofertarse el bien por un valor menor al que realmente le corresponde.
90
Segunda Parte
Código Tributario
a) Tratándose de bienes muebles se convocará
a un tercer remate sin señalar precio base.
b) Tratándose de bienes inmuebles, se convocará a un tercer remate y se reducirá el
precio base en un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin
levantar el embargo, dispondrá una nueva
tasación y remate bajo las mismas normas.
Cabe indicar que para la elaboración de la propuesta se ha considerado que en el mercado
hay fluctuaciones importantes que demandan
un tratamiento diferenciado entre bienes muebles e inmuebles, toda vez que existen circunstancias y factores que conllevan a pensar que
en el mediano plazo, el sector construcción
seguirá evolucionando favorablemente apoyado en ingresos crecientes (25); razón por la cual,
se ha visto por conveniente modificar el tratamiento sólo respecto de los bienes inmuebles
y mantener el procedimiento vigente respecto
de los bienes muebles.
En resguardo y cautela del interés público se
contempla que excepcionalmente, tratándose de deudas tributarias a favor del Gobierno
Central en el que no se presenten postores en
el tercer remate, se pueda adjudicar el bien inmueble correspondiente al Gobierno Central,
por el valor del precio base de la tercera convocatoria, bajo ciertos requisitos tales como: i)
que la deuda tributaria constituya ingreso del
Tesoro Público incluyendo costas y gastos administrativos de la cobranza coactiva y que dicha deuda sea mayor o igual al valor del precio
base de la tercera convocatoria, ii) que el bien
inmueble se encuentre debidamente inscrito en
los Registros Públicos y iii) que el bien inmueble
se encuentre libre de gravámenes. De esta manera se logra un equilibrio entre el interés del
deudor tributario de saldar su deuda tributaria
con el menor perjuicio a su patrimonio personal y el interés del fisco de cobrar la acreencia,
luego que el mercado no mostró interés en adquirir el bien inmueble embargado.
Situación actual:
Con relación a los recursos contra la denegatoria ficta que desestima la reclamación, el Código Tributario prevé en el primer párrafo del
artículo 144° lo siguiente:
"Cuando se formule una reclamación ante la
Administración Tributaria y ésta no notifique
su decisión en el plazo de seis (6) meses, de
nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, de dos (2) meses
respecto de la denegatoria tácita de las solicitudes de devolución de saldos a favor de
los exportadores y de pagos indebidos o en
exceso, o de veinte (20) días hábiles respecto
a las resoluciones que establecen sanciones
de comiso de bienes, internamíento temporal de vehículos y cierre; el interesado puede
considerar desestimada la reclamación, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
(…)"
Sin embargo, de acuerdo con el primer y segundo párrafos del artículo 142° del mismo texto
legal se establece lo siguiente:
–––––––––––
(25) Al respecto, el BBV Research al analizar el sector inmobiliario de diversos países señala que en el caso peruano: "(...)
En el mediano plazo, el sector seguirá evolucionando apoyado en ingresos crecientes, una mayor participación
relativa de la población que demanda vivienda (entre 30 y 40 años) y una mayor penetración del financiamiento
hipotecario (...) Estimamos que el crecimiento de la oferta superará al de la demanda, moderándose así las alzas de
los precios de alquiler de oficinas registradas en los últimos años (...) Los precios por metro cuadrado en la ciudad
de Lima han venido elevándose en los últimos años, vinculado a que la economía y los ingresos de las familias se
han expandido de manera importante, las facilidades de acceso al crédito son mayores y las perspectivas futuras se
presentan favorables. Diversos factores nos llevan a pensar que esta evolución es consistente con los fundamentos
del mercado inmobiliario (costos, demanda sostenible)'. Fuente: www.bbvresearch.com
91
Reforma Tributaria
"Artículo 142°.- PLAZO PARA RESOLVER
RECLAMACIONES
La Administración Tributaria resolverá las
reclamaciones dentro del plazo máximo de
nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio,
contado a partir de la fecha de presentación
del recurso de reclamación. Tratándose de la
reclamación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas
de precios de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro del
plazo de doce (12) meses, incluido el plazo
probatorio, contado a partir de la fecha de
presentación del recurso de reclamación.
Asimismo, en el caso de las reclamaciones
contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las resoluciones
que las sustituyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días
hábiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del
recurso de reclamación.
La Administración Tributaria resolverá dentro del plazo máximo de dos (2) meses,
las reclamaciones que el deudor tributario
hubiera interpuesto respecto de la denegatoria tácita de solicitudes de devolución
de saldos a favor de los exportadores y de
pagos indebidos o en exceso.
(...)"
Sin embargo, el primer párrafo del artículo 150°
mencionado en el párrafo citado, señala expresamente lo siguiente:
"Artículo 150°.- PLAZO PARA RESOLVER LA
APELACIÓN
El Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones
dentro del plazo de doce meses (12) meses
contados a partir de la fecha de ingreso de
los actuados ai Tribunal. Tratándose de la
apelación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el Tribunal
Fiscal resolverá las apelaciones dentro del
plazo de dieciocho (18) meses contados a
partir de la fecha de ingreso de los actuados
al Tribunal.
Problemática:
De las citadas normas se advierte que existen
discordancias entre los plazos dispuestos en el
artículo 144° y los plazos dispuestos en los artículos 142° y 150° del Código Tributario.
En efecto, mientras que el primer párrafo del
artículo 144° citado, establece que transcurridos los plazos de seis y nueve meses, según corresponda, el deudor tributario tiene la facultad
de aplicar el silencio administrativo negativo; el
artículo 142º (26) establece que la Administración Tributaria cuenta con los plazos de nueve
y doce meses para resolver las reclamaciones,
plazos que deberían coincidir por referirse al
mismo procedimiento.
Del mismo modo, en el caso del último párrafo del artículo 144° del Código Tributario
se prevé que el administrado puede formular
queja contra el Tribunal Fiscal, si éste no resuelve en el plazo de seis y nueve meses; no
obstante que el primer párrafo del artículo
150º (27) establece que el Tribunal Fiscal tiene como plazos doce y dieciocho meses para
resolver las apelaciones, plazos que también
deberían coincidir por referirse a la realización de una misma función del citado órgano
resolutor.
Asimismo, el último párrafo del artículo 144°
del Código Tributario, referido a la demora del
Tribunal Fiscal para resolver, establece lo siguiente:
"También procede el recurso de queja a que
se refiere el Artículo 155° cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva
dentro del plazo de seis (06) o de nueve (9)
meses a que se refiere el primer párrafo del
Artículo 150º".
–––––––––––
(26) Modificado en el 2007 mediante Decreto Legislativo Nº 961.
(27) Modificado en el 2007 mediante Decreto Legislativo N° 981.
92
Segunda Parte
Código Tributario
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal d) del numeral 1 del Artículo 2º de la Ley
Nº 29884, se propone adecuar el texto del artículo 144° del siguiente modo:
"Cuando se formule una reclamación ante
la Administración Tributaria y ésta no notifique su decisión en los plazos previstos en el
primer y segundo párrafos del artículo 142°;
el interesado puede considerar desestimada
la reclamación, pudiendo hacer uso de los
recursos siguientes:
1. Interponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una reclamación
y la decisión debía ser adoptada por un
órgano sometido a jerarquía.
2. Interponer apelación ante el Tribunal
Fiscal, si se trata de una reclamación y la
decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recurrirse
directamente al Tribunal Fiscal.
También procede la formulación de la queja
a que se refiere el Artículo 155° cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el
primer párrafo del Artículo 150º".
Situación actual:
Con relación a la propuesta de modificación
del artículo 150° del Código Tributario, debe
indicarse que el penúltimo párrafo de dicha
norma señala que: "Las partes pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) días posteriores a la realización del informe oral. En el
caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será de un (1) día. Asimismo,
en los expedientes de apelación, las partes
pueden presentar alegatos dentro de los dos
meses siguientes a la presentación de su recurso".
Problemática:
No obstante que el Código Tributario ha establecido plazos para que las partes puedan
presentar documentación y/o alegatos que
permitan a las Salas Especializadas resolver de manera más adecuada los recursos de
apelación, las partes muchas veces presentan
escritos con documentación y/o alegatos fuera de dichos plazos e incluso cuando las Salas
Especializadas ya han emitido la resolución que
resuelve el recurso de apelación.
Teniendo en cuenta que las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal surten efectos con
la notificación y que de acuerdo a la Ley del
Procedimiento Administrativo General y el
Código Tributario, las resoluciones tienen que
estar motivadas y no puede haber punto omitido, es que la presentación extemporánea de
documentos y/o alegatos obligan a las Salas
Especializadas a dejar sin efecto la resolución
emitida para evaluar y tomar en consideración
lo presentado por las partes, lo que incide en
una demora adicional en la resolución de las
apelaciones.
Propuesta:
N° 29884 y con la finalidad de evitar dilaciones
y demoras innecesarias en la resolución de los
recursos de apelación por parte del Tribunal Fiscal, se ha considerado apropiado introducir una
regla que sin vulnerar el derecho de defensa, se
elimine mayores trámites a fin de no entorpecer
la labor del Tribunal Fiscal, procurando obtener
un pronunciamiento en un tiempo razonable.
Por lo que se propone señalar expresamente
que las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentación de su recurso y/o hasta la fecha de emisión de la resolución por la Sala Especializada
Situación actual:
Respecto a la propuesta de modificación del
artículo 154° del Código Tributario, cabe indicar que las resoluciones del Tribunal Fiscal que
interpreten de modo expreso y con carácter
general el sentido de normas tributarias y las
93
Reforma Tributaria
emitidas en virtud del artículo 102º (28) de dicho cuerpo legal, constituirán jurisprudencia de
observancia obligatoria para los órganos de la
Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este
caso, en la resolución correspondiente el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la
publicación de su texto en el Diario Oficial.
Agrega el citado artículo que de presentarse
nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal
deberá someter a debate en Sala Plena para
decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas
por el Tribunal.
De lo expuesto se advierte que los supuestos
que sustentan la emisión de una resolución del
Tribunal Fiscal con el carácter de jurisprudencia
de observancia obligatoria son los siguientes: i)
las resoluciones que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias, ii) las resoluciones que aplican la
norma de mayor jerarquía y iii) las resoluciones
que se emiten como consecuencia de la existencia de fallos contradictorios entre sí.
Problemática:
La finalidad de una jurisprudencia de observancia obligatoria es otorgar certeza, seguridad
jurídica y confianza legítima sobre los criterios
interpretativos de las normas que sustentan el
pronunciamiento del órgano resolutor, de manera que ante casos idénticos o similares debe
aplicarse el mismo criterio de interpretación.
Mediante la emisión y publicación de una resolución del Tribunal Fiscal con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, se busca
uniformizar los pronunciamientos en materia
de su competencia, tal como lo exige el numeral 6 del artículo 101° del Código Tributario,
según el cual es atribución del Tribunal Fiscal
uniformar la jurisprudencia en las materias de
su competencia.
Dado que la referida jurisprudencia es de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, los administrados pueden
anticipar cómo actuará o resolverá casos similares dicha Administración, lo que les permitirá
optar por iniciar o no un procedimiento ante
aquélla.
Esa posibilidad del administrado se sustenta en
el denominado "Principio de Predictibilidad", recogido expresamente en nuestra normativa en el
numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar
de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual se refiere a que "las
actuaciones, actos y procedimientos de la Administración sean cada vez más previsibles para el
ciudadano, de forma tal que genere confianza
legítima y le retire el riesgo de la incertidumbre
sobre el cómo actuará o resolverá su situación
sometida a la Administración" (29).
Sin embargo, existen criterios reiterados contenidos en resoluciones emitidas por el Tribunal
Fiscal, que no constituyen jurisprudencia de
observancia obligatoria en virtud del mencionado artículo 154° del Código Tributario, dado
que la emisión de un criterio recurrente no se
encuentra comprendida como un supuesto
para dictar una resolución al amparo de dicho
artículo, por lo que no son vinculantes para la
Administración Tributaria, y por ende ésta no
necesariamente va a aplicar tales criterios. Ello
genera incertidumbre en los administrados respecto de cómo aplicar las normas tributarias
que los rigen, ya que la Administración podría
tener un criterio distinto al del Tribunal Fiscal,
incrementándose así las posibilidades de generar controversias tributarias.
–––––––––––
(28) El articulo 102° señala que al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía. En dicho caso,
la resolución deberá ser emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el artículo 154°.
(29) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima, Gaceta Jurídica, 2006, págs. 84-85.
94
Segunda Parte
Código Tributario
Teniendo en cuenta lo expuesto, resulta necesario incluir en el artículo 154° del Código
Tributario como un supuesto adicional que
amerita la emisión y publicación de una resolución con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria a aquélla que contenga
un criterio recurrente de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal, toda vez que si las
Salas tienen una interpretación similar, frecuente y uniforme respecto a los alcances y
aplicación de una determinada norma, dicha
interpretación genera certeza, seguridad jurídica y confianza legítima para los deudores
tributarios.
Propuesta:
literal d) del numeral 1 del Artículo 2° de la
Ley N° 29884, se propone la modificación del
primer párrafo del artículo 154° del Código Tributario para incorporar expresamente que las
resoluciones emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas del Tribunal
Fiscal constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria.
De esta forma, los deudores tributarios contarán con mayores herramientas para anticipar la
forma en que serán resueltos los conflictos que
puedan surgir con la Administración Tributaria
sobre sus obligaciones tributarias.
Igualmente, con la medida propuesta se logrará una mayor celeridad en la resolución de
las controversias de índole tributaria, ya que
en los casos similares se aplicará el criterio
contenido en la jurisprudencia de observancia
obligatoria facilitando el análisis del caso controvertido.
Ello, también permitirá reducir la carga procesal del Tribunal Fiscal, toda vez que en algunos
casos evitará que la Administración Tributaria
efectúe reparos que han sido desestimados
por el mencionado Tribunal, y en otros, desincentivará a que los deudores tributarios interpongan apelaciones que no tendrán amparo
en el Tribunal conforme ai criterio recurrente
que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria.
Situación actual:
Con relación a la queja formulada contra las
Administraciones Tributarias, el texto actual
del artículo 155° del Código Tributario señala
que la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en dicho Código; debiendo ser resuelto por el Tribunal Fiscal
dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de
presentada.
Problemática:
Considerando que el artículo 101° del Código
Tributario establece las atribuciones del Tribunal
Fiscal entre las que señala que las quejas serán
efectuadas por la Oficina de Atención de Quejas,
resulta necesario adecuar el artículo 155° que
establece los entes resolutores de la queja a fin
de incorporar en éste como ente resolutor de
quejas a la Oficina de Atención de Quejas.
Asimismo, el artículo 155° no contiene todos
los supuestos ante los cuales se puede presentar una queja a que se refiere el numeral 5 del
artículo 101°; por lo que se requiere incorporar
en el primer párrafo del artículo 155° tales supuestos, a fin de que estos artículos guarden
concordancia.
De otro lado, en relación al plazo para que resuelva el Tribunal Fiscal en el artículo 155° cabe
señalar que en la mayoría de los casos el citado
Tribunal requiere información o documentación adicional a la presentada por las partes
para poder resolver debiendo requerirla tanto
a la Administración Tributaria como al quejoso,
como son la verificación de la existencia de la
cobranza coactiva, las constancias de notificaciones, actos de suspensión o interrupción de
prescripción, entre otros.
Tal información o documentación solicitada
termina siendo entregada por la Administración Tributaria o el quejoso en plazos superiores ai plazo que tiene el Tribunal para resolver,
sobrepasando el plazo por causas externas al
ente resolutor, toda vez que dichos plazos no
se suspenden ante dichas diligencias.
95
Reforma Tributaria
96
De otro lado, es también frecuente que las partes presenten documentación y/o alegatos al
Tribunal Fiscal con posterioridad a la fecha de
emisión de la resolución correspondiente que
resuelve la queja, lo que genera dilaciones y
demoras innecesarias en la resolución de las
quejas por parte del Tribunal Fiscal más aún
teniendo en cuenta los plazos sumarios para
resolverlas.
Propuesta:
N° 29884, se plantean las siguientes modificaciones al artículo 155°:
a) La primera tiene como objetivo ser concordante con la modificación dispuesta en el
artículo 101°, que faculta a la Oficina de
Atención de Quejas a resolver las quejas
que se presenten contra las Administraciones Tributarias, las que deberán realizarse
en el plazo sumario de veinte (20) días hábiles.
b) La segunda modificación contenida en el
artículo 155° del Código Tributario se refiere a la incorporación de los supuestos ante
los cuales se puede presentar una queja en
concordancia con el numeral 5 del artículo
101°.
c) La tercera modificación contenida en el artículo 155° del Código Tributario se refiere
a la suspensión del plazo para resolver las
quejas.
Se propone incorporar un segundo párrafo
al artículo 155° del Código Tributario, estableciendo que el plazo otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para entregar información solicitada por el Tribunal
Fiscal, no se compute dentro del previsto
para resolver las quejas.
d) La cuarta modificación al artículo 155° del
Código Tributario, consiste en incorporar un
párrafo a dicho artículo mediante el cual
se posibilita a las partes la presentación de
documentación y/o alegatos ante el Tribunal Fiscal hasta la emisión de la resolución
correspondiente que resuelve la queja. Ello,
con el objeto de evitar las referidas dilacio-
nes y demoras en la resolución de las quejas
por parte del Tribunal Fiscal.
9. Modificaciones de los artículos 189° y 192°
Situación actual:
El artículo 189° del Código Tributario, establece
el caso de la improcedencia de la acción penal
cuando el contribuyente regulariza su situación
tributaria antes de que se inicie la investigación
fiscal o antes que el órgano administrador del
tributo notifique cualquier requerimiento en
relación al tributo y período en que se realizaron las conductas.
Dicha norma recoge la figura de la excusa absolutoria y responde a la necesidad de incrementar la recaudación fiscal a través del pago de
las deudas tributarias ocultas, permitiendo así
que los contribuyentes que han desarrollado
conductas evasoras, retornen a la legalidad; con
lo cual se fortalece la moral fiscal y el sistema
tributario.
Las razones que sustentan la excusa absolutoria
están basadas en la autodenuncia que realiza el
sujeto pasivo respecto del ilícito penal tributario cometido y la reparación del daño causado,
cumpliendo para este fin con el pago total de la
deuda tributaria o devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario
obtenido indebidamente, incluyendo los intereses y las multas (regularización tributaria).
Considerando que la excusa absolutoria antes
diseñada implica que, luego de consumado el
ilícito penal tributario, el autor tenga que realizar una actuación posterior (regularización
tributaria), resulta necesario establecer límites
temporales para dicha actuación. Debe apreciarse que, considerando que la excusa absolutoria está basada en la autodenuncia, la actuación posterior sobre la auténtica situación
tributaria del sujeto pasivo del tributo, debe
responder a una revelación espontánea de su
autor, espontaneidad que no se advertiría si
existe una intervención previa de la Administración Tributaria.
En el contexto esgrimido, los límites temporales deben estar en función al inicio de la intervención del ente administrativo encargado de
Segunda Parte
Código Tributario
la administración del tributo o del titular de la
acción penal.
Siendo así, resulta coherente y razonable que la
exención de responsabilidad penal se concrete
únicamente cuando el autor del delito tributario, materialice la regularización de sus obligaciones tributarias originadas por la realización
de alguna de las conductas constitutivas del
delito tributario, antes que el Ministerio Público
inicie la investigación correspondiente o, a falta
de esta, el Órgano encargado de la Administración del Tributo inicie el procedimiento de fiscalización administrativa tributaria relacionada
al tributo y período en que se realizaron las
conductas delictivas, de acuerdo a las normas
sobre la materia.
De otro lado, mediante los numerales 5, 6 y
7 de la Segunda Disposición Modificatoria y
Derogatoria del Decreto Legislativo N° 957,
Nuevo Código Procesal Penal, los cuales modificaron los artículos 7° y 8º de la Ley Penal
Tributaria regulada mediante el Decreto Legislativo N° 813 y 19° de la Ley de los Delitos
Aduaneros, Ley N° 28008, respectivamente, se
ha derogado tácitamente la facultad discrecional de la Administración Tributaria de formular
denuncia penal ante el Ministerio Público por
delitos tributarios y de defraudación de rentas
de aduana.
Problemática:
No obstante lo señalado, la Corte Suprema de
Justicia de la República, en el fundamento jurídico 12° del Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116
del 13 de noviembre del 2009, al analizar el límite temporal establecido por la actuación del
Órgano Administrador del Tributo, según el texto
vigente del artículo en análisis, ha señalado que:
"El requerimiento de la administración tributaria debe ser específico, vinculado a un delito
tributario concreto, enmarcado temporalmente.
El bloqueo a la regularización necesita de un requerimiento que debe ser "expreso en cuanto al
delito presuntamente cometido o la referencia a
las conductas delictivas que le dan por su naturaleza relevancia penal".
Así, la Corte Suprema permite que el autor de
un delito tributario pueda regularizar su situa-
ción tributaria, con la consecuente exención de
responsabilidad penal, incluso con posterioridad
a la intervención del Órgano Administrador del
Tributo, supuesto contrario al espíritu normativo
orientado a evitar la actuación innecesaria de
éste Órgano.
En relación a la actual redacción del artículo
192° del Código Tributario, que hace referencia
a la facultad discrecional de la Administración
Tributaria para formular denuncia penal, ello
no resulta correcto, puesto que, corresponde al
Ministerio Público efectuar la denuncia, por lo
que, es conveniente se modifique dicha norma
a fin de no causar errores de interpretación en
los aplicadores de la norma.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal f) del numeral 1 del Artículo 2º de la Ley
– Modificar el artículo 189° del Código Tributario, a fin de establecer con claridad hasta
qué momento se eximirá la responsabilidad penal del autor del delito tributario,
teniendo en cuenta que la excusa absolutoria implica la existencia de una conducta
típica, antijurídica y culpable, es decir, nos
encontramos propiamente ante un delito
consumado, pero por estrictas razones de
utilidad o conveniencia pública, determinan la exención de responsabilidad penal
del autor.
– Modificar el artículo 192° del Código Tributario teniendo en cuenta la derogatoria tácita de la facultad discrecional de la Administración Tributaria para denunciar delitos
tributarios y aduaneros, estableciendo la
obligatoriedad de la comunicación al Ministerio Público cuando considere que existen
indicios de la comisión de delito tributario
y/o aduanero, o estén encaminados a dicho
propósito. Asimismo, resulta necesario introducir la terminología del Nuevo Código
Procesal Penal adecuándola con su equivalente del Código de Procedimientos Penales, a fin de evitar confusiones o errores en
la interpretación de esta norma.
97
Reforma Tributaria
10. Modificación de las Tablas de Infracciones y
Sanciones Tributarias I, II y III del Código Tributario
Situación actual:
Las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario establecen como sanción por la
infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174° del citado Código, consistente en no
emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a éstos, distintos a las guías de remisión, la multa o el cierre
temporal de establecimiento (30).
De acuerdo con lo señalado en las notas explicativas de las citadas Tablas (31), la sanción de cierre
se aplica a partir de la segunda oportunidad en
que el infractor incurra en la misma infracción.
Problemática:
Cabe resaltar que durante los años 1998 al
2000, el porcentaje de no conformidad (32) era
alrededor del 33% y a partir del año 2000 se
elevó sustancialmente culminando el año 2011
en el 58%.
Cabe añadir que los infractores que pertenecen al Nuevo RUS, a pesar de ser sancionados con una multa en la primera oportunidad, reinciden en la infracción prefiriendo
asumir el costo de la multa (33). Nótese que
el porcentaje de las infracciones cometidas
por segunda o más veces por los infractores
del Nuevo RUS se incrementó de 21% en el
2006 a 31% en el 2011 como se aprecia del
Cuadro N° 5.
Cuadro N° 5
ANÁLISIS DE ACTAS LEVANTADAS POR VEZ A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RUS
(En cantidad de intervenciones)
Actas Levantadas al Nuevo RUS
Año
1ra Vez
Cantidad
2da o más Veces
%
Cantidad
%
Total No Conforme
Cantidad
%
2006
32 301
79%
8 517
21%
40 818
100%
2007
25 166
75%
8 229
25%
33 395
100%
2008
26 505
74%
9 356
26%
35 861
100%
2009
27 518
74%
9 741
26%
37 259
100%
2010
47 426
74%
16 825
26%
64 251
100%
2011
24 379
69%
10 848
31%
35 227
100%
Totales
183 295
63 516
246 811
FUENTE: SUNAT - Coordinación de Evaluación Operativa y Control de Gestión
Según se muestra en el Cuadro N° 6, la aplicación de la sanción de cierre ha demostrado
efectividad en la generación de riesgo respecto
a la infracción de no entregar comprobantes de
pago, por cuanto una vez aplicado el cierre, se
nota una disminución sustancial en los índices
de incumplimiento por la no emisión de comprobantes de pago:
–––––––––––
(30) En adelante, "cierre".
(31) Nota 4 de las Tablas I y II y nota 5 de la Tabla III.
(32) El cual está referido a la no entrega de comprobante de pago.
(33) La sanción de multa para los sujetos del Nuevo RUS, por ejemplo, de la categoría 1, equivale al 0.6 de I (S/. 120.00
nuevos soles), y con la aplicación del régimen de gradualidad (0.3% de I) se reduce a S/. 60.00 nuevos soles.
98
Segunda Parte
Código Tributario
Cuadro N° 6
PERÍODO : 2008 - 2011 ANÁLISIS DE ACTAS LEVANTADAS POR NÚMERO DE INFRACCIÓN COMETIDA INCLUYE
TODOS LOS REGÍMENES INTERVENIDOS
Total Actas Levantadas por la Infracción de No emitir Comprobante de Pago
Año
1ra Vez
2da Vez
Cantidad
2008
%
44 446
Más de 2 Infracc.
Cantidad
73%
%
11 024
Total No Conforme
Cantidad
%
Cantidad
5 800
9%
61 270
18%
%
100%
2009
45 259
73%
11 141
18%
5 793
9%
62 193
100%
2010
75 763
73%
18 595
18%
9 627
9%
103 985
100%
2011
40 702
69%
11 530
19%
6 911
12%
59 143
100%
Totales
206 170
52 290
28131
286 591
Fuente: SUNAT - Coordinación de Evaluación Operativa y Control de Gestión
En el siguiente gráfico, elaborado considerando el Cuadro N° 6, se compara los porcentajes de las infracciones cometidas por número
de veces durante los años 2008 al 2011 y los
porcentajes de reincidencia una vez aplicado
el cierre.
80%
79%
73%
70%
73%
69%
60%
50%
1ra Vez / Sanción Multa
40%
2da Vez / Sanción Cierre
30%
18%
20%
18%
9%
10%
19%
18%
9%
Más de 2 infracc./
Sanción Cierre
12%
9%
0%
2008
2009
2010
Como puede apreciarse, para los años 2008 al
2011, respecto del total de actas levantadas
por no conformidad, sólo un promedio de 10%
constituyen infracciones cometidas por tercera
o más veces. Lo que indica que la sanción de
cierre, una vez aplicada, genera un cambio en el
comportamiento del contribuyente al disminuir
los índices de no conformidad a 10%, aspecto
que se traduce en un mayor riesgo efectivo en
comparación con la sanción de multa, como
2011
ocurría durante los años 1998 al 2000 ya que el
cierre se ejecutaba desde la primera infracción.
Al establecer, como regla general, el cierre
como única sanción la propuesta considera la
importancia del comprobante de pago como
medio de control, toda vez que es el primer
elemento donde se deja constancia de las transacciones económicas y permite a los propios
contribuyentes y a la Administración Tributaria
determinar los ingresos y el tributo a pagar.
99
Reforma Tributaria
Aplicar dicha sanción en un sistema autodeterminativo no resulta desproporcionado, debido
a que la no emisión o entrega del comprobante
de pago origina que no se declaren y paguen
los impuestos privando al Estado de los recursos que le correspondería recibir para cumplir
con su función frente a la sociedad, además que
distorsiona los precios del mercado al ofertarse
bienes y/o servicios a un menor costo respecto
de los agentes económicos que sí los emiten y
entregan con el consecuente malestar de estos
últimos, aspectos que convierten esta conducta en un hecho grave.
Es importante resaltar el carácter "público" implícito con la aplicación de la sanción de cierre, cuya
efectividad no se consigue con las sanciones económicas o pecuniarias, ya que al aplicar el cierre
la sanción adquiere un matiz distinto, en tanto se
evidencia un comportamiento social reprochable
ante los demás miembros de la colectividad.
Propuesta:
literal e) del numeral 1 del Artículo 2° de la
Ley N° 29884, se propone eliminar la sanción
de multa aplicable a la infracción del numeral
1 del artículo 174° del Código Tributario y establecer como sanción únicamente el cierre,
salvo en el caso excepcional en el que la citada
infracción no se haya cometido o detectado
en un establecimiento comercial u oficina de
profesionales independientes, situación en la
cual se aplicará la multa establecida en las
Tablas de Infracciones y Sanciones del Código
Tributario.
De esta manera, se pretende mejorar el grado de
cumplimiento de entrega de comprobantes de
pago por parte de los contribuyentes y se genere impacto en el resto de los contribuyentes
induciéndolos a cumplir con sus obligaciones
tributarias.
Cuadro N° 1
Nivel de No Conformidad - VECPD
70%
60%
56%
60%
50%
45%
40%
52%
53%
51%
56%
51%
53%
58%
58%
53%
No conformidad
30% 29%
20%
26%
10%
0%
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Fuente: SUNAT - Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario
VECPD: Verificación de Emisión de Comprobante de Pago
El alto nivel de incumplimiento en la entrega de
comprobantes de pago se mantiene pese a que
la SUNAT de manera permanente realiza nume-
100
rosas intervenciones para verificar la correcta
emisión y otorgamiento de los mismos, tal como
se puede apreciar en el siguiente cuadro:
Segunda Parte
Código Tributario
Cuadro N° 2
Intervenciones
200,000
179,945
180,000
160,000
160,547
152,269
158,327
143,072
140,000
120,000
100,000
128,318
117,077
125,210
108,035
80,000
110,292
101,211
87,849
60,000
40,000
20,000
27,226
27,292
0
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Fuente: SUNAT - Intendencia Nacional de Cumplimiento tributario
1/ En el año 2000, las intervenciones disminuyeron debido a que el nivel de incumplimiento presentaba una tendencia a la baja.
2/ Entre los años 2000 y 2001 disminuyó el número de personal para realizar las labores de verificación del cumplimiento de la entrega de comprobantes de pago.
3/ El número de intervenciones desde el año 2002 se incrementa manteniéndose en 125,000 como promedio
anual.
Las intervenciones que realiza la SUNAT pueden ser de carácter preventivo en las cuales "no
se sanciona" sino que se emiten "actas preventivas" y se brinda orientación personalizada a
los infractores detectados en infracción para
que cambien su comportamiento. En cambio
en aquellas que no tienen dicho carácter la SU-
NAT deja constancia de sus intervenciones en
"actas probatorias" que servirán como sustento
para la aplicación de la sanción de multa o cierre, según corresponda.
A continuación se muestra el análisis realizado
al total de actas levantadas en las intervenciones durante los años 2006-2011.
101
Reforma Tributaria
Cuadro N° 3
ANÁLISIS DEL TOTAL DE ACTAS LEVANTADAS POR VECPD
Intervenciones con acta
Año
No Conforme / En falta
Probatoria
Cantidad
Preventiva
%
Cantidad
Conforme
Total
Intervenciones
Total No Conforme
%
Cantidad
%
Cantidad
%
Cantidad
%
2006
47 739 34%
27 029 19%
74 768
53%
66 304
47%
141 072 100%
2007
40 172 34%
19 638 17%
59 810
51%
57 567
49%
117 377 100%
2008
43 083 37%
18 187 16%
61 270
53%
53 940
47%
115210 100%
2009
43 335 39%
18 858 17%
62 193
56%
48 599
44%
110792 100%
2010
76 119 42%
27 866 16%
103 985
58%
75 960
42%
179 945 100%
59 143
58%
42 068
42%
2011
Totales
49 762 49%
300 210
9 381
9%
120 959
421 169
344 438
101 211 100%
765 607
Fuente: SUNAT - Coordinación de Evaluación Operativa y Control de Gestión
En el cuadro N° 4 se ha agrupado a los contribuyentes a los cuales se ha realizado intervenciones y respecto de los que se ha detectado la comisión de la infracción tipificada
en el numeral 1 del artículo 174° del Código
Tributario, a fin de determinar el universo
que presenta un mayor porcentaje de incumplimiento.
Cuadro N° 4
ANÁLISIS DE ACTAS LEVANTADAS NO CONFORMES POR RÉGIMEN DE CONTRIBUYENTE
Actas Levantadas al RUS
Año
Probatoria
Cantidad
%
Preventiva
Cantidad
%
Total No Conforme
Actas al RER y REG. GRAL. Total Actas Levantadas
No Conforme / En falta
Total No Conforme
Cantidad
Cantidad
%
%
Cantidad
%
2006
26 698 36%
14 120 19%
40 818
55%
33 950
45%
74 768 100%
2007
22 256 37%
11 139 19%
33 395
56%
26 415
44%
59 810 100%
2008
25 746 42%
10115 17%
35 861
59%
25 409
41%
61 270 100%
2009
26 485 43%
10 774 17%
37 259
60%
24 934
40%
62 193 100%
2010
47 346 46%
16 905 16%
64 251
62%
39 734
38%
103 985 100%
2011
29 072 49%
6 155 11%
35 227
60%
23 916
40%
59 143 100%
Totales 177 603
69 208
246 811
174 358
Fuente: SUNAT - Coordinación de evaluación Operativa y Control de Gestión
102
421 169
Segunda Parte
Código Tributario
De las actas levantadas durante los años 20062011 los contribuyentes que muestran mayor
incumplimiento son los pertenecientes al Régimen Único Simplificado (RUS) o Nuevo RUS,
habiendo llegado el porcentaje de no conformidad a más del 50%. Cabe señalar que por el año
2011 el porcentaje de no conformidad de estos
sujetos ascendió al 60% en tanto que el de los
contribuyentes del Impuesto a la Renta es del
orden del 40%.
Adicionalmente, se modifica el segundo párrafo de la nota 4 de las Tablas de Infracciones y Sanciones I y II del Código Tributario
y el tercer párrafo de la nota 5 de la Tabla
III del citado Código para aplicar la sanción
de multa en aquellos casos en que la infracción tipificada en los numerales 2 y 3 del artículo 174° del Código Tributario no se haya
cometido o detectado en un establecimiento
comercial u oficina de profesionales independientes.
Se establece que las modificaciones propuestas
en el proyecto serán aplicables a las infracciones del numeral 1 del artículo 174° del Código
Tributario que se cometan o, cuando no sea
posible establecer la fecha de su comisión, se
detecten a partir de la fecha de vigencia de la
norma.
II. ANÁLISIS COSTO BENEFICIO
La aprobación de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro
Público, sino que por el contrario, permitirá optimizar el uso de los recursos con que cuenta la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, pues las
medidas propuestas están orientadas a lograr una
mayor neutralidad y equidad, a reducir las controversias entre la Administración y los contribuyentes
y ejercer un mayor control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN
LA LEGISLACIÓN NACIONAL
La propuesta legislativa modifica los artículos
44°, 45°, 46°, 61°, 62°-A, 76°, 77°, 88°, 98°, 99°,
101°, 104°, 108°, 121°, 144°, 150°, 154°, 155°,
189°, 192° y las Tablas de Infracciones y Sanciones
del Texto Único Ordenado del Código Tributario
aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y
normas modificatorias.
103
Reforma Tributaria
APROBADO POR DECRETO SUPREMO N° 135-99-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS
I.
FUNDAMENTOS
cuarenta y cinco (45) días calendario, la facultad
de legislar en materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo entre
otros, modificar el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N°
135-99-EF y normas modificatorias (en adelante
Código Tributario), con la finalidad de perfeccionar
el marco normativo vigente que permita mejorar
la competitividad del país y elevar los niveles de
recaudación, en relación a las reglas generales que
deben cumplir las exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, posibilitar a la Administración
Tributaria a ampliar el alcance de la gradualidad de
las sanciones, entre otros.
1. Norma VII del Título Preliminar del Código
Tributario
Situación actual:
El ordenamiento jurídico tributario vigente no
prevé reglas o lineamientos generales para la
dación o prórroga de exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios ni un plazo supletorio
aplicable a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios aprobados sin plazo de vigencia. Sin embargo, con anterioridad nuestro
sistema normativo sí brindaba dichas reglas.
En efecto, la Ley General de Incentivos, Beneficios y Exoneraciones Tributarias, aprobada por
Decreto Legislativo N° 259 del 30 de diciembre
de 1982, esencialmente señalaba, entre otras
disposiciones, los principios a los que debía
sujetarse la dación de estos tratamientos tributarios especiales, el plazo de vigencia de los
–––––––––––
(1) Recaída en el Expediente N" 00016-2007-PI-TC.
104
mismos, así como la evaluación sobre la cual
debían encontrarse sustentados.
En el año 2004 se introdujo una modificación
en el Título Preliminar del Código Tributario estableciendo a través de la Norma VII las reglas
generales para la dación de incentivos y exoneraciones tributarias, a fin de frenar el incremento de tales medidas sin análisis previo y
sustento técnico. Sin embargo, dicha norma fue
derogada por el Decreto Legislativo N° 977, a
través del cual se dictó la Ley marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios, estableciendo las reglas a las que se
sujetarán la dación y renovación de los dispositivos legales que contengan exoneraciones,
incentivos o beneficios tributarios, con el fin de
evitar su aprobación indiscriminada sin sustento objetivo y que a su vez permita eliminar las
distorsiones y costos generados por el control
fiscal y los menores ingresos recaudados.
Cabe indicar que tanto el Decreto Legislativo N°
977 como la referida Norma VII, contemplaban
un plazo para la dación y prórroga de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios y un
plazo supletorio a aplicar cuando las exoneraciones beneficios e incentivos tributarios hubieran
sido concedidos sin señalar plazo.
No obstante, el Tribunal Constitucional (1) declaró la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N° 977 por haber sido expedido al amparo de los incisos 1 y 5 de la Ley N° 28932, a
través de la cual el Congreso de la República
delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar sobre materia tributaria, vulnerando en
su aprobación el Principio de Reserva de Ley.
Sin embargo dicho Tribunal estableció la vacatio de la sentencia hasta que el Congreso de la
República legisle sobre la materia.
Mediante la Ley N° 29742, publicada el 9 de
julio de 2011, se derogó el Decreto Legislativo
Segunda Parte
Código Tributario
N° 977; por lo que, actualmente, no se cuenta
con plazo para la dación o prórroga de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios y un
plazo supletorio para aquellas normas que no
señalan plazo.
Asimismo, en concordancia con lo señalado
por el Tribunal Constitucional, la dación y por
ende, la prórroga de exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios, debe ser el resultado
de una evaluación y sustento previo, a fin de no
vulnerar el principio de igualdad previsto en la
Constitución.
Problemática:
Existen diversas exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios otorgados sin el debido
sustento, lo que ha generado la proliferación de
ese tipo de normas; asimismo se han aprobado
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios sin plazo expreso de vigencia, por lo que,
podría entenderse que tales normas son de carácter permanente
Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la
sentencia recaída en el Expediente N° 000162007-PI/TC (ítems 16, 17 y 18 del rubro V.
Fundamentos), señala que las exoneraciones
constituyen un régimen especial, siendo este
régimen por su propia naturaleza, temporal.
Asimismo, acerca de los beneficios tributarios
indica que, igualmente, deben ser de naturaleza
temporal y que la discrecionalidad con la que
cuenta el legislador no es absoluta; así, en la
sentencia recaída en el Expediente N° 101382005-AC/TC indica lo siguiente:
"(...) no es posible que en la actualidad una
exoneración o beneficio tributario pueda
entenderse como que sea otorgada ad infinitum (...). Ello es así porque si bien es cierto
que generalmente los beneficios tributarios
responden a políticas y objetivos concretos,
justificando un trato excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales
normalmente están obligadas a tributar,
también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser
enteramente discrecional, ya que podría
devenir en arbitrario. Es imperativo entonces, que un acto de este tipo se realice no
sólo con observancia de los demás principios
constitucionales tributarios, sino también
que revestir las características de necesidad,
idoneidad y proporcionalidad. Lo contrario
llevaría a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación lo cual de
acuerdo con la Constitución está proscrito
(...)". (sic)
Otro problema que se suscita cuando se
aprueba una norma que establece exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, es
la recaudación de menos recursos por parte
del Estado, afectando con ello el presupuesto
del sector público, el cual se aprueba en forma anual.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal a) del numeral 1 del Artículo 2° de la Ley
N° 29884, se considera necesaria la incorporación en el Título Preliminar del Código Tributario, de una norma que establezca un conjunto
de reglas generales que deben cumplirse en la
aprobación de normas que contienen exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, a fin
que estén debidamente sustentadas. Las reglas
que se incluyen están referidas, entre otros
aspectos, a la exigencia de una exposición de
motivos que sustente la propuesta normativa,
el mismo que deberá contener, entre otros, el
objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone
sobre la legislación nacional, análisis cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida y
del beneficio económico, sustentado a través
de estudios y documentación que demuestren
que la medida adoptada resulta la más idónea
para el logro de los objetivos propuestos.
Considerando que las exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios constituyen instrumentos de política económica que generan un menor flujo de ingresos tributarios para el Estado,
se precisa que la sustentación implica un análisis cuantitativo que justifique la recaudación
dejada de percibir por el Estado; así como de
alternativas de ingreso que permitan solventar
una adecuada asignación de recursos.
105
Reforma Tributaria
De igual modo, la propuesta planteada deberá
ser acorde con los objetivos o propósitos de la
política fiscal planteada por el Gobierno, expresados en el Marco Macroeconómico Multianual
u otras normas vinculadas a la gestión de las
finanzas públicas; pues estos documentos plasman, entre otros, los lineamientos de política
económica y objetivos de la política fiscal considerados a fin de que el Estado pueda cumplir
con satisfacer las principales necesidades de la
población.
Resulta fundamental que la iniciativa legal propuesta consigne en forma explícita el ámbito
de aplicación del beneficio a otorgar, señalando expresamente los sujetos beneficiarios, las
operaciones y/o actividades que se sujetarán a
un tratamiento preferencial, así como el plazo
de vigencia el cual no podrá exceder de 3 años,
el cual resulta razonable para poder determinar
el cumplimiento de los objetivos trazados.
Se establece, de conformidad con el artículo
79° de la Constitución Política del Perú, que
sólo por Ley expresa, aprobada por dos tercios
de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario
especial para una determinada zona del país.
Del mismo modo, la aprobación de la prórroga de una exoneración, incentivo o beneficio
tributario se sujeta a la presentación de una
evaluación que sustente la necesidad de su
permanencia. El plazo de la prórroga será por
un periodo de hasta tres (3) años, por única vez,
los cuales sumados al plazo de vigencia de la
exoneración, incentivo o beneficio tributario
resulta suficiente para evaluar los logros obtenidos.
Asimismo, se establece que para la aprobación
de la propuesta legislativa se requiere contar
con un informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas, que es la entidad encargada
de velar por la coordinación de la política tributaria nacional. Sólo de esta forma se garantiza a su vez que las medidas legislativas que se
aprueben sean producto de un estudio exhaustivo y técnico de la propuesta.
Se propone que la entrada en vigencia de la
exoneración, incentivo o beneficio tributario,
será a partir del 1 de enero del año siguiente
106
al de su publicación, salvo disposición contraria
de la misma norma.
Asimismo, en lo que respecta al tratamiento de
los Apéndices I y II del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modificatorias, así como del artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo N°
179-2004-EF y normas modificatorias, se señala que la Ley podrá establecer plazos distintos
de vigencia, no siendo de aplicación para dichos
supuestos que la prórroga sea otorgada por una
única vez.
Respecto a los mencionados Apéndices, ello
obedece a particularidades especiales, sobre
todo de orden social. En el caso del Apéndice I,
se trata principalmente de productos primarios
destinados al consumo doméstico directo, tales
como hortalizas, legumbres, fruta, leche cruda,
menestras, entre otros, los cuales de no mediar
la prórroga de la exoneración prevista en el
mencionado Apéndice I, se verían encarecidos
en un 18%, correspondiente a la tasa del IGV
que afectaría a tales bienes, con el consiguiente
perjuicio para las economías familiares, en especial de aquellas de escasos recursos dado el
carácter de impuesto indirecto del IGV.
Adicionalmente debe tenerse en cuenta que por
el sistema de comercialización de los productos
agrarios, en muchos casos es el de acopiador
o mayorista quien fija el precio al productor,
por lo que de establecerse el gravamen de los
bienes del Apéndice I se obligaría al productor
a tener que asumir la carga económica del impuesto, deduciendo ésta del precio pagado por
el acopiador o mayorista, ello en razón del poco
margen de negociación que puede tener el productor al tratarse de productos perecibles de
demanda inelástica que obligan a su venta en
un corto periodo de tiempo.
Tratándose del Apéndice II, éste se refiere a servicios cuya exoneración se basa principalmente
en razones de orden social (transporte público
de pasajeros, espectáculos públicos culturales,
servicio de expendio de comidas y bebidas en
comedores populares y comedores de univer-
Segunda Parte
Código Tributario
sidades públicas), en razones vinculadas a facilitar el comercio exterior (transporte de carga
internacional, construcción y reparación de
buques) y otras relacionadas a la complejidad
de determinar el valor agregado sobre el cual
recae el impuesto, al incorporar elementos adicionales que no necesariamente deben ser considerados dentro de la base imponible de éste.
Se ha redactado una Disposición Complementaria Transitoria, desprovista de carácter de
precísase, que adapta la aplicación del plazo
supletorio regulado en el presente Decreto
Legislativo a las exoneraciones, beneficios e incentivos previamente aprobados. La regla, en su
primer párrafo, declara de aplicación inmediata
el plazo supletorio señalado en el presente Decreto Legislativo a todas aquellas disposiciones
que hayan regulado exoneraciones, incentivos
o beneficios tributarios sin mención original a
un plazo, y que hubieren utilizado el plazo supletorio regulado en el Decreto Legislativo N°
977 –bajo la interpretación conservadora de
que dichas disposiciones habrían perdido el
plazo debido a que la Ley N° 29742 derogó el
Decreto Legislativo N° 977– y que habrían llegado vigentes, a la fecha de entrada en vigencia
del presente Decreto Legislativo, considerándose la aplicación de un plazo de 3 años. Para
éstas exoneraciones, beneficios e incentivos,
que por naturaleza fueron siempre temporales,
el plazo supletorio de 3 años vencerá cuando se
cumpla dicho plazo computado a partir de la
dación de las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. En consecuencia, para éstas,
el plazo será el remanente del plazo de 3 años
computado desde la dación de las respectivas
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios.
Ahora bien, el segundo párrafo regula el supuesto de las exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios que estuvieron originalmente desprovistos de plazo en sus leyes, que hubieren
utilizado el plazo supletorio regulado en el De-
creto Legislativo N° 977 y, que por aplicación
inmediata del plazo supletorio establecido en el
presente Decreto Legislativo, computado desde
la fecha correspondiente a la dación de las referidas exoneraciones, beneficios e incentivos
tributarios, habrían quedado caducas antes de
la vigencia del presente Decreto Legislativo.
Para éstas, se establece una extensión de sus
efectos hasta el 31 de diciembre del 2012. Ello
siginifica, bajo idéntica interpretación conservadora, que dichas disposiciones que perdieron
su plazo en mérito a la derogación del Decreto
Legislativo N° 977 por la Ley N° 29742, se les
concede un plazo extraordinario de vigencia
hasta el 31 de diciembre del 2012.
Situación actual:
El artículo 11° vigente señala que el domicilio
fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio
de la facultad del sujeto obligado a inscribirse
ante la Administración Tributaria de señalar
expresamente un domicilio procesal al iniciar
cada uno de sus procedimientos tributarios.
Asimismo, el Libro Tercero comprende el procedimiento de cobranza coactiva (2), el procedimiento contencioso-tributario (3) y el procedimiento no contencioso (4).
Problemática:
El texto del articulo 11° del Código Tributario
ha dado lugar a que el Tribunal Fiscal, en reiterados pronunciamientos tales como las Resoluciones N° 00796-2-2005, 03659-1-2006,
03799-1-2008 y 06307-4-2010, haya indicado
que cuando el deudor tributario se apersona a
los procedimientos de cobranza coactiva puede
señalar expresamente un domicilio procesal de
acuerdo a lo previsto en el mencionado artículo. Tales pronunciamientos no consignan mayor
–––––––––––
(2) Título II del Libro Tercero.
(3) Título III del Libro Tercero.
(4) Título IV del Libro Tercero.
107
Reforma Tributaria
detalle sobre la interpretación que se realiza
cuando emplea la frase "...al iniciar cada uno de
sus procedimientos". El Tribunal Fiscal, al usar el
verbo "iniciar" se refiere al apersonamiento del
administrado en el procedimiento respectivo,
incluso aquel que la Administración Tributaria
promueve de oficio.
No obstante a nivel doctrinario el domicilio
procesal es el que corresponde a todo litigante
que ha de constituir un domicilio para los efectos del juicio. En general, toda persona que litigue por su propio derecho o en representación
de tercero, deberá constituir domicilio dentro
del perímetro de la ciudad que sea asiento del
respectivo juzgado o tribunal.
De otro lado, el inciso 2) del artículo 424° del
Código Procesal Civil señala que el domicilio
procesal es aquél que, dentro de determinado
perímetro establecido por Ley, deben constituir las partes o sus abogados en la primera
intervención en el proceso, a fin que en él se
practiquen todas las notificaciones del proceso,
las cuales tiene como principal objetivo que las
partes intervinientes tomen conocimiento de
las resoluciones judiciales emitidas en el marco
del mismo con el objeto que puedan ejercer su
derecho de defensa.
En esa línea, el domicilio procesal tiene una
naturaleza especial porque está vinculado a las
notificaciones del proceso en el que se impugna un acto administrativo; asimismo, es voluntario en tanto que es el litigante quien lo elige
y es transitorio porque está sujeto a la duración
del procedimiento.
Por lo expuesto, se considera que la facultad
de señalar un domicilio procesal está directamente vinculada a la necesidad del contribuyente de que su abogado se entere en primer
orden del actuar de la administración tributaria
para efectos de interponer los recursos correspondientes, a fin de salvaguardar sus derechos
motivo por el cual generalmente el domicilio
procesal coincide con el domicilio del abogado
litigante.
–––––––––––
(5) Fijado generalmente por el contribuyente.
108
Distinto es el caso del procedimiento de fiscalización, que es iniciado de oficio, dado que en
este supuesto es el domicilio fiscal (5), lugar en
el que el contribuyente realiza sus actividades
civiles o comerciales donde lleva control administrativo de dichas actividades, el que resulta
relevante para las actuaciones que deriva de
dicho procedimiento.
Admitir que el administrado fije domicilio procesal en la fiscalización obstaculiza el efectivo
control de la SUNAT lo que hace mas lento tal
procedimiento.
En el caso del procedimiento de cobranza coactiva, el cambio de domicilio procesal está
sujeto a una previa aceptación de la SUNAT
con la finalidad de evitar que dicho cambio
obstaculice el cobro de la deuda tributaria, a
través de actos meramente dilatorios, lo que
conllevaría nulidades en la notificación de las
comunicaciones al contribuyente, generando
innecesariamente nuevas diligencias de notificación. Con tal objetivo se prevé que mediante
Resolución de Superintendencia pueda implementarse la aceptación de la SUNAT del cambio de domicilio procesal.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artículo 2º de la Ley
N° 29884 se estima necesario modificar el segundo párrafo del artículo 11º del Código Tributario, a fin de señalar que el domicilio fiscal
es el lugar fijado dentro del territorio nacional
para todo efecto tributario; sin perjuicio de la
facultad del sujeto obligado a inscribirse ante
la Administración Tributaria de señalar expresamente un domicilio procesal en cada uno de
los procedimientos tributarios establecidos en
el Libro Tercero del Código Tributario y que la
opción de señalar domicilio procesal durante el
procedimiento de cobranza coactiva se ejercerá
por única vez dentro de los tres días hábiles de
notificada la Resolución de Ejecución Coactiva
y estará condicionada a la aceptación de la SU-
Segunda Parte
Código Tributario
NAT, la que se regulará mediante Resolución de
Superintendencia o norma con rango similar.
Situación actual:
Mediante Decreto Legislativo N° 981 (6) se modificó el Código Tributario para, entre otros, incorporar un inciso d) en el artículo 118° en el
que se dispone que, sin perjuicio de los embargos en forma de retención trabados de manera
electrónica al amparo de los Decretos Legislativos N° 931 (7) y 932 (8), las medidas cautelares
comprendidas en el citado artículo (9) pueden
ser trabadas, de ser el caso, por medio de sistemas informáticos.
El mencionado inciso agrega que para el caso de
los embargos en forma de retención la SUNAT
mediante Resolución de Superintendencia podrá
establecer los sujetos obligados a utilizar el sistema informático habilitado por la SUNAT para
tal efecto y establecer la forma, plazo y condiciones en que se debe cumplir dicho embargo.
Problemática:
De lo señalado se advierte que la SUNAT tiene
facultad para regular mediante Resolución de
Superintendencia un sistema informático únicamente para los embargos en forma de retención.
Ello no permitiría que la SUNAT cuente con la
posibilidad de optimizar la forma en que las
medidas cautelares son trabadas aprovechando
los avances en tecnología informática.
Por ejemplo, a la fecha existe un proyecto cuyo
objetivo es la implementación de un sistema
informático disponible en un ambiente personalizado en la extranet de la SUNAT para que se
utilice en la realización de embargos, tal como el
de inscripción, sistema que será más amplio que
una interconexión informática con la entidad
que deberá realizar la inscripción del embargo.
A través de dicho sistema, el Ejecutor Coactivo
notificará (10) a los Registros Públicos, Instituto
Nacional de Competencia y Propiedad Industrial (INDECOPI) (11) u otros sujetos (12) las resoluciones coactivas que ordenan, modifican o
levantan los embargos, así como otras resoluciones vinculadas con la ejecución del embargo
y se recibirá la comunicación sobre el resultado
de la medida o sus observaciones, entre otros.
Cabe destacar que dicho sistema no sólo se
constituirá en una herramienta para agilizar la
realización de los embargos sino que además
permitirá que el levantamiento de los mismos
se realice con mayor rapidez, pues la notificación de la resolución será a través del citado
medio, hecho que beneficiará al contribuyente.
Actualmente los embargos en forma de inscripción se realizan notificando a cada una de las
entidades involucradas las resoluciones coactivas ordenando el embargo respecto de cada
expediente que tenga un procedimiento de
cobranza coactiva. Las entidades traban el em-
–––––––––––
(6) Publicado el 15 de marzo de 2007.
(7) Mediante el cual se estableció el procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades
del Estado, publicado el 10.10.2003.
(8) El cual dictó las normas para la implementacion del sistema de comunicación por vía electrónica para que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero Nacional,
publicado el 10.10.2003.
(9) El artículo 118º del Código Tributario establece que las medidas de embargo que puede ordenar el Ejecutor Coactivo son el embargo en forma de intervención en recaudación, en información o en administración, el embargo
en forma de depósito, con o sin extracción de bienes, el embargo en forma de inscripción, el embargo en forma de
retención así como otras medidas no contempladas expresamente en el citado artículo siempre que aseguren de la
forma más adecuada el pago de la deuda tributaria.
(10) De manera masiva.
(11) En el caso de un embargo de marcas registradas ante dicha Entidad.
(12) Por ejemplo a las Sociedades Anónimas que tengan por objeto el registro, compensación, liquidación y transferencia de valores.
109
Reforma Tributaria
bargo y el resultado es comunicado por cada
expediente.
El número de las citadas resoluciones coactivas es considerable, conforme se aprecia del siguiente cuadro, referido a las medidas dictadas
por los ejecutores coactivos durante el primer
trimestre del año 2012:
Tipo de embargo
N°
Inscripción de inmuebles
1 235
Inscripción de vehículos
2 876
Depósito e Inscripción en Acciones
6 667
Depósito e Inscripción en Vehículos
29
Fuente: SUNAT- Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario.
Con la implementación del referido sistema informático para la realización de los embargos,
todas esas resoluciones coactivas que ordenan
los embargos, así como la respuesta por los
entes encargados de su realización, podrán ser
notificadas a través de él, con el consiguiente
ahorro de recursos y tiempo.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas previstas en el literal c) del numeral 1 del artículo
2° de la Ley N° 29884, se propone modificar
el segundo párrafo del inciso d) del artículo
118° del Código Tributario a fin de facultar a la
SUNAT para que mediante una Resolución de
Superintendencia regule los sujetos obligados a
utilizar el sistema informático que ella proporcione, así como la forma, plazo y condiciones
en que se deberá cumplir el embargo, sin que
para ello sea necesario modificar el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva (13),
el mismo que permanecerá vigente al contener
los grandes lineamientos relacionados con el
citado procedimiento.
En cuanto a los entes susceptibles de ser notificados con embargos en forma de inscripción,
éstos pueden ser de carácter público o privado.
En el primer caso, las reglas aplicables a la ejecución del embargo, como plazo y condiciones,
son las que se encuentren reguladas en sus
normas expresas. Tratándose de los privados, la
SUNAT podrá establecer los sujetos obligados
y reglamentar el plazo y las condiciones en las
que se ejecutará el embargo notificado.
4. Modificación de los artículos 166° y 179° del
Código Tributario - Unificación del Régimen
de Gradualidad
Situación actual:
Sobre la posibilidad de que las sanciones por las
infracciones tributarias se reduzcan dado determinados supuestos, criterios o condiciones, existen actualmente dos regímenes: i) el Régimen
de Incentivos previsto en el artículo 179° del
Código Tributario que se aplica a las sanciones
establecidas en los numerales 1 (14), 4 (15) y 5 (16)
del artículo 178° y ii) el Régimen de Gradualidad
aprobado por la Resolución de Superintendencia
N° 063-2007/SUNAT (17) en base a la facultad
–––––––––––
(13) Aprobado mediante la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT, publicada el 25.9.2004 y normas
modificatorias.
(14) No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
(15) No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
(16) No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto
de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar declaración jurada.
(17) Publicada el 31.3.2007.
110
Segunda Parte
Código Tributario
otorgada a la SUNAT por el artículo 166° del citado Código, que señala que la Administración
Tributaria puede graduar las sanciones mediante
una Resolución de Superintendencia o norma de
rango similar, fijando los parámetros o criterios
objetivos que correspondan.
Problemática:
Ahora bien, considerando que en general la graduación de las sanciones constituye una forma
de incentivar al deudor tributario a corregir
la conducta que generó la comisión de la infracción con la menor intervención posible de
la Administración Tributaria, dicha graduación
debe ser flexible a fin que la regulación de la
misma cumpla con el mencionado objetivo.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal e) del numeral 1 del Artículo 2° de la Ley
N° 29884 se propone que a las sanciones por
las infracciones tipificadas en los numerales 1,
4 y 5 del artículo 178° también les alcance lo
dispuesto en el artículo 166° sin que ello, en
modo alguno, suponga hacer más gravoso el
tratamiento que actualmente otorga el régimen de incentivos regulado en el mencionado
artículo 179°.
Para dicho efecto, se modifica el segundo párrafo del artículo 166°, indicando expresamente que la facultad por él concedida de graduar
las sanciones comprende todas las derivadas
del Título IV del Código Tributario y se incorpora un último párrafo al artículo 179° indicando
que dicho régimen ya no aplica para las sanciones que impone la SUNAT.
Finalmente, se incorpora un párrafo al mencionado artículo 166° señalando que la gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta
antes que se interponga recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones
que resuelvan la reclamación de resoluciones
que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago
o Resoluciones de Determinación, en los casos
que estas últimas estuvieran vinculadas con
sanciones de multa aplicadas. Ello teniendo en
cuenta que para llegar a la etapa del recurso de
apelación la intervención de la Administración
Tributaria se ha producido en su grado máximo
y el infractor no ha corregido su conducta, no
ameritando por tanto la aplicación de graduación alguna en esta etapa.
Finalmente mediante Disposición Complementaria Final se establece que los vocales del
Tribunal Fiscal se mantienen en el ejercicio de
sus funciones mientras no concluya el procedimiento de ratificación que se efectúe de acuerdo
con el procedimiento que se apruebe mediante
decreto supremo, en el marco del artículo 99°
del Código Tributario modificado por el Decreto
Legislativo N° 1113. Ello para no afectar el funcionamiento del Tribunal Fiscal en la medida que
existen vocales que cuentan con procesos ratificación pendiente, dado que, existirá un período
entre la fecha en que venció o vencerá el plazo
para la ratificación de los miembros del Tribunal
Fiscal y el momento en que culminará el proceso
de ratificación de acuerdo con el decreto supremo que se apruebe.
La aprobación de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro
Público, sino que por el contrario, permitirá optimizar el uso de los recursos con que cuenta la
Administración Tributaria, dado que las medidas
propuestas están orientadas a incentivar un mayor
cumplimiento de las obligaciones tributarias y otorgar mayor seguridad jurídica respecto de beneficios
tributarios concedidos.
La propuesta legislativa incorpora la Norma VII
y modifica los artículos 11°, 118°, 166° y 179° del
Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas
modificatorias.
111
Reforma Tributaria
I.
FUNDAMENTOS
cuarenta y cinco (45) días calendario, la facultad
de legislar en materia tributaria, aduanera y de
delitos tributarios y aduaneros, permitiendo entre
otros, modificar el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N°
135-99-EF y normas modificatorias (en adelante
Código Tributario), con la finalidad de perfeccionar
el marco normativo vigente que permita mejorar la
competitividad del país y elevar los niveles de recaudación mediante modificaciones que permitan
combatir un mayor número de conductas elusivas
y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, preservando la seguridad jurídica; así como,
en relación a las facultades referidas a los procedimientos de fiscalización y cobranza de la deuda
tributaria, con la observancia de los derechos del
contribuyente y el perfeccionamiento de las reglas
de presentación de declaraciones e incorporar reglas para la concesión de medidas cautelares, en los
procesos judiciales, que permitan al juzgador contar
con elementos para evaluar la pertinencia de tales
medidas, y garanticen el cobro de la deuda tributaria al final del proceso.
Posteriormente, la Ley N° 26663 (1) suprimió la
última parte del segundo párrafo de la Norma
VIII, quedando éste reducido conforme a lo siguiente:
"NORMA VIII.- INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
(...)
Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT,
tomará en cuenta los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
(…)"
Cabe indicar que el sustento para dicha supresión utilizó un paradigma formal que hoy no
es más adecuado ni compatible con el actual
1. Modificación de la Norma VIII, incorporación
de la Norma XVI del Título Preliminar y modificación del artículo 84° - Cláusula Antielusiva General
Antecedentes en el Perú:
Originalmente, el texto del segundo párrafo de
la citada Norma VIII indicaba lo siguiente:
"NORMA VIII.- INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS (...)
–––––––––––
(1) Publicada el 22 de setiembre de 1996.
112
Para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, tomará en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando
estos sometan estos actos, situaciones
o relaciones a formas o estructuras
jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca
o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica
y efectiva de los deudores tributarios,
se prescindirá, en la consideración del
hecho imponible real, de las formas o
estructuras jurídicas adoptadas, y se
considerará la situación económica
real.
(...)"
Segunda Parte
Código Tributario
estado de la doctrina y jurisprudencia constitucional. (2)
Con la redacción subsistente el Tribunal Fiscal
fue sentando una línea jurisprudencial, por
ejemplo mediante la Resolución N° 06686-42004, ha señalado que el segundo párrafo de
la Norma VIII vigente no incluye entre los supuestos que regula a la figura del fraude a la
Ley, principalmente por dos razones:
i. La primera, debido a que al haberse suprimido, mediante Ley Nº 26663, el segundo acápite del segundo párrafo de la Norma VIII, se
ha eliminado la posibilidad de que la Administración Tributaria verifique la intención o
finalidad de los contribuyentes (3) al momento de adoptar una figura jurídica determinada, a efecto de reinterpretar ésta con arreglo
al criterio de calificación económica de los
hechos; y
ii. La segunda, debido a que la corrección
del fraude a la Ley se hace a través de la
analogía (4), la que, sin embargo, no está
permitida por la propia Norma VIII, que
impide extender las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la Ley.
Si bien a la fecha el Tribunal Fiscal no ha expedido una resolución de observancia obligatoria, el
criterio contenido en la Resolución N° 066864-2004 ha sido aplicado en la resolución de
otros casos en los que ha estado involucrada la
aplicación del segundo párrafo de la Norma VIII
del Código Tributario (5).
Existen autores locales que señalan que la última parte del segundo párrafo de la Norma VIII
constituyó, desde el punto de vista jurídico, un
exceso porque se prescindió de los Principios de
–––––––––––
(2) El Tribunal Constitucional Español, en la Sentencia N° 50/1995, ha señalado que al ser el Deber de Contribuir exponente de un interés colectivo social que le lleva a configurarse como principio básico de solidaridad de todos a la
hora de levantar las cargas públicas, el concepto no sólo es predicable exclusivamente de aquellos contribuyentes
que realizan el hecho Imponible del tributo sino de todos aquellos obligados a los que se le imponen los deberes de
colaboración para hacer efectivo dicho interés fiscal. El mismo Tribunal ha señalado en la Sentencia N° 76/1990 que
"la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos,
singularmente al legislador y a los órganos de la Administración Tributaria. De donde se sigue, asimismo, que el legislador al habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del
respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo
el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes por las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas tributarias». En el
Perú, según la Sentencia recaída en el Expediente N° 2727-2002- AA/TC(135), el Tribunal Constitucional señaló
que detrás de la creación de un impuesto existe la presunción juris tantum de que con él, el Estado persigue alcanzar
fines constitucionalmente valiosos, de modo que al no tener los derechos fundamentales vinculados a la materia
tributaria un carácter de absolutos "... deben ser releídos a la luz del Deber de Contribuir con los gastos públicos,
(que)... constituye un principio implícito de nuestro Estado Democrático de Derecho".
(3) Este requisito ha sido injustamente malinterpretado en los precedentes administrativos locales. La mayoría de reglas
antielusivas en derecho comparado exige algún requisito asociado al intento subjetivo del deudor de evitar los tributos o, al menos, a la ausencia de propósito empresarial de la transacción. En dichos casos, la verdadera cuestión
es si demostrar la intención del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor
tributario) o sobre una base objetiva (pregunta legal sobre qué consecuencias pueden inferirse de las circunstancias
objetivas que rodean la transacción). La eficacia de las reglas antielusivas se basa en adoptar legislativa o jurisprudencialmente un test que no tenga una base abierta a la subjetividad (Reporte General. Congreso International
Fiscal Association 2002, p. 45 y 46).
(4) La cual consiste en aplicar la consecuencia normativa de una norma jurídica a un hecho no contemplado en su hipótesis de incidencia, pero que es similar en sus elementos esenciales al que sí se encuentra contemplado. El argumento sobre la existencia de analogía en la aplicación de una regla antielusiva general no es, valga la redundancia,
generalizado y sí más bien de cuestionable admisión pacífica (Reporte General 2002, p. 39 y 40).
(5) Como por ejemplo en las Resoluciones N° 04100-4-2007 y N° 04773-4-2006.
113
Reforma Tributaria
Legalidad y Reserva de Ley. (6) Es éste un antiguo
alegato residual de un paradigma formalista no
más vigente en nuestro ordenamiento legal (7),
que, además, actualmente, no guarda coherencia con el entendimiento constitucional del
deber de contribuir, la equidad y la capacidad
contributiva en la tributación.
De otro lado, existen casos en que el Tribunal
Fiscal ha fallado a favor de la SUNAT aplicando el primer párrafo de la Norma VIII vigente.
Así por ejemplo en la Resolución N° 00215-42009, se concluyó que el contribuyente, titular
de la concesión de determinadas rutas urbanas,
había tratado de dar formalmente al negocio
que había realizado con propietarios de unidades vehiculares, la apariencia de una prestación
de servicios de transporte público de pasajeros
(operación exonerada del Impuesto General a
las Ventas), sin embargo ello no correspondía a
la realidad económica de los hechos, toda vez
que el contribuyente no había pagado suma
alguna a los propietarios de los vehículos sino
que por el contrario tales propietarios son quienes hicieron pagos al contribuyente bajo la denominación de "gastos administrativos" a efectos de contar con la autorización para prestar
el servicio de transporte público de pasajeros
en las rutas cuya titularidad de la concesión era
del contribuyente.
Asimismo, en la Resolución N° 05637-4-2002,
el Tribunal Fiscal en aplicación de la Norma
VIII vigente, calificó un contrato denominado
"Convenio de Transferencia de Cartera Vencida
bajo la modalidad de cesión de créditos", como
un contrato de servicio de cobranza de deudas,
operación gravada con el Impuesto General a
las Ventas.
Para ello analizó las cláusulas contractuales así
como los hechos. Así de acuerdo al contrato, se
establecía que por la denominada transferencia
de cartera la recurrente pagará el 1% del valor
total nominal de la cartera de créditos transfe-
ridos y un monto equivalente al 50% del monto total efectivamente recuperado de todos y
cada uno de los créditos; asimismo que el banco entregará debidamente endosada a la recurrente toda la información contractual, legal y
cambiaría relacionada con los créditos cedidos,
sin embargo una parte de los pagarés no fueron
endosados. Asimismo, de la revisión de la contabilización de los ingresos de la recurrente, se
aprecia que ella sólo reconoce como costo de
adquisición de la cartera, el 1 % pactado en el
convenio de cesión, omitiendo registrar dentro
del activo, la contraprestación equivalente al
50% de las sumas cobradas, lo que contradice lo estipulado en el contrato, toda vez que
de acuerdo con él, el costo de adquisición de
la cartera estaría conformado por ambos montos.
De otra parte, en el caso contenido en la Resolución N° 05301-4-2002, el Tribunal Fiscal falló
a favor de la SUNAT declarando hacer aplicación de la Norma VIII vigente (8) –entendido ello
como un ejercicio de calificación– y, por ende,
exigió el pago de las Aportaciones a la Seguridad Social, por considerar que de los contratos
celebrados entre la recurrente y diversas personas, se advierte que existía una relación de
subordinación. Asimismo los servicios que son
materia de los contratos (ayudante de cocina,
ayudante de oficina, empleado de oficina, ayudante de depósito y chofer de camión cisterna),
son labores que por su naturaleza requieren la
supervisión directa del empleador. A ello se
agrega que las personas que han suscrito los
contratos, reciben una remuneración mensual
en forma regular. La prestación de los servicios
pactados se realiza en el domicilio de la recurrente, quien proporciona los elementos del
trabajo y asume los gastos que la prestación de
servicios demanda.
Sin embargo, la forma de aplicación y el alcance
del segundo párrafo de la la Norma VIII vigente,
–––––––––––
(6) Por ejemplo, ARAOZ VILLENA, Luis Alberto." Una Aproximación al correcto sentido y alcance de la norma VIII del
Título Preliminar del Código Tributario. Perú. P. 203.
(7) Ver nota 2.
(8) Asimismo, por el Principio del Derecho Laboral de Primacía de la Realidad.
114
Segunda Parte
Código Tributario
ha dado lugar a que determinados deudores tributarios efectúen en forma artificiosa o impropia una diversidad de operaciones con la única
finalidad de obtener una ventaja tributaria, esto
es, se realizan operaciones fraudulentas sin contenido económico, con el consiguiente perjuicio
del Estado, quien deja de recaudar significativas
sumas, no obstante advertir la existencia de una
verdadera capacidad contributiva.
Situación actual de la doctrina, jurisprudencia y
los ordenamientos jurídicos comparados:
Es necesario considerar que los ordenamientos
legales a nivel mundial continúan haciendo esfuerzos por cerrar los vacíos que impiden combatir la elusión y el fraude fiscal.
Al respecto, el Reporte General del Congreso
Anual del año 1983 de la IFA (International
Fiscal Association) puso de manifiesto que "la
legislación fiscal en los principales países industrializados y también en los países menos desarrollados en los últimos años, había comprendido distintas medidas para contrarrestar la
evasión y elusión fiscal en el ámbito internacional". Dicho Reporte realizó en aquel entonces
un examen de los distintos enfoques frente a
la elusión fiscal y la evasión fiscal adoptados en
los diferentes países concurrentes al Congreso,
relacionado a las medidas generales adoptadas
por los legisladores nacionales (y las autoridades fiscales, o a los enfoques seguidos por los
tribunales) y a las disposiciones concretas referentes al aspecto internacional del fenómeno.
Asimismo, indicó lo siguiente:
"0.4. Esa tendencia ha conducido a una
agudización del conflicto entre el fisco y
los contribuyentes, pues el continuo estrechamiento de la legislación ha llevado a los
contribuyentes a buscar medios legales de
reducir su carga fiscal a través de las lagunas existentes. En las organizaciones internacionales se ha producido una tendencia
hacia el examen más estrecho del incumplimiento de la obligación fiscal, de las formas
que adopta y de las técnicas para contrarrestarlo. Así, la creciente preocupación de
las instituciones de la CEE por la elusión y
evasión fiscal en el ámbito internacional se
expresó primero en la resolución del Consejo del 10 de febrero de 1975, y tuvo un eco
ulterior en la adopción de la Orientación
sobre Asistencia Mutua entre las Autoridades Fiscales de los Países Miembros (1977).
En 1980, el Comité de la OCDE sobre Asuntos Fiscales publicó un informe ("Evasión y
elusión fiscal") estableciendo el alcance de
las actividades que los países Miembros podían considerar integradas en la evasión y
elusión fiscal, así como de las medidas jurídicas y administrativas contra la evasión y
la elusión. Después del valioso trabajo realizado por el Grupo Ad Hoc de Expertos sobre
Tratados Fiscales entre Países Desarrollados
y Países en Desarrollo, las Naciones Unidas reconocieron la importancia de la cooperación internacional en la lucha contra
el incumplimiento de la obligación fiscal y
en 1980 instaron al Grupo Ad Hoc (con el
nuevo nombre de "Expertos en Cooperación
Internacional en Asuntos Fiscales") a que
acelerara sus trabajos sobre la elusión fiscal
y la evasión fiscal.
En el mismo año, el Consejo de Europa celebró un coloquio sobre elusión y evasión
fiscal en el ámbito internacional, basándose
en una resolución adoptada por su Asamblea General.
Por último, en orden pero no en importancia, en 1982, el Centro Interamericano de
Administradores Tributarias (CIAT) se ocupó fundamentalmente, en su XVI Asamblea
General, de las cuestiones planteadas por el
"incumplimiento de la obligación fiscal".
Igualmente, los organismos no gubernamentales han seguido de cerca el problema.
La "elusión fiscal/evasión fiscal" fue el tema
de una encuesta compilada por la Asociación Internacional de Abogados en sus congresos anuales de 1980 y 1981. Un tema
análogo ("Evitación de la imposición en las
transacciones internacionales") fue examinado en 1982 por el XI Congreso Internacional sobre Derecho Comparado. (...)"
Asimismo, el tema de la elusión fue analizado
en el Congreso de la International Fiscal Asso-
115
Reforma Tributaria
ciation en Londres de 1965: La Interpretación
de las leyes tributarias con especial referencia
a la Forma y la Substancia y en Oslo en el año
2002 se dio el debate sobre Forma y Substancia
en materia tributaria en el ámbito del Congreso
de la IFA (Reporte General 2002).
Existen, ciertamente, formas de reducir la carga fiscal que no son del interés de los Estados
ni de los legisladores. A estas formas de reducción se las conoce como "ahorros fiscales"
o de tributos y consisten en conductas como
aquellas de deudores tributarios que, por ejemplo, se abstienen de consumir un determinado
producto o servicio y se sustraen, así, del pago
del impuesto que afecta dicha adquisición, o
de aquel que deliberadamente trabaja menos
con el objeto de no tener mayores ingresos que
resulten más gravosamente afectos a un determinado impuesto. En tales casos, la reducción
de la carga impositiva o el "ahorro tributario"
se produce mediante un set de conductas que
el Estado no intenta regular debido a que las
considera sin importancia fiscal o tributaria.
Las situaciones de ahorro tributario contrastan
con aquellas otras que constituyen una "elusión fiscal", pues estas últimas tratan de comportamientos que el legislador desea controlar,
pues el deudor tributario hace una explotación
de determinados vacíos o utiliza artificial o inadecuadamente figuras legales (generalmente
referidas como del derecho privado) para colocarse en la situación que conlleve a no pagar o
efectuar un menor pago de tributos. La elusión
fiscal es un medio de eliminar, reducir o diferir
la obligación tributaria distinto del ahorro fiscal
o economía de opción, y distinto también de la
evasión fiscal.
Desde el Congreso Anual de la IFA (International Fiscal Association) del año 1983, quedaba
meridianamente claro que el concepto de evasión fiscal (llamada también en términos homologables "evasione fiscale", "tax evasión",
"fraude fiscale") no sólo se podía realizar por
omisión (dejar de declarar, no ingresar los impuestos deducidos en la fuente) o por comisión
(falsificación, deducciones ficticias etc.), sino,
además, que por dicho término se suele referir
a escapar frontalmente al pago de los tributos
116
indiscutiblemente obligatorio conforme la legislación.
En otras palabras, la evasión fiscal o tributaria
es configuradora de delito, perseguible penalmente por los Estados. Mientras que, de otro
lado, la elusión fiscal consiste en "eliminar, reducir o demorar la obligación fiscal mediante
la explotación de sectores que el legislador desea abarcar pero que no ha abarcado por uno
u otro motivo". Así, la evasión tributaria es una
violación directa de la legislación tributaria, y la
elusión está constituida por una violación indirecta de la legislación tributaria que la mayoría
de legislaciones considera inaceptable.
Ahora bien, la clasificación tripartita (ahorro
tributario o economía de opción, elusión y evasión) deja de tener sentido si un Estado rechaza
la posibilidad de que ocurran fraudes a la Ley
tributaria o si uno rechaza la idea general del
fraude a la Ley. El concepto de elusión tributaria suele ser interdependiente del concepto
de fraus legis (o de conceptos como el abuso
del derecho y abuso de las posibilidades de
configuración del Derecho). Si bien distinguir
la evasión tributaria de la elusión tributaria no
resulta tan complicado, sí lo es separar la elusión tributaria de la denominada economía de
opción. La discusión moderna sobre las conductas en fraude de Ley no es si éstas existen o si
son jurídicamente reprobables, sino cuál es el
alcance y contenido que encierra la categoría
en cada ordenamiento legal.
La idea que subyace a la economía de opción es
que nadie se encuentra obligado a utilizar el camino fiscalmente más oneroso en la realización
de sus transacciones. De este modo, situaciones
que pueden ser consideradas como tributariamente inocuas o respecto de las cuales no existe razón para que el sistema legal reaccione, se
ubican dentro de la economía de opción, ahorro
tributario o planeamiento tributario, como sucede, por ejemplo, con la decisión de invertir en
un instrumento financiero en vez de otro, o con
la búsqueda de ahorro tributario modificando
los deudores sus comportamientos en respuesta
a las situaciones creadas por el legislador (por
ejemplo, dejando de consumir cigarrillos o alcoholes pesadamente gravados con impuestos).
Segunda Parte
Código Tributario
El tema que, normalmente, genera discusión y debate es aquel que busca distinguir en la práctica
las situaciones que configuran una mera economía de opción de las que son elusión fiscal.
El Reporte General de 1983 no deja de reconocer que existen algunos países para los cuales
el modo de actuar elusivo no es susceptible
de persecución legal. La aceptación de la elusión tributaria como una categoría de figuras
perseguibles por el Derecho se explica por la
adopción de un enfoque que se aleja de aquel
tradicional paradigma formalista del Derecho.
En efecto, mientras más cercanos nos encontremos a la idea del Derecho como generador
de un ordenamiento íntegro, cerrado y coherente, en el cual las reglas se producen mediante una derivación que privilegia la literalidad y
la estricta doctrina de separación de poderes
que sustentó el entendimiento tradicional de
los Principios de Legalidad y de Reserva de Ley
irrestrictos, mayor rechazo genera la idea de
que la elusión y el fraude de Ley tributaria merecen persecusión.
El Reporte General de 2002, por su parte,
abunda en la constatación de que en las jurisdicciones cubiertas por dicho documento (27
Estados), las transacciones que constituían simulaciones (sham transactions) eran descartadas para efectos tributarios, y que resultaba
normal que las propias autoridades tributarias
fuesen los entes públicos que aplicasen las reglas tributarias contra las simulaciones (9).
En cuanto a las transacciones denominadas
como de "caracterización incorrecta" o "inadecuada" (la transacción es real entre las partes
y la cuestión es si la caracterización dada por
las partes o la relación legal debe ser aceptada
para propósitos tributarios), el referido Reporte
General de 2002 señala que cada pais comparte el punto de vista de que tales caracterizaciones dadas por los deudores tributarios no
prevalecen frente al Derecho Tributario (10).
Asimismo, el citado Reporte constata que son
las autoridades tributarias quienes suelen tener
la facultad y hasta el deber de llevar a cabo sus
propias caracterizaciones y utilizarlas para la
determinación de las bases tributarias.
Respecto de las distintas aproximaciones y técnicas adoptadas por los ordenamientos legales
para combatir la elusión tributaria, el indicado
Reporte enfatiza en las recaracterizaciones de
las relaciones jurídicas y transacciones, concluyendo que sólo pocos países parecen no tener
una regla general antielusiva, (sea ésta estatutoria o jurisprudencial). Los pocos países que no
la tenían a dicha fecha, marcaban la tendencia a
utilizar un concepto de simulación (sham) que,
en la práctica, operaba de modo más amplio de
lo que usualmente se entiende por simulación
en el Derecho Civil.
Por último, el Reporte General de 2002 (11) señala que el recuento de experiencias permite
concluir que la solución más común y la actual
tendencia internacional es que los Estados tengan una regla antielusiva general, y que dicha
regla general esté basada en un estatuto, esto
es, basada en una norma legal escrita, en vez de
la jurisprudencia.
En cuanto a la interpretación de la relación
existente entre el Derecho Privado y el Derecho Tributario, el Reporte General de 1983 (12)
señala que existen dos grupos de países: uno
basado en la teoría jurídica y otro basado en la
teoría económica. Si, por un lado, la teoría jurídica, que es la tradicional y que dominó hasta
fines del siglo pasado, se sustenta en el Principio de la Primacía de la Ley y en el respeto a
las formas jurídicas (Derecho Privado) elegidas
por los deudores tributarios para ordenar sus
asuntos; del otro, el enfoque económico otorga
preponderancia a la justicia sustancial: "conforme al criterio económico, si el contribuyente
explota el formalismo y las lagunas de la Ley
y logra un resultado económico equivalente al
–––––––––––
(9) p. 30.
(10) p. 33.
(11) p. 63.
(12) p. 158.
117
Reforma Tributaria
que el legislador desea someter a impuestos, la
Ley o los tribunales deben considerar a ese resultado como imponible".
De lo señalado se advierte que casi todos los
países tienden a considerar que si bien es un
derecho de los deudores tributarios ordenar sus
transacciones de manera que atraigan la mínima carga fiscal y, por consiguiente, a elegir las
formas jurídicas que sean más apropiadas para
el arreglo de sus asuntos, nadie puede ejercer
sus derechos en conflicto con la función que el
sistema jurídico les atribuyó (abuso de la Ley o
abuso del derecho). En tal sentido, si el motivo único o predominante de una determinada
transacción fuese evitar los tributos, la forma
en que se ha estructurado la transacción podría ignorarse sobre la base de que el deudor ha
abusado de su derecho al utilizar tal forma. Países como Portugal, Alemania, Argentina, Países
Bajos, Francia han basado sus sistemas antielusivos en esta forma de "abuso de la Ley (13)".
Ello, sin embargo, no significa que en dichos
ordenamientos las medidas antielusivas hayan generado una apertura a la arbitrariedad
o al rompimiento de la tipicidad jurídica y
tributaria. Así, en Alemania y Francia el motivo (intención de eludir los impuestos) debe
ir acompañado por un rasgo de artificialidad
(anomalía) de la forma jurídica elegida para
alcanzar un resultado económico determinado. Conforme al enfoque alemán, este último
factor se determina sobre la base de la desviación del deudor tributario respecto del tipo
de conducta ordinariamente seguido por un
hombre de negocios (14).
Mientras que en los Países Bajos, el concepto
dé "fraus legis" que, en contraste con Alemania y Francia, no utiliza un mecanismo reglamentario, ese medio es administrado por los
tribunales que tienen como función sustituir la
transacción "no imponible" por una transacción
"imponible", cuando el propósito exclusivo de
eludir los tributos se combina con una situación fáctica equivalente económicamente a la
–––––––––––
(13) Reporte General de 1983, p. 159.
118
que la legislación trata de establecer para dar
lugar a una obligación tributaria.
Lo que, en la práctica, documentan los Reportes
Generales citados es que los diferentes ordenamientos legales tributarios en el mundo tienen
plena conciencia de que la economía de opción
o el planeamiento tributario no es irrestricto o
sólo perseguible cuando se torna una evasión
tributaria.
Así, siendo tres los campos mayoritariamente
aceptados en que se dividen las conductas de
aquellos deudores tributarios que resisten a la
imposición fiscal (el campo de la economía de
opción o de la planificación tributaria, el campo
de la elusión y el campo de la evasión tributaria), la elusión tributaria es mayoritariamente o
casi siempre perseguida en los ordenamientos
legales modernos.
Dependiendo de la tradición legal y la familia
jurídica a la que pertenece cada Estado, los
criterios que se han decantando con el transcurso de los años alrededor de las figuras
elusivas y el fraude de Ley tributaria se han
convertido en una técnica que permite distinguir las transacciones elusivas de aquellas
que son simples economías de opción. Esta
técnica suele, entonces, manejar los criterios
siguientes:
1. La artificialidad de las configuraciones o
formalizaciones jurídicas;
2. La inexistencia de un motivo distinto del
tributario que sirva para explicar o justificar
la elección de las formas jurídicas adoptadas; y,
3. La vulneración que la aceptación del esquema montado por el contribuyente produciría en la consecución de los fines constitucionales del tributo, materializados sea en
lo que algunos llaman el espíritu o la teleología de la Ley tributaria.
Algunos autores identifican la preponderancia de alguno o algunos de tales criterios en
la técnica adoptada por algunos Estados para
Segunda Parte
Código Tributario
combatir la elusión. Por ejemplo, Godoi (15) señala que el ordenamiento alemán privilegia el
primer criterio; mientras que Francia el segundo criterio y el tercer criterio se encuentra de
modo implícito en todos los mecanismos que
buscan corregir el fraude a la Ley tributaria. Sin
embargo, en Canadá y Holanda este último criterio juega un papel explícito y más específico.
Los tres criterios mencionados se comunican
entre sí, pues si se adopta el criterio del abuso
de forma, siempre estará abierta al contribuyente la posibilidad de demostrar que su actuación también responde a un propósito distinto
del tributario o que su actuación no viola el espíritu de la Ley, la que, por ejemplo, puede haber aceptado o incluso incentivado –en beneficio de otros valores políticos o económicos– las
operaciones en cuestión.
Siguiendo con lo expuesto, resulta pertienente
señalar las cláusulas generales antielusivas de
algunos países, tal es el caso de Francia, cuyo
Código de Procedimientos de Tributarios en
su artículo 64°, contiene una regla referida al
abuso del derecho, conforme a la cual para evaluar los actos efectuados por un contribuyente
debe tenerse en cuenta si son ficticios o si se
hacen con el único motivo de la reducción de la
presión fiscal normal mediante la aplicación de
la letra de la Ley en contra de su propósito. (16)
De otro lado, la Ley General Tributaria Española del año 2003, en su artículo 15° señala lo siguiente:
"Artículo 15. Conflicto en la aplicación de
la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la
aplicación de la norma tributaria cuando
se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la
base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las
siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados
o en su conjunto, sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten
efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y
de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación
de la norma tributaria será necesario el
previo informe favorable de la Comisión
consultiva a que se refiere el artículo 159
de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen
como resultado de lo dispuesto en este
artículo se exigirá el tributo aplicando la
norma que hubiera correspondido a los
actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas,
y se liquidarán intereses de demora, sin
que proceda la imposición de sanciones".
Por su parte, la legislación Argentina, en la Ley
N° 11683 establece lo siguiente:
"ARTICULO 2º– Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se
atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes.
Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurídicas que no sean manifiestamente las
que el derecho privado ofrezca o autorice
para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración
del hecho imponible real, de las formas y
estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como
–––––––––––
(15) GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicación de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales.
2005. p. 84.
(16) Cabe añadir que esta regla interna ha sido aplicada, no sólo a los abusos de la legislación tributaria nacional, sino
también al abuso de un tratado tributario.
119
Reforma Tributaria
encuadrada en las formas o estructuras que
el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las
más adecuadas a la intención real de los
mismos" (17).
Del mismo modo, a decir de García Novoa (18),
Portugal en su Ley General Tributaria del año
2000 hace referencia a la ineficacia de actos y
negocios jurídicos realizados con fines exclusivamente fiscales.
De otro lado, los ordenamientos anglosajones (19), mediante mecanismos de corte jurisprudencial han desarrollado el concepto de la
inoponibilidad de negocios sin sustancia económica (tax ddriven transaction/bussines purpose test) el cual se sustenta en la "ausencia de
sustancia económica".
De otro lado, Venezuela en el artículo 16° del
Código Orgánico Tributario (20) señala lo siguiente:
"Artículo 16: Cuando la norma relativa al
hecho imponible se refiera a situaciones
definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas,
el intérprete puede asignarle el significado
que más se adapte a la realidad considerada
por la ley al crear el tributo.
Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento
de fiscalización y determinación previsto en
este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de con-
tratos y, en general, la adopción de formas
y procedimientos jurídicos, cuando éstos
sean manifiestamente inapropiados a la
realidad económica perseguida por los contribuyentes, y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones
tributarias".
Adicíonalmente, el Modelo de Código Tributario
del Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT (21)) de 2006 prevé en su artículo 11° el mecanismo siguiente:
"Artículo 11. Forma jurídica de los actos.
1. Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o
impropios para la obtención del resultado
conseguido (22), las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos
actos hayan intervenido serán las que correspondan a los actos idóneos o apropiados para la obtención del resultado que se
haya alcanzado.
2. Lo dispuesto en el párrafo anterior únicamente se aplicará cuando los actos
artificiosos o impropios produzcan los
efectos siguientes:
a) Que de dichos actos deriven efectos económicos iguales o similares
a los que se hubieran obtenido con
los actos idóneos o apropiados. Se
considera que se producen efectos
iguales o similares cuando los resultados económicos, distintos de los
tributarios, no tengan diferencias
relevantes.
–––––––––––
(17) http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/18771/texact.htm
(18) http://www.ipdt.org/editor/docs/GARCIA_08-06-05.pdf
(19) http://www.ipdt.org/editor/docs/GARCIA_08-06-05.pdf
(20) http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/02NORMATIVA_
LEGAL/2.2COT/2.2COT.pdf
(21) EL CIAT es un organismo internacional público, sin fines de lucro que provee, desde su creación en 1967, asistencia
técnica especializada para la actualización y modernización de las administraciones tributarias. Actualmente, agrupa a 39 países miembros y países miembros asociados, en cuatro continentes: 31 países americanos; cinco paises
europeos; dos países africanos y un país asiático. El Código Modelo ha sido una síntesis de las reglas vigentes en los
ordenamientos tributarios de los países miembros, una fuente de soluciones normativas prácticas y una guia de
referencia en los procesos de reforma legislativa en los distintos países miembros.
(22) Subrayado nuestro.
120
Segunda Parte
Código Tributario
b) Que los efectos tributarios consistan
en la eliminación o disminución de
obligaciones tributarias".
Cabe añadir que el CIAT señala en el comentario correspondiente al citado artículo que se
trata de evitar que se utilicen actos o negocios
con una finalidad distinta de la prevista en la
ley, o sin otra justificación que la de conseguir
rebajar la tributación de quien los realiza, inclusive por la obtención de créditos fiscales indebidos (23).
Diagnóstico del Problema:
De la comparación entre lo señalado en la parte
de Antecedentes en el Perú y la parte referida
a la Situación de la doctrina, jurisprudencia y
otros ordenamientos legales comparados, se
puede advertir que en el Perú, la Administración
Tributaria nacional (SUNAT) no cuenta con una
herramienta eficaz para combatir conductas de
elusivas y en fraude de Ley tributaria, pues "(...)
es perfectamente posible encontrarse ante una
operación, transacción o conjunto de negocios
que por mucho que sea evidente que se han
realizado con una finalidad claramente elusiva,
difícilmente pueden regularizarse al amparo de
la figura de la simulación, porque los negocios
realizados por los obligados tributarios son o
fueron reales" (24).
En efecto, la experiencia local ha demostrado
que una multiplicidad de configuraciones privadas o societarias son utilizadas por algunos
deudores tributarios para eludir los alcances
de los mandatos de las normas tributarias. Por
ejemplo, se han dado casos en que con el fin
único o preponderante de obtener una venta-
ja tributaria deudores tributarios recurren a la
figura societaria de la reorganización carente
de otro efecto económico relevante distinto
del tributario. Tal sería el caso de aquellas que
recurren a la reorganización por fusión, a pesar de que la empresa que será absorbida no
resulta atractiva para la absorbente, salvo por
la pérdida tributaria que ofrece, generando que
se busque eludir indirectamente la prohibición
para el adquirente de imputar las pérdidas del
transferente en la reorganización de sociedades (25). En tal sentido, la empresa absorbida con
el objetivo de utilizar su pérdida, revalúa sus
activos con efecto tributario (26) a fin de que ese
mayor valor por el cual debe pagar el Impuesto
a la Renta, sea compensado con la pérdida que
viene arrastrando y, posteriormente, los bienes
transferidos como consecuencia de la fusión
sean computados al valor revaluado, siendo
este valor el utilizado por la absorbente para
efectos de la depreciación.
De esta forma, por ejemplo, se elude la prohibición de imputar las pérdidas del transferente
en la reorganización de sociedades (27) y el ahorro tributario para el absorbido que se extingue
fue no pagar efectivamente el impuesto porque
aplica su pérdida de ejercicios anteriores que ya
no podría arrastrar en un siguiente ejercicio (28).
A su vez los activos revaluados otorgarán a la
adquirente un mayor costo computable que
implica, indirectamente, el uso de la pérdida
que ya no podía ser utilizada por la empresa
absorbida.
Al respecto, existen fallos europeos en situaciones similares como la sentencia de la Sala I de
la Comisión Tributaria de Primera instancia de
Milán (Italia) del 4 de mayo de 1996, en el cual
–––––––––––
(23) Adicionalmente en su articulo 10 incluye una cláusula sobre los negocios simulados al objeto de facilitar la exigencia del tributo de acuerdo con el verdadero negocio realizado.
(24) VEGA BORREGO, Félix Alberto, Normas antielusión en el ordenamiento Español. En: Derecho Tributario peruano
y español: un análisis comparado de problemas comunes, Fondo Editorial Universidad San Martín de Porres, Lima
2011, p.100.
(25) Artículo 106° de la Ley del Impuesto a la Renta.
(26) Al amparo del numeral 1 del artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta.
(27) Articulo 106° de la Ley del Impuesto a la Renta.
(28) Conforme al literal a) del articulo 50° de la Ley del Impuesto a la Renta.
121
Reforma Tributaria
se interpretó el artículo 10° de la Ley Italiana
408 (29) en el sentido de que sí resultaba válida
la reorganización empresarial que tenía como
uno de sus objetivos (pero no como un objetivo
exclusivo), aprovechar las ventajas fiscales que
el ordenamiento jurídico concedía a estas figuras, en tanto existan adicionalmente válidas razones de negocios que resulten comprobables.
De otro lado, la sentencia dictada en cuestión
prejudicial de interpretación en el asunto LeurBloem sobre el régimen fiscal común para las
reorganizacoines de diferentes Estados miembros de la Unión Europea, en la que se recoge el
criterio económico válido (30).
Existen diversas (simples y complejas) transacciones que reúnen todos los rasgos típicos de
la elusión o el fraude de Ley tributaria y burlan
indirectamente la legislación tributaria pero no
pueden ser combatidas mediante el sistema tributario local.
De otro lado, algunos deudores tributarios que
acumulan argumentos contra las cláusulas antieleusivas generales basados en el Principio
de Legalidad y la tipicidad legal en materia
tributaria (dependientes en gran medida de un
criterio formalista y de una interpretación preponderantemente literal) aprovechan sin remordimientos dicha tipicidad y literalidad para
configurar transacciones que reúnen las características de las figuras elusivas que el mundo
combate. Eso sucede, por ejemplo, con la literalidad del inciso c) del artículo 24°-A de la Ley
del Impuesto a la Renta - LIR (31) que no expresa
como distribución de dividendos (gravada con
el 4.1%) el supuesto consistente en la reducción del capital de una empresa seguido de una
capitalización de las utilidades acumuladas. Así,
deudores tributarios reducen el capital de la
empresa innecesariamente, y la empresa sigue
operando con la liquidez que le brindan las utilidades no distribuidas capitalizadas con posterioridad a la reducción de capital.
Asimismo, para el caso de la enajenación de
bienes a plazo, la LIR establece que los ingresos
provenientes de dichas operaciones, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en
un plazo mayor a un (1) año, podrán imputarse
a los ejercicios gravables en los que se hagan
exigibles las cuotas convenidas para el pago;
esto es, se desaplica excepcionalmente la regla
general de imputación de ingresos consistente
en el devengado. En tal sentido, se da el caso de
deudores tributarios que deseando enajenar y
para los solos efectos de aprovechar esta excepción tributaria, venden bienes a plazos mayores a un año a una empresa vinculada que
cuenta con pérdidas, logrando el diferimiento
del pago del impuesto a los ejercicios gravables
en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago (32). Con posterioridad, la
adquirente (vinculada y con pérdidas) transfiere el bien a un tercero al contado percibiendo
incluso el íntegro del precio. En el supuesto indicado, el que vende a plazos no tributa el Impuesto a la Renta realmente devengado en tanto le correspondería el diferimiento; mientras
que el adquirente vinculado que hizo la venta
al contado no paga Impuesto a la Renta porque
aplicaría su pérdida de ejercicios anteriores.
Transacciones como la primera transferencia
a plazos suelen no tener contenido económico alguno y ser realizadas únicamente con el
objetivo de obtener una ventaja tributaria. Las
disposiciones tributarias vigentes y la jurispru-
–––––––––––
(29) "Le está permitido a la administración tributaria desconocer las ventajas tributarias obtenidas en operaciones de
grupo (...) iniciadas sin válidas razones económicas, con el único fin de conseguir de modo fraudulento un ahorro
de impuestos" .
(30) BRAVO CUCC!, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, p. 248-249.
(31) Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades: c) La
reducción de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión,
primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destine a cubrir pérdidas
conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
(32) Artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta.
122
Segunda Parte
Código Tributario
dencia local, al haber descartado la posibilidad
de que las figuras elusivas puedan ser eficazmente perseguidas, no brindan herramientas
para combatir problemas de este tipo.
A fin de remediar este tipo de situaciones la
mayoría de ordenamientos jurídicos prevé un
sinnúmero de normas antielusivas específicas
en los casos en que ello es dable y posible de
diseñarse y, además, una norma general contra
los supuestos de elusión fiscal no abarcados en
normas específicas o a veces complementaria a
las normas aplicación específica (33).
En tal sentido, se pretende perfeccionar la cláusula general antielusiva, de manera que pueda
combatirse eficazmente la elusión y el fraude
tributario (34), para lo cual se faculta a la SUNAT a exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos, cuando
se acredite que los actos o conjunto de actos
fueron ejecutados con el fin preponderante de
eludir la carga fiscal; entendiéndose por dichos
actos: i) los que no sean los apropiados para el
fin o resultado económico perseguido; ii) que
de ellos deriven efectos económicos iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con
los actos propios para tal fin, vale decir, se considera que los efectos son iguales o similares
cuando los resultados económicos, distintos de
los tributarios, no tengan diferencias relevantes
y iii) los efectos tributarios consistan en la obtención del ahorro o ventaja tributaria.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal b) del numeral 1 del Artículo 2º de la Ley
– Sustituir la Norma VIII en los siguientes términos:
"NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo".
– Incorporar la Norma XVI con el siguiente
texto:
"NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSION DE
NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN
Para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible, la SUNAT tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada
para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
restitución de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la
base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas
tributarias o créditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para
la consecución del resultado obtenido.
–––––––––––
(34) Tax avoidance, Steruerumgehung, fraude a la Ley tributaria, fenómeno que suele consistir en evitar la realización
del presupuesto de hecho de una norma tributaria utilizando para la operación que se pretende realizar una forma
o configuración jurídica que no corresponde con la finalidad perseguida por ésta.
123
Reforma Tributaria
b) Que de su utilización resulten efectos
jurídicos o económicos, distintos del
ahorro o ventaja tributarios, que sean
iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera
correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por
tributos el saldo a favor del exportador, el
reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto de Promoción Municipal,
restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en
las normas tributarias que no constituyan
pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por
la SUNAT según lo dispuesto en el primer
párrafo de la presente norma, se aplicará la
norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados".
Con relación a lo artificioso resulta referencialmente útil la definición que realiza la Real
Academia Española que comprende como tal lo
hecho o elaborado con artificio, arte y habilidad; lo disimulado, cauteloso, doble. Asimismo,
es útil lo desarrollado por el precedente europeo en la SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As.
C 255/02 y los precedente españoles sobre la
materia. A este respecto, el Tribunal Supremo
Español (35) ha señalado lo siguiente:
"El uso legítimo de la economía de opción
tiene como límite la artificiosidad que se
crea en el negocio jurídico cuando tiene por
exclusiva finalidad la reducción tributaria
en detrimento de la finalidad de la norma
cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la
aplicación común de la norma para utilizarla
contrariando su finalidad y espíritu no puede
invocarse el principio de seguridad jurídica,
pues es lógico pensar que el legislador es
contrario a admitir el fraude a los intereses
recaudatorios".
–––––––––––
(35) En la sentencia 9080/2011 del 19 de diciembre de 2011.
124
Asimismo, considerando que de la facultad de
calificación económica que ostenta la SUNAT
se ha derivado desde la introducción original
de esta disposición la posibilidad de combatir
las conductas que utilizan la simulación, como
ya lo había venido señalando el Tribunal Fiscal
en reiterada jurisprudencia, se ha recogido expresamente en el último párrafo de la Norma
XVI la consecuencia de calificar la simulación,
estableciendo que se debe aplicar la norma
tributaria correspondiente, en función a los actos efectivamente realizados. Cabe señalar que
esta calificación efectuada por la SUNAT sólo
tiene efectos en el ámbito tributario.
Asimismo, debe agregarse que la Norma XVI
apunta a que el acto o los actos efectuados
por los contribuyentes sean evaluados objetivamente para determinar su carácter artificial,
artificioso o impropio y la finalidad preponderantemente tributaria que persigue; por lo que
no se pretende demostrar la intención del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor tributario).
De otro lado, la fórmula legal hace mención al
sustento que la SUNAT debe efectuar en aquéllos casos en que aplique la Norma XVI, esto es,
dicho sustento estará referido al aporte de los
elementos objetivos que prueben el carácter
artificial, artificioso o impropio de la operación
y la ventaja preponderantemente tributaria; por
lo que al contribuyente le corresponderá aportar las pruebas objetivas sobre la existencia de
una finalidad económica autónoma, distinta de
la ventaja tributaria.
Desde una perspectiva constitucional, existen
opiniones encontradas respecto a la delimitación entre economía de opción y elusión fiscal,
así, por un lado se tiene un Principio Constitucional de Autonomía Negocial y Libertad de
Segunda Parte
Código Tributario
elección y configuración de las formas jurídicas
menos onerosas desde el punto de vista fiscal;
y de otro lado, existe el Principio de Igualdad
entre los contribuyentes y el deber general de
solidaridad que se traduce en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos; por lo
que, se requiere poner límites al Principio de
Autonomía Negocial de modo que el Principio
de Igualdad y el deber de contribuir no se vea
desproporcionadamente mermado (36).
En este sentido, se manifiesta Klaus Vogel (37)
quien afirma que "la planificación tributaria
puede alcanzar un punto por encima del cual
no puede ser tolerada por un sistema jurídico que pretende conformarse a principios de
justicia"; posición también compartida por la
generalidad de ordenamientos positivos, siendo variadas las técnicas adoptadas como por
ejemplo, el fraude a la ley tributaria.
La incorporación de la Norma XVI encuentra
su fundamento en la Constitución Política del
Perú, en el entendido que en un Estado Constitucional, los poderes del Estado y los órganos
constitucionales, se encuentran sometidos, en
primer lugar, a la Constitución de manera directa y, en segundo lugar, al Principio de Legalidad, de conformidad con el artículo 51° de
la Constitución (38). En ese sentido, el Principio
de Legalidad en el Estado constitucional no
significa simple y llanamente la ejecución y el
cumplimiento de lo que establece una Ley, sino
también, y principalmente, su compatibilidad
con el orden objetivo de principios y valores
constitucionales (39).
En ese sentido, el artículo 74° de la Constitución establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los Principios
de reserva de la Ley, y los de Igualdad y Respeto
de los derechos fundamentales de la persona y
que ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
El Tribunal Constitucional (40), al referirse a dicha
norma, ha señalado lo siguiente:
"Ciertamente, el principio de capacidad
contributiva se alimenta del principio de
igualdad en materia tributaria, de ahí que
se le reconozca como un principio implícito en el artículo 74° de la Constitución, constituyendo el reparto equitativo
de los tributos sólo uno de los aspectos que
se encuentran ligados a la concepción del
principio de capacidad contributiva, como
fue desarrollado en la sentencia precitada
con motivo de la tutela de un derecho fundamental, puesto que, a pesar de que los
principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denomina
"concepto jurídico indeterminado", ello no
impide que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su
contenido, no para recortar las facultades a
los órganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que éstos se sirvan del marco
referencial previsto constitucionalmente en
la actividad legislativa que le es inherente".
(el resaltado es nuestro).
Asimismo, dicho Tribunal ha indicado que "La
capacidad contributiva es entendida como la
aptitud de una persona para ser sujeto pasivo
de obligaciones tributarias, sustentada en base
a determinados hechos reveladores de riqueza (41)".
Por su parte, también se ha entendido que el
Principio de Igualdad tributaria, sea en el plano horizontal o vertical, va de la mano con la
–––––––––––
(36) GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicación de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales,
p. 82 y siguientes.
(37) Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicación de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 82.
(38) Fundamento 6 de Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp 3741-2004-AA/TC.
(39) Fundamento 15 de Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp 3741-2004-AA/TC.
(40) Fundamento 6 de la sentencia recaída en el Expediente N° 033-2004-AI/TC.
(41) Fundamento 7 de la sentencia emitida en el Expediente N° 4014-2005-AA/TC.
125
Reforma Tributaria
capacidad contributiva, determinando, por un
lado, que a igual manifestación de riqueza se
generalice la obligación de pago; y, por el otro,
que dicha obligación sea proporcional a la capacidad contributiva del obligado. (42)
Asimismo, el Tribunal Constitucional (43) ha establecido que en el esquema del Estado Social
y Democrático de Derecho el fundamento de
la imposición no se limita únicamente a una
cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora
a su razón de ser el deber de todo ciudadano al
sostenimiento de los gastos públicos, es decir,
en el deber de contribuir que es una manifestación del principio de solidaridad, la cual permite
admitir una mayor flexibilidad y adaptación de
la figura impositiva a las necesidades sociales,
en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que
la incorpora, la envuelve y la concientiza en el
cumplimiento de deberes.
En consecuencia, cuando la SUNAT se ve limitada en aquellos casos donde los contribuyentes
han realizado operaciones fraudulentas, lo que
finalmente se afecta es la posibilidad de que
todos los ciudadanos que están en aptitud de
contribuir a las cargas públicas, vulnerándose
de este modo los principios constitucionales.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo Español, cuando señala lo siguiente:
"(...) la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, (...) viene se ha
encontrado en la "solidaridad de todos en el
sostenimiento de los gastos públicos" o "justa distribución de la carga fiscal (...) y, sobre
todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir
y en la exigencia de un sistema tributario
justo, inspirado en los principios de igualdad
y generalidad (art. 31 CE). En ese sentido se
ha pronunciado reiteradamente el Tribunal
Constitucional (TC):
a) (...) "la solidaridad de todos a la hora de
levantar las cargas públicas de acuerdo
con la capacidad económica y dentro
de un sistema tributario justo, aparece
proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición,
la proscripción del fraude fiscal, como
una de las modalidades más perniciosas
y reprochables de la insolidaridad en un
sistema democrático (...).
b) (...) cualquier alteración en el régimen
del tributo "repercute inmediatamente
sobre la cuantía o el modo de reparto de
la carga tributaria que debe levantar la
generalidad de los contribuyentes (...).
c) STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce
expresamente la necesidad de evitar que
se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la
solidaridad de todos en el sostenimiento
de los gastos públicos (...)."
Asimismo, debe indicarse que el ejercicio de
la atribución contenida en la Norma XVI propuesta, no implica la aplicación analógica de la
norma tributaria; aun cuando existan autores
como Diez Picasso y Guillón (44) y Falcón y Tella (45), Torres (46) que señalan que la aplicación
de las cláusulas generales como fraude a la Ley
no merece un juicio favorable incluso apuntan
su inconstitucionalidad.
Al respecto, se debe señalar que la analogía se
–––––––––––
(42) Ibidem.
(43) Fundamento 9 de la sentencia expedida en el Expediente N° 6626-2006-PA/TC.
(44) DIEZ PICASO, Luis y GUILLON, Antonio. Sistema de Derecho Civil - Volumen I, 10 ed., Tecnos, Madrid, 2001, p.98.
Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicación de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 73.
(45) Falcón y Tella, Ramón. El Fraude a la Ley Tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción, en Revista Técnica Tributaria N° 31, Madrid 1995 pp 55-73. Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y
Conflicto en la aplicación de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 74.
(46) TORRES, Ricardo Lobo. "Informe Nacional - Brasil", IFA. Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la Ley y Conflicto
en la aplicación de las leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 75.
126
Segunda Parte
Código Tributario
entiende como "un método de integración jurídica mediante el cual la consecuencia de una
norma jurídica se aplica a un hecho distinto que
aquél que considera el supuesto de dicha norma, pero que le es semejante en sustancia" (47).
En otras palabras, en la analogía:
"(...) el agente aplicador del Derecho toma
una norma con un supuesto elaborado para
una situación determinada, y lo aplica a otra
que es distinta pero semejante a la prevista.
Estrictamente hablando, aquí no hay norma
jurídica aplicable al caso que se quiere regular, pero el agente aplicador opta por considerar que la situación que ocurre, sí bien no
está prevista, es "análoga" a la contenida en
el supuesto de la norma y, por tanto la regula
aplicando la consecuencia pero cambiando
en algo el supuesto" (48).
Asimismo, Bravo Cucci (49) señala lo siguiente:
"(...) la analogía no es un método de interpretación de normas sino un procedimiento
que sirve para integrar el Derecho, allí donde se advierta una laguna normativa o segmento de la realidad social no regulado por
alguna norma jurídica. La analogía consiste
en aplicar la consecuencia normativa de una
norma jurídica a un hecho no contemplado
(implícita o explícitamente) en su hipótesis de incidencia, pero que es similar en sus
elementos esenciales al que sí se encuentra
contemplado, lo que en rigor significa efectuar una labor normativa".
Teniendo en cuenta lo señalado, se considera
que el ejercicio de la atribución de la SUNAT (50)
contenida en la Norma XVI propuesta, no implica una aplicación analógica, pues como bien
señala Palao Taboada, (51)
"(...) el fraude a la norma tributaria no consiste simplemente en un no realizar el hecho imponible, sino en pretender evitar su
configuración a través de una calificación
artificiosa, con lo cual, no se produce un
"hecho equivalente" sino, el mismo hecho
imponible, razón por la cual no cabe apelar a
la analogía como mecanismo de integración
del derecho, (...)"
Asimismo, debe indicarse que en un supuesto
de fraude a la Ley tributaria, no hay una laguna
normativa, dado que quien realiza un hecho en
fraude a la Ley tributaria realiza el mismo hecho imponible, el cual se pretende coberturar
artificiosamente a través de negocios anómalos para evitar su configuración. En rigor, quien
realiza un hecho en fraude a la Ley no llega a
eludir la norma tributaria, pues la norma incide
indefectiblemente en el plano abstracto, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicación frente a terceros. Por lo tanto, en un supuesto de fraude a la Ley tributaria no hay una
laguna normativa, pues el hecho en fraude a la
Ley sí cuenta con una norma que lo regula (la
norma tributaria defraudada), y en tal secuencia lógica, no hay cabida para la analogía (52).
En el mismo sentido, para Queralt (53), en la
–––––––––––
(47) RUBIO CORREA, Marcial. Para leer el Código Civil III. Fondo Editorial PUCP. Lima-1987. p. 155.
(48) Ibid. Op. Cit. p. 84.
(49) BRAVO CUCCI, Jorge. ¿Existe el fraude a la ley tributaria en el Perú? A propósito de la RTF 06686-4-2004. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Móller. Palestra Editores, Lima-2006, p. 414-415.
(50) En la Resolución N° 06686-4-2004 el Tribunal Fiscal señala que la actual Norma VIII (en su segundo párrafo) contiene una facultad de la Administración Tributaria que consiste en verificar los hechos realizados (actos, situaciones
y relaciones) atendiendo a su sustrato económico, a efecto de establecer si éstos se encuentran subsumidos en el
supuesto de hecho descrito en la norma, originando, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, es
decir concluyendo que aquéllos constituyen hechos imponibles.
(51) Citado por BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. P. 234.
(52) BRAVO CUCCI, Jorge. ¿Existe el fraude a la ley tributaria en el Perú? A propósito de la RTF 06686-4-2004. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Móller. Palestra Editores, Lima-2006, p. 415.
(53) MARTIN QUERALT, Juan et al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., p.196. RUIZ ALMENDRAL, Violeta, y
SEITZ, Georg p.23. Citado por BRAVO CUCCI pag 246. Fundamentos de Derecho Tributario.
127
Reforma Tributaria
corrección del fraude a la Ley tributaria no se
requiere recurrir a la analogía, pues ni hay una
laguna normativa, ni se crea una nueva norma
al corregir la situación del fraude.
En tal sentido, la incorporación de la Norma
XVI, no se contrapone a lo establecido por el
segundo párrafo de la Norma VIII, que señala
que en vía de interpretación no podrá crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse
exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de
los señalados en la Ley.
De otro lado, la atribución contenida en la Norma XVI no involucra una vulneración del Principio de Legalidad, pues como ya se ha expuesto
en el fraude tributario, no se produce un "hecho
equivalente" sino, el mismo hecho imponible,
lo que da lugar al nacimiento de la obligación
tributaria.
Cabe agregar que aun cuando se considerase que se afecta el Principio de Legalidad y la
Reserva de Ley como algunos autores afirman,
debe tenerse en cuenta que las afectaciones a
los principios y derechos previstos en la Constitución, son permitidos siempre que se lleve a
cabo respetando los criterios de razonabilidad
y proporcionalidad, por lo que no cabe admitir
que los derechos y principios constitucionales
tienen carácter absoluto. En ese entendido y
bajo las circunstancias explicadas, una tal afectación no constituiría vulneración o violación
de los Principios de Legalidad o de Reserva de
Ley, cuando han sido ponderados con el deber
de contribuir, y los Principios de Capacidad
Contributiva e Igualdad, todos con igual reconocimiento constitucional.
Así el Tribunal Constitucional en el fundamento
49 de la sentencia recaída en el Expediente N°
0048-2004-PI/TC, ha indicado que "La intervención del Estado se considera como legítima
y acorde con la Constitución, cuando es producto de una medida razonable y adecuada a
los fines de las políticas que se persiguen. Es
necesario, en consecuencia, que dicha medida
no transgreda los derechos fundamentales de
las personas o, en todo caso, que dicha afectación se lleve a cabo bajo cánones de razonabilidad y proporcionalidad. (54)
Adicionalmente, cabe indicar que frente a
conductas que buscan evitar la aplicación de
determinadas normas tributarias con el fin de
perjudicar los intereses del fisco, normalmente
los ordenamientos jurídicos tienden a reaccionar con unos u otros. instrumentos técnicos en
aras de dotar a dichas normas de plena eficacia
jurídica.
Finalmente, en concordancia con la modificaciones señaladas, se plantea modificar el artículo 84° en el Código Tributario, incorporando
un segundo párrafo referido a la facultad de la
SUNAT para desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre conductas elusivas, a fin de que la Administración
pueda implementar un sistema de orientación
a los contribuyentes respecto de las conductas que podrían dar lugar al ejercicio de la facultad prevista en la Norma XVI.
Situación actual:
El numeral 6 del tercer párrafo del artículo 16°
del Código Tributario, señala que se considera
–––––––––––
(54) Dicho criterio se justifica bajo en el marco de un Estado Social y Democrático de Derecho, recogido implícitamente
por la Constitución Política del Perú, que quiere decir que es un Estado que se ubica como opción intermedia entre
los fines que por su propia naturaleza buscan el Estado Liberal y el Estado Social, el cual se configura sobre la base
de dos aspectos básicos: a) La exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos, lo que exige una
relación directa con las posibilidades reales y objetivas del Estado y con una participación activa de los ciudadanos
en el quehacer estatal; y b) La identificación del Estado con los fines de su contenido social, de forma que pueda
evaluar, con criterio prudente, tanto los contextos que justifiquen su accionar como su abstención, evitando tornarse en obstáculos para su desarrollo social. Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N°
6626-2006-PA/TC.
128
Segunda Parte
Código Tributario
que existe dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, salvo prueba en contrario, cuando
el deudor tributario obtiene por hecho propio,
indebidamente Notas de Crédito Negociables
u otros valores similares. Sin embargo, actualmente existen diversos medios de devolución
de tributos, tales como la orden de pago financiera y el abono en cuenta.
Problemática:
La señalada redacción del citado numeral 6
podría dar lugar a que la causal de dolo, negligencia grave o abuso de facultades no resulte
aplicable cuando la devolución de tributos se
haya efectuado por medios no previstos expresamente en dicha norma. Por ello resulta necesario incorporar tales medios de devolución de
tributos en forma expresa.
Propuesta:
literal b) del numeral 1 del Artículo 2º de la
Ley N° 29884, se propone sustituir el numeral 6 del artículo 16° del Código Tributario,
estableciendo como un supuesto en el que se
presume dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, la obtención indebida de Notas de
Crédito Negociables, órdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros u otros similares (por ejemplo
el cheque) a efecto de considerar otros mecanismos de devolución de tributos (55).
go Tributario permite atribuir responsabilidad
solidaria a los representantes de los deudores
tributarios, siendo que tales representantes
tienen tal condición en razón a que han sido
nombrados formalmente, con lo que resulta
medianamente sencillo la determinación de las
funciones y alcances de la representación.
3. Incorporación del artículo 16°-A - Responsabilidad solidaria del administrador de hecho
Situación actual:
La redacción actual del artículo 16° del Códi-
Problemática:
Sin embargo, de acuerdo con lo informado por
la SUNAT, se han detectado casos en los que el
manejo administrativo, económico o financiero
del deudor tributario es efectuado por sujetos
que, sin cumplir con los requisitos estatutarios
o legales pertinentes para ser considerados
como administradores se comportan ante terceros como tales. Así por ejemplo, puede tratarse de administradores, que siguen ejerciendo aun cuando su condición de representante
haya sido revocada o haya caducado, o cuando
hubiera renunciado al cargo y siga realizando
funciones de gestión.
Asimismo, se han detectado situaciones en las
cuales existen terceros que aun cuando no tienen poder formal, ejercen de manera efectiva
la gestión, dirección o administración, cuidado
de los bienes o recursos del deudor tributario.
Es decir, tienen el manejo administrativo, económico o financiero, sin haber sido nombrados
formalmente como administradores (56) y a pesar que las empresas cuentan con representantes o administradores formalmente nombrados
pero cuyo rol es, básicamente de ejecutores de
las decisiones del que actúa como administrador de hecho; dado que éste tiene una influencia decisiva sobre los administradores formales
u órganos del deudor tributario.
SUNAT ha encontrado que los contribuyentes
–––––––––––
(55) En los casos de las devoluciones a los exportadores que garantizan el monto cuya devolución solicitan con la presentación de una Carta Fianza otorgada por una entidad bancaria del Sistema Financiero Nacional, y respecto de
los que se efectúe dicha devolución dentro del día hábil siguiente a la fecha de presentación de la solicitud de devolución, en virtud de lo dispuesto en el artículo 12° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por
el Decreto Supremo N° 126-94-EF, publicado el 29 de setiembre de 1994 y normas modificatorias, se ha detectado
la inexistencia de los saldos a favor materia de beneficio; en muchos casos estas empresas dejan de operar o impugnan los valores emitidos a efectos de dilatar la ejecución coactiva de las mismas, lo cual dificulta la cobranza de la
deuda tributaria adeudada.
(56) Esto es, que ejerce la representación o administración sin cumplir los requisitos estatutarios o legales pertinentes.
129
Reforma Tributaria
que recurren a estas prácticas son quienes tienen y arrastran deudas tributarias de importancia material, ocasionando que en el tiempo sus
deudas tributarias se incrementen, tornándose
de difícil recuperación por cuanto el administrador que efectivamente ejerce la gestión de
la empresa consigue escapar de cualquier contingencia legal de atribución de responsabilidad
y los representantes formalmente designados,
cuya responsabilidad solidaria se le pudiera
atribuir, normalmente, no cuentan con el respaldo patrimonial.
Existen diversas formas en que opera el administrador de hecho, por ejemplo el caso en el
que el socio de mayor participación ejerce tal
rol en empresas vinculadas económicamente
del sector hidrocarburos. Si bien dichas empresas cuentan con sus administradores formalmente designados, en términos prácticos, éstos
realizan funciones específicas de mero trámite
(firma de documentos y otras gestiones menores) y es el socio de mayor participación (dueño o inversionista) quien toma la decisión de
cualquiera de las empresas del grupo, las cuales
tienen deudas tributarias, que no pueden ser
recuperadas ni con el patrimonio del deudor
tributario, ni con el de sus representantes formales al carecer éstos de patrimonio.
Asimismo, la Administración Tributaria ha detectado empresas del rubro de restaurantes
cuyo administrador en la práctica es el fundador del negocio y de su marca, quien posicionó
a la empresa en el mercado. Sin embargo, dicho
administrador de hecho no asume ningún encargo de gestión formal y por el contrario, se
designa formalmente como administradores o
representantes de las empresas a distintos familiares, siendo estos últimos cargos formales
sin poder real de gestión. En este caso, también
tienen deudas tributarias que se tornan de difícil recuperación por cuanto el responsable solidario no tiene respaldo patrimonial.
Otra forma de operar se da en las empresas de
asesoría contable que crean empresas vinculadas para generación de operaciones no reales o
venta de facturas destinadas a contribuyentes
en actividad que buscan incrementar ficticiamente su crédito fiscal para tributar menos de
130
lo que les corresponde. La modalidad se realiza mediante la creación de empresas matrices
encargadas de proveer servicios de asesoría
tributaria y contable siendo el promotor de
estas empresas un representante que ejerce la
dirección y gestión de éstas. Estas empresas de
servicios crean, a su vez, empresas vinculadas
proveedoras de servicios y de bienes, las que se
han comprobado, realizan operaciones no reales simulando compras y ventas inexistentes
entre ellas u otras también vinculadas.
Estas empresas vinculadas están representadas
por personas que guardan relación con el promotor de las empresas matrices quien organiza
y maneja los movimientos financieros y gerenciales de aquéllas, a fin de generar operaciones
no reales y facilitar facturas a empresas formales para reducir o neutralizar el débito fiscal que
tienen, generándose incluso una operación de
defraudación tributaría de grandes magnitudes.
Los representantes de estas empresas vinculadas son personas dependientes de las empresas
matrices (vigilantes, choferes secretarias etc.) o
son abiertamente terceros.
Las diversas formas de operar del administrador de hecho se encuentran orientadas a eludir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
ocasionando de esa manera, un grave perjuicio a
los intereses del fisco. Así, la SUNAT ha estimado que el perjuicio económico en las diferentes
etapas de acción administrativa y judicial asciende aproximadamente a S/. 61'655,267.00
(Sesenta y Un Millones Seiscientos Cincuenta y
Cinco Mil Doscientos Sesenta y Siete y 00/100
Nuevos Soles).
De otro lado cabe indicar que la legislación
tributaría española contempla la figura del
administrador de hecho, habiéndose recogido
también, en su legislación civil, penal, concursal
y mercantil. Adicionalmente, en el Modelo de
Código Tributario del Centro Interamericano de
Administraciones Tributarías (CIAT) se incluye
una disposición que establece la responsabilidad de los administradores de hecho.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal b) del numeral 1 del Artículo 2º de la Ley
Segunda Parte
Código Tributario
N° 29884, se propone incorporar un nuevo artículo al Código Tributario (artículo 16°-A), recogiendo la figura del administrador de hecho,
el cual estaría obligado a pagar los tributos y
cumplir las obligaciones formales en calidad de
responsable solidario.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aquél que actúa sin tener la
condición de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario. Tales, como: i) aquél que ejerza la función
de administrador habiendo sido nombrado por
un órgano incompetente, o ii) aquél que después de haber renunciado formalmente o se
haya revocado, o haya caducado su condición
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestión o dirección, o iií) quien actúa
frente a terceros con la apariencia jurídica de
un administrador formalmente designado, o iv)
aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, económico o financiero del deudor
tributario, o que asume un poder de dirección,
o influye de forma decisiva, directamente o a
través de terceros, en las decisiones del deudor
tributario.
Asimismo se prevé que en el caso del administrador de hecho existe responsabilidad solidaria
cuando por dolo o negligencia grave se dejen
de pagar las deudas tributarias, considerándose
que existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario
incurra en lo establecido en el tercer párrafo
del artículo 16°, siendo que en todos los demás
casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia
grave.
4. Modificación del artículo 87° - Conservación
de libros, registros y documentos electrónicos del deudor tributario y de las declaraciones informativas.
Situación actual:
El artículo 62° del Código Tributario establece, en su segundo párrafo, que "El ejercicio de
la función fiscalizadora incluye la inspección,
investigación y el control del cumplimiento de
obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o
beneficios tributarios.." y en los tres primeros
párrafos del numeral 16 faculta a la SUNAT a
autorizar los libros y registros contables u otros
vinculados a asuntos tributarios y señalar los
requisitos, formas, condiciones en que deberán
ser llevados.
A su turno, el numeral 20 del Artículo 62° establece que "La SUNAT podrá utilizar para el
cumplimiento de sus funciones la información
contenida en los libros, registros y documentos
de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve". (Las negritas y el subrayado
son nuestros).
Las normas respecto al archivo y conservación,
las encontramos en el artículo 87° del Código
Tributario, que –como correlato de las facultades de fiscalización reguladas en el artículo
62º– establece que "Los administrados están
obligados a facilitar las labores de fiscalización
y determinación que realice la Administración
Tributaria..." y en su numeral 7 establece la
obligación de "Almacenar, archivar y conservar
los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrónica, así como los
documentos y antecedentes de las operaciones
o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que
estén relacionadas con ellas, mientras el tributo
no esté prescrito. (...)".
El tercer párrafo del mismo numeral dispone que "Cuando el deudor tributario haya
optado por llevar de manera electrónica los libros, registros o por emitir de la manera referida
los documentos que regulan las normas sobre
comprobantes de pago o aquellos emitidos por
disposición de otras normas tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo en el almacenamiento,
archivo y conservación de los mismos..." (Las
negritas y el subrayado son nuestros).
El cuarto párrafo agrega que "La SUNAT, mediante resolución de superintendencia regulará
el plazo por el cual almacenará, conservará y
archivará los libros, registros y documentos referidos en el párrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario
respecto de quien opera la sustitución, su re-
131
Reforma Tributaria
construcción en caso de pérdida o destrucción
y la comunicación al deudor tributario de tales
situaciones". (Las negritas y el subrayado son
nuestros).
De otro lado, el primer párrafo del artículo 88°
define a la declaración tributaria en general,
señalando que mediante dicho acto se comunica a la Administración Tributaria hechos en
la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir
la base para la determinación de la obligación
tributaria. Tal definición comprende a las declaraciones determinativas y a las informativas.
La Norma XI del Título Preliminar del Código
Tributario, establece que están sometidos al
cumplimiento de las obligaciones establecidas
en dicho Código y en las leyes y reglamentos
tributarios, las personas naturales o jurídicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas u
otros entes colectivos, nacionales o extranjeros,
domiciliados en el Perú, así como las personas
naturales o jurídicas, sociedades conyugales,
sucesiones indivisas u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros no domiciliados en el
Perú, sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el país.
Por su parte, el artículo 62° del Código Tributario dispone que la facultad de fiscalización que
ostenta la Administración Tributaria puede realizarse inclusive sobre aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios
tributarios, por cuanto en dichos supuestos la
finalidad de la actividad fiscalizadora es la de
comprobar su procedencia pero también apelar a su deber de colaborar con el control de
cumplimiento de las obligaciones tributarias a
cargo de terceros, hecho que deriva de su deber
constitucional de contribuir con los gastos públicos.
Problemática:
Según se aprecia de las normas citadas, en
cumplimiento del cuarto párrafo del numeral
16 del artículo 62° del Código Tributario, la Administración Tributaria establece:
i) El universo de deudores tributarios obliga-
132
dos a llevar los libros y registros contables
y/o vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica.
ii) El universo de deudores tributarios que podrán llevarlos de esta manera.
Nótese además que, según el quinto párrafo de
la misma norma, en ambos casos, debe señalar los requisitos, formas, plazos, condiciones y
demás aspectos que deberán cumplirse para la
autorización, almacenamiento, archivo y conservación.
Ahora bien, el numeral 20 del mismo artículo
62° faculta a la SUNAT a utilizar la información contenida en los libros, registros y documentos que almacene, archive y conserve,
sin embargo el cuarto párrafo del numeral 7
del artículo 87°, del mismo cuerpo legal, establece que SUNAT podrá sustituir al deudor
tributario en el almacenamiento, archivo y
conservación de los mismos, en el caso que
el deudor haya optado por llevar de manera
electrónica los libros, registros o emitir sus
comprobantes de pago bajo dicha mecánica,
omitiendo regular el supuesto en que el
deudor tributario resulte obligado a llevarlos bajo esa modalidad.
Este vacío normativo tiene graves consecuencias en el ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria pues,
al aplicar el numeral 20 del artículo 62° del
Código Tributario, en atención a la falta de regulación expresa en el artículo 87° numeral 7,
respecto al supuesto en que los deudores tributarios se encuentren obligados a llevar sus
libros, registros y/o documentación de manera
electrónica, SUNAT no podría sustituir a estos
deudores tributarios en el almacenamiento
archivo o conservación de los mismos y por
tanto se vería imposibilitada de ejercer la facultad de utilizar la información contenida en
ellos.
En atención a la apuesta por el uso intensivo de los medios electrónicos para facilitar
el cumplimiento tributario y hacer más eficiente el control de la Administración Tributaria, la SUNAT ha emitido diversas normas
relacionadas con la emisión electrónica de
Segunda Parte
Código Tributario
comprobantes de pago y llevado de libros y/o
registros contables (57).
El objetivo de la Administración Tributaria es
contar con la información de las transacciones
económicas de los contribuyentes, haciendo uso
intensivo de la tecnología, y a través de ésta, de
los agentes que participan de ella, permitiendo
direccionar correctamente las acciones de control tributario, haciéndolas más efectivas y menos costosas.
Es por ello que la apuesta institucional se orienta a la total eliminación progresiva del llevado
manual de los libros, registros y/o documentación tributaria, lo cual además redunda en
beneficio de los contribuyentes, quienes verán
simplificado el cumplimiento de sus obligaciones de facilitar y permitir el control de la obligación tributaria, así como reducidos los costos
y riesgos de archivo y conservación de libros y
registros contables.
Estando a lo expuesto, es de suma importancia
y urgencia eliminar el vacío normativo existente en el numeral 7 del artículo 87° del Código
Tributario, estableciendo que lo dispuesto en el
mismo alcanza tanto a los deudores tributarios
que opten por la modalidad electrónica, como
respecto de aquellos que resulten obligados a
hacerlo.
De no solucionar este problema, cuando se logre el objetivo de eliminar los libros y registros
manuales por estar todos los deudores tributarios obligados a llevarlos de modo electrónico,
la SUNAT se encontraría en la imposibilidad de
utilizar la información contenida en ellos para
sus fines, lo cual se hace en estricto respeto de
los derechos fundamentales de los administrados, como es el caso de la reserva de dicha
información, cautelada a nivel constitucional y
legal en nuestro ordenamiento jurídico (58).
En referencia al derecho fundamental al secreto e inviolabilidad de las comunicaciones y
documentos privados reconocido en el numeral
10 del artículo segundo (59) de la Constitución
Política del Perú, es preciso anotar que el texto constitucional reconoce expresamente que
no se trata de un derecho fundamental absoluto sino relativo, pues precisa que "los libros,
comprobantes y documentos contables y administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad competente, de conformidad con la Ley". Así, deja claro que en caso
la Ley reconozca a alguna autoridad pública el
poder de inspeccionar o fiscalizar los mismos,
el derecho al secreto e inviolabilidad de las comunicaciones y documentos se relativiza en
favor del interés público que es el bien jurídico
privilegiado frente a este derecho fundamental.
Es preciso citar el artículo 62° del Código Tributario que expresamente establece que el
–––––––––––
(57) Resolución de Superintendencia N° 182-2008/SUNAT para emisión electrónica de Recibos por Honorarios y el
llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica, publicada el 14.10.2008; la Resolución de Superintendencia N° 286-2009/SUNAT que dicta las disposiciones para la implementación del llevado de determinados
libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica, y normas modificatorias, publicada el
31.12.2009; la Resolución de Superintendencia Nº 188-2010/SUNAT para Facturas Electrónicas a ser emitidas por
el Sistema de emisión en SUNAT Operaciones en Línea (SOL), publicada el 17.06.2010 y la Resolución de Superintendencia Nº 097-2012/SUNAT para Facturas y Boletas de Venta a ser emitidas por el sistema de emisión electrónica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, publicada el 29.04.2012.
(58) Artículo 2 numeral 10 de la Constitución Política del Perú y Articulo 85° del Código Tributario.
(59) Artículo 2° numeral 10.- Al secreto y a la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados. "Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos sólo pueden ser abiertos, incautados, interceptados o intervenidos por mandamiento motivado del juez, con las garantías previstas en la ley. Se guarda secreto de los asuntos
ajenos al hecho que motiva su examen.
Los documentos privados obtenidos con violación de este precepto no tienen efecto legal.
Los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de
la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su
sustracción, incautación, salvo por orden judicial".
133
Reforma Tributaria
ejercicio de la función fiscalizadora incluye la
inspección, investigación y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
A mayor abundamiento, basta recordar el deber constitucional de contribuir con los gastos
públicos por parte de todos los ciudadanos, el
mismo que ha sido reconocido por nuestro Tribunal Constitucional. En atención a este "deber
de contribuir" ha sido convalidado, por este
máximo intérprete de nuestra Constitución, el
Sistema de Pago de las Obligaciones Tributarias, en atención al cual algunos administrados
deben soportar la detracción de montos relacionados con la eventual generación de futuras
obligaciones tributarias.
Es preciso recordar, además, que el artículo
87° del Código Tributario establece el amplio
universo de obligaciones de los administrados,
siendo relevante citar el numeral 5 que establece la obligación de "Permitir el control por la
Administración Tributaria, así como presentar o
exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas,
registros y libros contables y demás documentos
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y
condiciones que le sean requeridos...", así como
formular las aclaraciones que le sean solicitadas.
Esta obligación incluye la de proporcionar los
datos necesarios para conocer los programas
y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la obtención de copias de las declaraciones, informes, libros de actas, registros
y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que deberán ser
refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el
caso, su representante legal...".
A su turno, el numeral 13 de la misma norma,
establece la obligación de "Permitir la instalación de los sistemas informáticos, equipos u
otros medios utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o características técnicas establecidas
por ésta".
134
Si relacionamos estas obligaciones con las facultades otorgadas a la Administración Tributaria en
los numerales 1 y 2 del artículo 62" del mismo
Código que le permiten: "Exigirá los deudores
tributarios la exhibición" de los libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad
y/o que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias", precisando que "Sólo en el caso que, por
razones debidamente justificadas, el deudor
tributario requiera un término para dicha exhibición, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles",
es sencillo concluir que las normas vigentes ya
permiten que la Administración Tributaria tenga acceso inmediato a la información contenida en los libros y registros del contribuyente,
sean llevados de forma manual o electrónica,
sin necesidad de autorización, consentimiento,
ni plazo previo.
En consecuencia, lo único que corresponde es
cubrir el vacío normativo generado en el proceso de adaptación de estas normas al avance
de las tecnologías de la información. En efecto,
producto del avance tecnológico lo que antes
debía hacerse deudor por deudor y apersonándose al domicilio fiscal de los contribuyentes,
hoy puede hacerse a través del procesamiento
de información masiva y sin necesidad de distraer al contribuyente de sus actividades propias.
Finalmente, cabe señalar que la propuesta de
modificación del numeral 7 del artículo 87° del
Código Tributario, que permitirá la utilización
de dicha información por la SUNAT, en ningún
modo constituye una sustracción o incautación
de los libros, registros o documentos a sus dueños, toda vez que el deudor tributario en ningún
momento pierde el control y disposición de los
mismos, según queda expresamente establecido
en el quinto párrafo del numeral 7 del artículo
87° del Código Tributario.
En este caso, es el uso de la tecnología el que facilita el acceso a la inspección de dichos libros y
documentos por parte de la Administración con
el menor impacto y costo administrativo para
el administrado, pues no tiene que disponer de
su tiempo ni de sus trabajadores para facilitar
Segunda Parte
Código Tributario
que la Administración acceda a dicha información, que por ley le corresponde inspeccionar y
fiscalizar. En este caso, en realidad, la tecnología opera a favor de ambas partes de la relación
jurídica tributaria: del acreedor tributario y del
deudor tributario.
Cabe destacar que los derechos del administrado están en todo momento cautelados pues
cualquier tipo de información que obtiene la
Administración Tributaria de los contribuyentes, sólo puede ser utilizada para sus fines propios y tiene carácter de información reservada,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo
85° del TUO del Código Tributario.
También es pertinente indicar que las áreas operativas y normativas encargadas de programar y
ejecutar acciones de fiscalización efectúan una
evaluación preliminar sobre el sujeto que será
intervenido considerando las variables que se
utilizan internamente, así como planifican anticipadamente dicho proceso lo que les permite
formar una visión general del comportamiento
tributario del contribuyente y su importancia en
el sector económico al que pertenece.
Por su parte, el acceso a esta información permite determinar de manera más rápida y eficiente
los puntos críticos de la auditoria, dado que la
información contenida en los libros contables
llevados en medios electrónicos coadyuva a
efectuar el análisis porcentual de manera vertical y horizontal del Balance General y del Estado de Ganancias y Pérdidas dada su incidencia
tributaria en la determinación de los impuestos
que administra SUNAT.
Como ejemplo de la eficiencia que se aspira
alcanzar en los procesos de control de cumplimiento y fiscalización se debe indicar que el
artículo 78° del numeral 5) del Código Tributario vigente permite a la Administración Tributaria emitir órdenes de pago cuando realice una
verificación de los libros y registros contables
del deudor tributario y encuentre tributos no
pagados. De ello, se advierte que los libros contables llevados electrónicamente e informados
a la SUNAT pueden ser verificados de una manera más ágil para facilitar el control del cumplimiento de los obligaciones tributarias de los
contribuyentes.
De otro lado, una de las herramientas más importantes de la Administración Tributaria es la
de contar con información sobre la cual, luego
de la evaluación respectiva, pueda desplegar
su actividad fiscalizadora siendo normalmente
la presentación de declaraciones informativas
uno de los mecanismos regulares de obtención
de información tributaria.
Ahora bien, las normas glosadas permiten advertir que la obligación de presentar declaraciones informativas no sólo comprende a los
deudores tributarios, sino también a aquellos
sujetos que gozan de inafectacion, exoneración. No obstante, el numeral 5 del artículo 87°
debiera recoger expresamente ello, por lo que
resulta necesario perfeccionar dicho artículo, a
la vez de otorgar certeza jurídica a los administrados y a la Administración Tributaria a este
respecto.
Propuesta:
En atención a las facultades delegadas en el literal c) del numeral 1 del Artículo 2° de la Ley
N° 29884, se propone modificar el cuarto párrafo del numeral 7 del artículo 87° del Código
Tributario de modo que su consecuencia jurídica alcance tanto a los deudores tributarios que
opten por llevar sus libros y registros contables
de manera electrónica, como a los deudores tributarios que resulten obligados a hacerlo.
Asimismo, se propone modificar el numeral 5
del artículo 87° del Código Tributario señalando
que los sujetos exonerados o inafectos también
deberán presentar las declaraciones informativas
en la forma, plazo y condiciones que establezca la
SUNAT.
5. Modificación de los artículos 137°, 141° y
146° - Concordancia de plazos
Situación actual
El numeral 3 del artículo 137° del Código Tributario vigente, establece que cuando las resoluciones de determinación o de multa se
reclamen vencido el término de 20 días hábiles,
deberá acreditarse el pago de la totalidad de
la deuda tributaria que se reclama, actualizada
hasta la fecha de pago o presentar carta fianza
135
Reforma Tributaria
bancaria o financiera por el monto de la deuda
actualizada hasta por 6 meses posteriores a la
fecha de interposición de la reclamación con
una vigencia de 6 meses, debiendo renovarse
por periodos similares dentro del plazo que señale la Administración.
Agrega el citado numeral que, en caso se declare
infundada o fundada en parte la reclamación y
el deudor tributario apele dicha resolución, éste
deberá mantener la vigencia de la carta fianza
durante la etapa de apelación por el monto de
la deuda actualizada y por los plazos y periodos
señalados precedentemente; se precisa además
que los plazos señalados en 6 meses variarán
a 9 meses tratándose de la reclamación de las
resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicación de las normas de precios de transferencia.
En el caso del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, el artículo 146° del Código Tributario dispone que este deberá formularse dentro de los 15 días hábiles siguientes a aquél en
que se efectuó la notificación de la resolución
que resuelve el reclamo y que tratándose de la
apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar será
de treinta 30 días hábiles siguientes a aquél en
que se efectuó su notificación certificada.
Asimismo, señala que la apelación será admitida vencidos los plazos antes indicados, siempre que se acredite el pago de la totalidad de
la deuda tributaria apelada actualizada hasta la
fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha
de la interposición de la apelación, y se formule
dentro del término de 6 meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la
notificación certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un período de 6 meses
y renovarse por períodos similares dentro del
plazo que señale la Administración, precisando
que los plazos señalados en 6 meses variarán a
nueve 9 meses tratándose de la apelación de
resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicación de las normas de precios de transferencia.
136
Agrega el citado artículo que la Administración
Tributaria notificará al apelante para que dentro del término de 15 días hábiles subsane las
omisiones que pudieran existir cuando el recurso
de apelación no cumpla con los requisitos para
su admisión a trámite, plazo que se reduce a 5
días tratándose de apelaciones contra la resolución que resuelve la reclamación de resoluciones
que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.
Asimismo el artículo 146° del Código Tributario establece que vencido dichos términos sin
la subsanación correspondiente, se declarará
inadmisible la apelación.
De otro lado, el artículo 142° del Código Tributario fija en 9 meses el plazo máximo para resolver las reclamaciones, contados a partir de la
fecha de presentación del recurso; y, tratándose
de la reclamación de las resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia señala un plazo
de 12 meses.
El artículo 150° del Código Tributario fija en 12
meses el plazo máximo para resolver las apelaciones, contados a partir de la fecha de ingreso
de los actuados al Tribunal; y, tratándose de la
apelación de las resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia señala un plazo de 18
meses.
En cuanto a la admisión de medios probatorios
en la etapa de reclamación, el artículo 141°
del Código Tributario establece que no se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la
Administración Tributaria durante el proceso de
verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por
su causa o acredite la cancelación del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas
actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto,
actualizada hasta por seis (6) meses o nueve
(9) meses tratándose de la reclamación de re-
Segunda Parte
Código Tributario
soluciones emitidas como consecuencia de la
aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores a la fecha de la interposición
de la reclamación. No obstante, el artículo 142°
del Código Tributario fija en 9 meses el plazo
máximo para resolver las reclamaciones y de
12 meses para reclamación de las resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicación
Problemática:
De las citadas normas se advierte que los plazos para resolver los recursos de reclamación y
apelación son mayores a los establecidos para
la vigencia de la carta fianza que garantiza la
deuda impugnada extemporáneamente lo que
no ocurría antes de las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N° 981, vigente
a partir del 1 de abril de 2007.
Considerando que el plazo para resolver es
mayor al que señala el numeral 3 del artículo
137° para la vigencia de las cartas fianza presentadas por reclamos extemporáneos, ocurre
que muchas veces el deudor tributario se ve en
la obligación de renovar la carta fianza por 6
Carta Fianza por 6 meses
Deuda actualizada a 6 meses posteriores al recurso
100 000,00
Fecha inicio (Emisión)
26/06/2012
Fecha vencimiento
23/12/2012
Plazo
180 días
Dias de gracia (renovación)
0
Porcentaje comisión anual
4.50%
Comisión 6 meses
2 250,00
Portes (S/. 3 50 por trimestre)
7,00
COMISIÓN TOTAL
S/. 2 257,00
meses adicionales, plazo que incluso excede del
señalado por Ley para la resolución de su impugnación (9 meses), lo que le acarrea mayores
costos, puesto que en caso se declare fundado
el recurso, la renovación por dicho plazo (mayor
a los nueve meses) es innecesaria.
La situación antes descrita se presenta también
respecto de la apelación y los plazos fijados
para garantizar el monto reclamado vinculado
a las pruebas extemporáneas y los señalados
para resolver el reclamo.
En relación a los costos que implica la presentación de una carta fianza a continuación
mostramos la determinación de la comisión
que cobran los bancos en base a análisis trimestrales, respecto a una deuda ascendente a
S/. 100,000.00
La comisión por las cartas fianzas de pago, cumplimiento y adelanto es de 4,5% anual. Entonces
en el caso en el que la carta fianza se emite por
una deuda equivalente a S/. 100 000,00, por seis
meses y se renueva por seis meses adicionales,
el importe total a pagar asciende S/. 4 514,00,
por concepto de comisiones y portes, según el
siguiente detalle:
Carta Fianza por 6 meses (Renovación)
100 000,00
23/06/2012
Fecha vencimiento
23/06/2012
Plazo
180 días
0
4.50%
Comisión 6 meses
2 250,00
7,00
COMISIÓN TOTAL
S/. 2 257,00
(Fuente: BCP)
En el mismo caso en el cual la carta fianza se
emite por S/. 103 358,00 (60) por nueve meses
y sin más renovaciones, el importe a pagar
asciende a S/. 3 498,50, por concepto de comisiones y portes, según el siguiente detalle:
137
Reforma Tributaria
Carta Fianza por 9 meses
Fecha vencimiento
Plazo
Comisión 9 meses
COMISIÓN TOTAL
103 358,00
26/06/2012
23/03/2013
270 días
0
4.50%
3 488,00
10.50
S/. 3 498,50
(Fuente: BCP)
Conforme a lo expuesto, la emisión de una carta fianza por la misma deuda, con una vigencia
de nueve meses, equiparable al plazo que tiene la Administración Tributaria para resolver el
recurso de reclamación, implica un ahorro de
S/. 1 015,50 para el contribuyente.
De otro lado, respecto de las cartas fianza
presentadas en la Intendencia Regional Lima,
vinculadas a la presentación de recursos impugnatorios extemporáneos, en aplicación
de lo establecido en el numeral 3 del artículo
137° y en el artículo 146° del Código Tributario, así como las relacionadas a medios probatorios extemporáneos, en aplicación del
artículo 141° del mismo Código (61), tenemos
la siguiente información:
CARTAS FIANZA VIGENTES AL 30.06.2012 EN LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA
Expediente de Origen
Nº
Tipo
Nº
Fecha de
ingreso
Nº de Renovaciones (cada
6 meses)
Motivo
Estado de la
impugnación
1
Apelación 0150350004366
21/06/2007
10
Apelación extemporánea
2
Apelación 0260350023783
15/03/2011
2
3
Reclamo
0260340052701
04/06/2007
10
Reclamo extemporáneo
Apelado
4
Reclamo
0260340088658
30/05/2011
1
Apelado
5
Reclamo
0260340093788
03/11/2011
1
Prueba extemporánea
6
Reclamo
0260340093687
09/11/2011
1
7
Reclamo
0250340010672
20/07/2005
14
8
Apelación 0250350005262
17/01/2008
8
9
Apelación 0150350004118
26/01/2007
10
10 Reclamo
0260340090273
21/07/2011
1
11 Reclamo
0150340006743
03/08/2006
11
12 Apelación 0260350023039
21/12/2010
2
13 Apelación 0260350025131
08/08/2011
1
14 Reclamo
01/08/2011
1
138
0260340090629
Apelado
Apelado
Apelado
Segunda Parte
Código Tributario
Nº
Fecha de
ingreso
Nº de Renovaciones (cada
6 meses)
15 Reclamo
0750340000984
15/08/2005
13
Apelado
16 Reclamo
0250340022128
05/07/2011
1
Apelado
Nº
Tipo
Motivo
Estado de la
impugnación
17 Apelación 0250350007458
21/02/2011
2
18 Apelación 0250350006939
03/06/2010
4
19 Reclamo
0250340017878
18/03/2009
6
Apelado
20 Reclamo
0260340052134
11/05/2007
10
Apelado
21 Reclamo
0260340087078
29/03/2011
2
Apelado
22 Reclamo
0260340091817
12/09/2011
1
Apelado
(Fuente: Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario)
CARTAS FIANZA VIGENTES AL 30/06/2012 EN ADUANAS AEREA Y MARÍTIMA E IGRA
Nº
TIPO
Nº
Fecha de
ingreso
Nº de Renovaciones cada
6 meses
Motivo
Estado de
impugnación
ADUANA AEREA
1
Apelación 2010-15181-5
24/05/2010
6
2
Apelación 2010-45536-7
23/12/2010
3
IFGRA
3
Reclamo
2010-133913-5
15/06/2010
4
Apelado
4
Apelación 2011-310633-0
17/11/2011
2
5
Apelación 2011-163561-6
13/07/2011
2
6
Reclamo
2009230306-2
10/11/2009
7
Apelado
7
Reclamo
2011-213631-4
13/09/2011
2
Apelado
8
Reclamo
2009-8766-0
27/10/2009
6
Apelado
9
Reclamo
2010-34624-7
17/06/2010
5
Apelado
10 Reclamo
2011-74580-2
25/11/2011
2
11 Reclamo
2011-74588-0
25/11/2011
2
ADUANA MARÍTIMA
En los cuadros se aprecia que en todos los casos se ha renovado la carta fianza por lo menos
una vez, con los consiguientes costos que ello
implica.
Propuesta:
En vista de las facultades delegadas otorgadas
por el literal d) del numeral 1 del artículo 2° de la
Ley N° 29884 se propone modificar el numeral
139
Reforma Tributaria
3 del artículo 137°, el artículo 141° y el artículo
146° del Código Tributario a fin de modificar los
plazos de vigencia de las cartas fianza para concordarlos con los plazos para resolver, tanto en
la etapa de reclamación como en la apelación
y para la admisión de los medios probatorios
extemporáneos en etapa de reclamación, perfeccionando de esta manera el marco normativo
del Código Tributario.
6. Modificación del articulo 157° - Demanda
Contencioso Administrativa
Situación actual:
El artículo 11 del Texto Único Ordenado de la
Ley N° 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, modificado por el
Decreto Legislativo N° 1067 (62), establece, con
carácter general, que son competentes para
conocer el proceso contencioso administrativo
el Juez Especializado y la Sala Especializada en
lo Contencioso Administrativo, en primer y segundo grado, respectivamente.
Excepcionalmente, dicha norma dispone que,
cuando el objeto de la demanda verse sobre
actuaciones del Banco Central de Reserva del
Perú (BCR), Superintendencia del Mercado de
Valores (SMV), y de la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones (SBS) es competente, en
primera instancia, la Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo de la Corte Superior respectiva. En este caso, la Sala Civil de la
Corte Suprema resuelve en apelación y la Sala
Constitucional y Social en casación, si fuera el
caso. Es competente para conocer la solicitud
de medida cautelar la Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo de la Corte Superior.
Asimismo, establece que en los lugares donde
no exista juez o Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo, es competente el Juez
en lo Civil o el Juez Mixto en su caso, o la Sala
Civil correspondiente.
Los procesos contencioso administrativos vinculados a materia tributaria son iniciados ante
la autoridad judicial competente, en virtud de
las normas antes citadas.
Problemática:
No obstante lo dispuesto en las normas antes
citadas, el segundo párrafo del artículo 157°
del Código Tributario establece que la demanda
podrá ser presentada por el deudor tributario
ante la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva, lo que evidencia un
desfase en dicha norma.
Propuesta:
Adecuar el artículo 157° del Código Tributario
a la regulación actual del proceso contencioso
administrativo, estableciendo que la demanda
podrá ser presentada por el deudor tributario
ante autoridad judicial competente.
7. Restitución del artículo 159° - Medidas cautelares en Procesos Judiciales
Situación actual:
En relación a las facultades de ia Administración
Tributaria, se dictan medidas cautelares, tanto
en procesos constitucionales como en procesos
contenciosos administrativos, que limitan el
recupero de la deuda tributaria involucrada, la
cual temporalmente se encuentra inmovilizada
y sin posibilidad alguna de cobranza.
Dicha situación obedece a que ia regulación
actual del trámite y de los requisitos para la
concesión de medidas cautelares, en procesos
en que el objeto de la pretensión de los demandantes es desvirtuar el cobro de la deuda
tributaria, se encuentra orientada a proteger
al contribuyente de los posibles perjuicios que
acarrearía la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria, teniendo
como consecuencia el levantamiento de los
embargos trabados en el procedimiento de
ejecución coactiva, y el perjuicio para el Estado
que, en caso de obtener una sentencia favorable al final del proceso, se encuentra imposibilitado de efectuar el cobro de tales acreencias.
–––––––––––
(62) Aprobado por el Decreto Supremo N° 013-2008-JUS, y publicado el 29.08.2008.
140
Segunda Parte
Código Tributario
En efecto, si bien el artículo 39º del Texto Único
Ordenado de la Ley N° 27584, Ley que Regula
el Proceso Contencioso Administrativo, modificado por el Decreto Legislativo N° 1067, el artículo 15º del Código Procesal Constitucional y
el artículo 610º del Código Procesal Civil, establecen entre los requisitos para la concesión de
una medida cautelar el ofrecimiento de la contracautela, actualmente existe la posibilidad de
ofrecer como contracautela la caución juratoria
(promesa de pago) regulada en el artículo 613º
del Código Procesal Civil.
Asimismo, el artículo 39º del referido Texto Único Ordenado, el artículo 15º del Código Procesal Constitucional, y el artículo 611º del Código
Procesal Civil, establecen que la medida será
concedida siempre que se verifique la apariencia
o verosimilitud del derecho invocado y peligro
en la demora.
De otro lado, el artículo 15º del Código Procesal Constitucional, dispone que dichas medidas
se dictan sin conocimiento de la contraparte.
Por su parte, el artículo 637º del Código Procesal Civil, establece que la solicitud cautelar es
concedida o rechazada sin conocimiento de la
parte afectada en atención a los fundamentos
y prueba de la solicitud.
El artículo 615º del Código Procesal Civil, dispone que es procedente el pedido de medida cautelar de quien ha obtenido sentencia favorable,
aunque fuera impugnada, y que dicho pedido se
ejecuta sin que sea preciso cumplir con exponer
los fundamentos de su pretensión cautelar y
ofrecer contracautela, requisitos establecidos en
el artículo 610º de dicho texto legal.
Problemática:
Al respecto, debe considerarse que al 31 de
diciembre de 2011, según información proporcionada por la Procuraduría Pública de la
SUNAT, se encuentran vigentes medidas cautelares otorgadas por los diversos órganos del
Poder Judicial que impiden la cobranza de S/.
784 626 607,00, las cuales fueron concedidas
bajo el ofrecimiento de caución juratoria como
contracautela por parte de los contribuyentes,
situación que no garantiza la cobranza de dicha
deuda al final del proceso judicial.
Es importante tener en cuenta que en los casos en que se han declarado infundada o improcedente las demandas en sede judicial y
seguidamente se han reiníciado las acciones de
cobranza, se ha comprobado que la recuperación ha sido irrisoria, demostrándose que los
contribuyentes no asumen sus deudas o simplemente desaparecen formando nuevas empresas eludiendo su responsabilidad tributaria.
Precisamente, la falta de exigencia de una contracautela efectiva, pone en serio riesgo la posibilidad de que el fisco, a pesar de resultar la
parte vencedora en el litigio, realice la cobranza
de las deudas impagas, teniendo en cuenta que
la duración de los procesos judiciales suele ser
extensa hasta su resolución definitiva, hecho
que puede suponer que, en la práctica, la deuda
no pueda ser cobrada al cambiar la situación
patrimonial de los contribuyentes o porque
estos aprovechan el tiempo transcurrido para
eludir el pago de sus obligaciones.
A efectos de complementar la propuesta con
cifras reales, en el caso de la Intendencia Regional Lima, la más importante del país en cuanto
al universo de contribuyentes, se informó que
de una suma total de deuda exigible ascendente a S/. 444 001 070,00 protegida por medidas cautelares que luego fueron revocadas,
solo se ha podido recuperar a la fecha la suma
de S/. 2 371 890,00 es decir el equivalente a
0,53% del total de esa deuda exigible.
Propuesta:
El Tribunal Constitucional en diversas sentencias,
tales como las recaídas sobre los expedientes Nos.
0004-2004-AI/TC y acumulados, y N° 060892006-PA/TC, se ha pronunciado en el sentido que
la obligación de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos constituye una manifestación del
Principio de Solidaridad que subyace en la Constitución Política del Perú vigente. En ese sentido, la
legislación tributaria debe ser coherente con dicho
principio de manera que se asegure la dotación de
los recursos destinados a la satisfacción de necesidades públicas y se evite el uso indebido de las
figuras jurídicas para impedir el cumplimiento de
la obligación de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos.
141
Reforma Tributaria
Si bien es admitido que el ejercicio racional de
las medidas cautelares obedece al inminente
riesgo de producirse un daño irreparable en el
demandante, para lo cual se invoca el derecho
cautelar como protección anticipada de efectos no deseados que se presume podrían darse
sí es que la judicatura se pronuncia tardíamente, es también cierto que la tendencia actual en
materia procesal admite no solo la visión del
demandante sino también del demandado, es
decir en nuestro caso el Estado con su ente recaudador.
Es importante señalar que "es imposible pensar que la necesidad de obtener decisiones en
un plazo razonable, se produce sin el sacrificio
a la calidad del proceso y, correlativamente, a
sus niveles de exactitud. Es así como es realista sostener que una tutela provisional esconde
una desigualdad en el procedimiento y una disímil protección de los derechos de las partes.
En efecto en el marco del parámetro propuesto
se supone que una concesión errónea de una
medida cautelar va a generar perjuicios a la demandada y que, en algún momento posterior,
dichos daños deben ser trasladados a quien
deba soportarlos en el evento que el demandado obtenga un resultado favorable" (63).
Es de advertir que en el análisis económico del
derecho procesal no sólo se evalúa la posición
tradicional del demandante sino también la del
demandado y el potencial perjuicio que una
medida cautelar anticipada puede generar a
éste. En consonancia a lo anterior, en los casos en que el Estado y su ente recaudador son
emplazados, subsiste un coste social de origen
económico al tener que postergarse la recaudación de recursos mientras se encuentre vigente
la medida cautelar.
El objeto del presente decreto legislativo es
regular la contracautela cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por objeto
suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración
Tributaria, incluso aquéllas dictadas dentro del
procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades previstas en
el Código Tributario o en otras leyes, dejándose establecido que previo al otorgamiento de
medidas cautelares, el Juez deberá disponer
el otorgamiento de una contracautela, para lo
cual correrá traslado por el término de tres días
hábiles al demandado, acompañando copia
simple de la demanda y de sus recaudos (64). Se
entiende que la norma será aplicable cuando
exista una deuda tributaria determinada y/o
liquidada que subyace al proceso.
Considerando el objetivo de la presente norma, así como el interés fiscal afectado por la
concesión de una medida cautelar, el importe
de la contracautela debe ser igual al monto de
la deuda tributaria afectada con dicha medida,
actualizado a la fecha de la presentación de la
solicitud cautelar a fin de garantizar la cobranza de la deuda tributaria, en caso la pretensión
del demandante sea desestimada. De este
modo, se aminora el perjuicio que puede resultar en el supuesto que el litigio se prolongue y
eventualmente el deudor tributario, a la fecha
de conclusión del proceso, no tenga suficiente
patrimonio para cancelar sus obligaciones ante
el fisco, sobre todo si se tiene en cuenta que
tales obligaciones siguen incrementándose por
aplicación de intereses moratorios durante el
lapso que la deuda ha permanecido impaga.
En ese sentido, es necesario que se exija una
–––––––––––
(63) CARRASCO DELGADO, Nicolás; "La Contracautela, una mirada desde el Análisis Económico del Derecho Procesal".
En: Revista de Derecho y Humanidades N° 16, vol. 2, 2010; pp. 174-175, Universidad de Chile.
(64) Similar regulación se ha establecido para el caso de las solicitudes de medida cautelar promovidas contra actos
administrativos dictados en el ámbito de aplicación de la legislación municipal o regional, conforme lo señalado
en el artículo 15° del Código Procesal Constitucional. Cabe añadir que, dicha regulación fue materia de un Proceso
de Inconstitucionalidad promovido por la Defensoría del Pueblo, siendo que el Tribunal Constitucional a través de
la sentencia recaída sobre el expediente N° 0023-2005-PI/TC, se pronunció confirmando la constitucionalidad de
dicho dispositivo.
142
Segunda Parte
Código Tributario
contracautela efectiva de naturaleza personal o
real, y de ser ésta de naturaleza personal debe
estar contenida en una carta fianza emitida por
una entidad bancaria o financiera, a fin de garantizar que sea posible ejecutar dicha garantía.
Asimismo, debe excluirse como contracautela
el ofrecimiento de la caución juratoria, pues
esta última modalidad no garantiza en forma
alguna la recuperación, al final del proceso, de
la deuda tributaria.
Considerando que las cartas fianza deben ser
renovadas con la debida anticipación a fin que
la deuda tributaria se mantenga garantizada
durante el tiempo que dure el proceso, el decreto legislativo considera que la carta fianza otorgada como contracautela debe ser renovada en
el plazo de diez (10) días hábiles previos a su
vencimiento, caso contrario, el Juez procederá
a su ejecución inmediata, bajo responsabilidad.
Igualmente, en el caso de una contracautela
real, se prevé que la Administración Tributaria
se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se varíe la contracautela,
en caso ésta haya devenido en insuficiente en
relación con la deuda tributaria, incluyendo la
actualización por la generación de intereses.
Tratándose del incremento de la deuda tributaria por la generación de intereses, esta facultad podrá ser ejercitada al cumplirse seis
(6) meses desde la concesión de la medida
cautelar o de la variación de la contracautela. Además, se contempla que el Juez deberá
disponer que los contribuyentes cumplan con
la adecuación de la contracautela ofrecida, de
acuerdo a la actualización de la deuda tributaria que reporte la Administración Tributaria en
su solicitud, bajo sanción de dejarse sin efecto
la medida cautelar.
Sin perjuicio de lo antes indicado, y a fin de
permitir que los contribuyentes que cuenten
con menores ingresos puedan acceder al proceso sin tener que ofrecer garantías que puedan afectar su subsistencia, el decreto legislativo establece que, excepcionalmente, cuando
se impugnen judicialmente deudas tributarias
cuyo monto total no supere las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar
la concesión de una medida cautelar, el admi-
nistrado podrá ofrecer como contracautela la
caución juratoria.
De otro lado, considerando que uno de los presupuestos para la concesión de medidas cautelares es la necesidad de la emisión de una
decisión preventiva por constituir peligro la
demora del proceso, se dispone que no procede
la concesión de medidas cautelares respecto
de procedimientos de fiscalización o determinación de la deuda tributaria, toda vez que los
actos que emite la Administración Tributaria en
aquellos no representa peligro alguno para el
contribuyente.
Por otro lado, en concordancia con el objeto
de la presente norma, también se prevé expresamente que en el caso que se declare infundada o improcedente total o parcialmente la
pretensión asegurada con medida cautelar, el
Juez dispondrá la ejecución de la contracautela
presentada, destinándose lo ejecutado al pago
de la deuda tributaria materia del proceso.
Considerando que el artículo 615° del Código
Procesal Civil establece que es procedente el
pedido de medida cautelar de quien ha obtenido sentencia favorable, sin requerirse en tal
supuesto la presentación de una contracautela, a fin de mantener vigente la contracautela
que garantizó la deuda tributaria durante la
primera instancia hasta el pronunciamiento
de la instancia superior, y en forma coherente
con los fundamentos del presente decreto legislativo, se establece que la contracautela se
sujetará a las reglas señaladas en los párrafos
precedentes.
La aprobación de la propuesta legislativa no
representa costo alguno para el Tesoro Público,
sino que por el contrario, permitirá optimizar el
uso de los recursos con que cuenta la Administración Tributaria, dado que las medidas propuestas
están orientadas a lograr un mayor control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias y reducción de los mecanismos elusivos con criterio
de razonabilidad y preservando la seguridad jurídica, así como garantizar la cobranza de la deuda
tributaria en los procesos judiciales.
143
Reforma Tributaria
La propuesta legislativa incorpora la Norma
XVI, los artículos 16°-A y 159° y modifica la Norma
144
VIII, los artículos 16°, 84°, 87°, 137°, 141°, 146°, el
epígrafe del Título IV del Libro Tercero y el artículo
157° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y
normas modificatorias.
Segunda Parte
Código Tributario
I.
FUNDAMENTOS
cuarenta y cinco (45) días calendario, la facultad de
legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros, permitiendo entre otros,
modificar el Texto Único Ordenado del Código
Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 13599-EF y normas modificatorias, en adelante Código
Tributario, con la finalidad de perfeccionar el marco
normativo vigente que permita mejorar la competitividad del país y elevar los niveles de recaudación
mediante la modificación del régimen de infracciones y sanciones a fin de incentivar un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como
agilizar los procedimientos tributarios disminuyendo la generación de nuevas controversias entre la
Administración Tributaria y los contribuyentes.
1. Modificación del artículo 153° - plazo para
formular solicitud de corrección, ampliación
o aclaración
Situación actual
El artículo 153° del Código Tributario establece que contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal
no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio,
podrá corregir errores materiales o numéricos,
ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, o
hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser
formulada por única vez por la Administración
Tributaria o por el deudor tributario dentro del
plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir
del día siguiente de efectuada la notificación
de la resolución.
Problemática
De la citada norma se advierte que el plazo
para presentar las solicitudes de corrección,
ampliación y/o aclaración de las resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal, es reducido.
En efecto, tratándose de la SUNAT, los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal
que resuelven los recursos de apelación interpuestos por los contribuyentes son notificados
a la Administración Tributaria en su domicilio
procesal, y para el caso de la SUNAT dicho domicilio recae en la Procuraduría ad hoc, área
encargada de la defensa legal de la Institución.
En consecuencia, una vez recibida la resolución
del Tribunal Fiscal, en la Procuraduría, los expedientes y sus resultados son evaluados y luego
de ello remitidos a las áreas encargadas de los
recursos impugnatorios de cada dependencia.
Ahora bien, con el incremento a 11 Salas Especializadas en el Tribunal Fiscal, la resolución de
expedientes de apelación se ha incrementado,
lo que ha tenido como consecuencia la reducción de la capacidad operativa de la Procuraduría para revisar cada uno de los expedientes por
cada dependencia.
Si a ello se suma el hecho que las áreas de reclamos de cada dependencia, deben verificar
con posterioridad la información contenida
en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, a fin de
constatar, entre otros, si la misma se pronunció sobre todos los actos impugnados, si los
valores consignados corresponden a los actos
impugnados, si la resolución señala claramente
la acción que debe efectuar la Administración,
el plazo de cinco días hábiles previsto en el artículo 153° del Código Tributario resulta insuficiente para realizar una adecuada evaluación
de los aspectos mencionados.
Asimismo, bajo la norma vigente, se podría generar que ante la caducidad del plazo de cinco
días hábiles, los contribuyentes no presenten
su solicitud, incrementándose así la posibilidad
de nuevas controversias entre la Administración Tributaria y el contribuyente, por lo que
se requiere establecer un plazo razonable a
145
Reforma Tributaria
fin que los contribuyentes puedan solicitar la
corrección, ampliación y/o corrección de los
pronunciamientos obtenidos y prevenir nuevos
procedimientos.
Propuesta
Con la finalidad de mejorar la competitividad
del país y elevar los niveles de recaudación, en
relación con los procedimientos contenciosos
y no contenciosos se propone modificar el primer párrafo del artículo 153° del Código Tributario a fin de ampliar el plazo de la solicitud de
corrección, ampliación o aclaración de cinco (5)
días hábiles a diez (10) días hábiles.
Cabe señalar que la propuesta planteada de un
lado, coadyuva a resolver la problemática operativa de la Administración Tributaria, y de otro,
beneficia al contribuyente quien contará con
un plazo mayor para solicitar al Tribunal Fiscal la corrección, ampliación o aclaración que
estime pertinente, con lo cual se evitan nuevas controversias entre la Administración y los
contribuyentes.
2.
Modificación de la infracción prevista en el
numeral 3 del artículo 174°
Situación Actual
El numeral 3 del artículo 174° del Código Tributario establece que "Constituyen infracciones
relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago: 3. Emitir y/u
otorgar comprobantes de pago o documentos
complementarios a éstos, distintos a la guía de
remisión, que no correspondan al régimen del
deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolución de Superintendencia de la SUNAT".
De la norma glosada fluye que en la tipificación
efectuada se encuentran incluidas únicamente
las infracciones relacionadas al otorgamiento
de comprobantes de pago que no corresponden al régimen del contribuyente así como al
tipo de operación realizada.
Ahora bien, el inciso f) del artículo 3º de la Ley
Marco de Comprobantes de Pago (1), faculta a
la SUNAT a señalar, entre otros aspectos, los
mecanismos de control para la emisión y/o utilización de comprobantes de pago, incluyendo
la determinación de los sujetos que deberán o
podrán utilizar la emisión electrónica.
La SUNAT, en ejercicio de la facultad detallada en el párrafo precedente, ha emitido las
siguientes normas relacionadas a la emisión
electrónica de comprobantes de pago:
a) Resolución de Superintendencia N° 1822008/SUNAT (2) para la emisión electrónica
de Recibos por Honorarios.
b) Resolución de Superintendencia N° 1882010/SUNAT (3) para Facturas Electrónicas a
ser emitidas por el Sistema de emisión en
SUNAT Operaciones en Línea (SOL).
c) Resolución de Superintendencia N° 0972012/SUNAT (4) para Facturas y Boletas
de Venta a ser emitidas por el sistema de
emisión electrónica desarrollado desde los
sistemas del contribuyente.
Esta regulación obedece a una estrategia de
control que permite a la SUNAT contar con la
información de las transacciones económicas
de los contribuyentes, haciendo uso intensivo
de la tecnología, y a través de ésta, de los agentes que participan de ella, permitiendo direccionar correctamente las acciones de control
tributario, haciéndolas más efectivas y menos
costosas.
Problemática
Se tiene previsto disminuir de manera gradual, la emisión manual de comprobantes de
pago (5), y de forma residual o excepcional se
–––––––––––
(1) Aprobada por el Decreto Ley N° 25632 publicado el 24.07.1992 y normas modificatorias.
(2) Publicada el 14/10/2008.
(3) Publicada el 17/06/2010.
(4) Publicada e! 29/04/2012.
(5) De manera excepcional se permitiría la emisión manual, en caso de imposibilidad de emisión electrónica por causas
no atribuibles al contribuyente.
146
Segunda Parte
Código Tributario
permitirá a los administrados emitirlos manualmente como es el caso de la existencia
de circunstancias que califiquen como caso
fortuito o fuerza mayor, como por ejemplo,
fallas del equipo, mantenimiento, corte de suministro eléctrico, etc. Es decir, hechos que no
sean imputables al deudor tributario, en cuyo
caso la emisión manual procederá sin que ello
signifique incurrir en infracción.
Por otro lado, por parte del contribuyente, esta
forma de emisión de comprobantes de pago,
busca mayor eficiencia y economía en su actividad generadora de ingresos (6).
Ahora bien, se considera que estando previsto
que las formas de emisión electrónica actualmente vigentes, así como otras que se pudieran impiementar en un futuro inmediato, serán
obligatorias, resulta necesario tipificar en el
Código Tributario una infracción que sancione
la conducta de emitir comprobantes de pago
a través de una modalidad no autorizada o a la
que el deudor tributario no se hubiera acogido,
salvo las situaciones de caso fortuito o fuerza
mayor que serán especificadas a través de Resolución de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria - SUNAT, a fin que el contribuyente
no se vea perjudicado ante la ocurrencia de tales casos.
Propuesta
En atención a lo expuesto y considerando las
facultades delegadas previstas en el inciso
e) del numeral 1 del artículo 2º de la Ley Nº
29884, relacionadas a la modificación del régimen de infracciones y sanciones, se propone
modificar la infracción tributaria tipificada en
el numeral 3 del artículo 174º del Código Tributario, a fin de incluir en ella el supuesto en
el cual se emita y/u otorgue comprobantes de
pago o documentos complementarios a éstos,
distintos a la guía de remisión, que no correspondan a la modalidad de emisión autorizada o
a la que se hubiera acogido el referido deudor
de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolución de Superintendencia, indicándose
además que no constituyen infracción los incumplimientos relacionados a la modalidad de
emisión que deriven de caso fortuito o fuerza
mayor, situaciones que serán especificadas mediante Resolución de Superintendencia de la
SUNAT.
La sanción aplicable será la prevista por las
Tablas de Infracciones y Sanciones del Código
Tributario para las infracciones tipificadas en el
numeral 3 del artículo 174º del referido Código.
3. Modificación del artículo 194º
Situación Actual
Mediante el artículo 194º del Código Tributario
se dispone que los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, que realizaron la investigación
administrativa del presunto delito tributario,
tendrán, para todo efecto legal, el valor de informe de peritos de parte.
Problemática
Mediante el artículo 7º del Decreto Legislativo
Nº 1122 de fecha 18 de julio del 2012 se modificó el artículo 21º de la Ley de Delitos Aduaneros, Ley Nº 28008 y normas modificatorias,
disponiendo que para efectos de la investigación y el proceso penal, los informes técnicos
o contables emitidos por los funcionarios de la
Administración Aduanera, tendrán valor probatorio como pericias institucionales; texto que
difiere del citado artículo 194° del Código Tributario.
Propuesta
A fin de concordar las normas antes citadas, se
propone modificar el artículo 194º del Código
Tributario estableciendo que los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios
de la SUNAT, que realizaron la investigación administrativa del presunto delito tributario, ten-
–––––––––––
(6) Entre otros, se tiende a la eliminación del uso del papel en la emisión de comprobantes de pago.
147
Reforma Tributaria
drán, para todo efecto legal, el valor de pericia
institucional.
de las obligaciones tributarias y de otro lado, a evitar la generación de nuevas controversias entre la
Administración Tributaria y los contribuyentes.
La aprobación de la presente propuesta legislativa no representa costo alguno para el Tesoro Público, sino que por el contrario, permitirá optimizar
el uso de los recursos con que cuenta la Administración Tributaria, dado que las medidas propuestas están orientadas a incentivar un mayor cumplimiento
148
La propuesta legislativa modifica los artículos
153°, 174° y 194° del Texto Único Ordenado del
Código Tributario aprobado por Decreto Supremo
N° 135-99-EF y normas modificatorias.
TERCERA PARTE
Impuesto a la Renta
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Segunda Parte
IMPUESTO A LA RENTA
Las normas que han modificado el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto
Supremo N° 179-2004-EF (en adelante LIR) son:
– Decreto Legislativo N° 1112 (publicado el 29.06.2012), que modifica la LIR en los artículos relacionados al sustento del costo computable con comprobantes de pago, el costo computable en la
enajenación de bienes, las reglas de Valor de Mercado y Precios de Transferencia, las rentas de la
primera categoría, rentas de la segunda categoría, gastos deducibles de la tercera categoría, rentas
de trabajo, rentas de fuente extranjera, diferencias de cambio y las tasas del Impuesto a la Renta,
entre otras modificaciones.
– Decreto Legislativo N° 1120 (publicado el 18.07.2012), que modifica la LIR en los artículos relacionados a las rentas de fuente peruana, exoneraciones del impuesto, el costo computable en la
enajenación de bienes, tasas aplicables a las personas jurídicas no domiciliadas, gastos deducibles
de la tercera categoría, pagos a cuenta de la tercera categoría, normas relativas a los Precios de
Transferencia, reorganización de sociedades y se incorpora normas aplicables a la Transparencia
Fiscal Internacional.
– Decreto Legislativo N° 1124 (publicado el 23.07.2012), que modifica la LIR en los artículos relacionados a los ajustes y análisis de comparabilidad en Precios de Transferencia y gastos en investigación científica, tecnológica e innovación.
151
Reforma Tributaria
2. Ganancias de capital
Norma anterior
Artículo 2º
Artículo 2º
(…)
(…)
a) La enajenación, redención o rescate, según sea el a) La enajenación, redención o rescate, según sea el
caso, de acciones y participaciones representaticaso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados,
vas del capital, acciones de inversión, certificados,
títulos, bonos y papeles comerciales, valores repretítulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al
sentativos de cédulas hipotecarias, certificados de
portador u otros valores al portador y otros valores
participación en fondos mutuos de inversión en
mobiliarios.
valores, obligaciones al portador u otros valores al
(…)
portador y otros valores mobiliarios.
(…)
Se modifica el inciso a) del artículo 2° de la LIR. Como se sabe, dicho artículo prescribe que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital; y
que se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el
ámbito de un giro de negocio o de empresa. Así, la citada norma ha dispuesto que la enajenación de
certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores son operaciones que generan
ganancias de capital, adicionando aquellos títulos a las acciones y participaciones representativas del
capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
3. Modificaciones a las rentas de fuente peruana
Norma anterior
Artículo 9º
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio
de las partes que intervengan en las operaciones y el
lugar de celebración o cumplimiento de los contratos,
se considera rentas de fuente peruana:
(…)
b) Las producidas por bienes o derechos, cuando los
mismos están situados físicamente o utilizados
económicamente en el país.
(…)
Artículo 9º
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio
de las partes que intervengan en las operaciones y el
lugar de celebración o cumplimiento de los contratos,
se considera rentas de fuente peruana:
(…)
b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo
las que provienen de su enajenación, cuando los
bienes están situados físicamente o los derechos
son utilizados económicamente en el país.
(…)
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribu-
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribu-
152
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
ción de utilidades, cuando la empresa o sociedad
ción de utilidades, cuando la empresa o sociedad
que los distribuya, pague o acredite se encuentre
que los distribuya, pague o acredite se encuentre
domiciliada en el país, o cuando el Fondo de Indomiciliada en el país, o cuando el fondo de inversión, Fondo Mutuo de Inversión en Valores, Paversión, patrimonios fideicometidos o el fiduciario
trimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario
bancario que los distribuya, pague o acredite se enque los distribuya, pague o acredite se encuentren
cuentren constituidos o establecidos en el país.
constituidos o establecidos en el país.
(…)
(…)
La modificación del artículo 9° de la LIR se da en los literales b) y d), referidos a la renta de fuente
peruana objeto de gravamen para los no domiciliados.
i) Literal b): Si antes sólo se consideraba renta de fuente peruana a las producidas por bienes o derechos, cuando los bienes están situados físicamente o los derechos son utilizados económicamente
en el país; ahora se ha precisado que dicha renta también se produce por la enajenación de dichos
bienes y derechos.
ii) Literal d): La modificación del citado literal se debe a la exclusión de los fondos mutuos de inversión en valores como ente domiciliado que distribuya, pague o acredite los dividendos, se encuentren constituidos o establecidos en el país.
Asimismo, cabe precisar que concordante con la norma antes citada y otras modificaciones de la
LIR, se ha modificado el artículo 14°-A de la LIR, excluyendo de dicho artículo a los fondos mutuos de
inversión en valores.
4. Exoneraciones del Impuesto a la Renta
Norma anterior
Artículo 19º
Artículo 19º
(…)
(…)
b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constisin fines de lucro cuyo instrumento de constitución
tución comprenda exclusivamente, alguno o varios
comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los
de los siguientes fines: beneficencia, asistencia sosiguientes fines: beneficencia, asistencia social,
cial, educación, cultural, científica, artística, literaeducación, cultural, científica, artística, literaria, deria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda;
portiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre
siempre que destinen sus rentas a sus fines especíque destinen sus rentas a sus fines específicos en
ficos en el país; no las distribuyan, directa o indirecel país; no las distribuyan, directa o indirectamentamente, entre los asociados o partes vinculadas
te, entre los asociados y que en sus estatutos esté
a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté
previsto que su patrimonio se destinará, en caso de
previsto que su patrimonio se destinará, en caso de
disolución, a cualquiera de los fines contemplados
disolución, a cualquiera de los fines contemplados
en este inciso.
en este inciso.
El reglamento establecerá los supuestos en que se
153
Reforma Tributaria
configura la vinculación, para lo cual tendrá en
cuenta lo siguiente:
(i) Se considera que una o más personas, empresas
o entidades son partes vinculadas a una fundación o asociación sin fines de lucro cuando
una de aquellas participa de manera directa o
indirecta en la administración o control, o aporte significativamente al patrimonio de éstas; o
cuando la misma persona o grupo de personas
participan directa o indirectamente en la dirección o control de varias personas, empresas
o entidades, o aportan significativamente a su
patrimonio.
(ii)La vinculación con los asociados considerará lo
señalado en el acápite precedente y, en el caso
de personas naturales, el parentesco.
(iii)También operará la vinculación en el caso de
transacciones realizadas utilizando personas
interpuestas cuyo propósito sea encubrir una
transacción entre partes vinculadas.
Se considera que las entidades a que se refiere este
inciso distribuyen indirectamente rentas entre sus
asociados o partes vinculadas a éstos o aquéllas,
cuando sus costos y gastos:
i. No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendiéndose como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relación
con las actividades que generan la renta que se
destina a sus fines o, en general, aquellos que no
sean razonables en relación con sus ingresos.
ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de
mercado.
Asimismo, se entiende por distribución indirecta de
rentas:
i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de
posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no
declarados. El Reglamento establecerá los costos
o gastos que serán considerados no susceptibles
de posterior control tributario.
ii. La utilización de los bienes de la entidad o de
aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en
sus fines de las entidades, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada
a tales fines.
En los demás casos, la SUNAT deberá verificar si las
154
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
La disposición estatutaria a que se refiere este inciso
no será exigible a las entidades e instituciones de cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas
en el extranjero, las que deberán estar inscritas en el
Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación
Técnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores.
(…)
La verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración establecidos en
los incisos a), b) y m) del presente artículo dará lugar
a presumir, sin admitir prueba en contrario, que la
totalidad de las rentas percibidas por las entidades
contempladas en los referidos incisos, han estado
gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos, siéndoles de aplicación
las sanciones establecidas en el Código Tributario.
rentas se han distribuido indirectamente entre los
asociados o partes vinculadas.
De verificarse que una entidad incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará
de baja en el Registro de entidades exoneradas del
Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la resolución
que la calificó como perceptora de donaciones. La
fundación o asociación no gozará de la exoneración
del Impuesto en el ejercicio gravable en que se le
dio de baja en el referido registro ni en el siguiente, y podrá solicitar una nueva inscripción vencidos
esos dos ejercicios.
La disposición estatutaria a que se refiere este inciso
no será exigible a las entidades e instituciones de cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas
en el extranjero, las que deberán estar inscritas en el
Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación
Técnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores.
(…)
La verificación del incumplimiento de alguno de los
requisitos para el goce de la exoneración establecidos
en los incisos a), b) y m) del presente artículo dará lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
las entidades contempladas en los referidos incisos,
en el ejercicio gravable materia de fiscalización, resultando de aplicación inclusive, de ser el caso, lo
previsto en el segundo párrafo del artículo 55º de
esta ley. En los casos anteriormente mencionados
son de aplicación las sanciones establecidas en el
Código Tributario.
Como se sabe, el inciso b) del artículo 19° de la LIR establece que se encuentran exonerados del
Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre 2012 las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones
sin fines de lucro. Para ello se exige que:
i) El instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines:
beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política,
gremiales y/o de vivienda.
ii) Siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país.
iii) No las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a
aquellas.
iv) Que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.
Se observa que en el numeral iii) se ha incorporado como una nueva condición, la de no distribuir
155
Reforma Tributaria
las rentas obtenidas directa o indirectamente entre los asociados o sus partes vinculadas a estos o a
aquellas.
Así, se señala que el Reglamento establecerá los supuestos en que se configura la vinculación para
lo cual se disponen las pautas que debe observarse. Además, se precisa cuando se configura una distribución indirecta de rentas entre sus asociados o partes vinculadas.
En caso se verifique que una entidad incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT
le dará de baja en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la
resolución que la calificó como perceptora de donaciones.
La fundación o asociación no gozará de la exoneración del Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro ni en el siguiente. Así, solo se podrá solicitar una
nueva inscripción vencidos esos dos ejercicios.
De otro lado, se establece como último párrafo del artículo 19° de la LIR que: “La verificación del
incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración establecidos en los incisos
a), b) y m) del presente artículo dará lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las entidades contempladas en los referidos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalización, resultando de
aplicación inclusive, de ser el caso, lo previsto en el segundo párrafo del artículo 55º de esta ley. En los
casos anteriormente mencionados son de aplicación las sanciones establecidas en el Código Tributario”.
Cabe resaltar, asimismo, que la Única Disposición Derogatoria del Decreto en comentario ha derogado, a partir del 01.01.2013, el inciso p) del artículo en comentario referido a: “Las ganancias de
capital provenientes de la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta Ley,
o derechos sobre estos, que constituyan renta de fuente peruana de la segunda categoría para una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, hasta por las primeras
cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable”.
5. Determinación del costo computable
5.1. Costo Computable (Modificación del artículo 20° de la LIR)
Norma anterior
Artículo 20º
La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenación
de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente
de dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados.
Artículo 20º
La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenación
de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.
No será deducible el costo computable sustentado
con comprobantes de pago emitidos por contribu-
156
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a
efectos de la determinación del impuesto, el costo
computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenación de
bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados,
se entenderá el costo de adquisición, producción o
construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado
conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas
de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según
corresponda.
Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, entiéndase por:
1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada
por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los
gastos incurridos con motivo de su compra tales
como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones
normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de
yentes que a la fecha de emisión del comprobante
tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se
emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
La obligación de sustentar el costo computable con
comprobantes de pago no será aplicable en los siguientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien;
(ii)cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión;
o,
(iii)cuando de conformidad con el artículo 37º de
esta Ley, se permita la sustentación del gasto
con otros documentos, en cuyo caso el costo
podrá ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a
efectos de la determinación del impuesto, el costo
computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenación de
bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados, se
entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio
o valor en el último inventario determinado conforme
a Ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados
de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con
incidencia tributaria, según corresponda. En ningún
caso los intereses formarán parte del costo computable.
Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior entiéndase por:
1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada
por el bien adquirido, y los costos incurridos con
motivo de su compra tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo
las pagadas por el enajenante con motivo de la
adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros
157
Reforma Tributaria
bienes, gastos notariales, impuestos y derechos
gastos que resulten necesarios para colocar a los
pagados por el enajenante y otros gastos que rebienes en condiciones de ser usados, enajenados o
sulten necesarios para colocar a los bienes en conaprovechados económicamente.
diciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses
formarán parte del costo de adquisición.
2) Costo de producción o construcción: El costo in- 2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el
currido en la producción o construcción del bien, el
cual comprende: los materiales directos utilizados,
cual comprende: los materiales directos utilizados,
la mano de obra directa y los costos indirectos de
la mano de obra directa y los costos indirectos de
fabricación o construcción.
fabricación o construcción.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que co- 3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo esrresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en
tablecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en
el siguiente artículo.
el siguiente artículo.
a. Sustento del costo computable
El artículo 20° de la LIR, modificado por el artículo 2° del Decreto Legislativo Nº 1112, refiere
que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable.
Asimismo, se dispone que, cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la
renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, habiéndose agregado la
siguiente frase: “(…), siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago”.
Sobre el particular, conforme ha referido el Ministro de Economía, Luis Miguel Castilla en
declaraciones recogidas por la Agencia de Noticias Andina, entre las medidas relativas a la
determinación del Impuesto de la Renta empresarial con el objetivo de reducir la evasión de
casi 50 por ciento en dicho impuesto a 30 por ciento al final del gobierno, se destaca la: “(…)
la uniformización del requisito formal de sustento mediante comprobantes de pago, tanto para
la deducción de gasto como para el costo”.
Al respecto, resulta pertinente recordar que se entiende por comprobantes de pago, de conformidad con lo previsto en el artículo 2° de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada mediante Decreto Ley N° 25632, a todo documentos que acredite la transferencia de bienes,
entrega en uso o prestación de servicios, calificado como tal por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administración Tributaria.
Resulta frecuente que las personas que carecen de un conocimiento técnico de los aspectos
contables, incurran en confusión al estar frente a los conceptos de costo o gasto tomándolos como sinónimos.
Lo primero que debemos advertir es que, si bien son conceptos que se encuentran muy
cercanos ya que ambas categorías representan un egreso realizado por la empresa con la
finalidad de obtener un beneficio como fruto de la actividad económica, la diferencia entre ellos estriba en que, mientras que en el caso del costo nos encontramos frente a un
158
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
egreso orientado a financiar un bien o servicio que generará un ingreso futuro, el gasto
es un egreso que financia una actividad específica en beneficio de la empresa, quedando
consumido en ese instante.
De otro lado, en virtud a la modificatoria y a partir del 01.01.2013, queda zanjado un tema
de encendida controversia, que es el correspondiente a la necesidad de acreditar mediante
comprobantes de pago, el costo computable de los bienes, ya que sobre el tema, se carecía
de una expresa previsión normativa, mientras que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (sin calidad de observancia obligatoria), había transitado desde la posición de que si son necesarios
los referidos documentos para acreditar el costo computable (como en el caso de las RTFs
N° 5300-4-2002 y N° 2919-1-2004), hasta una posición en la cual no son necesarios para
acreditar el mismo, tal y como se advierte de la RTF N° 456-2-2001 o de las más recientes
RTFs N° 06263-2-2005 y N° 02933-3-2008, en las que el Órgano Colegiado establece claramente que en ningún extremo de la norma se estableció que para efectos del Impuesto a la
Renta, el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían
estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de
Comprobantes de Pago, razón por la cual era claro que la Administración Tributaria no podía
reparar el costo de venta por este motivo.
Sobre este tema, dos comentarios finales: el primero, en el sentido que consideramos que si
bien es cierto la exigencia de comprobante de pago para sustentar el costo se hará efectiva
a partir del 01.01.2013, ello implica reconocer que dicho requisito no era una exigencia
del texto positivo del artículo 20° de la LIR, motivo por el cual y en una aplicación del
Principio de Legalidad, la consecuencia será que en todos aquellos casos en que la SUNAT haya reparado el costo por carencia de comprobante de pago, el Tribunal Fiscal de
manera inexorable, deberá dejar sin efecto el reparo correspondiente; y segundo, que si
bien es cierto se consigna como regla general la exigencia del sustento del gasto con comprobantes de pago, dicha posición tan estricta del legislador no permitiría acreditar el
costo con otros medios probatorios que aporten tanta o más fehaciencia que los propios
comprobantes de pago, lo cual no se condice con los más mínimos estándares del Debido
Proceso, ya que en el Derecho Procesal existe la libertad probatoria, que es plenamente
concordante con un Estado Social y Democrático de Derecho, motivo por el cual auguramos una nueva fuente de controversia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria
que deberá dirimirse vía la figura del control difuso (1), ante el Poder Judicial o el Tribunal
Constitucional.
Asimismo, la norma agrega que no será aceptable el costo computable sustentado en comprobantes de pago emitidos por no habidos. Además, incorpora excepciones a la exigencia de
contar con comprobantes de pago.
Tal como se había referido en los párrafos precedentes, se ha equiparado el tratamiento
de la exigencia del comprobante de pago para el costo, de manera similar a lo dispuesto
para el gasto en el segundo párrafo del inciso j) del artículo 44° de la LIR, e igualmente
––––––––––
(1) El control difuso, es aquella institución que le permite –en primer término a un Juez–, a preferir para la solución
del caso concreto, la aplicación de la norma de mayor jerarquía en desmedro de la de menor jerarquía.
159
Reforma Tributaria
estableciendo excepciones, pero en el caso del Decreto Legislativo modificatorio, se ha
seguido una técnica legislativa más depurada, en el sentido que se ha precisado los casos
en los cuales no será necesario la sustentación del costo con comprobante de pago, lo que
claramente coadyuva a desterrar la inseguridad jurídica en esta materia.
Sustento del Costo Computable
Se exige que se sustente
con Comprobante de Pago
Costo Computable
Proveedor debe tener la
condición de habido
(Al 31 de diciembre del ejercicio
en que se emitió el comprobante)
SUPUESTOS DE EXCEPCIÓN
El enajenante perciba rentas de segunda categoría.
No será necesario
sustentar el costo
computable con
Comprobantes de Pago
Según el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la
Renta se pueda sustentar con otros documentos.
Según el Reglamento de Comprobantes de Pago no
sea obligatoria su emisión.
Ejemplos:
– Los desembolsos por concepto de movilidad a los trabajadores, sustentados con
la Planilla de Movilidad. (Inciso a1) artículo del 37° de la LIR).
– Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior, sustentados con la Declaración Jurada firmada por el usuario de los servicios (inciso r) del artículo 37°
de la LIR)
b. Costos posteriores e intereses
Otro de los temas que ha sido objeto de modificación en el artículo 20° de la LIR es el referente al costo computable de los bienes enajenados, el mismo que se entiende como el costo
de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o
160
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
valor en el último inventario determinado conforme a ley, agregando: “(…) más los costos
posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a
las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún caso
los intereses formarán parte del costo computable” (el subrayado nos corresponde).
En cuanto al costo de adquisición en virtud de la modificatoria ha pasado a tener el siguiente
texto: “(…) la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo
de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación,
montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros
gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente”; estimamos que los dos cambios que se han dado en la
norma es que se prescinde la alusión como parte del costo a “las mejoras incorporadas con
carácter de permanente”, lo que consideramos que no implica que no se considere como
parte del costo de adquisición en la medida que el importe de las mejoras forma parte de los
costos posteriores; y de otro lado, ya no se consigna a los intereses, en la medida que este
a pasado al “gorro” de la norma, motivo por el cual será de aplicación no solo al numeral
1 (costo de adquisición), como lo es actualmente, sino también a los numerales 2 (costo
de producción o construcción) y 3 (valor de ingreso al patrimonio).
Para mayores alcances sobre Costos Posteriores, véase el numeral 19 del presente tema.
INTERESES
En ningún caso los intereses
formarán parte del Costo
de Adquisición
– Costo de Adquisición
Después de la
Modificatoria
– Costo de Adquisición
– Costo de Producción o
Construcción
En ningún caso los intereses
formarán parte del
Costo Computable
Diferencia Temporal en caso para
efectos contables se reconozca
como costo.
161
Reforma Tributaria
CRITERIO CONTABLE SEGÚN LA NIC 23 COSTOS POR PRÉSTAMOS
Costos por
préstamos
Comprenden
Intereses
Directamente atribuibles a la
adquisición, construcción o
producción de activos aptos
Costo
Ejemplo
La empresa INVIRTIENDO S.A. está construyendo una planta industrial, para lo cual emplea
fondos de distintas fuentes obtenidas por préstamos o créditos de diferentes instituciones financieras y con distintas tasas de interés, tal como se señala a continuación:
– Préstamo Nº 01 : S/. 500,000 valor par, con una tasa de interés de 21%.
Se pide determinar la tasa promedio ponderado si se sabe que los intereses del periodo son
S/. 413,000.
Solución
Dado que estos fondos una vez obtenidos son depositados en un fondo común (cuenta corriente), en donde determinar la tasa correcta a aplicar para la capitalización de los costos de financiación destinados a la adquisición de un activo calificado, es ciertamente dificultoso.
Préstamo Nº 01: S/. 500,000 x 21% = S/. 105,000
Préstamo Nº 02:
800,000 x 19% =
152,000
Préstamo Nº 03:
600,000 x 26% =
156,000
S/. 1'900,000 S/. 413,000
Tasa Promedio Ponderado = S/. 413,000 / S/. 1'900,000
Tasa Promedio Ponderado = 21.74%
Entonces, la tasa promedio ponderado es de 21.74%.
162
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
5.2. Costo computable de inmuebles y valores mobiliarios (modificación de los literales a.1) y c)
del párrafo 21.1 del artículo 21° de la LIR)
Norma anterior
Artículo 21º
Artículo 21º
21.1 Para el caso de inmuebles:
a) (…)
a) (…)
a.1)Si la adquisición es a título oneroso, el cosa.1)Si la adquisición es a título oneroso, el costo computable será el valor de adquisición
to computable será el valor de adquisición
o construcción reajustado por los índices de
o construcción reajustado por los índices de
corrección monetaria que establece el Miniscorrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en base a los
terio de Economía y Finanzas sobre la base
Índices de Precios al por Mayor proporcionade los índices de precios al por mayor propordos por el Instituto Nacional de Estadística e
cionados por el Instituto Nacional de EstadísInformática (INEI).
tica e Informática (INEI), incrementado con
el importe de las mejoras incorporadas con
carácter permanente.
(…)
(…)
c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante con- c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contratrato de arrendamiento financiero o retroarrendato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una
miento financiero o leaseback, celebrado por una
persona jurídica antes del 1 de enero de 2001, el
persona jurídica antes del 1 de enero de 2001, el
costo computable para el arrendatario será el cocosto computable para el arrendatario será el correspondiente a la opción de compra, incremenrrespondiente a la opción de compra, incrementado en las mejoras de carácter permanente y
tado con los costos posteriores incorporados al
los gastos que se mencionan en el inciso 1) del
activo de acuerdo con las normas contables y
Artículo 20º de la presente ley.
los gastos que se mencionan en el inciso 1) del
artículo 20º de la presente ley.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero
correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario será el costo de adquisición,
disminuido en la depreciación.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero
correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario será el costo de adquisición,
disminuido en la depreciación.
(…)
21.4 Valores mobiliarios cuya enajenación genera
pérdidas no deducibles.
El costo computable de los valores mobiliarios cuya
adquisición hubiese dado lugar a la no deducibilidad
de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral
1 del artículo 36º y el numeral 1 del inciso r) del
artículo 44º de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que
el contribuyente mantenga en su propiedad después de la enajenación que generó la pérdida de
163
Reforma Tributaria
capital no deducible a que se refiere el numeral 2
del artículo 36º y el numeral 2 del inciso r) del artículo 44º de la Ley, será incrementado por el importe
de la pérdida de capital no deducible.
Respecto del subliteral a.1) del literal a) del numeral 21.1 del artículo 21° de la LIR, se ha hecho
un agregado, en el sentido de considerar dentro del costo computable a las mejoras, con el
siguiente texto: “(…) incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente”.
En cuanto al literal c) del numeral 21.1 del artículo 21° de la LIR, se ha suprimido la referencia
final de las mejoras de carácter permanente, para referirse con mayor propiedad ahora a incrementos de los costos posteriores que se incorporen al activo, en los siguientes términos: “(…)
incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artículo 20º de la presente ley”.
Cabe indicar que, con motivo de la incorporación del numeral 21.4 del artículo 21° de la LIR, se
van a pasar a reenumerar los numerales 21.4; 21.5; 21.6 y 21.7, como párrafos 21.5; 21.6; 21.7 y
21.8 del citado artículo, respectivamente.
Finalmente, tal como se había expresado en el párrafo precedente, se ha incorporado el numeral
21.4 del artículo 21º de la LIR con el siguiente redacción: “21.4 Valores mobiliarios cuya enajenación genera pérdidas no deducibles.
El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisición hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artículo 36º y el numeral 1 del
inciso r) del artículo 44º de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no
deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad
después de la enajenación que generó la pérdida de capital no deducible a que se refiere el numeral
2 del artículo 36º y el numeral 2 del inciso r) del artículo 44º de la Ley, será incrementado por el
importe de la pérdida de capital no deducible” (el subrayado nos corresponde); sobre el particular
consideramos que la intención del legislador al determinar el incremento del costo computable
en el importe de la pérdida de capital no deducible, ha sido la de eliminar los mecanismos elusivos del impuesto consistentes en la generación de pérdidas de capital producto de ventas y
readquisiciones de valores mobiliarios.
Norma anterior
Artículo 21º
(…)
a) (…)
a.2 Si la adquisición es a título gratuito, el costo
computable estará dado por el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose por tal el que
164
(vigente a partir del 01.08.2012 y 01.01.2013)
Artículo 21º
(…)
a) (…)
a.2 Si la adquisición es a título gratuito, el costo
computable será igual a cero. Alternativa-
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
resulta de aplicar las normas de autoavalúo
para el Impuesto Predial, reajustado por los
índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas
en base a los Índices de Precios al por Mayor (…)
proporcionados por el Instituto Nacional de
Estadística e Informática (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de
fecha cierta inscrito en Registros Públicos y
otros que señale el reglamento.
mente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente
antes de la transferencia, siempre que éste se
acredite de manera fehaciente.
(…)
21.2 Acciones y participaciones:
21.2 Acciones y participaciones:
(…)
(…)
b) Si hubieren sido adquiridas a titulo gratuito por b) Si hubieren sido adquiridas a título gratuito:
b.1 Tratándose de una persona natural, sucesión
causa de muerte o por actos entre vivos, el costo
indivisa o sociedad conyugal que optó por tricomputable será el valor de ingreso al patrimonio,
butar como tal, sea que la adquisición hubiera
determinado de acuerdo a las siguientes normas:
sido por causa de muerte o por actos entre
1) Acciones: cuando se coticen en el mercado
vivos, el costo computable será igual a cero.
bursátil, el valor de ingreso al patrimonio estaAlternativamente, se podrá considerar como
rá dado por el valor de la última cotización en
costo computable el que correspondía al
Bolsa a la fecha de adquisición; en su defecto,
transferente antes de la transferencia, siemserá su valor nominal.
pre que éste se acredite de manera fehacien2) Participaciones: el valor de ingreso al patrimote.
nio será igual a su valor nominal.
b.2 Tratándose de una persona jurídica, el costo
(…)
computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de
mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artículo 32º de esta ley y su
reglamento.
(…)
21.3 Otros valores mobiliarios.
El costo computable será el costo de adquisición. Sin
embargo, si hubieren sido adquiridos a título gratuito
por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable será su valor nominal. Tratándose de
valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el
contribuyente en diversas formas u oportunidades, el
costo computable se determinará aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral anterior.
21.3 Otros valores mobiliarios
El costo computable será el costo de adquisición.
Tratándose de adquisiciones a título gratuito:
a) En el caso de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, el costo computable será igual a
cero. Alternativamente, se podrá considerar como
costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste
se acredite de manera fehaciente.
b) En el caso de personas jurídicas, el costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artículo
32º de esta ley y su reglamento.
165
Reforma Tributaria
Tratándose de valores mobiliarios del mismo tipo,
todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o
recibidos por el contribuyente en diversas formas u
oportunidades, el costo computable se determinará
aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral anterior.
Respecto del citado artículo cabe resaltar las siguientes modificaciones:
i) Numeral 21.1 - Determinación del costo computable para el caso de inmuebles adquiridas a título gratuito vigente a partir del 01.08.2012
La modificación que se ha realizado sobre este inciso radica en que ya no se considera como
base para el cálculo del costo computable el importe del autoavalúo ni que este sea ajustado
por los índices de corrección monetaria del INEI.
El nuevo numeral a.2, aplicable respecto de inmuebles adquiridos a partir del 01.08.2012,
dispone que si la adquisición es a título gratuito, el costo computable será igual a cero.
Alternativamente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera fehaciente.
ii) Numeral 21.2 - Acciones y participaciones adquiridas a título gratuito
Respecto a la modificación de este numeral se puede apreciar que el legislador ha realizado una
división permitiendo establecer en forma más clara las diferencias entre la determinación del
costo computable respecto a acciones y participaciones entre personas naturales y jurídicas.
iii)Numeral 21.3 - Costo computable de otros valores mobiliarios
En este numeral, para determinar el costo computable de otros valores mobiliarios adquiridos
a título gratuito aplica los mismos criterios señalados anteriormente en los diferentes numerales del artículo 21º, estableciendo la diferencia de adquisición en los supuestos de personas
naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas y personas jurídicas.
Cabe precisar que lo previsto en los numerales 21.2 y 21.3 del inciso b) del artículo 21° de la LIR,
conforme lo dispone la Primera Disposición Complementaria Transitoria será de aplicación respecto de acciones y participaciones, y otros valores mobiliarios adquiridos a partir del 01.01.2013.
6. Rentas de primera categoría
Norma anterior
Artículo 23º
a) (...)
166
Artículo 23º
a) (…)
La presunción prevista en este inciso no será de
aplicación cuando se trate de las transacciones
previstas en el numeral 4 del artículo 32° de esta
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b) (…)
La presunción no operará para el cedente en los siguientes casos:
(iii)Cuando entre las partes intervinientes exista
vinculación. En este caso, será de aplicación lo
dispuesto por el numeral 4) del Artículo 32º de
esta Ley.
ley, las que se sujetarán a las normas de precios de
transferencia a que se refiere el artículo 32°-A de
esta ley.
b) (…)
La presunción no operará para el cedente en los siguientes casos:
(…)
(iii)Cuando se trate de las transacciones previstas
en el numeral 4 del artículo 32° de esta ley, las
que se sujetarán a las normas de precios de
transferencia a que se refiere el artículo 32°-A
de esta ley.
d) (…)
Tratándose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32º de esta ley, la renta ficta será determinada aplicando las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32°-A de esta ley.
En relación a la renta de primera categoría se incorpora un último párrafo del inciso a) del artículo
23° de la LIR, estableciendo que la presunción respecto de la merced conductiva que no será menor al
6% del valor del predio, no resultará de aplicación cuando se trate de las transacciones previstas en el
numeral 4 del artículo 32° de esta LIR (transacciones entre partes vinculadas), las que se sujetarán a
las normas de precios de transferencia a que se refiere en el artículo 32°-A de esta LIR.
Adicionalmente, se modifica el numeral (iii) del inciso b) del artículo 23° de la LIR, indicando que
no opera la presunción referida a la cesión de bienes muebles e inmuebles distintas a predios, cuya
depreciación o amortización, admite la LIR, efectuada a personas naturales a título gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; para el cedente en caso que
se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32° de la LIR (transacciones entre
partes vinculadas), a las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el
artículo 32°-A de esta LIR.
Igualmente, se incorpora como último párrafo del inciso d) del artículo 23° de la LIR, estableciendo
que tratándose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32° de la LIR (transacciones
entre partes vinculadas), la renta ficta será determinada aplicando las normas de precios de transferencia
a que se refiere el artículo 32°-A de la LIR. Cabe recordar que este inciso regula la renta ficta de predios
cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado, no será menor
del 6% del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial.
7. Rentas de segunda categoría
Norma anterior
Artículo 24º
Son rentas de segunda categoría:
(…)
Artículo 24º
Son rentas de segunda categoría:
(…)
167
Reforma Tributaria
h) La atribución de utilidades, rentas o ganancias de h) La atribución de utilidades, rentas o ganancias de
capital, no comprendidas en el inciso j) del artículo
capital, no comprendidas en el inciso j) del artículo
28º de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de
28º de esta ley, provenientes de fondos de inverInversión en Valores, Fondos de Inversión, Patrisión, patrimonios fideicometidos de sociedades
monios Fideicometidos de Sociedades Titulizadotitulizadoras, incluyendo las que resultan de la reras, incluyendo las que resultan de la redención o
dención o rescate de valores mobiliarios emitidos
rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre
en nombre de los citados fondos o patrimonios, y
de los citados fondos o patrimonios, y de Fideicode fideicomisos bancarios.
misos bancarios.
(…)
(…)
l) Las rentas producidas por la enajenación, redenl) Las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, que se realice
ción o rescate, según sea el caso, que se realice
de manera habitual, de acciones y participaciones
de manera habitual, de acciones y participaciones
representativas del capital, acciones de inversión,
certificados, títulos, bonos y papeles comerciales,
valores representativos de cédulas hipotecarias,
certificados de participación en fondos mutuos
obligaciones al portador u otros al portador y
de inversión en valores, obligaciones al portador
otros valores mobiliarios.
u otros al portador y otros valores mobiliarios.
Se ha modificado el artículo 24º de la LIR en los siguientes incisos:
i) Literal h): Se ha quitado de dicho literal la atribución de utilidades, rentas o ganancias de capital,
no comprendidas en el inciso j) del artículo 28° de la LIR, provenientes de fondos mutuos de inversión, conforme a las modificaciones realizadas al inciso a) del artículo 2°, inciso d) del artículo 9°,
el primer párrafo del artículo 14° y el inciso l) del artículo 24° en comentario, toda vez que con las
citadas modificaciones dichas rentas constituyen ganancia de capital originada en la enajenación
de valores.
ii) Literal l): La norma en comentario ha introducido como un supuesto de rentas producidas por la
enajenación, redención o rescate, según sea el caso, que se realice de manera habitual, de certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores, conforme a las modificaciones realizadas al inciso a) del artículo 2°, inciso d) del artículo 9°, el primer párrafo del artículo 14°
y el inciso l) del artículo 24° en comentario, toda vez que con las citadas modificaciones dichas
rentas constituyen ganancia de capital originada en la enajenación de valores.
8. Reducción de capital como dividendo
Norma anterior
Artículo 24º-A
Para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos
y cualquier otra forma de distribución de utilidades:
(…)
c) La reducción de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluación, ajuste
Artículo 24º-A
Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos
y cualquier otra forma de distribución de utilidades:
(…)
c) La reducción de capital, hasta por el importe de
las utilidades, excedentes de revaluación, ajustes
168
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
por reexpresión, primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destine a cubrir pérdidas conforme a
lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición que:
1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad,
salvo que la reducción de capital se destine
a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en
la Ley General de Sociedades.
2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de
reducción de capital. Si después de la reducción de capital dichas utilidades, excedentes
de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición fueran:
i) distribuidas, tal distribución no será considerada como dividendo u otra forma de
distribución de utilidades.
ii) capitalizadas, la posterior reducción que
corresponda al importe de la referida
capitalización no será considerada como
dividendo u otra forma de distribución
de utilidades.
De la lectura del artículo se desprende que la modificación versa sobre:
1. La capitalización de utilidades previa a su reducción por el importe de las mismas utilidades genera
que esta reducción califique como dividendo. Nótese, que para fines tributarios mas no así societarios, se considera como un reparto de dividendos.
2. Si como producto de lo anterior se hubieran aplicado el 4.1% a los dividendos o distribución de
utilidades, y se decida societariamente distribuir las utilidades, ya no se efectuará la retención del
4.1%, en razón que previamente se aplicó esta tasa. De igual modo, cuando habiendo aplicado el
4.1% sobre determinada utilidad, posteriormente por acuerdo se capitaliza la misma y luego se
reduce, en este caso tampoco calificará como dividendo.
A efectos que se aprecie con mayor detalle los efectos de la modificación, se incluye al final de
este tema un Apéndice vinculado con la reducción de capital y sus efectos tributarios.
9. Interés presunto
Norma anterior
Artículo 26º
(…)
Las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes serán de aplicación en aquellos casos en los que
no exista vinculación entre las partes intervinientes en la operación de préstamo. De verificarse tal
vinculación, será de aplicación lo dispuesto por el
numeral 4) del Artículo 32º de esta Ley.
Artículo 26º
(…)
Las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes no serán de aplicación cuando se trate de las
transacciones previstas en el numeral 4 del artículo
32° de esta ley, las que se sujetarán a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artículo
32°-A de esta ley.
169
Reforma Tributaria
Se modifica el último párrafo del artículo 26° de la LIR, precisando que las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes que desarrollan el interés presunto, no serán de aplicación cuando se
trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32° (transacciones entre partes vinculadas) de la LIR, las que se sujetarán, de igual modo, a las normas de precios de transferencia a que se
refiere el artículo 32°-A de la LIR.
10. Cesión gratuita de bienes
Norma anterior
Artículo 28º
Artículo 28º
h) (…)
h) (…)
iv) Cuando entre las partes intervinientes exista (iv)Cuando se trate de las transacciones previstas
vinculación. En este caso, será de aplicación lo
en el numeral 4 del artículo 32° de esta ley, las
dispuesto por el numeral 4) del artículo 32° de
que se sujetarán a las normas de precios de
esta Ley.
transferencia a que se refiere el artículo 32°-A
de esta ley.
El inciso h) del artículo 28° de la LIR, establece la presunción de ingresos empresariales los cuales
no serán menores del 6% del valor de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio la derivada
de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos a predios, cuya depreciación o amortización admite la LIR, efectuada por contribuyentes generadores de tercera categoría, a título gratuito, a precio
no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza a otros contribuyentes generadores de tercera categoría. Sobre este artículo, se modifica su numeral (iv), que establece que no se
aplicará esta presunción para el cedente cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4
del artículo 32° de la LIR (transacciones entre partes vinculadas), las que se sujetarán a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artículo 32° de la LIR.
11. Rentas de fondos mutuos de inversión
Norma anterior
Artículo 29º-A
Las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de Fondos Mutuos de Inversión en Valores,
Fondos de Inversión, Patrimonios Fideicometidos de
Sociedades Titulizadoras, Fondos de Pensiones –en la
parte que corresponda a los aportes voluntarios sin
fines previsionales– y de Fideicomisos Bancarios, in
cluyendo las que resulten de la redención o rescate de
valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados
Artículo 29º-A
Las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de fondos de inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y fideicomisos bancarios, incluyendo las que resulten de la redención o
rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de
los citados fondos o patrimonios, se atribuirán a los
respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las
deducciones admitidas para determinar las rentas
170
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fondos o patrimonios, o del retiro de aportes efectuados al Fondo de Pensiones, se atribuirán a los respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de
segunda y de tercera categorías o de fuente extranjera
según corresponda, conforme con esta Ley.
Asimismo, se atribuirán las pérdidas netas de segunda
y tercera categorías y/o de fuente extranjera, así como
el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera. Cada contribuyente determinará el crédito que le corresponda por Impuesto a la
Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso
e) del artículo 88° de la Ley.
La Sociedad Titulizadora, Sociedad Administradora, el
Fiduciario Bancario y la Administradora Privada de
Fondos de Pensiones deberán distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribución, los
cuales conservarán el carácter de gravado, inafecto o
exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley.
La atribución a que se refiere el presente artículo se
efectuará:
a) En el caso de los sujetos domiciliados en el país:
i) Tratándose de rentas de segunda categoría y
rentas y pérdidas netas de fuente extranjera distintas a las que se señala en el acápite
siguiente, cuando se produzca la redención o
el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o patrimonios, el retiro parcial o total de aportes o, en
general, cuando las rentas sean percibidas por
el contribuyente.
ii) Tratándose de rentas y pérdidas de tercera categoría y de fuente extranjera a que se refiere
el inciso c) del artículo 57° de esta Ley:
(ii.1) Cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o
patrimonios, o el retiro parcial o total de
aportes.
(ii.2) Al cierre de cada ejercicio.
b) Tratándose de sujetos no domiciliados en el país,
cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por
los fondos o patrimonios, el retiro parcial o total
de aportes o, en general, cuando las rentas les sean
pagadas o acreditadas.
netas de segunda y de tercera categorías o de fuente
extranjera según corresponda, conforme con esta ley.
Asimismo, se atribuirán las pérdidas netas de segunda
y tercera categorías y/o de fuente extranjera, así como
el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera. Cada contribuyente determinará el crédito que le corresponda por Impuesto a la
Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso
e) del artículo 88º de esta ley.
La sociedad titulizadora, sociedad administradora y
el fiduciario bancario deberán distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribución, los
cuales conservarán el carácter de gravado, inafecto o
exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley.
La atribución a que se refiere el presente artículo se
efectuará:
a) En el caso de los sujetos domiciliados en el país:
i) Tratándose de rentas de segunda categoría y
rentas y pérdidas netas de fuente extranjera distintas a las que se señala en el acápite
siguiente, cuando se produzca la redención o
el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o patrimonios, o en general, cuando las rentas sean
percibidas por el contribuyente.
ii) Tratándose de rentas y pérdidas de tercera categoría y de fuente extranjera a que se refiere
el inciso c) del artículo 57º de esta ley:
(ii.1) Cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o
patrimonios.
(ii.2) Al cierre de cada ejercicio.
b) Tratándose de sujetos no domiciliados en el país,
cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por
los fondos o patrimonios, o en general, cuando las
rentas les sean pagadas o acreditadas.
171
Reforma Tributaria
Para la determinación de las rentas y pérdidas netas
atribuibles en el caso de rentas de segunda categoría,
rentas y pérdidas de tercera categoría, rentas y pérdidas de fuente extranjera a que se refieren los acápites
i) y (ii.1) del literal a) del párrafo anterior y rentas de
sujetos no domiciliados, se considerarán las utilidades,
rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas, según corresponda, por los fondos o patrimonios,
así como las rentas adicionales que el contribuyente
perciba o genere como consecuencia de la redención
o rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos y patrimonios, o del retiro de aportes. En el caso
de rentas y pérdidas netas a que se refiere el acápite
ii.2) del literal a) del párrafo anterior, se considerarán
las utilidades, rentas y ganancias de capital devengadas por los fondos y patrimonios durante el ejercicio,
excluyendo aquellas que hubieran sido tomadas en
cuenta para la determinación de la renta o pérdida
neta atribuible al momento de las redenciones, rescates o retiros antes indicados.
(…)
Para la determinación de las rentas y pérdidas netas
atribuibles en el caso de rentas de segunda categoría,
rentas y pérdidas de tercera categoría, rentas y pérdidas de fuente extranjera a que se refieren los acápites
i) y (ii.1) del literal a) del párrafo anterior y rentas de
sujetos no domiciliados, se considerarán las utilidades,
rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas,
según corresponda, por los fondos o patrimonios, así
como las rentas adicionales que el contribuyente perciba o genere como consecuencia de la redención o
rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos
y patrimonios. En el caso de rentas y pérdidas netas a
que se refiere el acápite ii.2) del literal a) del párrafo
anterior, se considerarán las utilidades, rentas y ganancias de capital devengadas por los fondos y patrimonios durante el ejercicio, excluyendo aquellas que
hubieran sido tomadas en cuenta para la determinación de la renta o pérdida neta atribuible al momento
de las redenciones o rescates antes indicados.
(…)
La norma en comentario modifica el primer, segundo, tercer y cuarto párrafos del artículo 29°-A
de la LIR, retirando de las citadas normas todas las referencias a los fondos mutuos de inversión y a los
fondos de pensiones administrados por las AFPs, en la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales.
12. Valor de mercado
Norma anterior
Decretos Legislativos Nº 1112 y Nº 1116
(vigente a partir del 01.08.2012 y 01.01.2013)
Artículo 32º
En los casos de ventas, aportes de bienes y demás
transferencias de propiedad, de prestación de servicios
y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título,
el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por
sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para
el transferente.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor
de mercado:
Artículo 32º
En los casos de ventas, aportes de bienes y demás
transferencias de propiedad, de prestación de servicios
y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título,
el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por
sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para
el transferente.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor
de mercado:
172
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
2. Para los valores, cuando se coticen en el mercado 2. Para los valores, será el que resulte mayor entre el
bursátil, será el precio de dicho mercado; en caso
valor de transacción y:
contrario, su valor se determinará de acuerdo a
a) el valor de cotización, si tales valores u otros
las normas que señale el Reglamento.
que correspondan al mismo emisor y que
otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa
o en algún mecanismo centralizado de negociación; o
b) el valor de participación patrimonial, en caso
no exista la cotización a que se refiere el literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento
atendiendo a la naturaleza de los valores.
Lo dispuesto en el presente artículo también será
de aplicación para el Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución
o compensación (2).
En lo relativo al valor de mercado correspondiente a los valores, la modificación establecida en
virtud del Decreto Legislativo N° 1112 resulta siendo mucho más precisa que el texto de la norma modificada, dejando en claro el legislador que para efectos del valor de mercado por las ventas de valores
mobiliarios, sean acciones o títulos, se utilizará el mayor valor disponible entre los posibles, sea valor
de transacción, de cotización o patrimonial o cualquier otro que establezca el Reglamento atendiendo
a la naturaleza de los valores.
13. Precios de transferencia
Norma anterior
Decretos Legislativos Nº 1112, Nº 1116, Nº 1120
y Nº 1124 (vigentes a partir del 30.06.2012,
01.08.2012 y 01.01.2013)
Artículo 32º-A
En la determinación del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artículo 32º,
deberá tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:
Artículo 32º-A
En la determinación del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del Artículo 32,
deberá tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:
a) Ámbito de aplicación
Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el
país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. En todo caso, resultarán de aplicación en los siguientes supuestos:
a) Ámbito de aplicación
Las normas de precios de transferencia serán de
aplicación a las transacciones realizadas por los
contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través
de países o territorios de baja o nula imposición. Sin
embargo, sólo procederá ajustar el valor convenido
––––––––––
(2) Párrafo derogado por Decreto Legislativo N° 1116 (vigente a partir del 01.08.2012).
173
Reforma Tributaria
1) Cuando se trate de operaciones internacionales en por las partes al valor que resulte de aplicar las nordonde concurran dos o más países o jurisdicciones mas de precios de transferencia en los supuestos
distintas.
previstos en el literal c) de este artículo (4).
2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las
que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto,
salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes
diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito
un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.
3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las
que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6) ejercicios gravables.
Las normas de precios de transferencia también serán
de aplicación para el Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o
compensación. No son de aplicación para efectos de
la valoración aduanera. (3)
b) Partes vinculadas
Se considera que dos o más personas, empresas o
entidades son partes vinculadas cuando una de ellas
participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias
personas, empresas o entidades.
También operará la vinculación cuando la transacción
sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo
propósito sea encubrir una transacción entre partes
vinculadas.
El reglamento señalará los supuestos en que se configura la vinculación.
b) Partes vinculadas
Se considera que dos o más personas, empresas o
entidades son partes vinculadas cuando una de ellas
participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias
personas, empresas o entidades.
También operará la vinculación cuando la transacción
sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo
propósito sea encubrir una transacción entre partes
vinculadas.
El reglamento señalará los supuestos en que se configura la vinculación.
c) Ajustes
El ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el
transferente como para el adquirente, siempre que
éstos se encuentren domiciliados o constituidos en
el país.
c) Ajustes (5)
Sólo procederá ajustar el valor convenido por las
partes cuando este determine en el país un menor
impuesto del que correspondería por aplicación de
las normas de precios de transferencia. La SUNAT
podrá ajustar el valor convenido aun cuando no se
––––––––––
(3) Párrafo derogado por el Decreto Legislativo N° 1116 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el
01.08.2012).
(4) Modificado por el Decreto Legislativo N° 1112 (publicado el 29.06.2012 y vigente desde 01.01.2013).
(5) Modificado por el Decreto Legislativo N° 1112 (publicado el 29.06.2012) y el Decreto Legislativo N° 1124
(publicado 23.07.2012), ambos vigentes desde 01.01.2013.
174
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
El ajuste por aplicación de la valoración de mercado se
imputará al ejercicio gravable en el que se realizaron
las operaciones con partes vinculadas o con residentes
en países o territorios de baja o nula imposición.
Cuando de conformidad con lo establecido en un Convenio internacional para evitar la doble imposición
celebrado por la República del Perú, las autoridades
competentes del país con las que se hubiese celebrado el Convenio, realicen un ajuste a los precios de un
contribuyente residente de ese país; y, siempre que dicho ajuste esté permitido según las normas del propio
Convenio y el mismo sea aceptado por la Administración Tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada
en el Perú podrá presentar una declaración rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente. La
presentación de dicha declaración rectificatoria no
dará lugar a la aplicación de sanciones.
cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la determinación de un mayor impuesto en
el país respecto de transacciones con otras partes
vinculadas.
A fin de evaluar si el valor convenido determina un
menor impuesto, se tomará en cuenta el efecto que,
en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones -según se haya efectuado
la evaluación, en forma individual o en conjunto, al
momento de aplicar el método respectivo- genera
para el Impuesto a la Renta.
El ajuste del valor asignado por la Administración
Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto
para el transferente como para el adquirente. Tratándose de sujetos no domiciliados, lo dispuesto en
este párrafo sólo procederá respecto de transacciones que generen rentas gravadas en el Perú y/o
deducciones para la determinación de su impuesto
en el país.
El ajuste que se efectúe en virtud del presente inciso
se imputará al período que corresponda conforme a
las reglas de imputación previstas en esta ley. Sin
embargo, cuando bajo dichas reglas el ajuste no se
pueda imputar a un período determinado por no ser
posible que se produzca la condición necesaria para
ello, el ajuste se imputará en cada período en que se
imputase la renta o el gasto del valor convenido, en
forma proporcional a dicha imputación. Tratándose
de rentas que no sean imputables al devengo, se deberá observar además las siguientes disposiciones:
1. Tratándose de transacciones a título oneroso, el
ajuste por la parte proporcional no percibida a la fecha en que se debía efectuar el único o último pago,
según corresponda, será imputado a dicha fecha.
2. Tratándose de transacciones a título gratuito, el
ajuste se imputará:
2.1. Al período o períodos en que se habría devengado el ingreso si se hubiera pactado contraprestación, cuando se trate de rentas de sujetos domiciliados en el país.
2.2. Al período o períodos en que se habría devengado el gasto –aún cuando éste no hubiese sido
deducible– si se hubiera pactado contraprestación,
en el caso de rentas de sujetos no domiciliados.
Tratándose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el
monto equivalente a la retención que resulte de
175
Reforma Tributaria
aplicar el referido ajuste, será el que hubiese tenido
la calidad de agente de retención si hubiese pagado
la contraprestación respectiva.
Cuando de conformidad con lo establecido en un
convenio internacional para evitar la doble imposición celebrado por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que se hubiese celebrado el convenio realicen un ajuste a los
precios de un contribuyente residente de ese país, y
siempre que dicho ajuste esté permitido según las
normas del propio convenio y el mismo sea aceptado por la administración tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá presentar
una declaración rectificatoria en la que se refleje el
ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajuste se determine un menor impuesto en el país. La
presentación de dicha declaración rectificatoria no
dará lugar a la aplicación de sanciones.
d) Análisis de comparabilidad
Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del
artículo 32º son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o
similares, cuando se cumple al menos una de las dos
condiciones siguientes:
1) Que ninguna de las diferencias que existan entre
las transacciones objeto de comparación o entre las
características de las partes que las realizan pueda
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o
2) Que aún cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan, que puedan
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias
pueden ser eliminadas a través de ajustes razonables.
Para determinar si las transacciones son comparables
se tomarán en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad económica de las transacciones, dependiendo del método
seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes
elementos:
i) Las características de las operaciones.
ii) Las funciones o actividades económicas, incluyendo
los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la
operación.
176
d) Análisis de comparabilidad
Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del
Artículo 32 son comparables con una realizada entre
partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes:
1) Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparación o entre
las características de las partes que las realizan pueda
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o
2) Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan, que puedan
afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias
pueden ser eliminadas a través de ajustes razonables.
Para determinar si las transacciones son comparables
se tomarán en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad económica de las transacciones, dependiendo del método
seleccionado, considerando, entre otros, los siguientes
elementos:
i) Las características de las operaciones.
ii) Las funciones o actividades económicas, incluyendo
los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la
operación.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
iii) Los términos contractuales.
iv) Las circunstancias económicas o de mercado.
v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación
del mercado.
Cuando para efectos de determinar transacciones
comparables, no se cuente con información local
disponible, los contribuyentes pueden utilizar información de empresas extranjeras, debiendo hacer los
ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los
mercados.
iii) Los términos contractuales.
iv) Las circunstancias económicas o de mercado.
v) Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación
del mercado.
Cuando para efectos de determinar transacciones
comparables, no se cuente con información local
disponible, los contribuyentes pueden utilizar información de empresas extranjeras, debiendo hacer los
ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los
mercados.
El reglamento podrá señalar los supuestos en los
que no procederá emplearse como comparables las
transacciones que, aun cuando sean realizadas entre partes independientes, sean realizadas con una
persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participación directa o indirecta en la
administración, control o capital de cualquiera de
las partes intervinientes en la transacción analizada;
(ii) en cuya administración, control o capital de las
partes intervinientes en la transacción analizada
tenga alguna participación directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administración, control o capital tienen
participación directa o indirecta la misma persona o
grupo de personas que tienen participación directa
o indirecta en la administración, control o capital
de cualquiera de partes intervinientes en la transacción analizada.
e) Métodos utilizados
Los precios de las transacciones sujetas al ámbito de
aplicación de este artículo serán determinados conforme a cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deberá considerarse el que resulte más apropiado para reflejar la
realidad económica de la operación:
e) Métodos utilizados
Los precios de las transacciones sujetas al ámbito de
aplicación de este artículo serán determinados conforme a cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deberá considerarse el que resulte más apropiado para reflejar la
realidad económica de la operación:
1) El método del precio comparable no controlado
Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando
el precio o el monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes
en operaciones comparables.
1) El método del precio comparable no controlado
Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando
el precio o el monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes
en operaciones comparables.
Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente y de lo señalado en el inciso c) del presente
artículo, en las operaciones de importación o expor-
177
Reforma Tributaria
tación de bienes entre partes vinculadas en las que
intervenga un intermediario internacional que no
sea el destinatario efectivo de dichos bienes, o en
las operaciones de importación o exportación realizadas desde, hacia o a través de países o territorios
de baja o nula imposición, se considerará como valor de mercado:
(i) Tratándose de bienes con cotización conocida en
el mercado internacional, bolsas de comercio o similares (“commodities”), dicho valor de cotización.
(ii) Tratándose de bienes agrarios y sus derivados,
hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado, y
concentrados de minerales, cuyo precio se fije tomando como referencia el precio de un commodity
en el mercado internacional, bolsas de comercio o
similares, el precio fijado tomando como referencia
el valor de cotización.
El valor de cotización o el precio fijado tomando
como referencia el valor de cotización, cualquiera sea
el medio de transporte, será el correspondiente a:
i) El día de término del embarque o desembarque de
la mercadería; o
ii) El promedio de cotizaciones de un periodo comprendido entre ciento veinte (120) días calendarios
o cuatro (4) meses anteriores al término del embarque de la mercadería hasta ciento veinte (120)
días calendarios o cuatro (4) meses posteriores al
término del desembarque de la mercadería; o
iii) La fecha de suscripción del contrato; o
iv) El promedio de cotizaciones de un periodo comprendido desde el día siguiente de la fecha de suscripción del contrato hasta treinta (30) días calendarios posteriores a dicha fecha.
Mediante decreto supremo se señalará la relación
de los bienes comprendidos en el segundo párrafo;
la cotización; el periodo para la determinación del
valor de la cotización o el precio fijado tomando
como referencia el valor de cotización; el mercado
internacional, las bolsas de comercio o similares
que se tomarán como referencia, así como los ajustes que se aceptarán para reflejar las características
del bien y la modalidad de la operación.
El procedimiento señalado en el segundo, tercer y
cuarto párrafos del presente numeral no será de
aplicación cuando:
a. El contribuyente ha celebrado contratos de futuros con fines de cobertura respecto de los bienes
importados o exportados.
178
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Se acredite de manera fehaciente que el intermediario internacional reúne conjuntamente los
siguientes requisitos:
b.1) tiene presencia real en el territorio de residencia, cuenta allí con un establecimiento comercial
donde sus negocios son administrados y cumple
con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de sus estados financieros.
Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes al
volumen de operaciones negociadas; y,
b.2) su actividad principal no consiste en la obtención de rentas pasivas, ni en la intermediación en
la comercialización de bienes con los miembros del
mismo grupo económico. Para estos efectos, se entenderá por actividad principal aquélla que durante
el ejercicio gravable anterior representó el mayor
monto de sus operaciones.
2) El método del precio de reventa
Consiste en determinar el valor de mercado de adquisición de bienes y servicios en que incurre un
comprador respecto de su parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de
disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta
que habitualmente obtiene el citado comprador en
transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes.
El margen de utilidad bruta del comprador se calculará
dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
2) El método del precio de reventa
Consiste en determinar el valor de mercado de adquisición de bienes y servicios en que incurre un
comprador respecto de su parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de
disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta
que habitualmente obtiene el citado comprador en
transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes.
El margen de utilidad bruta del comprador se calculará
dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
3) El método del costo incrementado
Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal
proveedor, por el resultado que proviene de sumar
a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes.
El margen de costo adicionado se calculará dividiendo
la utilidad bruta entre el costo de ventas.
3) El método del costo incrementado
Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal
proveedor, por el resultado que proviene de sumar
a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes.
El margen de costo adicionado se calculará dividiendo
la utilidad bruta entre el costo de ventas.
179
Reforma Tributaria
4) El método de la partición de utilidades
Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a través de la distribución de la utilidad
global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre
partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido
distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos,
riesgos asumidos, activos implicados y las funciones
desempeñadas por las partes vinculadas.
4) El método de la partición de utilidades
Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a través de la distribución de la utilidad
global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre
partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido
distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos,
riesgos asumidos, activos implicados y las funciones
desempeñadas por las partes vinculadas.
5) El método residual de partición de utilidades
Consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios de acuerdo a lo señalado en el numeral 4)
de este inciso, pero distribuyendo la utilidad global de
la siguiente forma:
(i) Se determinará la utilidad mínima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicación de
cualquiera de los métodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta
la utilización de intangibles significativos.
(ii) Se determinará la utilidad residual disminuyendo
la utilidad mínima de la utilidad global. La utilidad
residual será distribuida entre las partes vinculadas,
tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos,
en la proporción que hubiera sido distribuida con o
entre partes independientes.
5) El método residual de partición de utilidades
Consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios de acuerdo a lo señalado en el numeral 4)
de este inciso, pero distribuyendo la utilidad global de
la siguiente forma:
(i) Se determinará la utilidad mínima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicación de
cualquiera de los métodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta
la utilización de intangibles significativo.
(ii) Se determinará la utilidad residual disminuyendo
la utilidad mínima de la utilidad global. La utilidad
residual será distribuida entre las partes vinculadas,
tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos,
en la proporción que hubiera sido distribuida con o
entre partes independientes.
6) El método del margen neto transaccional
Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos,
costos, flujos de efectivo, entre otros.
Mediante Decreto Supremo se regularán los criterios
que resulten relevantes para establecer el método de
valoración más apropiado.
6) El método del margen neto transaccional
Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos,
costos, flujos de efectivo, entre otros.
Mediante Decreto Supremo se regularán los criterios
que resulten relevantes para establecer el método de
valoración más apropiado.
f) Acuerdos Anticipados de Precios
La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT solamente podrá celebrar Acuerdos
Anticipados de Precios con contribuyentes domiciliados que participen en las operaciones internacionales a que se refiere el numeral 1) del inciso a) de este
artículo, en los que se determinará el precio de las
diferentes transacciones que realicen con sus partes
f) Acuerdos anticipados de precios
La SUNAT podrá celebrar acuerdos anticipados de
precios con contribuyentes domiciliados en el país,
en los que se determine la valoración de las diferentes transacciones que se encuentren dentro del
ámbito de aplicación a que se refiere el inciso a) del
presente artículo, en base a los métodos y criterios
establecidos por este artículo y el reglamento.
180
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
vinculadas, en base a los métodos y criterios establecidos por este artículo y el reglamento.
Mediante Decreto Supremo se dictarán las disposiciones relativas a la forma y procedimientos que deberán
seguirse para la celebración de este tipo de Acuerdos.
La SUNAT también podrá celebrar los acuerdos
anticipados de precios a que se refiere el párrafo
anterior con otras administraciones tributarias de
países con los que la República del Perú hubiese
celebrado un convenio internacional para evitar la
doble imposición.
Mediante decreto supremo se dictarán las disposiciones relativas a la forma y procedimientos que se deberá seguir para la celebración de este tipo de acuerdos.
g) Declaración Jurada y otras obligaciones formales
Los contribuyentes sujetos al ámbito de aplicación de
este artículo deberán presentar anualmente una declaración jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o países de baja o nula imposición,
en la forma, plazo y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
– SUNAT.
La documentación e información detallada por cada
transacción, cuando corresponda, que respalde el cálculo de los precios de transferencia, la metodología
utilizada y los criterios considerados por los contribuyentes que demuestren que las rentas, gastos, costos
o pérdidas se han obtenido en concordancia con los
precios o márgenes de utilidad que hubieran sido utilizados por partes independientes en transacciones
comparables, deberá ser conservada por los contribuyentes, debidamente traducida al idioma castellano,
si fuera el caso, durante el plazo de prescripción. Para
tal efecto, los contribuyentes deberán contar con un
Estudio Técnico que respalde el cálculo de los precios
de transferencia. El reglamento precisará la información mínima que deberá contener el indicado Estudio
según el supuesto de que se trate conforme al inciso
a) del presente artículo.
La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, a efecto de garantizar una mejor administración del impuesto, podrá exceptuar de la obligación de presentar la declaración jurada informativa,
recabar la documentación e información detallada por
transacción y/o de contar con el Estudio Técnico de
precios de transferencia, excepto en los casos de transacciones que se hayan realizado con residentes de
países o territorios de baja o nula imposición. En estos
casos, tratándose de enajenación de bienes el valor de
mercado no podrá ser inferior al costo computable.
g) Declaración Jurada y otras obligaciones formales
Los contribuyentes sujetos al ámbito de aplicación de
este artículo deberán presentar anualmente una declaración jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o países de baja o nula imposición,
en la forma, plazo y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
- SUNAT.
La documentación e información detallada por cada
transacción, cuando corresponda, que respalde el cálculo de los precios de transferencia, la metodología
utilizada y los criterios considerados por los contribuyentes que demuestren que las rentas, gastos, costos o pérdidas se han obtenido en concordancia con
los precios o márgenes de utilidad que hubieran sido
utilizados por partes independientes en transacciones
comparables, deberá ser conservada por los contribuyentes, debidamente traducida al idioma castellano,
si fuera el caso, durante el plazo de prescripción. Para
tal efecto, los contribuyentes deberán contar con un
Estudio Técnico que respalde el cálculo de los precios
de transferencia. El reglamento precisará la información mínima que deberá contener el indicado Estudio
según el supuesto de que se trate conforme al inciso
a) del presente artículo.
Las obligaciones formales previstas en el presente
inciso sólo serán de aplicación respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o costos
o gastos deducibles para la determinación del impuesto. La SUNAT podrá exceptuar de la obligación
de presentar la declaración jurada informativa, recabar la documentación e información detallada
por transacción y/o de contar con el estudio técnico de precios de transferencia. En este último caso,
tratándose de enajenación de bienes el valor de
mercado no podrá ser inferior al costo computable.
181
Reforma Tributaria
Mediante resolución de superintendencia, la SUNAT podrá exigir el cumplimiento de las obligaciones formales reguladas en este inciso respecto de
las transacciones que generen rentas exoneradas o
inafectas, y costos o gastos no deducibles para la
determinación del impuesto.
h) Fuentes de Interpretación
Para la interpretación de lo dispuesto en este artículo, serán de aplicación las Guías sobre Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico - OCDE, en tanto las mismas no se opongan a
las disposiciones aprobadas por esta Ley.
h) Fuentes de Interpretación
Para la interpretación de lo dispuesto en este artículo, serán de aplicación las Guías sobre Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico - OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta Ley.
a. Ámbito de aplicación y ajustes
Consideramos que el inciso a) del artículo 32°-A de la LIR modificado, con mayor propiedad se
refiere a que el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia se aplica: “(…) a las
transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se
realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición; no obstante ello, se
hace la necesaria salvedad que los ajustes del valor acordado por las partes, únicamente procederán en los supuestos previstos en el literal c).
En correlato a ello, se puntualiza que los ajustes a que alude el inciso c) del artículo 32°-A de la LIR,
únicamente procederá en la medida que éste valor determinase en el Perú un menor impuesto
del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia. Cabe indicar
que, con la finalidad de analizar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomará
en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones
–según se haya efectuado la evaluación, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar
el método respectivo– genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes.
Asimismo, se han establecido las disposiciones sobre ajustes de precios de transferencia. Así, el
artículo 9° del Decreto Legislativo Nº 1112 modificó el inciso c) del artículo 32°-A, relativo a los
ajustes en precios de transferencia, disponiendo que: “En la determinación del valor de mercado
de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artículo 32º, (…) sólo procederá ajustar el valor
convenido por las partes cuando este determine en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia”.
Sin embargo, agrega el artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1124 que: “La SUNAT podrá ajustar
el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en
la determinación de un mayor impuesto en el país respecto de transacciones con otras partes
vinculadas”. En ese sentido, el ajuste al valor de la operación no estará sólo restringido a las partes
vinculadas que participan en la operación sino también a otras partes vinculadas cuando dicha
operación también tenga incidencia en aquéllas.
Asimismo, cabe señalar que la Segunda Disposición Complementaria Final de la norma en comentario, hace referencia al quinto párrafo del inciso c) del artículo 32º-A de la LIR que establece
182
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
lo siguiente: “Tratándose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el
impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el referido ajuste, será el que
hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva”;
sin embargo, se precisa que ello no enerva la aplicación de lo dispuesto en el artículo 68° de la
misma, cuando corresponda.
En ese sentido, el artículo 68° de la LIR dispone que: “En la enajenación directa e indirecta de acciones,
participaciones o de cualquier otro valor o derecho representativo del patrimonio de una empresa a que
se refiere el inciso h) del artículo 9º y los incisos e) y f) del artículo 10º de esta Ley, respectivamente,
efectuada por sujetos no domiciliados, la persona jurídica domiciliada en el país emisora de dichos valores mobiliarios es responsable solidaria, cuando en cualquiera de los doce (12) meses anteriores a la
enajenación, el sujeto no domiciliado enajenante se encuentre vinculado directa o indirectamente a la
empresa domiciliada a través de su participación en el control, la administración o el capital”.
Esta disposición rige a partir del 01.01.2013.
AJUSTES
Responsable, será
Agente de Retención
que hubiera correspondido.
Reglas para
el ajuste
El ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente.
Tratándose de sujetos no domiciliados, surte efectos respecto de
Transacciones que generen Renta gravada y/o deducciones para determinar el Impuesto a la Renta peruano.
El ajuste se imputará al período que corresponda, en función a las
reglas del Devengo o Percibido, que resulte aplicable.
En caso no pueda imputarse a un período al no existir las condiciones
de las reglas de imputación, el ajuste se imputará en cada período en
que se imputa la renta o el gasto convenido, en forma proporcional.
AJUSTES
Reglas para el Ajuste
cuando no resulta
aplicable el devengo
Transacciones a título oneroso:
El ajuste respecto al importe no percibido se efectuará en la fecha en que se debe realizar el único o último pago.
Transacciones a título gratuito:
a. Sujetos domiciliados: Al período o períodos en que se habría
devengado el ingreso si hubiese sido a título oneroso.
b. Sujetos no domiciliados: Al período o períodos en que se
habría devengado el gasto aún si hubiese resultado no deducible, si se hubiera pactada contraprestación.
183
Reforma Tributaria
b. Parte vinculadas
Para la determinación del valor de mercado de las transacciones en la utilización del método de precio
comparable no controlado, se introduce la siguiente regulación comprendida en el presente cuadro:
MÉTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO
Operaciones de importación
o exportación de bienes entre
partes vinculadas en las que
intervengan un intermediario
internacional que no sea destinatario de los bienes o desde,
hacia o a través de paraísos
fiscales, se considerará como
valor de mercado:
A) Valor de
Mercado
B) Valor de cotización o precio
fijado
C) Bienes comprendidos en literal A),
periodo, mercados y
ajustes.
D) No se aplicará el procedimiento
descrito en el literal A), B) y C);
cuando
Bienes con cotización conocida
Valor de cotización en el
mercado internacional, bolsas de comercio o similares
(commodities)
Bienes agrarios y sus derivados,
hidrocarburos y sus derivados,
harina de pescado, y concentrados minerales.
El precio fijado
tomando como
referencia el
precio de un
commodity
en el mercado
internacional,
bolsas de comercio o similares, el precio
fijado como
referencia el
valor de cotización.
Cualquiera que sea el medio de
transporte, será el correspondiente a:
i) El día de término del embarque o desembarque de
la mercadería; o
ii) El promedio de cotización
de un periodo comprendido
entre 120 días calendario
o 4 meses anteriores al
término del embarque de
la mercadería hasta 120
días calendarios o 4 meses
posteriores al término del
desembarque de la mercadería; o
iii) La fecha de suscripción del
contrato; o
iv) El promedio de cotizaciones de un periodo
comprendido desde el día
siguiente de la fecha de
suscripción del contrato
hasta 30 días calendarios
posteriores a dicha fecha.
Mediante decreto
supremo se señalará:
– La relación de los
bienes comprendidos en el literal
A) del presente
cuadro.
– A su vez, el periodo para la
determinación
del valor de la
cotización o el
precio fijado tomando como referencia el valor
de cotización.
– Además, el mercado internacional, las bolsas
de comercio o
similares que se
tomarán como
referencia.
– Y los ajustes que
se
aceptarán
para reflejar las
características
del bien y la
modalidad de
opción.
a) El contribuyente haya celebrado
contratos futuros con fines de
cobertura respecto de los bienes
importados o exportados.
b) Se acredite de manera fehaciente
que el intermediario internacional reúne conjuntamente los siguientes requisitos
b.1) Tiene presencia real en el territorio de residencia, cuenta allí
con un establecimiento comercial
donde sus negocios son administrados y cumple con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de sus
estados financieros. Los activos,
riesgos y funciones asumidos por
el intermediario internacional deben resultar acordes al volumen
de operaciones negociadas; y,
b.2) Su actividad principal no
consiste en la obtención de
rentas pasivas, ni en la intermediación en la comercialización
de bienes con los miembros del
mismo grupo económico. Para
estos efectos, se entenderá por
actividad principal aquélla que
durante el ejercicio gravable anterior presentó el mayor monto
de sus operaciones.
c. Análisis de Comparabilidad
El artículo 32º-A, literal d) de la LIR dispone que las transacciones a que se refiere el numeral 4)
del artículo 32º son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones
iguales o similares, estableciendo requisitos para ello.
184
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
A partir del 01.01.2013, se incorporan nuevos supuestos en los que no procederá considerar como
comparables transacciones con partes independientes.
SUPUESTOS
Sean realizadas con una persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participación directa o indirecta en la administración, control o capital de cualquiera de las partes intervinientes en la transacción analizada;
(ii) en cuya administración, control o capital de las partes intervinientes en la transacción analizada tenga alguna participación directa o indirecta; o,
(iii) en cuya administración, control o capital tienen participación directa o indirecta la
misma persona o grupo de personas que tienen participación directa o indirecta en la
administración, control o capital de cualquiera de partes intervinientes en la transacción analizada.
d. Acuerdos anticipados de precios
En cuanto a acuerdos anticipados de precios, se ha suprimido el término “solamente” respecto de
la facultad de celebrar acuerdos anticipados; asimismo, se ha suprimido también la referencia a
“partes vinculadas”, motivo por el cual queda claro que se pueden celebrar acuerdos anticipados
de precios con contribuyentes que realicen operaciones internacionales en donde concurran dos
o más países o jurisdicciones distintas, habiéndose agregado la referencia a que se podrá celebrar
acuerdos anticipados con otras Administraciones Tributarias de países con los que se haya celebrado convenios internacionales para evitar la doble imposición.
e.Obligaciones formales
Se ha incorporado un último párrafo al inciso g) del artículo 32°-A de la LIR, conforme se detalla
en el siguiente cuadro:
Precisiones respecto de la Declaración Jurada y otras obligaciones formales de los Precios de
Transferencia
• L as obligaciones formales sólo serán de aplicación respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o
costos o gastos deducibles para la determinación del impuesto, es decir, no se aplicarán para otros tributos
como el IGV.
• L a SUNAT podrá exceptuar de la obligación de presentar la declaración jurada informativa, recabar la documentación e información detallada por transacción y/o de contar con el estudio técnico de precios de
transferencia. En este último caso, tratándose de enajenación de bienes el valor de mercado no podrá ser
inferior al costo computable.
• M
ediante resolución de superintendencia, la SUNAT podrá exigir el cumplimiento de las obligaciones formales reguladas en este inciso respecto de las transacciones que generen rentas exoneradas o inafectas, y costos
o gastos no deducibles para la determinación del impuesto.
185
Reforma Tributaria
14. No deducibilidad de pérdidas de capital de segunda categoría
Artículo 36º
Para establecer la renta neta de la primera y segunda categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por
ciento (20%) del total de la renta bruta. Dicha deducción no es aplicable para las rentas de segunda categoría
comprendidas en el inciso i) del Artículo 24º.
Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2° de
esta Ley se compensarán contra la renta neta anual originada por la enajenación de los bienes antes mencionados. Las referidas pérdidas se compensarán en el ejercicio y no podrán utilizarse en los ejercicios siguientes.
No será deducible la pérdida de capital originada en la enajenación de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30)
días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u
opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo
dispuesto en el numeral 1 de producirse una posterior adquisición.
Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el párrafo anterior,
se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número inferior a los valores
mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible será la que corresponda a la enajenación
de valores mobiliarios en un número igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de
compra hubiera sido adquirida.
b) Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas oportunidades, se deberá
determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de la enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que
hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras pérdidas de capital.
c) Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas en los dos párrafos anteriores las pérdidas de capital generadas a
través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión, fondos de pensiones, y fideicomisos bancarios y de titulización.
En el artículo 36º de la TUO de la LIR se incorporan los párrafos resaltados, mediante los cuales se
regula la no deducibilidad de pérdidas de capital de segunda categoría. Entendemos, que al margen
de la redacción, lo que pretende regular el legislador, son supuestos en los que no será compensable
la pérdida de capital.
186
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
15. Gastos educativos y de capacitación
Norma anterior
Artículo 37º
A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital,
en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
(…)
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, incluidos los de capacitación; así como
los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Las sumas destinadas a la capacitación del personal podrán ser deducidas como gasto hasta por un
monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%)
del total de los gastos deducidos en el ejercicio.
Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud
del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
últimos sean menores de 18 años.
También están comprendidos los hijos del trabajador
mayores de 18 años que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del
0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite
de 40 Unidades Impositivas Tributarias.
(…)
Artículo 37º
(…)
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, así como los gastos de enfermedad de
cualquier servidor.
Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud
del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
últimos sean menores de 18 años.
También están comprendidos los hijos del trabajador
mayores de 18 años que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del
0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite
de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
(…)
La norma en comentario ha modificado el inciso ll del artículo 37° de la LIR, referido a los gastos
educativos y de capacitación deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría.
Así, del citado inciso ll) se ha retirado la referencia a los gastos de capacitación así como su limitación
que se encontraba en el segundo párrafo de dicho inciso. En virtud a ello, se entendería que dicho gasto
es plenamente deducible en tanto se acredite su causalidad.
Es más, se ha dispuesto en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo
que a este gasto no le será aplicable el Criterio de Generalidad que resulta aplicable a los gastos de
capacitación a que se refiere el inciso ll) del artículo 37° de la LIR, con sano criterio el legislador establece que no resultará exigible el cumplimiento del mismo, en tanto y en cuanto obedezcan a
una necesidad específica del principal para invertir en capacitación del personal, de modo tal que
incida en la creación de la renta o el mantenimiento de la fuente, hecho que redundará de manera
187
Reforma Tributaria
positiva en las empresas al hacer de los gastos de capacitación bajo este supuesto, un mecanismo
más ágil en la generación de ingresos. Se puede apreciar que el legislador considera que los gastos de
capacitación, constituirán una condición de trabajo.
Procede indicar que en la exposición de motivos, referente a este tópico se alude a otros gastos
educativos, señalando que "Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitación en el
sentido que se está entendiendo, en que las empresas incurran con el objetivo de educar al trabajador
podrán seguir siendo deducibles al amparo de lo que dispone el inciso ll) artículo 37º TUO LIR".
Ello estaría comprendiendo a los gastos por maestría, doctorado, entre otros similares que constituirían gastos educativos y respecto de los cuales se debe acreditar su causalidad y cumplir el requisito
de Generalidad.
16. Gastos de vehículos
Norma anterior
Artículo 37º
(…)
w) Tratándose de los gastos incurridos en vehículos
automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes
conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento,
seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciación
por desgaste. También serán deducibles los gastos
referidos a vehículos automotores de las citadas
categorías asignados a actividades de dirección,
representación y administración de la empresa,
de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en
función a indicadores tales como la dimensión de la
empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos.
Se considera que la utilización del vehículo resulta
estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias
Artículo 37º
(…)
w) Tratándose de los gastos incurridos en vehículos
automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes
conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciación por
desgaste.
188
Se considera que la utilización del vehículo resulta
estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte
turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de
cesión en uso de automóviles, así como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en
situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
(…)
del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte
turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de
cesión en uso de automóviles, así como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en
situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4,
asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, serán deducibles los conceptos señalados en el primer párrafo
del presente inciso de acuerdo con la tabla que fije
el reglamento en función a indicadores tales como
la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos. No serán
deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en
este párrafo, en el caso de vehículos automotores
cuyo precio exceda el importe o los importes que
establezca el reglamento.
(…)
A través de la modificación del inciso w) del artículo 37° de la LIR, referido a los gastos en vehículos, se ha incorporado la referencia a otras categorías de vehículos automotores: B1.3 y B1.4, asignados
a la actividad de dirección, representación y administración de la empresa, que ahora también se encuentran sujetas a las limitaciones establecidas en dicho numeral. Sin perjuicio de dicha modificación,
consideramos que se ha perdido la oportunidad de simplificar dicho inciso, que a todas luces resulta
engorroso y antitécnico.
17. Deducción de gastos por donaciones
Norma anterior
Artículo 37º
(…)
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados
en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y a entidades sin
Artículo 37º
(…)
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgadas
en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin
189
Reforma Tributaria
fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o
varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales;
(v) científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural
indígena; y otras de fines semejantes; siempre que
dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía
y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de
tercera categoría, luego de efectuada la compensación
de pérdidas a que se refiere el Artículo 50º.
fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v)
científicos; (vi) artísticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas
entidades y dependencias cuenten con la calificación
previa por parte de la SUNAT. La deducción no podrá
exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de
tercera categoría, luego de efectuada la compensación
de pérdidas a que se refiere el artículo 50º.
A efectos que los donantes generadores de rentas de tercera categoría puedan deducir los gastos por donaciones de acuerdo a lo señalado en el inciso x) del artículo 37º de la LIR, se establece
que la calificación previa estará a cargo de la SUNAT, descartándose al Ministerio de Economía y
Finanzas.
Del mismo modo, en virtud al artículo 14º del Decreto Legislativo, la referida modificación es aplicable para la deducción de donaciones relacionadas con la renta neta del trabajo, acorde a lo previsto
en el inciso b) del artículo 49º de la LIR.
La calificación o renovación como entidad perceptora de donaciones que el Ministerio de Economía y Finanzas haya aprobado o apruebe, mantendrá su validez para efectos de lo dispuesto en los
incisos x) del artículo 37º y b) del artículo 49º de la LIR, hasta el vencimiento del periodo por el que
fue otorgada.
Las solicitudes de calificación y renovación como entidad perceptora de donaciones presentadas
hasta antes del 1 de enero de 2013, continuarán su trámite ante el Ministerio de Economía y Finanzas
según las normas vigentes a la fecha de su presentación.
18. Gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica
Decreto Legislativo Nº 1124 (*)
Artículo 37º
A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
(…)
a.3) Los gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, destinada a generar una
mayor renta del contribuyente, siempre que no excedan, en cada ejercicio, el diez por ciento (10%) de los
ingresos netos con un límite máximo de trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio.
La deducción a que se refiere este inciso procederá si, de manera previa al inicio de la investigación, se
cumple con las siguientes condiciones:
1. La investigación es calificada como científica, tecnológica o de innovación tecnológica por las entidades
que, atendiendo a la naturaleza de la investigación, establezca el reglamento.
190
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Para la referida calificación, se deberá tomar en cuenta lo dispuesto por la Ley Nº 28303, Ley Marco de
Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica, su Reglamento o normas que los sustituyan.
2. La investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica es realizada por el contribuyente en
forma directa o a través de centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica:
(i) En caso la investigación sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos humanos y materiales dedicados exclusivamente a la investigación, los cuales cumplan con los requisitos
mínimos que establezca el reglamento. El contribuyente deberá estar debidamente autorizado por las
entidades que establezca el reglamento.
(ii) Los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica deben ser debidamente autorizados por las entidades que establezca el reglamento. El reglamento señalará los requerimientos
mínimos que se debe cumplir para recibir la autorización a que se refiere este acápite.
Las entidades a que se refiere este numeral serán entidades públicas que, por sus funciones, estén vinculadas a la promoción de la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, o a la protección
de derechos de propiedad intelectual, información tecnológica, o similares.
La deducción se efectuará a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigación a la generación
de rentas. En caso culmine la investigación y su resultado no sea aplicado por el contribuyente, se podrá deducir
los gastos de dicha investigación en el ejercicio en que las entidades que establezca el reglamento, atendiendo a
la naturaleza de la investigación, certifiquen que el resultado de la investigación no es de utilidad.
(*) La incorporación del inciso a.3 referido entrará en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se dicten
todas las normas que la reglamenten.
Se incorpora el literal a.3 al artículo 37° de la LIR como un nuevo supuesto de gasto deducible sujeto al cumplimiento de algunos requisitos y condiciones. En ese sentido, cabe precisar que antes de
dicha incorporación, los referidos gastos eran perfectamente deducibles sin condición alguna.
Entendemos que la inclusión de limitaciones y requisitos para la deducción de gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica busca restringir los abusos en la utilización
de estos mecanismos en desmedro de la recaudación; sin embargo, no consideramos adecuado que
para la deducción como gasto de los referidos conceptos, se deba exigir mayores formalidades a ser
contempladas en normas reglamentarias, regulación que desde ya encontramos burocrática y totalmente contraproducente, si tenemos en cuenta que el Perú es un país en vías de desarrollo que no crea,
ni promueve ni incentiva las nuevas tecnologías, sino que se limita a importarlas, con los naturales
peligros que ello supone para impulsar nuestro desarrollo sostenible.
La Tercera Disposición Complementaria Final de la norma en comentario ha precisado, que los
gastos relacionados con la calificación de la investigación, las autorizaciones y certificación relativos a
dichos gastos también se encuentran dentro de los alcances que establece dicho inciso para la determinación de la renta neta de tercera categoría.
19. Costos posteriores. Análisis de las normas contables
Norma anterior
Artículo 41º
Las depreciaciones se calcularán sobre el valor de ad-
Artículo 41º
Las depreciaciones se calcularán sobre el costo de
191
Reforma Tributaria
quisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de
las mejoras incorporadas con carácter permanente.
adquisición, producción o construcción, o el valor de
ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. En el caso de costos posteriores se tendrá en
cuenta lo siguiente:
a) Se entiende por:
(i) Costos iniciales: A los costos de adquisición,
producción o construcción, o al valor de ingreso
al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio
de la afectación del bien a la generación de rentas
gravadas.
(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos
respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad
con lo dispuesto en las normas contables, se deban
reconocer como costo.
b) El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje
máximo de depreciación, según corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicará
sobre el resultado de sumar los costos posteriores con
los costos iniciales, o sobre los valores que resulten
del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal
anterior será el monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda,
salvo que en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por
depreciar, en cuyo caso se deducirá este último.
(…)
Norma anterior
Artículo 44º
(…)
e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o
mejoras de carácter permanente.
Artículo 44º
(…)
e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o
costos posteriores incorporados al activo de acuerdo
con las normas contables.
19.1.Sustitución de la referencia a mejoras por costos posteriores
En las modificaciones glosadas previamente, un cambio relevante lo constituye el hecho que ya
no se aluda a mejoras incorporadas con carácter permanente, sino más bien a costos posteriores. Al respecto, se prescribe que los costos posteriores son: “(…) los costos incurridos respecto
de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo
dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo”.
192
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Se aprecia que la legislación del Impuesto a la Renta, a título innovativo, no efectúa la inclusión
del término y deja a la interpretación sus alcances o normas que correspondan aplicar. Sino que
por el contrario, efectúa una remisión expresa a las disposiciones de las normas contables (6) y
que consideramos una regulación idónea, toda vez que el término Costo resulta un concepto
netamente económico contable.
En efecto, si bien la regulación tributaria, era expresa en su disposición, también resultaba –por decir
lo menos–, escueta en sus alcances dado que no establecía requisitos o condiciones a considerar para
efectos de identificar cuando se debía considerar como costo, generándose entre los contribuyentes
dudas e inclusive tratamientos indebidos respecto a la calificación de los desembolsos incurridos.
Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente señalar que la referencia a costos posteriores, implica que
los desembolsos que califiquen en dicha categoría no puedan reconocerse como gasto sino que deben
formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan “costos capitalizables”.
Es decir, aquellos desembolsos o importes en que la empresa incurra destinados a la adquisición
o producción de activos, no podrán considerarse como gasto en un solo ejercicio sino que deberán considerarse propiamente como activo, cuyo costo incidirá en resultados vía depreciación.
Como se ha observado, se han dado dos cambios relevantes que cabe destacar:
(i) La norma ya no se refiere sólo a los “bienes o mejoras de carácter permanente”, sino que ha
ampliado tal referencia a “bienes o costos posteriores incorporados al activo”. En ese sentido, la
norma en forma adecuada modifica su regulación, a fin de prescribir que no sólo se restringe la
deducción como gasto a las mejoras de carácter permanente sino a todo “costo”, que de acuerdo
a las normas contables resulta un concepto más amplio y más desarrollado por dicha ciencia.
(ii)La norma en comentario establece que la adquisición de bienes o costos posteriores deben evaluarse de acuerdo con las normas contables; en ese sentido, se establece una remisión a las normas contables, que antes era practicada pero que no tenía una base en las normas tributarias.
19.2.Depreciación
Para efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento de la depreciación coincide con la regulación
contable. Es decir, afecta a resultados en cada ejercicio; salvo cuando los bienes se utilizan para producir bienes en cuyo caso se imputa al costo y se deduce cuando se vendan, vía costo de ventas.
En virtud de la modificatoria producida, se ha establecido que el porcentaje de depreciación se
debe aplicar sobre el resultado de sumar los costos iniciales (costo de adquisición, producción y
construcción) y los costos posteriores.
Depreciación = % depreciación (Costo inicial + Costos posteriores)
Igualmente, se ha establecido que el importe resultante en función al párrafo anterior sea el
monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo
que en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por
depreciar, en cuyo caso se deducirá este último.
––––––––––
(6) En principio debería entenderse referido al Marco Conceptual para la preparación de Información Financiera y
las NIIF.
193
Reforma Tributaria
A continuación graficamos los principales alcances de esta regulación:
Regulación Contable
El Reconocimiento de los Costos Iniciales
o Costos Posteriores de un Activo
Deberán de cumplir con 2 requisitos:
Que sea probable que la entidad
obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo
El costo del elemento
puede medirse con
fiabilidad
Costos Posteriores
Los desembolsos incurridos por la empresa con posterioridad al reconocimiento inicial de un bien perteneciente al activo tangible o Intangible, se debe de tener en cuenta que son dos las posibles alternativas
Un incremento del costo.
Un gasto del periodo en que se incurre.
Es importante destacar que una correcta identificación del tratamiento a aplicar permitirá no subestimar ni los activos ni subestimar el resultado del periodo, sin embargo, la diferencia entre los tratamientos descritos dependerá de las circunstancias que rodeen cada caso concreto.
Asimismo, debemos de tener presente que cuando se realice un desembolso posterior se deberá de
evaluar si se incrementan los beneficios económicos del activo, presentándose de esta forma alguna de las
siguientes situaciones:
Se prolongara la vida útil
del bien.
Se incrementara la cantidad de unidades producidas con el bien.
Que los servicios
recibidos sean de
mejor calidad.
La cantidad de unidades producidas por la
empresa fuese mayor.
De esta manera se entendería que los desembolsos que no se asignan al gasto del periodo son aquellos
que tienen un efecto en una mejora de los rendimientos del bien a través de una mayor durabilidad,
productividad o eficacia. Esta clasificación de los desembolsos que realiza una empresa en relación
con sus bienes de uso resulta sumamente importante para efectos tributarios, específicamente para
el Impuesto a la Renta.
194
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Desembolsos
Incurridos
Principio de Reconocimiento
Analizar
Cuando se incurran
Al inicio
Oportunidad
Posteriormente
¿Cumple con las condiciones
del párrafo 7 de la NIC 16?
SI
Costo
NO
Gasto
Desembolso por mantenimiento y reparación
EJEMPLOS DE REPARACIONES Y MANTENIMIENTO
– Reposición de un piso de madera por otro similar.
– Reposición de vajillas en hoteles para reponer las estropeadas o desaparecidas.
Limpieza de equipos de cómputo, pintado del edificio, cambio de aceite para vehículos, alineamiento, afiladura, lubricación, pulido y ajuste del equipo y esmeralido de válvulas.
CASUÍSTICA DE IDENTIFICACIÓN DE LOS DESEMBOLSOS POSTERIORES A LA
ADQUISICIÓN DE UN AUTOMÓVIL
i. Nueva carrocería
(reconstrucción)
ii. Adición de accesorios: parachoques,
spoilet (mejora)
Adición de aire
acondicionado, stereo,
parlantes (mejora)
Cambio de aceite, líquido de
frenos, bujías (mantenimiento)
i. Reparación de motor (reparación)
ii. Cambio de motor
(mejora)
Cambio de neumáticos (reposición)
195
Reforma Tributaria
EJEMPLO
Enunciado
El 1 de setiembre del 2012 la empresa Morena S.A. ha efectuado la mejora de una de sus máquinas utilizadas en producción, adquirida el 30 de abril del año 2009. Inicialmente se estimó que la
vida útil sería de 13 años y se ha venido depreciando en cantidades iguales en función al tiempo; sin
embargo, después de realizada la mejora se estima que la vida útil restante de la máquina es de 16
años. ¿Cómo se debe efectuar el cálculo de la depreciación? y ¿cuáles son los asientos contables, al
31 de diciembre 2012, sabiendo que el costo de la máquina es de S/. 45,000.00 y la mejora asciende a
S/. 11,000.00? La depreciación acumulada al 31 de agosto del 2012 asciende a S/. 11,538.46.
Solución
Esta empresa ha venido depreciando su maquinaria en consideración al costo original del bien, de tal
forma que mensualmente ha asignado al costo de los bienes que ayudaba a producir el importe siguiente:
Depreciación mensual:
S/. 45,000.00 / 156 (13 años) = S/. 288.46
Cuando se produce la mejora, ésta afecta la distribución del costo del bien, puesto que agrega un
componente más al costo del bien que deberá ser distribuido. En consecuencia, determinaremos la
nueva base depreciable tal como se muestra en el siguiente cuadro:
CONCEPTOS
Valor en Libros
IMPORTES S/.
45,000.00
Depreciación (S/. 288.46 x 40 meses)
(*)
(11,538.46)
Valor Neto anterior
33,461.54
Mejora
11,000.00
Nuevo valor por depreciar
44,461.54
(*)Computados desde mayo 2009 a agosto 2012.
Una vez determinado el nuevo monto depreciable, calcularemos el nuevo monto por depreciación
que corresponderá para los meses de setiembre en adelante:
Depreciación mensual:
S/. 44,461.54 / 192 (16 años) = S/. 231.57
Depreciación de setiembre a diciembre 2012:
231.57 x 4 = S/. 926.28
Dado que el nuevo cambio es producto de una mejora, no procede ningún ajuste a los años anteriores, por
lo tanto la contabilización de la depreciación por los últimos meses del período actual será el siguiente:
196
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
CÓDIGO
68
681
6814
68142
39
391
3913
39132
CÓDIGO
90
903
78
781
REGISTRO CONTABLE
DENOMINACIÓN
VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
Depreciación
DEBE
HABER
926.28
Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - costo
Maquinarias y equipos de explotación
DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
Depreciación acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
Maquinarias y equipos de explotación
31/12 Por el registro de la depreciación correspondiente a los meses
de setiembre a diciembre.
DENOMINACIÓN
COSTO DE PRODUCCIÓN
Gastos Indirectos
CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
Cargas cubiertas por provisiones
31/12 Por el destino al costo de producción de la depreciación.
926.28
DEBE HABER
926.28
926.28
COMPARACIÓN DEPRECIACIÓN
Período
Mes
Sin mejora
Período
Con mejora
Acumulada
Período
Acumulada
2009-2012
44
12,692.31
12,692.31
12,464.74
12,464.74
2013-2022 (abril)
112
32,307.69
45,000.00
25,935.90
38,400.64
17,599.36
56,000.00
2022-2028
76
232
45,000.00
56,000.00
Para fines tributarios, en la medida que se aplique un porcentaje menor al máximo establecido no
existiría ningún problema para la empresa, por lo cual no tendrá ninguna diferencia que considerar en su
Declaración Jurada Anual. Lo anterior se aplica también para la mejora, no obstante ésta desde un punto
de vista tributario se le consideraría como un concepto separable, tal como a continuación se muestra:
Límite Depreciación tributaria 2012:
S/. 11,000.00 x 10% x 4 / 12 = S/. 366.67
La depreciación contable únicamente de la mejora (11,000 / 192 x 4 = 229.17), resulta menor a
dicho importe, por lo cual no habría reparo a efectuar.
197
Reforma Tributaria
20. Pérdidas y gastos no deducibles
Norma anterior
Artículo 44º
198
Artículo 44º
(…)
r) Las pérdidas de capital originadas en la enajenación
de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenación o con posterioridad
a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) días
calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que
no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca
la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo
que los enajenados, o de opciones de compra sobre
los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicará
si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene
ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad.
No obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1,
de producirse una posterior adquisición.
Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el párrafo anterior,
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible
será la que corresponda a la enajenación de valores
mobiliarios en un número igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de compra hubiera
sido adquirida.
ii. Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo
tipo se realizó en diversas oportunidades, se deberá
determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital
en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las adquisiciones realizadas
hasta treinta (30) días calendario antes o después de
la enajenación, empezando por las adquisiciones más
antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos
ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a
la no deducibilidad de otras pérdidas de capital.
iii. Se entenderá por valores mobiliarios del mismo
tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
No se encuentran comprendidas dentro del presente
inciso las pérdidas de capital generadas a través de los
fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión y fideicomisos bancarios y de titulización.
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre el
valor nominal de un crédito originado entre partes
vinculadas y su valor de transferencia a terceros que
asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente, no
constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas
cuentas por cobrar.
Lo señalado en el presente inciso no resulta aplicable
a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y
Seguros - Ley Nº 26702.
20.1. Las pérdidas de capital originadas por la enajenación de valores mobiliarios
Norma anterior
Artículo 44º
No son deducibles para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría:
(…)
Artículo 44º
(…)
r) Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta
(30) días calendario, se produzca la adquisición de
valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo
que no exceda los treinta (30) días calendario, se
produzca la adquisición de valores mobiliarios del
mismo tipo que los enajenados, o de opciones de
compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el
enajenante no mantiene ningún valor mobiliario
del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una
posterior adquisición.
Para la determinación de la pérdida de capital no
deducible conforme a lo previsto en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente:
199
Reforma Tributaria
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no
deducible será la que corresponda a la enajenación
de valores mobiliarios en un número igual al de los
valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de
compra hubiera sido adquirida.
ii. Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de
capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se
deberá considerar únicamente las adquisiciones
realizadas hasta treinta (30) días calendario antes
o después de la enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que
hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras
pérdidas de capital.
iii. Se entenderá por valores mobiliarios del mismo
tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que
No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las pérdidas de capital generadas a través
de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión y fideicomisos bancarios y de titulización.
200
La norma ha incluido como un supuesto no deducible, para efectos de determinar la
renta neta de tercera categoría: “Las pérdidas de capital originadas en la enajenación
de valores mobiliarios (…)”, condicionada a ciertas exigencias que detallaremos más
adelante.
Cabe precisar que, en principio, el Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar un
contribuyente generador de rentas empresariales (rentas de tercera categoría), se determina
en base a un resultado neto al que se denomina Renta Neta Imponible, que no es otra cosa que
los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtención de los mismos. De
esta forma, el resultado tributario o fiscal es la ganancia (o pérdida) de un periodo, que se calcula
de acuerdo con las reglas establecidas por la legislación del Impuesto a la Renta, sobre la que se
calcularán los impuestos a pagar.
Además, la determinación del Impuesto a la Renta en gran medida se basa en la información
contable financiera, por lo que resulta normal y frecuente que se realicen ajustes a dicha determinación por aplicación de las normas del Impuesto a la Renta, por lo que la contabilización
de las operaciones que se realizan bajo los Principios de Contabilidad generalmente pueden
producir discrepancias con lo estipulado en las normas tributarias generándose diferencias. Estas
diferencias originadas, que según la regulación fiscal se refieren como de carácter temporal o
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
permanente, originan que el resultado en los registros contables sea ajustado, en la declaración
jurada mediante agregados o deducciones.
Justamente, la norma incorporada generará diferencias permanentes, estableciéndose que no
podrán ser deducibles tributariamente las pérdidas de capital originadas en la enajenación de
valores mobiliarios que:
(i) Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los 30
días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
(ii)Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los 30 días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de
compra sobre los mismos. Lo anterior no se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante
no mantiene ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo
dispuesto en el numeral 1 de la norma en comentario, de producirse una posterior adquisición.
El mismo literal, como se observa, establece normas para la determinación de la pérdida de capital no deducible. Contrariamente, de no encontrarse en el supuesto anterior, las citadas pérdidas
serán plenamente deducibles.
20.2. Gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de créditos entre vinculadas
Norma anterior
Artículo 44º
(…)
Artículo 44º
(…)
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre
el valor nominal de un crédito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros
que asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente,
no constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a
dichas cuentas por cobrar.
Lo señalado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas
por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia
de Banca y Seguros - Ley Nº 26702.
Recuérdese que el Decreto Supremo N° 219-2007-EF (31.12.2007) en Segunda Disposición
Complementaria Final reguló los efectos de las transferencias de créditos provenientes de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Código Civil (como es el
201
Reforma Tributaria
caso de la cesión de créditos). Al respecto, comentamos el tratamiento que dispensa el dispositivo legal en mención.
i) El transferente de los créditos computará como base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta los ingresos devengados como consecuencia de la operación que dio origen
a los instrumentos crediticios.
ii) El factorado o transferente del crédito no comprenderá como base de cálculo de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta el importe que perciba del adquirente de los créditos. Somos
de la opinión que dicho importe tampoco será considerado para efectos de la determinación
del Impuesto a la Renta definitivo de cargo del transferente, ello por cuanto en rigor no califica como un ingreso.
iii)Transferencias de crédito en las que el adquirente del crédito asume el riesgo crediticio del
deudor.
• Para el adquirente del crédito: Constituye ingreso gravable la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de la transferencia. La norma no hace mención a la oportunidad
en la que se devengaría dicho ingreso. Al respecto, como quiera que estamos frente a una
ganancia no realizada, la renta se reputará devengada en la oportunidad en la que se realice
dicha ganancia de capital.
• Para el transferente del crédito: La transferencia del crédito genera un gasto deducible el
cual viene determinado por la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de
transferencia. La imputación del gasto se producirá en la oportunidad en la que se configure
la citada diferencia.
202
En este último supuesto, la norma modificatoria, ha establecido que no resultan deducibles los
gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito originado entre
partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del
deudor.
Como se observa, la norma introducida tiene como finalidad evitar la elusión entre créditos
incobrables entre empresas vinculadas, toda vez que si no se diera el caso y las operaciones
sean realizadas entre partes independientes no cabría la aplicación de la norma en comentario.
Además, como segunda exigencia, para la aplicación de la norma se refiere que el adquirente
asuma el riesgo del crédito, supuesto que era muy común, toda vez que a fin de eludir los tributos las transferencias se realizaban en montos mínimos, minimizando los costos y gastos de
los adquirentes.
Asimismo, se ha establecido que en caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas
por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o
castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar a que hace referencia la LIR en
su artículo 37°, inciso i) y el Reglamento de la LIR en su artículo 22°, incisos f) y g).
Por último, se precisa que todo lo señalado anteriormente no resulta aplicable a las empresas del
Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley Nº 26702.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
21. Deducción de gastos en las rentas de fuente extranjera
Norma anterior
Artículo 51º-A
(…)
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas
de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no
sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
De igual manera, tratándose de personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera
que deban ser sumadas a distintas rentas netas de
fuente peruana, y no sean imputables directamente
a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma
proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
(…)
Artículo 51º-A
(…)
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas
de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no
sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento. De
igual manera, tratándose de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera provenientes de la enajenación de los bienes a que se refiere el
inciso a) del artículo 2º de esta Ley, o derechos sobre
estos, y demás rentas de fuente extranjera, y no sean
imputables directamente a unas o a otras, la deducción
se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
(…)
Como podemos advertir de la lectura de los párrafos antepuestos, actualmente se precisa el origen de la renta de fuente extranjera, a saber, las provenientes de la enajenación de los bienes a que
se refiere el inciso a) del artículo 2 de esta Ley (valores mobiliarios), o derechos sobre éstos, y demás
rentas de fuente extranjera. A partir del 01.01.2013, se asume una mejor redacción, haciéndose una
referencia irrestricta a la renta de fuente extranjera que deban ser sumadas a distintas rentas
netas de fuente peruana. De esta manera, se logra una regla general que no deja en el aire supuestos
que antes determinaban la existencia de un vacío legal.
22. Tasas del Impuesto a la Rentas del Capital
Norma anterior
Artículo 52º-A
La renta neta de capital obtenida por persona natural,
sucesión indivisa y sociedad conyugal que optó por
tributar como tal, domiciliadas en el país están gravadas con una tasa de seis coma veinticinco por ciento
(6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier
Artículo 52º-A
El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones
indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, domiciliadas en el país, se deter
mina aplicando la tasa de seis coma veinticinco por
ciento (6,25%) sobre sus rentas netas del capital.
203
Reforma Tributaria
otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24° de esta Ley, los cuales
están gravados con la tasa de cuatro coma uno por
ciento (4,1%).
Tratándose de la renta neta del capital originada
por la enajenación de los bienes a que se refiere el
inciso a) del artículo 2º de esta Ley, la tasa a que se
refiere el párrafo anterior se aplicará a la suma de
dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a
que se refiere el segundo párrafo del artículo 51º
de esta ley.
Lo previsto en los párrafos precedentes no se aplica
a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del
artículo 24º de esta Ley, los cuales están gravados
con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%).
La norma en comentario divide en tres párrafos el artículo 52°-A de la LIR. El primero establece la
tasa del 6.25% para las rentas netas de capital de segunda categoría. El tercero, mantiene la tasa del 4.1%
correspondiente a la distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24° de la LIR.
La novedad está contenida en el segundo párrafo que precisa que la renta neta de capital originada por la enajenación, redención, rescate de acciones, participaciones, entre otros, regulados en el
inciso a) del artículo 2° de LIR, cuya tasa asciende al 6.25%, se sumará a dicha renta neta los ingresos
provenientes del citado inciso a) del artículo 2° de LIR que provenga de fuente extranjera, que indica
el segundo párrafo del artículo 51° de la LIR.
23. Asistencia técnica
Norma anterior
Artículo 56º
El impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en
el país se determinará aplicando las siguientes tasas:
(…)
f) Asistencia Técnica: Quince por ciento (15%). El
usuario local deberá obtener y presentar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT una declaración jurada expedida por la empresa
no domiciliada en la que ésta declare que prestará la
asistencia técnica y registrará los ingresos que ella
genere y un informe de una firma de auditores de
prestigio internacional en el que se certifique que la
asistencia técnica ha sido prestada efectivamente.
Artículo 56º
El impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en
el país se determinará aplicando las siguientes tasas:
(…)
f) Asistencia Técnica: Quince por ciento (15%). El
usuario local deberá obtener y presentar a la SUNAT
un informe de una sociedad de auditoría, en el que
se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica
comprendidos en un mismo contrato, incluidas
sus prórrogas y/o modificaciones, supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su
celebración.
El informe a que se refiere el párrafo precedente deberá ser emitido por:
i) Una sociedad de auditoría domiciliada en el país
que al momento de emitir dicho informe cuente
204
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
con su inscripción vigente en el Registro de Sociedades de Auditoría en un Colegio de Contadores
Públicos; o,
ii) Las demás sociedades de auditoría, facultadas a
desempeñar tales funciones conforme a las disposiciones del país donde se encuentren establecidas
para la prestación de esos servicios.
Como se sabe, el inciso f) del artículo 56° de la LIR exigía que para la aplicación de la tasa
de 15% al servicio de Asistencia Técnica prestado por no domiciliados se presente una declaración jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que se declare que se prestaría el
servicio en mención y un informe de una firma de auditores de prestigio internacional que
certifique la prestación del servicio, exigencias a todas luces cuestionables dada la subjetividad
que suponen.
Con la modificación del literal f) del artículo 56° de la LIR para la aplicación de la tasa de 15% de
Asistencia Técnica ahora se exige que: El usuario local obtenga y presente a la SUNAT un informe de
una sociedad de auditoria, en el que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica comprendidos
en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas y/o modificaciones, supere las 140 UIT vigentes al
momento de su celebración.
Asimismo, se dispone que, el informe a que se refiere el párrafo precedente deberá ser
emitido por:
i) Una sociedad de auditoría domiciliada en el país que al momento de emitir dicho informe cuente
con su inscripción vigente en el Registro de Sociedades de Auditoría en un Colegio de Contadores
Públicos; o,
ii) Las demás sociedades de auditoría, facultadas a desempeñar tales funciones conforme a las disposiciones del país donde se encuentren establecidas para la prestación de esos servicios.
Cabe señalar que la Tercera Disposición Complementaria Transitoria ha señalado que tratándose
de las operaciones a que se refiere el inciso f) del artículo 56° de la LIR, si la obligación de retener
y/o abonar el impuesto al fisco a que se refiere el artículo 76° de la LIR, hubiese surgido antes del
01.08.2012, fecha de entrada en vigencia de la presente norma, las mismas continuarán rigiéndose por
las disposiciones vigentes a dicha fecha.
24. Diferencia de cambio
En virtud a la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1112, se prescribe que las diferencias de cambio generadas por pasivos en moneda extranjera a que se refieren los
incisos e) y f) del artículo 61º de la LIR –que prescriben su imputación al costo de existencias o activos
fijos–, a partir del 01.01.2013, se regirán por lo dispuesto en el inciso d) del artículo 61º de la LIR, esto
es, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de
cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida.
205
Reforma Tributaria
La Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº 1112, dispone una
vigencia ultraactiva (7) de las disposiciones referidas a diferencias de cambio originadas en pasivos en
moneda extranjera relacionados y plenamente identificables y a diferencias de cambio originadas en
pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos
permanentes, a los que se refieren respectivamente, los incisos e) y f) del artículo 61º de la LIR, generadas hasta antes de la derogación de los referidos incisos (8), continuarán rigiéndose por lo establecido
en los referidos incisos.
25. Derogación de diferimiento para contratos de construcción
El literal c) artículo 63° de la LIR, dispone que las empresas de construcción o similares, que ejecuten
contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, podrán diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un
plazo no mayor de tres (3) años. En cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente.
Además, se establece que en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años,
la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a
partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del mismo artículo.
Al respecto, cabe precisar que la norma en comentario, mediante la Única Disposición Complementaria
Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 1112, se ha dispuesto la derogación, a partir del 01.01.2013, del
inciso c) del artículo 63° de la LIR.
En consecuencia, se ha dispuesto en su Cuarta Disposición Complementaria Transitoria, respecto a
la aplicación del método del diferimiento por contratos de construcción iniciados antes de su derogación, que: “Las empresas de construcción o similares que hubieran adoptado el método establecido en el inciso c) del primer párrafo del artículo 63° de la Ley, hasta antes de su derogatoria por el
presente decreto legislativo, seguirán aplicando la regulación establecida en dicho inciso respecto
de las rentas derivadas de la ejecución de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de
enero de 2013, hasta la total terminación de las mismas”.
Esta disposición, busca respetar los derechos adquiridos por los contribuyentes, empresas de construcción o similares, que optaron por dicha opción y hayan obtenido la autorización correspondiente.
En ese sentido, como señala la parte considerativa de la norma en comentario, se busca dotar a
la legislación del Impuesto a la Renta de mayor neutralidad y equidad, reducir los mecanismos
elusivos, establecer un mayor control, así como contar con mayor claridad en su aplicación, que
permitan que se eleven los niveles de su recaudación.
Nótese que las empresas constructoras podrán optar por el método señalado para la liquidación
y pago de su impuesto hasta el 31.12.2012, porque la norma que faculta a la aplicación de dicha op––––––––––
(7) “Ella ocurre cuando una norma derogada continúa, sin embargo, surtiendo efectos jurídicos de manera excepcional más allá del momento en que tal derogación ocurre”; en RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico.
Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima 1988, pág. 315.
(8) En virtud a la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 1112, que rige a partir
del 01.01.2013.
206
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
ción recién quedará sin efecto el 01.01.2013. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que la Cuarta
Disposición complementaria, alude a los contratos de construcción iniciados antes del 01.01.2013, en
forma específica refiere que procederá aplicar el diferimiento respecto de las rentas que se derivan de
la ejecución de los contratos de obras iniciadas antes del 01.01.2013.
26. Valor de bienes importados y exportados
Norma anterior
Artículo 64º
(…)
Las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes serán de aplicación en aquellos casos en
los que no exista vinculación entre las partes intervinientes en las operaciones de importación o
exportación. De verificarse tal vinculación, será de
aplicación lo dispuesto por el numeral 4) del artículo 32º de esta ley.
Artículo 64º
(…)
Las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes no serán de aplicación cuando se trate de las
transacciones previstas en el numeral 4 del artículo
32° de esta ley, las que se sujetarán a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artículo
32°-A de esta ley.
La norma en comentario pretende mejorar la redacción del párrafo modificado, precisando que
las transacciones previstas en el artículo 32°, numeral 4), deben sujetarse a las normas de precios de
transferencia que establece la LIR en su artículo 32°-A.
Es decir ya no se alude únicamente a transacciones u operaciones entre partes vinculadas, considerando que el aludido numeral 4 también comprende transacciones con paraísos fiscales (países de
baja o nula imposición).
27. Libros y Registros contables
Artículo 65º
(…)
Se exceptúa de la obligación de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas de cuarta categoría cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestación por servicios prestados bajo el régimen
especial de contratación administrativa de servicios - CAS, a que se refiere el Decreto Legislativo N° 1057 y
norma modificatoria.
Se exceptúa de la obligación de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas
de cuarta categoría cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestación por servicios prestados bajo el régimen especial de contratación administrativa de servicios - CAS, a que se refiere el
Decreto Legislativo Nº 1057 y norma modificatoria.
207
Reforma Tributaria
28. Retenciones de rentas de segunda categoría
Norma anterior
Artículo 72º
(…)
En el caso de rentas de segunda categoría originadas
por la enajenación, redención o rescate de los bienes
antes mencionados solo procederá la retención del
Impuesto correspondiente cuando sean atribuidas por
las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos
de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión,
las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y
las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
–por los aportes voluntarios sin fines previsionales–,
para lo cual éstas no deberán considerar la exoneración a que se refiere el inciso p) del artículo 19° de la
Ley. Esta retención se efectuará con carácter de pago
a cuenta del Impuesto que en definitiva le corresponderá por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis
coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta
neta.
(…)
Artículo 72º
(…)
En el caso de rentas de segunda categoría originadas
antes mencionados, solo procederá la retención del
Impuesto correspondiente cuando tales rentas sean
atribuidas, pagadas o acreditadas por las sociedades
administradoras de los fondos mutuos de inversión
en valores y de los fondos de inversión, las sociedades
titulizadoras de patrimonios fideicometidos, los fiduciarios de fideicomisos bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones –por los aportes
voluntarios sin fines previsionales–. Esta retención se
efectuará con carácter de pago a cuenta del Impuesto
que en definitiva le corresponderá por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis coma veinticinco por
ciento (6,25%) sobre la renta neta.
(…)
El segundo párrafo del artículo 72° de la LIR, regula respecto a la procedencia de la retención del
impuesto a las rentas de segunda categoría originadas por la enajenación, redención o rescate de los
bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta Ley. Al respecto, con la modificatoria se
precisa que procederá cuando las rentas sean atribuidas, pagadas o acreditadas.
29. Retenciones de rentas de fuente peruana
Norma anterior
Artículo 73º-A
Las personas jurídicas comprendidas en el Artículo 14°
que acuerden la distribución de dividendos o cualquier
otra forma de distribución de utilidades, retendrán el
4.1% de las mismas, excepto cuando la distribución
se efectúe a favor de personas jurídicas domiciliadas.
Las redistribuciones sucesivas que se efectúen no estarán sujetas a retención, salvo que se realicen a favor
de personas no domiciliadas en el país o a favor de
Artículo 73º-A
Las personas jurídicas comprendidas en el artículo 14º
que acuerden la distribución de dividendos o cualquier
otra forma de distribución de utilidades, retendrán el
cuatro coma uno por ciento (4,1%) de las mismas,
excepto cuando la distribución se efectúe a favor de
personas jurídicas domiciliadas. Las redistribuciones
sucesivas que se efectúen no estarán sujetas a retención, salvo que se realicen a favor de personas no
208
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades
conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país. La obligación de retener, también
se aplica a las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de
Inversión, así como a los Fiduciarios de fideicomisos
bancarios y a las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, respecto de las utilidades que se
distribuyan a personas naturales o sucesiones indivisas y que provengan de dividendos u otras formas de
distribución de utilidades, obtenidos por los Fondos
Mutuos de Inversión en Valores, Fondos de Inversión
y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras.
(…)
domiciliadas en el país o a favor de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales
que optaron por tributar como tales, domiciliadas en
el país. La obligación de retener también se aplica a
las sociedades administradoras de los fondos de inversión, a los fiduciarios de fideicomisos bancarios y
a las sociedades titulizadoras de patrimonios fideicometidos, respecto de las utilidades que distribuyan a
personas naturales o sucesiones indivisas y que provengan de dividendos u otras formas de distribución
de utilidades, obtenidos por los fondos de inversión,
fideicomisos bancarios y patrimonios fideicometidos
de sociedades titulizadoras.
(…)
La norma en comentario ha modificado el primer párrafo del artículo 73°-A de la LIR, de conformidad a las modificaciones realizadas al inciso a) del artículo 2°, inciso d) del artículo 9°, el primer párrafo
del artículo 14° y el inciso l) del artículo 24°, toda vez que con las citadas modificaciones las rentas
generadas de operaciones con fondos mutuos de inversión en valores constituyen ganancia de capital
originada en la enajenación de valores; en ese sentido se ha excluido a dichos entes de la obligación de
retener los dividendos que establece la norma en comentario.
30. Agentes de retención de rentas de la tercera categoría
Norma anterior
Artículo 73º-B
Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos
de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión
así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos
Bancarios, retendrán el Impuesto por las rentas que
correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de
tercera categoría para los contribuyentes, aplicando la
tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta
devengada en dicho ejercicio.
(…)
Artículo 73º-B
Las sociedades administradoras de los fondos de inversión, las sociedades titulizadoras de patrimonios
fideicometidos y los fiduciarios de fideicomisos bancarios, retendrán el impuesto por las rentas que correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de
tercera categoría para los contribuyentes, aplicando la
tasa de treinta por ciento (30%) sobre la renta neta
devengada en dicho ejercicio.
(…)
La norma en comentario ha modificado el artículo 73°-B de la LIR. Así, se ha excluido a las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores como ente retenedor del 30%
sobre la renta neta devengada en el ejercicio por rentas de tercera categoría.
209
Reforma Tributaria
31. Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores
Norma anterior
(vigente a partir del mes de agosto 2012)
Artículo 73º-C
En el caso de la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta Ley, o derechos
sobre estos, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, domiciliada en el país, que sea liquidada
por una Institución de Compensación y Liquidación de
Valores o quien ejerza funciones similares, constituida
en el país, se deberá realizar la retención a cuenta del
Impuesto por rentas de fuente peruana y de fuente extranjera, en el momento en que se efectúe la liquidación en efectivo, aplicando la tasa del cinco por ciento
(5%) sobre la diferencia entre el ingreso producto de
la enajenación y el costo computable registrado en
la referida Institución. Únicamente en estos casos, el
cálculo de la retención deberá efectuarse deduciendo
el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del
artículo 19º, el que se aplicará contra las ganancias
de capital obtenidas en el orden en que sean percibidas y hasta agotar su importe. Asimismo, deberán
compensarse las pérdidas de capital registradas por la
Institución de Compensación y Liquidación de Valores
o quien ejerza funciones similares, en la enajenación
de valores emitidos por sociedades constituidas en el
país. El procedimiento para liquidar la retención mensual considerando las deducciones anteriores será establecido en el Reglamento.
(…)
Artículo 73º-C
En el caso de la enajenación de los bienes a que se
refiere el inciso a) del artículo 2º de esta ley, o de derechos sobre éstos, efectuada por una persona natural,
sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por
tributar como tal, domiciliada en el país, que sea liquidada por una Institución de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares,
constituida en el país, se deberá realizar la retención
a cuenta del impuesto por rentas de fuente peruana y
de fuente extranjera, en el momento en que se efectúe
la liquidación en efectivo, aplicando la tasa del cinco
por ciento (5%) sobre la diferencia entre el ingreso
producto de la enajenación y el costo computable
registrado en la referida institución. La Institución de
Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en el país, deberá
liquidar la retención mensual que corresponde a cada
contribuyente, de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, el que deberá considerar las
siguientes deducciones:
1. De las rentas de fuente compensará las pérdidas
de capital originadas en la enajenación de valores
mobiliarios emitidos por sociedades constituidas
en el país, que tuviera registradas.
2. De las rentas de fuente extranjera compensará
las pérdidas de capital originadas en la enajenación
de valores mobiliarios emitidos por empresas, sociedades u otras entidades constituidas o establecidas en el exterior, que tuviera registradas.
(…)
Cuando la renta del sujeto domiciliado en el país, proveniente de la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta Ley, o derechos
sobre estos, sea de segunda categoría o de tercera
categoría, el Impuesto retenido por la Institución de
Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza
funciones similares, constituida en el país, en relación
con dichas rentas tendrá carácter de pago a cuenta. El
Impuesto retenido será utilizado como crédito contra
los pagos a cuenta de tercera categoría generados a
En caso de rentas de sujetos domiciliados en el
país, provenientes de la enajenación de los bienes
a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta
ley, o de derechos sobre éstos, el impuesto retenido de acuerdo con la liquidación efectuada en cada
mes por la Institución de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares,
constituida en el país, en relación con dichas rentas
tendrá carácter de pago a cuenta y será utilizado
como crédito contra el pago del impuesto que en
210
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
partir del período al que corresponde la retención y
contra el pago del Impuesto por rentas de segunda o
tercera categoría que en definitiva corresponda por el
ejercicio gravable en que se realizó la retención.
(…)
definitiva corresponda conforme a lo previsto en el
artículo 52º-A de esta ley por el ejercicio gravable
en que se realizó la retención.
(…)
El artículo en comentario modifica el primer párrafo del artículo 73°-C de la LIR, que establece
que CAVALI deberá liquidar la retención mensual en el país que corresponde a cada contribuyente,
de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento, debiendo considerar las siguientes
deducciones:
1. De las rentas de fuente peruana deducirá el monto exonerado a que se refiere el inciso p) del
artículo 19° de la LIR, el que se aplicará contra las ganancias de capital obtenidas en el orden
en que sean percibidas y hasta agotar su importe, y compensarán las pérdidas originadas en la
enajenación de valores mobiliarios emitidos por sociedades constituidas en el país, que tuviera
registradas.
2. La novedad se establece en las rentas de fuente extranjera, la cual indica que compensará las
pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios emitidos por empresas,
sociedades u otras entidades constituidas en el exterior, que estuvieran registradas.
Igualmente, la norma modifica el tercer párrafo del artículo citado, estableciendo que en el caso de
rentas de sujetos domiciliados en el país provenientes de la enajenación de los bienes a que se refiere
el inciso a) del artículo 2° de la LIR o de derechos sobre éstos, el impuesto retenido de acuerdo con la
liquidación efectuada en cada mes por CAVALI, en relación con dichas rentas tendrá carácter de pago
a cuenta y será utilizado como crédito contra el pago del impuesto que en definitiva corresponde conforme a lo previsto en el artículo 52°-A de la LIR, la cual refiere a rentas de capital o segunda categoría;
por el ejercicio gravable en que se realizó la retención. El párrafo original hacía referencia también a la
renta empresarial o de tercera categoría.
Posteriormente, el Decreto Legislativo Nº 1120 (vigente a partir del 01.01.2013) modificó el numeral 1 del primer párrafo del artículo 73°-C de la LIR, incluido por el Decreto Legislativo N° 1112,
excluyendo de la liquidación de la retención mensual que corresponde a cada contribuyente, la deducción del monto exonerado a que se refiere el inciso p) del artículo 19º, correspondiente a la exoneración de las ganancias de capital provenientes de la enajenación de bienes a que se refiere el inciso a)
del artículo 2º de LIR, toda vez que dicha exoneración fue derogada por la Única Disposición Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 1120 vigente a partir del 01.01.2013.
32. Retenciones de rentas de no domiciliados
Norma anterior
Artículo 76º
Artículo 76º
Las personas o entidades que paguen o acrediten a Las personas o entidades que paguen o acrediten a
211
Reforma Tributaria
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar
al Fisco con carácter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Código Tributario para las obligaciones
de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54º y 56º de esta Ley, según sea el
caso. Si quien paga o acredita tales rentas es una Institución de Compensación y Liquidación de Valores o
quien ejerza funciones similares constituida en el país,
la retención por concepto de intereses se efectuará en
todos los casos con la tasa de cuatro coma noventa
y nueve por ciento (4,99%), quedando de cargo del
sujeto no domiciliado el pago del mayor Impuesto que
resulte de la aplicación a que se refieren el inciso c)
del artículo 54º y el inciso j) del artículo 56º de la Ley.
Tratándose de rentas de segunda categoría originadas
a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta Ley,
a) Cuando sean atribuidas por las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en
Valores y de los Fondos de Inversión, las Sociedades
Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones –por los aportes
voluntarios sin fines previsionales–, éstas no deberán
considerar la exoneración a que se refiere el inciso p)
del artículo 19° de la Ley.
b) En el caso de operaciones que sean liquidadas por
una Institución de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en
el país, la retención deberá efectuarse en el momento
en que efectúe la compensación y liquidación de efectivo, sin considerar la exoneración a que se refiere el
inciso p) del artículo 19º de esta Ley. A efectos de la
determinación del costo computable, el sujeto no domiciliado deberá registrar ante la referida Institución
el respectivo costo computable así como los gastos
incurridos que se encuentren vinculados con la adquisición de los valores enajenados, los que deberán
estar sustentados con los documentos emitidos por
las respectivas entidades o participantes que hayan
intervenido en la operación de adquisición o enajenación de los valores.
(…)
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar
al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se
refieren los artículos 54° y 56° de esta ley, según sea
el caso. Si quien paga o acredita tales rentas es una
Institución de Compensación y Liquidación de Valores
o quien ejerza funciones similares constituida en el
país, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) La retención por concepto de intereses se efectuará
en todos los casos con la tasa de cuatro coma noventa
y nueve por ciento (4,99%), quedando a cargo del sujeto no domiciliado el pago del mayor Impuesto que
resulte de la aplicación a que se refieren el inciso c) del
artículo 54° y el inciso j) del artículo 56° de la ley.
b) Tratándose de rentas de segunda categoría originadas por la enajenación, redención o rescate de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de esta
Ley, la retención deberá efectuarse en el momento en
que se efectúe la compensación y liquidación de efectivo. A efectos de la determinación del costo computable, el sujeto no domiciliado deberá registrar ante la
referida Institución el respectivo costo computable así
como los gastos incurridos que se encuentren vinculados con la adquisición de los valores enajenados, los
que deberán estar sustentados con los documentos
emitidos por las respectivas entidades o participantes
que haya intervenido en la operación de adquisición o
enajenación de los valores.
(…)
La norma en comentario ha modificado el primer párrafo del artículo 76° de la LIR a fin de excluir
212
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de dicho párrafo el inciso a) que hacía referencia a la exoneración prevista en el inciso p) del artículo
19° de la LIR, que fuera derogada por la presente norma.
33. Modificaciones a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aplicable a
partir del período tributario agosto 2012
Norma anterior
(vigente a partir del periodo agosto)
Artículo 85º
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del
Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda
por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que
determinarán con arreglo a alguno de los siguientes
sistemas:
a) Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado
correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el
total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
Los pagos a cuenta por los períodos de enero y febrero se fijarán utilizando el coeficiente determinado en
base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En este
caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio
precedente al anterior se aplicará el método previsto
en el inciso b) de este artículo.
En base a los resultados que arroje el balance del primer semestre del ejercicio gravable, los contribuyentes podrán modificar el coeficiente a que se refiere el
primer párrafo de este inciso. Dicho coeficiente será
de aplicación para la determinación de los futuros pagos a cuenta.
b) Aquéllos que inicien sus actividades en el ejercicio
efectuarán sus pagos a cuenta fijando la cuota en el
dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos
en el mismo mes.
También deberán acogerse a este sistema quienes no
hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior.
Para efecto de lo dispuesto en este artículo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de
la tercera categoría, devengados en cada mes, menos
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás
Artículo 85º
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del
Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda
por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos
por el Código Tributario, el monto que resulte mayor
de comparar las cuotas mensuales determinadas con
arreglo a lo siguiente:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de
dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total
de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso
de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre
la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior.
De no existir impuesto calculado en el ejercicio
anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al
anterior, los contribuyentes abonarán con carácter
de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el inciso
siguiente.
b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco
por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en
el mismo mes.
Los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del presente artículo podrán optar por efectuar
sus pagos a cuenta mensuales de acuerdo con lo
siguiente:
i) Aquellos que les corresponda abonar como pago
a cuenta la cuota determinada de acuerdo con lo
dispuesto en el inciso b) de este artículo podrán, a
partir del pago a cuenta del mes de mayo y sobre
la base de los resultados que arroje el estado de
ganancias y pérdidas al 30 de abril, aplicar a los ingresos netos del mes, el coeficiente que se obtenga
213
Reforma Tributaria
conceptos de naturaleza similar que respondan a la
costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el
primer párrafo del Artículo 55º de esta Ley.
El contribuyente determinará el sistema de pagos a
cuenta aplicable con ocasión de la presentación de la
declaración correspondiente al mes de enero de cada
ejercicio gravable.
En caso que el contribuyente obligado se abstenga de
elegir uno de los sistemas o elija un sistema que no le
sea aplicable, la Administración podrá determinar el
sistema que le corresponda.
La modificación del coeficiente o del porcentaje correspondiente a los sistemas de pagos a cuenta se
realizará con la presentación de los respectivos balances, en la forma y condiciones que establezca el
Reglamento.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a
la retención del Impuesto a que se refiere el Artículo
73°-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar
los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este artículo por concepto de dichas rentas.
214
de dividir el monto del impuesto calculado entre los
ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. Sin embargo, si el coeficiente resultante fuese
inferior al determinado considerando el impuesto
calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior,
se aplicará este último.
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero, se suspenderán los pagos a cuenta,
salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio
gravable anterior, en cuyo caso los contribuyentes
aplicarán el coeficiente a que se refiere el inciso a)
de este artículo.
Los contribuyentes que hubieran ejercido la opción prevista en este acápite, deberán presentar
sus estados de ganancias y pérdidas al 31 de julio
para determinar o suspender sus pagos a cuenta
de los meses de agosto a diciembre conforme a lo
dispuesto en el acápite ii) de este artículo. De no
cumplir con presentar el referido estado financiero
al 31 de julio, los contribuyentes deberán efectuar
sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el
primer párrafo de este artículo hasta que presenten
dicho estado financiero.
ii) A partir del pago a cuenta del mes de agosto y
sobre la base de los resultados que arroje el estado
de ganancias y pérdidas al 31 de julio, los contribuyentes podrán aplicar a los ingresos netos del mes,
el coeficiente que se obtenga de dividir el monto
del impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten de dicho estado financiero. De no existir
impuesto calculado, los contribuyentes suspenderán el abono de sus pagos a cuenta.
Para aplicar lo previsto en el párrafo precedente,
los contribuyentes deberán haber presentado la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, de
corresponder, así como los estados de ganancias y
pérdidas respectivos, en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en el acápite (i) de este artículo, los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente por los pagos a cuenta
de los meses de enero a abril del ejercicio a la fecha
que establezca el Reglamento.
Para efecto de lo dispuesto en este artículo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables
de la tercera categoría, devengados en cada mes,
menos las devoluciones, bonificaciones, descuen-
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
tos y demás conceptos de naturaleza similar que
respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto
calculado al importe determinado aplicando la tasa
a que se refiere el primer párrafo del artículo 55°
de esta ley.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas
a la retención del impuesto a que se refiere el artículo 73°-B de la Ley, no se encuentran obligados a
realizar los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este artículo por concepto de dichas rentas.
El artículo en comentario tiene las siguientes modificaciones:
• Respecto del denominado sistema b) o de porcentajes, se ha disminuido el porcentaje del cálculo
que se venía aplicando, pasando este del 2% al 1.5%. Consideramos que esta medida es favorable
al deudor tributario, toda vez que contribuye al cumplimiento de obligaciones tributarias, sobre
todo cuando se trata de incorporar a los sectores donde el índice de evasión es alto.
A fin de efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependerán del monto mayor
que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los incisos a) y b) que señala el
artículo en comentario.
Ello quiere decir que lo mínimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta
será el 1.5%.
• Otra de las modificaciones, es que si desea modificar la cuota de 1.5%, que indica el inciso b),
el cambio puede realizarse a partir del periodo de mayo, conforme a los resultados que arroje el
Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, en base a dividir el monto del impuesto calculado
entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. En este caso, también se aplica
el mayor coeficiente, el que se comparará con el del ejercicio anterior; ello quiere decir que si el
coeficiente que se determina con los Estados Financieros al 30 de abril es menor al coeficiente
de la declaración jurada anual, entonces se utilizará el coeficiente de la declaración jurada anual;
y, en caso que no exista un impuesto calculado en el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de
abril, se suspenderá los pagos a cuenta, a menos que en su declaración jurada anual se haya
determinado impuesto. De ser así, se aplicará el inciso a), que es el coeficiente de la declaración
jurada anual.
Una de las exigencias para aplicar dicha modificación es que el contribuyente no debe de tener
deudas pendientes por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio.
• Asimismo, los contribuyentes pueden modificar sus cuotas a partir del periodo de agosto, presentando sus Estados Financieros al 31 de julio. En este caso, si se determina pérdida en los Estados
Financieros se suspenderá los pagos a cuenta.
Para poder aplicar este acápite el contribuyente debe presentar su declaración jurada anual
y Estados de Ganancias y pérdidas en el plazo, forma y condiciones que establezca el reglamento.
• Por último, la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria de la norma en comentario, respecto
a los pagos a cuenta del periodo de agosto a diciembre del 2012, establece que por excepción se
aplicará según los resultados del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de Junio del 2012.
215
Reforma Tributaria
Asimismo, cabe señalar que en la Tercera Disposición Complementaria Final, respecto a los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría de contribuyentes comprendidos en leyes promocionales, dentro del ámbito de aplicación de la Ley Nº 27037, Ley de Promoción de la Inversión en
la Amazonía y norma complementaria; Ley Nº 27360, Ley que aprueba las normas de Promoción del
Sector Agrario y normas modificatorias; y, Ley Nº 27460, Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura y normas modificatorias, se ha dispuesto que los mismos efectuarán sus pagos a cuenta según el
artículo 85° de la LIR. De ese modo, el impuesto calculado es el importe determinado aplicando la tasa
del Impuesto a la Renta prevista en cada Ley promocional. A su vez, a fin de determinar la cuota a que
se refiere el inciso b) del primer párrafo del artículo 85° de la Ley:
a) Los contribuyentes comprendidos en la Ley Nº 27037 afectos al Impuesto a la Renta con la tasa
del 5% ó 10%, aplicarán el 0,3% ó el 0,5%, respectivamente, a los ingresos netos obtenidos en el
mes.
b) Los contribuyentes comprendidos en las Leyes N° 27360 y N° 27460, aplicarán el 0,8% a los ingresos netos obtenidos en el mes.
En ese sentido, lo anterior se aplicará mientras se encuentren vigentes los beneficios tributarios
previstos en las leyes promocionales antes mencionadas.
34. Transformación de sociedades
Norma anterior
Artículo 105º
En el caso previsto en el numeral 2 del artículo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad
o empresa.
Artículo 105º
En el caso previsto en el numeral 2 del artículo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que la
ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo
104º de esta ley es distribuida en cualquiera de los
siguientes supuestos:
1. Cuando se reduce el capital dentro de los cuatro
(4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el
cual se realiza la reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo
dispuesto en el numeral 4 del artículo 216º o en el
artículo 220º de la Ley General de Sociedades.
2. Cuando se acuerde la distribución de dividendos
y otras formas de distribución de utilidades, incluyendo la distribución de excedentes de revaluación,
ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre
disposición, dentro de los cuatro (4) ejercicios gra-
216
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
vables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la
reorganización.
3. Cuando una sociedad o empresa realice una escisión y las acciones o participaciones que reciban sus
socios o accionistas como consecuencia de la reorganización sean transferidas en propiedad o canceladas
por una posterior reorganización, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas o canceladas representen más del cincuenta por ciento
(50%), en capital o en derechos de voto, del total de
acciones o participaciones que fueron emitidas a los
socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganización; y,
b) La transferencia o cancelación de las acciones o
participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia o cancelación
de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la distribución se efectuó en el momento
en que se realizó la transferencia o cancelación con
la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.
En el supuesto previsto en este numeral, se presume que la ganancia es distribuida por la sociedad o
empresa que adquirió el bloque patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad
o empresa. Lo previsto en este párrafo se aplicará
sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o
accionistas por la transferencia de sus acciones o
participaciones.
La renta gravada a que se refieren los párrafos anteriores, se imputará al ejercicio gravable en que se
efectuó la distribución. En el supuesto previsto en
el numeral 3 del párrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad sus acciones
o participaciones serán responsables solidarios del
pago del impuesto.
El pago del impuesto en aplicación de lo previsto en
este artículo no faculta a las sociedades o empresas
a considerar como costo de los activos el mayor valor atribuido como consecuencia de la revaluación.
El reglamento podrá establecer supuestos en los
que no se aplicarán las presunciones a que se refiere este artículo, siempre que dichos supuestos
contemplen condiciones que impidan que la reorganización de sociedades o empresas se realice con
la finalidad de eludir el impuesto.
217
Reforma Tributaria
Artículo 105º-A
En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 104º de esta ley, se presume, sin admitir prueba en contrario,
que:
1. La sociedad o empresa que adquiere uno o más bloques patrimoniales escindidos por otra, genera renta
gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos recibidos como consecuencia de la reorganización, si los socios o accionistas a quienes emitió sus acciones o participaciones por ser
socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida, transfieren en propiedad o amortizan dichas acciones
o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganización, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen más del cincuenta por
ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas a los socios o
accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganización; y,
b) La transferencia, amortización y/o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre
del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia, amortización
y/o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se generó en el
momento en que se realizó la transferencia, amortización o cancelación con la cual se superó el cincuenta por
ciento (50%) antes señalado.
Lo previsto en este párrafo se aplicará sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la
transferencia o amortización de sus acciones o participaciones.
2. La sociedad o empresa que segrega uno o más bloques patrimoniales dentro de una reorganización simple y
amortiza las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la reorganización, genera renta gravada
por la diferencia entre el valor de mercado de los activos transferidos como consecuencia de la reorganización
o el importe recibido de la sociedad o empresa cuyas acciones o participaciones se amortizan, el que resulte
mayor, y el costo computable de dichos activos, siempre que:
a) Las acciones o participaciones amortizadas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en
derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como
consecuencia de la reorganización; y,
b) La amortización de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél
en que entró en vigencia la reorganización. De realizarse la amortización de las acciones o participaciones en
distintas oportunidades, se presume que la renta gravada se generó en el momento en que se realizó la amortización con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.
En el supuesto previsto en el numeral 1 del párrafo anterior, los socios o accionistas que transfieren en propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o participaciones serán responsables solidarios del pago del impuesto.
El reglamento podrá establecer supuestos en los que no se aplicarán las presunciones a que se refiere este artículo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganización de sociedades
o empresas se realice con la finalidad de eludir el impuesto.
Como se sabe, el numeral 2 del artículo 104° dispone que si las sociedades o empresas acordaran
la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 no estará gravado con el Impuesto a
la Renta, siempre que no se distribuya. De ese modo, el artículo 105° de la LIR, establecía llanamente
que: “En el caso previsto en el numeral 2 del artículo anterior, si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad
o empresa”.
De ese modo, la norma en comentario ha establecido presunciones para considerar la renta. Así,
218
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
se establecen diferentes supuestos, como por ejemplo, cuando exista una reducción de capital como
lo plantea el numeral 1, o cuando exista una distribución de dividendos como lo establece el numeral
2 –ambos dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes– y cuando una sociedad o empresa
determine una escisión y estas acciones recibidas por los socios o accionistas sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganización, estableciendo determinadas condiciones para
su afectación con el Impuesto a la Renta.
Puede verificarse también que de acuerdo a lo establecido en esta modificatoria la ganancia que
se obtenga será imputada en el ejercicio en que se efectuó la distribución, además de existir también
una responsabilidad de los socios o accionistas en forma solidaria a realizar el pago por la ganancia
obtenida, evitando de esta forma todo tipo de acción con el fin de evadir la responsabilidad tributaria
de los contribuyentes.
Del mismo modo, en el nuevo artículo 105º-A de la LIR se establece presunciones para la determinación de la renta en el supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 104°.
35. Renta gravada como consecuencia de la reorganización
Artículo 106º
(…)
La renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación voluntaria de activos en aplicación del
numeral 1 del artículo 104° de esta Ley, no podrá ser compensada con las pérdidas tributarias de las partes
intervinientes en la reorganización.
La renta gravada como consecuencia de la revaluación voluntaria de activos en aplicación del numeral 1 del artículo 104° de la LIR, no podrá ser compensada con las pérdidas tributarias de la partes
intervinientes en la reorganización.
36. Régimen de Transparencia Fiscal
CAPÍTULO XIV
DEL RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
Artículo 111º.- Ámbito de aplicación del régimen
El régimen de transparencia fiscal internacional será de aplicación a los contribuyentes domiciliados en el país,
propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas de éstas, siempre que se
encuentren sujetos al Impuesto en el Perú por sus rentas de fuente extranjera.
219
Reforma Tributaria
Artículo 112º.- Entidades controladas no domiciliadas
Se entenderá por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el país, que cumplan con las siguientes condiciones:
1. Para efectos del Impuesto, tengan personería distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en
general, de las personas que la integran.
2. Estén constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliadas, de conformidad con las normas
del Estado en el que se configure cualquiera de esas situaciones, en un país o territorio:
a) De baja o nula imposición, o
b) En el que sus rentas pasivas no estén sujetas a un Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación
que se dé a este tributo, o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del
Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.
3. Sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el país.
Se entenderá que la entidad no domiciliada es de propiedad de un contribuyente domiciliado en el país cuando,
al cierre del ejercicio gravable, éste –por sí solo o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el
país– tengan una participación, directa o indirecta, en más del cincuenta por ciento (50%) del capital o en los
resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en ésta.
Para efecto de lo previsto en el párrafo precedente, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas en el país a que se refiere el párrafo anterior, no
incluyen a aquellos que están sujetos al Impuesto en el Perú sólo por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas
empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) El ejercicio gravable será el previsto en el artículo 57º de esta Ley.
c) Se presume que se tiene participación en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o
indirectamente, una opción de compra de participación en dicha entidad.
Artículo 113º.- Atribución de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, serán atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país que, al cierre del ejercicio gravable, por sí solos o conjuntamente con sus partes
vinculadas domiciliadas en el país, tengan una participación, directa o indirecta, en más del cincuenta por
ciento (50%) en los resultados de dicha entidad.
Para efecto de lo previsto en el párrafo precedente, se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. Para determinar la renta neta pasiva atribuible:
a) Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la entidad controlada no domiciliada
durante el ejercicio gravable, para lo cual se deberá tomar en cuenta los criterios de imputación aplicable a las
rentas de fuente extranjera previstos en el artículo 57º de esta Ley.
El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57º de esta ley, salvo que la determinación del Impuesto a la
Renta en el país o territorio en el que la entidad esté constituida o establecida, o en el que se considere residente o domiciliada, siendo de una periodicidad de doce (12) meses, no coincida con el año calendario, en cuyo
caso se considerará como ejercicio gravable el período de dicho país o territorio.
b) Se aplicará lo previsto en el artículo 51º-A de esta Ley. Cuando los gastos deducibles incidan en la generación de las rentas pasivas y de otras rentas, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo con el
procedimiento que establezca el Reglamento.
2. Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio gravable, utilizando el
tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuarse la atribución.
Las rentas netas pasivas se imputarán al ejercicio gravable en que se debe efectuar la atribución y se les aplicará
lo dispuesto por el artículo 51º de esta Ley.
Para efecto de este numeral, el ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57º de esta Ley.
3. La atribución de las rentas netas pasivas se efectuará en proporción a la participación, directa o indirecta, de
los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no domiciliada.
220
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
4. No se atribuirán las rentas netas pasivas a los contribuyentes domiciliados en el país que estén sujetos al
Impuesto en el Perú únicamente por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
Artículo 114º.- Rentas pasivas
Para efecto de lo dispuesto en el presente capítulo, se entenderá por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.
No se considerará como rentas pasivas a:
a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artículo 24º-A de esta ley.
b) Los dividendos y otras formas de distribución de utilidades pagadas por una entidad controlada no domiciliada a otra.
2. Los intereses y demás rentas a que se refiere el inciso a) del artículo 24º de esta ley, salvo que la entidad
controlada no domiciliada que las genera sea una entidad bancaria o financiera.
3. Las regalías.
4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los derechos a que se refiere el artículo 27º de
esta ley.
5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles, salvo que éstos hubieran sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.
6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios.
7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesión temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada
no domiciliada se dedique al negocio de bienes raíces.
8. Las rentas provenientes de la cesión de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los
bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7
del presente artículo.
9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones
realizadas con sujetos domiciliados en el país, siempre que:
a) éstos y aquéllas sean partes vinculadas,
b) tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinación de su Impuesto
en el país, y
c) dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana, o estén sujetas a la presunción prevista en el artículo
48º de esta ley, o siendo íntegramente de fuente peruana estén sujetas a una tasa del Impuesto menor al
treinta por ciento (30%).
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al ochenta por ciento (80%) del total
de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de ésta serán considerados
como rentas pasivas.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que:
(i) Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté constituida o establecida, o
sea residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, son rentas pasivas.
(ii) Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, genera, en un ejercicio gravable –de acuerdo con lo establecido en el segundo
párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 113º de esta ley– una renta neta pasiva igual al resultado de
multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las empresas del sistema financiero del referido país
o territorio por el valor de adquisición de la participación o el valor de participación patrimonial, el que resulte
mayor, que corresponda a la participación, directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el país a que
se refiere el primer párrafo del artículo 113º de esta ley. En caso el país o territorio publique oficialmente la tasa
de interés activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.
221
Reforma Tributaria
Artículo 115º.- Rentas pasivas no atribuibles
No se efectuará la atribución a que se refiere el artículo 113º de esta ley de las siguientes rentas pasivas:
1. Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo 114º de esta ley.
2. Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o territorio distinto a aquél en el que
la entidad controlada no domiciliada esté constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa
superior al setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las
rentas de la misma naturaleza.
3. Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable –según lo establecido en
el segundo párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo113º de esta ley–cuando:
a) El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de cinco (5) UIT. Para determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se encuentren en los supuestos de los numerales 1 ó 2 de este artículo.
b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte por ciento (20%) del total
de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.
Artículo 116º.- Crédito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas netas pasivas de una entidad
controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este capítulo, deducirán del Impuesto en el país que
grave dichas rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límites previstos en el inciso e) del artículo 88º de esta ley.
Artículo 116º-A.- Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a los contribuyentes domiciliados en el país, no estarán gravados con el Impuesto en el país
en la parte que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas conforme a lo previsto en el
artículo 113º de esta ley.
Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de utilidades distribuidas
corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la parte que dichas rentas representan respecto
del total de las rentas netas de la entidad controlada no domiciliada, de acuerdo al procedimiento que establezca
el Reglamento. El referido procedimiento también incluirá la determinación en los casos de distribución de utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades controladas no domiciliadas.
Artículo 116º-B.- Obligaciones formales
Los contribuyentes domiciliados en el país mantendrán en sus libros y registros, con efecto tributario, en forma
detallada y permanente, las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas, los dividendos u otra forma de participación en las utilidades provenientes de su participación en entidades controladas no domiciliadas, así como el impuesto pagado por éstas en el exterior, de corresponder.
La SUNAT podrá establecer el detalle de la información que deben contener los libros y registros a que se refiere el párrafo anterior, así como solicitar la presentación de documentación o información, en forma periódica o
no, para el mejor control de lo previsto en el presente capítulo.
Con la finalidad de evitar el traslado de ingresos a otras jurisdicciones, normalmente paraísos fiscales, producto de acciones de planificación fiscal internacional, se regula el Régimen de Transparencia
Fiscal Internacional- RTFI, cuyos orígenes se registran en la legislación norteamericana al establecer el
Controlled Foreign Corporation - CFC.
Esta regulación busca evitar que un residente o domiciliado cree una sociedad en un país de baja
o nula imposición (sociedad instrumental o entidad controlada), atrayendo a esta última sus ingresos;
disminuyendo de este modo el pago de impuestos que le correspondería en el país en que es domiciliado, revelando así su fin exclusivamente fiscal.
222
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Pues bien, dentro del marco creciente de flujo de capitales e inversiones en nuestro país, y con el
afán de combatir la elusión fiscal internacional, se han acogido normas de TFI, introduciendo el Capítulo XIV a la LIR, con la regulación que pasamos a comentar.
36.1. Artículo 111° de la LIR - Ámbito de aplicación
En el siguiente esquema, graficamos el ámbito de aplicación:
El RTFI se aplica a
contribuyentes domiciliados en el Perú
Propietario de entidades controladas no
domiciliadas
Sobre renta pasivas de ésta.
Siempre que se encuentren sujetos al Impuesto en el Perú por
sus rentas de fuente extranjera.
36.2.Artículo 112° de la LIR – Entidades controladas no domiciliadas
Se entenderá por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza no domiciliadas en el Estado Peruano, que cumplan las siguientes condiciones:
Entidades controladas no domiciliadas
1. Para efecto
de la LIR tengan personería
distinta de la
de sus socios,
asociados, participacionistas
o, en general,
de las personas
que la integran
2. Estén constituidas o establecidas, o se consideren
residentes o domiciliados, de
conformidad con las normas
del Estado en que se configuren cualquiera de estas situaciones, en un país o territorio:
a)De baja o nula imposición,
o
b)En el que sus rentas pasivas
no estén sujetas a un Impuesto a la Renta, cualquiera fuese su denominación
que se le dé a ese tributo, o
estándolo, el impuesto sea
igual o inferior al 75% del
Impuesto a la Renta que le
correspondería en el Perú
por rentas de la misma naturaleza.
3. Sean propiedad de contribuyentes domiciliados en el
país.
Se entenderá que la entidad no domiciliada es de propiedad
de un contribuyente domiciliado en el país, cuando, al cierre
del ejercicio gravable, éste –por sí solo o conjuntamente con
sus partes vinculadas en el país- tengan participación, directa o indirecta, en más del 50% del capital o en los resultados
de dicha entidad, o de los derechos de voto en ésta. Para
estos efectos deberá tenerse en cuenta lo siguiente:
a)Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas
en el país a que se refiere el párrafo anterior, no incluye
a aquellos que están sujetos al Impuesto en el Perú sólo
por sus rentas de fuente peruana, ni aquellas empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b)El ejercicio gravable será el previsto en el artículo 57° de
la LIR.
c)Se presume que tiene participación en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o indirectamente, una opción de compra de participaciones en
dicha entidad.
36.3.Artículo 113° de la LIR – Atribución de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, serán atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país que, al cierre del ejercicio gravable, por sí solo
o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tengan una participación,
directa o indirecta, en más del 50% en los resultados de dicha entidad. Para estos efectos se
tomará en cuenta lo que se detalla en el siguiente cuadro:
223
Reforma Tributaria
Determinación de la renta neta atribuible
Moneda
Participantes
No se atribuirán
1. Para determinar la renta pasiva atribuible:
a)Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la entidad controlada
no domiciliada durante el ejercicio gravable, para
lo cual deberá tomar en cuenta los criterios de
imputación aplicable a las rentas de fuente extranjera en previstos en el artículo 57° de la LIR.
El ejercicio gravable es el previsto en el artículo
57° de la LIR, salvo que la determinación del impuesto en el país o territorio en el que la entidad
esté constituida o establecida, o en el que se
considere residente o domiciliada, siendo de una
periodicidad de 12 meses, no coincida con el año
calendario, en cuyo caso se considerará como ejercicio gravable el periodo de dicho país o territorio.
b)Se aplicará lo previsto en el artículo 51°-A de la
LIR. Cuando los gastos deducibles incidan en la
generación de las rentas pasivas y de otras rentas,
la deducción se efectuará en forma proporcional
de acuerdo con el procedimiento que establezca
el reglamento.
2. Las rentas netas pasivas serán
atribuidas,
en
moneda nacional, al cierre del
ejercicio gravable, utilizando el
tipo de cambio
compra vigente
a la fecha en que
debe efectuar la
atribución y se
les aplicará lo
dispuesto por el
artículo 51° de
la LIR.
3. La atribución
de la rentas
netas pasivas
se efectuará en
proporción a la
participación,
directa o indirecta, de los
contribuyentes
domiciliados en
los resultados
de la entidad
controlada no
domiciliada.
4. Las rentas netas
pasivas a los contribuyentes domiciliados en el país
que estén sujetos
al impuesto en el
Perú únicamente
por sus rentas de
fuente peruana, ni
a aquellas empresas conformantes
de la actividad
empresarial del
Estado.
36.4. Artículo 114° de la LIR - Rentas pasivas
Se entenderá por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.
No se considerará como rentas pasivas a:
a)Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artículo 24° de la LIR.
b)Los dividendos y otras formas de
distribución de utilidades pagadas
por una entidad controlada no domiciliada a otra.
2. Los intereses y demás rentas a que
se refiere el inciso a) del artículo 24° de
la LIR, salvo que la entidad controlada
no domiciliada que las genera sea una
entidad bancaria o financiera.
3. Las regalías
5. Las ganancias de capital provenientes
de la enajenación de inmuebles, salvo que
éstos hubieren sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.
6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenación, redención o
rescate de valores mobiliarios.
7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesión temporal de inmuebles, salvo
que la entidad controlada no domiciliada
se dedique al negocio de bienes raíces.
4. Las ganancias de capital provenien- 8. Las rentas provenientes de la cesión de
tes de la enajenación de los derechos a derechos sobre las facultades de usar o disque se refiere el artículo 27° de la LIR. frutar cualquiera de los bienes o derechos
generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3
y/o 7 del presente comentario.
224
9. Las renta que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como
consecuencia de operaciones realizadas con sujetos
no domiciliados en el país
siempre que:
a)Éstos y aquellas sean
partes vinculadas.
b)Tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos
domiciliados para la
determinación de su
impuesto en el país, y
c)Dichas rentas no constituyen renta de fuente
peruana, o estén sujetas a la presunción
prevista en el artículo
48° de la LIR, o siendo
integrante de fuente
peruana estén sujeta a
una tasa de impuesto
menor al 30%.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80% del total de ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de ésta serán considerados
como rentas pasivas. Sin embargo, en dicho artículo se prescribe una presunción respecto a la
calificación de rentas pasivas, que admite prueba en contrario.
Además en el artículo 115º se detallan las rentas pasivas por las cuales no se efectuará la atribución.
36.5.Artículo 116° de la LIR - Crédito por impuesto pagado
Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas pasivas de una
entidad controlada no domiciliada deducirán del impuesto en el país que grave dichas rentas, el
impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los
límite previstos en el inciso e) del artículo 88° de la LIR y que corresponde a la tasa media y el
impuesto efectivamente pagado en el exterior.
36.4.Aplicación
En virtud a la Quinta Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº 1120, la
regulación del RTFI será de aplicación respecto a las rentas pasivas que obtengan las entidades
controladas no domiciliadas a partir del 01.01.2013.
37. Ingresos netos en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta
Norma anterior
Artículo 118º
a) (…)
i) (…)
Se considera como ingreso neto al establecido como
tal en el cuarto párrafo del artículo 20º de esta Ley incluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del
artículo 28º de la misma norma, de ser el caso.
Artículo 118º
a) (…)
i) (…)
Se considera como ingreso neto al establecido como
tal en el sexto párrafo del artículo 20º de esta Ley incluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del
artículo 28º de la misma norma, de ser el caso.
La modificación del artículo 118° de la LIR, literal b) que regula los sujetos no comprendidos en
el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, sólo es una precisión respecto al párrafo del artículo 20°
de la LIR que señala el concepto de “renta neta”, que por la modificación efectuada pasó a ser el sexto
párrafo y ya no el cuarto.
225
Reforma Tributaria
APÉNDICE
1. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta desde el período agosto 2012
1.1. Aspectos generales y el 1.5% de los ingresos netos gravables como mínimo para el pago a
cuenta
El nuevo texto del artículo 85° de la LIR, luego de la modificación operada con ocasión de la
promulgación del Decreto Legislativo N° 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que
en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar
las cuotas mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al porcentaje o de
1.5% (inciso b).
De ello se desprende que a fin de realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependerán del monto mayor que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los
incisos a) y b) que señala el artículo en comentario, de ello podemos inferir válidamente que lo
mínimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta será de 1.5%.
En tal sentido, el contribuyente en un ejercicio puede obtener utilidades (por las cuales, antes de
la modificación del artículo 85° de la LIR hubiera tenido que realizar sus pagos a cuenta de marzo
a diciembre con el sistema de coeficiente), a partir del pago a cuenta de agosto, aun cuando el
contribuyente tenga determinado un coeficiente, si éste resulta inferior al porcentaje 1.5% (ó
0.0150), el contribuyente tendrá que realizar su pago a cuenta con dicho porcentaje.
Un aspecto que resulta importante para algunos contribuyentes es que el porcentaje ha sido
disminuido; sin embargo, ello no resulta favorable para otros contribuyentes que al tener un bajo
coeficiente, ahora se verán en la obligación de incrementar su carga frente al fisco en función a
la nueva normativa.
1.2. Cuotas mensuales: Coeficiente vs 1.5%
La determinación del coeficiente no se ha modificado.
Tal es así que la norma sigue disponiendo que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les
corresponda por el ejercicio gravable, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas como sigue:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable
anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
226
En ese sentido, si bien la forma de determinación del pago a cuenta no ha cambiado, reiteramos
que a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N° 1120, el pago a cuenta se debe realizar
en función a una comparación a fin de verificar el mayor importe, y en ese sentido, el pago
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
mínimo se realizará conforme al sistema de porcentaje de 1.5%. En el supuesto que hubiera
obtenido pérdida o iniciara actividades, siempre aplicará el 1.5%.
Cuota según
coeficiente
VS
Cuota según
1.5%
Si Cuota según
coeficiente
>
Cuota según
1.5%
aplica = coeficiente
Si Cuota según
coeficiente
<
Cuota según
1.5%
aplica = 1.5%
La comparación se efectuará a partir de los pagos a cuenta a realizar desde el mes de enero.
De otro lado, el segundo párrafo del numeral 2 del artículo 54º del Reglamento del TUO de la
LIR modificado por el Decreto Supremo Nº 155-2012-EF establece que no se efectuará dicha
comparación de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso en el ejercicio
precedente al anterior. En tal supuesto los contribuyentes abonarán como pagos a cuenta del
impuesto la cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes.
1.3. La definición de ingresos netos gravables mensuales e impuesto calculado
El penúltimo párrafo del artículo 85° (1) establece que se consideran ingresos netosel total de
ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se
refiere el primer párrafo del artículo 55° de la LIR. Está última señala que: “El impuesto a cargo de
los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliadas en el país se determinará aplicando
la tasa del treinta por ciento (30%) sobre su renta neta”.
En ese sentido, para el cómputo de los ingresos netos devengados del mes el Tribunal Fiscal en la
RTF N° 02760-5-2006, jurisprudencia de observancia obligatoria, ha señalado que las ganancias
por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los
pagos a cuenta. En similar sentido, en la RTF N° 3557-2-2004 se ha concluido que los montos
recibidos antes de la entrega física de los bienes, en tanto no exista transferencia del riesgo,
califican como anticipos y no constituyen ingresos.
2. Oportunidad de modificación del porcentaje o coeficiente
2.1. Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril
Aquellos contribuyentes que deban efectuar el pago a cuenta, en base al 1.5%, que indica
––––––––––
(1) La presente disposición no ha sido modificada ya que presenta la misma redacción; sin embargo, antes se ubicada en el segundo párrafo del citado artículo.
227
Reforma Tributaria
el inciso b), y deseen efectuar su modificatoria, pueden realizarla a partir del periodo mayo,
conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, ello en
base a dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho
estado financiero.
En este caso, en tanto corresponda, el coeficiente se comparará con el del ejercicio anterior; ello
implica que si el coeficiente que se determina con los Estados Financieros al 30 de abril es menor
al coeficiente de la declaración jurada anual, entonces se utilizará el coeficiente de la declaración
jurada anual del ejercicio anterior.
Sujetos que pueden optar por la modificatoria
Contribuyentes
OBTUVO RENTA
NETA IMPONIBLE
Cuyo coeficiente en función al
resultado del ejercicio anterior es:
SI NO OBTUVO RENTA
NETA IMPONIBLE
Aplican el 1.5%
<
0.015
Para modificar la cuota pagada según el 1.5%, por los períodos de mayo a julio los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero y
abril del ejercicio a la fecha que establezca el reglamento.
a. Pérdidas arrastrables
Los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrán deducir de la renta neta resultante del Estado de G y P al 30 de abril, los siguientes montos:
(1)Cuatro dozavos (4/12) de las citadas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artículo 50º de la Ley.
(2)Cuatro dozavos (4/12) de las citadas pérdidas, pero solo hasta el límite del cincuenta por
ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril,
si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b)
del artículo 50º de la LIR.
228
Renta Neta Imponible 4/12 Pérdidas Tributarias
= Renta Neta – (según sistema de compensación)
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Comparación
Si el coeficiente (coeficiente resultante) fuese inferior al coeficiente determinado considerando
el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior se aplicará éste último.
Coeficiente resultante
Coeficiente determinado
Impuesto calculado
(EGyP al mes de abril)
–––––––––––––––––––––––––
INGRESOS NETOS
(EGyP al mes de abril)
<
VS
Si
Impuesto calculado
del ejercicio anterior
–––––––––––––––––––––––––
Ingresos netos del
ejercicio anterior
aplica
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero (a abril) se suspenderán los
pagos a cuenta, salvo que habiendo determinado el coeficiente 0.00, exista impuesto calculado en el ejercicio anterior, en cuyo caso aplicarán el coeficiente determinado en función
al Impuesto calculado de dicho ejercicio entre el total de ingresos netos del mismo ejercicio.
c. Presentación obligatoria del Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de julio
Los contribuyentes que hubieran optado por aplicar a partir del mes de mayo el coeficiente que
resulte del estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril o aquellos que hubieran suspendido sus
pagos a cuenta, deberán presentar a la SUNAT la declaración jurada que contenga el estado de
ganancias y pérdidas al 31 de julio en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca,
para determinar o suspender sus pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre.
Presentó E G y P al 30.04
Obligatoriamente
Presentan
E G Y P al 31.07
Si
cumplen
A partir del pago a cuenta del
mes de agosto: aplican el nuevo
coeficiente o suspenden
No
cumplen
A partir del pago a cuenta del mes de agosto: se
paga en función a la cuota que resulta mayor, entre
el coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio
anterior y el 1.5%.
No podrá utilizar el coeficiente que utilizó a partir
de mayo.
229
Reforma Tributaria
Importante:
De no cumplir con presentar el EG y P al 31 de julio, deberán realizar el pago de la cuota
considerando el monto que resulte mayor entre el coeficiente en función a los resultados del
ejercicio anterior y el 1.5%, hasta que se presente dicho estado financiero. Es decir, no podrán
utilizar el coeficiente calculado en función a los resultados del mes de abril.
d. Requisitos
Deberán haber presentado la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, así como los Estados de Ganancias y Pérdidas respectivos en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
2.2. Modificación de los pagos a cuenta a partir del período agosto
Los contribuyentes que no hubieran modificado su coeficiente a partir del pago a cuenta del mes
de mayo, podrán optar por determinar sus pagos a cuenta a partir del mes de agosto, en función
a los resultados que arroje el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio.
a. Pérdidas arrastrables
A efectos de determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrán deducir de la renta neta resultante
del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, los siguientes montos:
(1) Siete dozavos (7/12) de las citadas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artículo 50º de la Ley.
(2) Siete dozavos (7/12) de las citadas pérdidas, pero solo hasta el límite del cincuenta por
ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril,
si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso
b) del artículo 50º de la LIR.
b. Requisitos
Deberán haber presentado la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, así como los Estados de Ganancias y Pérdidas respectivos en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento.
3. Determinacion de los pagos a cuenta a partir del mes de agosto 2012
3.1. Determinación de las cuotas a pagar
a. En forma directa
Pago a cuenta hasta julio
2012 aplicando 2%
230
Determina la cuota del pago
a cuenta del mes de agosto
aplicando el 1.5%
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
b. Según comparación
Cuota determinada según coeficiente:
Impuesto calculado
del ejercicio anterior
Coeficiente = –––––––––––––––––––
Ingresos netos del
ejercicio anterior
Sí
VS
Cuota determinada
según 1.5%
>
continúa
aplicando
coeficiente
<
Aplica 1.5%
Sí
c. Modificaciones de los pagos a cuenta a partir del mes de agosto - ejercicio 2012
Mediante la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº 1120,
se ha establecido en forma excepcional que la modificación de los pagos a cuenta de los
meses de agosto a diciembre 2012, se realizará sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y perdidas al 30 de junio 2012.
Concordantemente la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo
Nº 155-2012-EF señala que para el cálculo del coeficiente que resulte del estado de ganancias y pérdidas al 30 de junio en caso de tener pérdidas tributarias arrastrables del ejercicio
anterior se deducirán 6/12 dozavos de las citadas pérdidas de acuerdo con uno de los sistemas previstos en el artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
La aplicación del referido coeficiente se efectuará a partir de los pagos a cuenta de los meses
de agosto a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración
jurada que contenga el estado de ganancias y pérdidas al 30 de junio ajustado por inflación
de ser el caso, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del impuesto que contenga el Estado de Ganancias y Pérdidas
al cierre del ejercicio gravable anterior. No será exigible este requisito a los contribuyentes
que hubieran iniciado actividades en el ejercicio.
4. Ejemplos
EJEMPLO 1
Cuota según coeficiente
– Ingresos netos del mes de agosto 2012 = S/. 860,300
– Coeficiente : 0.0203
– Cuota = S/. 860,300 x 0.0203 = 17,464.09
Importe
mayor
Cuota según 1.5%
– Cuota = S/. 860,300 x 1.5% = 12,904.50
En función a la comparación realizada de las cuotas determinadas deberá continuar
aplicando el coeficiente 0.0203.
231
Reforma Tributaria
Excepcionalmente podrán presentar el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de junio y determinar el nuevo coeficiente a aplicar de agosto a diciembre.
EJEMPLO 2
Datos
1. Renta neta imponible al 30.06.2012
=
2. Ingresos Netos Gravables
=
3. Impuesto calculado (30% 295,740) =
4. No tiene pérdida arrastrable de ejercicios anteriores
5. Coeficiente del ejercicio anterior: 0.0130
S/. 75,740
S/. 1´650,230
S/. 22,722
Desarrollo
Impuesto Calculado
Coeficiente = ––––––––––––––––––––––––
Ingresos Netos Acumulados
Coeficiente =
22,722
–––––––––––
1’650,230
Coeficiente = 0.0138
Apréciese que en el presente ejemplo, el coeficiente calculado en función a los resultados
al 30 de junio, resulta mayor al coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio anterior;
pero inferior al 1.5%, razón por la cual la empresa procede a efectuar la modificatoria.
Coeficiente
calculado en
función a resultados al 30.06
0.0138
Coeficiente
calculado en función
a resultados al ejercicio 2011
0.0130
MAYOR
1.5%
MENOR
Procede que la empresa efectúe la modificación
del coeficiente
Ingresos netos gravables del mes de agosto Pago a cuenta del mes (S/. 127,330 x 0.0138)
232
=
=
S/. 127,330
S/. 1,756.74
2
16
23
1
15
22
26
30
FE DE ERRATAS
31
24
17
3
Martes
27
Miércoles
julio 2012
25
26
19
5
Jueves
27
20
6
Viernes
28
21
FERIADO
(publicación)
Norma que deroga, entre otros, disposiciones del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF
7
Sábado
30
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1112
Artículo 24º-A, el inciso g) del artículo 32º-A, el inciso x) del
artículo 37º y el inciso b) del artículo 49º del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta
(publicación)
Norma que modifica el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF
Sábado
29
Viernes
JUNIO 2012
(publicación)
Decreto Legislativo que modifica el TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF
18
4
Miércoles
28
Jueves
(*) El presente Decreto Legislativo entrará en vigencia el 01.01.2013, con excepción del artículo 5º "Gastos de investigación cientifica, tecnológica e innovación tecnológica", el que entrará
en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se dicten las normas reglamentarias a que se refiere el inciso a.3) del artículo 37º incorporado por este Decreto Legislativo.
FERIADO
Lunes
Domingo
29
25
24
Martes
(publicación) (*)
Decreto Legislativo que modifica la
Ley del Impuesto a la Renta
Lunes
Domingo
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Impuesto a la Renta
Tercera Parte
233
234
Lunes
Martes
AGOSTO 2012
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1120, en la parte que se modifica
e incorpora el acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artículo
21º, el inciso f) del artículo 56º y el último párrafo del artículo 65º del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Artículo 85º aplicable a los pagos a cuenta que se determinen desde
el periodo agosto.
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1116, en la parte que deroga el
tercer párrafo del artículo 32º y el segundo párrafo del inciso a) del
artículo 32º-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1112, en la parte que modifica el
artículo 73º-C del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (*)
1
Miércoles
Viernes
3
Jueves
2
4
Sábado
Lunes
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1124 (***)
Vigencia del Decreto Legislativo Nº 1120 (**)
2
1
Decreto Legislativo Nº 1112 (*)
Miércoles
Martes
3
Jueves
4
Viernes
5
Sábado
(*) Con excepción de los artículos que ya entran en vigencia. A partir del 1 de enero 2013 se derogan los incisos e) y f) del artículo 61º y el inciso c) del artículo 63º del TUO de la
La Ley del Impuesto a la Renta.
(**) Con excepción de los artículos que entraron en vigencia el 1 de agosto 2012. A partir de esta fecha (01.01.2013) se derogan el inciso p) del artículo 19º del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta y la Ley Nº 29498, "Ley de Promoción a la inversión en capital humano".
(***)Entran en vigencia las modificaciones relacionadas con Precios de Transferencia (artículo 32º-A) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con excepción del inciso a.3) del
artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta que entrará en vigencia a partir del ejercicio siguiente en el que se emitan las normas reglamentarias.
Domingo
ENERO 2013
(*) Será de aplicación para la liquidación de la retención mensual del impuesto que las instituciones de compensación y liquidación de valores o quien ejerza funciones similares
realicen por el mes de agosto 2012 en adelante.
Domingo
CALENDARIO DE VIGENCIAS DE MODIFICACIONES DEL TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Reforma Tributaria
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Mediante Ley N.° 29884, publicado el 9 de junio de
2012, el Congreso de la República ha delegado en el Poder
Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros, en materia
tributaria por un plazo de 45 días calendario. Dentro de
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Impuesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructura y administración respecto de los temas que se mencionan en el numeral 2 del artículo 2º de dicha ley. (…)
I.
FUNDAMENTOS
1. COSTO COMPUTABLE
Por su parte, el penúltimo párrafo del artículo 37°
de la Ley indica que podrán ser deducibles como
gasto o costo aquéllos sustentados con boletas de
venta o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al
Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS,
hasta el límite del 6% de los montos acreditados
mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren
anotados en el Registro de Compras, pero dicho límite no podrá superar en el ejercicio las 200 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
Finalmente, el inciso j) del artículo 44° de la Ley dispone que, salvo que el artículo 37° de la Ley permita la sustentación del gasto con otros documentos,
no son deducibles:
• Los gastos cuya documentación sustentatoria
no cumpla con los requisitos y características
mínimas establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago.
• Los gastos sustentados en comprobantes de pago
emitidos por contribuyentes que, a la fecha de
emisión del comprobante, tenían la condición de
no habidos según la publicación realizada por la
Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
a) Situación actual
Sustento documentario del costo computable
Conforme a lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley de
Comprobantes de Pago, Decreto Ley N.° 25632 (2), se
considera comprobante de pago a "... todo documento
que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso
o prestación de servicios, calificado como tal por la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT".
Asimismo, el inciso e) del artículo 3º del citado
decreto ley dispone que la SUNAT señalará, entre
otros, los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con efecto tributario.
En esa misma línea, el artículo 1º del Reglamento de
Comprobantes de Pago (3) establece que "El comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación
Gastos por enajenación del bien e intereses
de servicios". Adicionalmente, el artículo 4º del citado
El numeral 1) del artículo 20° de la Ley prevé que por
Reglamento señala que se emitirán facturas cuando,
costo de adquisición se entenderá a "la contraprestaentre otros, el comprador o usuario lo solicite a fin de
ción pagada por el bien adquirido, incrementada en
sustentar gasto o costo para efecto tributario.
las mejoras incorporadas con carácter permanente y
De otro lado, el artículo 20° de la Ley prevé que la renta
los gastos incurridos con motivo de su compra tales
bruta está constituida por el conjunto de ingresos afeccomo: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos
tos al Impuesto a la Renta (4) que se obtenga en el ejeraduaneros, instalación, montaje, comisiones normales,
cicio gravable y que cuando tales ingresos provengan de
incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo
la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por
de la adquisición o enajenación de bienes...". Asimisla diferencia existente entre el ingreso neto total provemo, añade que en ningún caso los intereses formarán
niente de dichas operaciones y el costo computable de
parte del costo de adquisición.
los bienes enajenados.
–––––––––––
(1) Cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N.° 179-2004-EF y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) Publicado el 24.7.1992 y normas modificatorias.
(3) Aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 007-99/SUNAT y normas modificatorias.
(4) En adelante, el Impuesto.
235
Reforma Tributaria
Costo computable y mejoras
El literal a.1) del inciso a) del párrafo 21.1 del artículo 21° de la Ley prevé que el costo computable
de inmuebles adquiridos a título oneroso para las
personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como
tales, será el valor de adquisición o construcción
reajustados por el índice de precios al por mayor
proporcionados por el INEI.
b) Problemática
Sustento documentario del costo computable
Tal como se puede apreciar del texto del inciso j)
del artículo 44° de la Ley, la deducción del gasto
está supeditada a su sustento con comprobantes
de pago. No obstante, dicho inciso no establece la
misma condición para la deducción del costo.
Cabe destacar que, conceptualmente, no existe una
diferencia sustancial entre gasto y costo que justifique un tratamiento diferenciado por el que el primero tiene que ser sustentado con comprobantes
de pago mientras que el segundo, no.
En efecto, ambos conceptos implican un egreso
efectuado con el fin de obtener un beneficio. Sin
embargo, dichos conceptos difieren en que, por un
lado, el costo es un egreso para financiar un bien
o servicio que generará un ingreso futuro y, por
otro lado, el gasto es un egreso que financia una
actividad específica en beneficio de la empresa que
es consumido inmediatamente y no es susceptible
de generar beneficios económicos en el futuro. Verbigracia, una empresa de transporte de pasajeros
que compra un ómnibus considerará como costo el
precio pagado por dicho bien (5), en tanto las erogaciones que realice para combustible del vehículo
constituyen un gasto de la empresa (6).
La referida omisión, esto es, que el aludido inciso j)
no haya previsto de manera expresa que la deducción del costo deba ser sustentada con comprobantes de pago ha generado dos interpretaciones:
a) La primera, que la deducción del costo no requiere ser sustentada con comprobantes de
pago, toda vez que en ningún extremo del artículo 20° de la Ley se ha establecido que para
efectos del Impuesto, el costo de adquisición,
producción o valor de ingreso al patrimonio se
deba sustentar con tales documentos (7).
b) La segunda, que la deducción del costo requiere
ser sustentada con comprobantes de pago (8).
En tanto las RTFs emitidas en este último sentido
se sustentan en lo previsto en el inciso j) del artículo 44° de la Ley, esta obligación de sustentar con
comprobantes de pago la deducción del costo computable con comprobantes de pago sería aplicable
cuando sea obligatoria su emisión y sólo en el caso
de rentas de la tercera categoría.
Cabe destacar que refuerzan esta interpretación:
• El Decreto Ley N.° 25632, al delegar en la SUNAT la facultad de señalar qué comprobantes
de pago permiten sustentar gasto o costo; pues
estaría partiendo de la consideración que dichos
comprobantes sustentan gasto o costo.
• El Reglamento de Comprobantes de Pago, que
en virtud del decreto ley antes aludido prevé
que las facturas se emitirán cuando el comprador o usuario las soliciten a fin de sustentar
gasto o costo para efecto tributario.
• La propia Ley cuando en el último párrafo de
su artículo 37° dispone que el gasto o costo se
debe sustentar con comprobante de pago, específicamente boletas de venta o tickets que no
otorgan dicho derecho, en los casos en que los
emisores de éstos pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado.
Ahora bien, la existencia de distintas interpretaciones
con relación a una norma genera incertidumbre tanto
para los contribuyentes como para la Administración
Tributaria. Por tal motivo, resulta necesario modificar
la Ley a fin de establecer de manera expresa y clara
que se debe requerir comprobante de pago para sustentar el costo computable de un bien, en los casos en
que la emisión de dicho comprobante sea obligatoria.
Al respecto, resulta importante que el costo sea
sustentado documentariamente y, al igual que en el
caso de la deducción de gastos, el documento idóneo
para tal sustento debe ser un comprobante de pago,
más aún si –como se señaló anteriormente– la diferencia que existe entre costo y gasto no justifica un
–––––––––––
(5) En tanto el ómnibus es un bien que le generará beneficios económicos no solo presentes sino también futuros.
(6) Tales erogaciones producirán un beneficio económico presente.
(7) Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 2933-3-2008, 6263-2-2005 y 586-2-2001.
(8) Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 9049-5-2004 y 2919-1-2004.
236
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
trato diferenciado sobre su sustento documentario.
Téngase en cuenta que cualquier otro documento
distinto a aquéllos que reúnen los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento
de Comprobantes de Pago complicaría en demasía
la comprobación de la realidad y la fehaciencia del
gasto, pues dichos requisitos y características son
imprescindibles, justamente para, entre otros, determinar si la operación es fehaciente y si corresponde o
no a una adquisición que constituya costo, así como
para identificar sus características.
En consecuencia, la exigencia del sustento con comprobantes de pago no se puede limitar a los gastos,
sino que debe ser extendida también a los costos
de los bienes adquiridos, producidos o ingresados
de manera gratuita al patrimonio de la empresa; sin
perjuicio de todos aquellos otros documentos que
coadyuven a sustentar la operación.
En términos generales, el costo de adquisición de un
bien incluye todas las erogaciones realizadas por el
contribuyente para colocar al bien en condiciones de
ser usado, enajenado o aprovechado económicamente. En tal sentido, en la definición del costo de adquisición se señala que este incluye los gastos incurridos
con motivo de su compra y a continuación se cita algunos ejemplos. Sin embargo, no queda claro por qué
dentro de tales ejemplos se incluye a lo pagado por
el enajenante con motivo de la enajenación del bien,
pues tales pagos son efectuados después que el bien
se encuentra en condiciones de ser usado, enajenado
o aprovechado económicamente.
De otro lado, la Ley prevé que los intereses no forman parte del costo de adquisición, pero no señala
lo mismo respecto de los otros tipos de costo, como
por ejemplo, el costo de producción o construcción.
No obstante, no hay razón alguna para excluir a los
intereses del costo de adquisición pero no del costo
de producción o construcción.
Costo computable de inmuebles y mejoras
El literal a.1) del párrafo 21.1 del artículo 21° antes
citado, no señala de manera expresa si las mejoras
con carácter permanente introducidas con posterioridad a la adquisición de un inmueble por una
persona natural, forman parte del costo computable de dicho bien, toda vez que sólo hace referencia
al costo de adquisición o construcción.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso c)
del numeral 2 del artículo 2º de la Ley N.° 29884, se
propone la siguiente modificación normativa:
Sustento documentarlo del costo computable
Se propone modificar el artículo 20° de la Ley, a fin de
establecer de manera expresa que la deducción del costo está supeditada a que éste se encuentre sustentado
con comprobantes de pago.
Ahora bien, en tanto la razón por la que el costo
debe ser sustentado con comprobantes de pago es
la misma por la que se exige que el gasto esté sustentado con dichos documentos, la regulación que
se incorpore para el costo debe ser similar a la existente para el gasto; a saber:
• No se debe admitir que el costo esté sustentado
con comprobantes de pago emitidos por sujetos
no habidos, salvo que tales sujetos levanten esa
condición al 31 de diciembre del ejercicio en que
se emitió el comprobante de pago.
• La obligación de sustentar el costo con comprobantes de pago no debe ser aplicable en los
siguientes casos:
(i) Tratándose de rentas de la segunda categoría.
Si bien la deducción del costo computable
para determinar la renta bruta de esta categoría debe ser sustentada con documentación
idónea, no resulta pertinente, sin embargo,
exigir dicho sustento con comprobantes de
pago, toda vez que las personas naturales
generan rentas de la segunda categoría por
la enajenación de solo dos tipos de bienes:
inmuebles que no califiquen como casa habitación y valores mobiliarios (artículos 2º y 24°
de la Ley). En ambos casos, si el bien se adquirió de un sujeto generador de rentas de la
tercera categoría, éste no podría emitir factura
–––––––––––
(9) Ver numerales 1 y 3 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago. Téngase en cuenta que la persona natural
es un consumidor final, a pesar que eventualmente podría enajenar el bien en el futuro y que la ganancia producto de
dicha enajenación no esté gravada con el Impuesto a la Renta si el inmueble califica como casa habitación (último párrafo
del artículo 2º de la Ley), o esté exonerada en el caso de valores mobiliarios (inciso p) del artículo 19° de la Ley).
237
Reforma Tributaria
a la persona natural adquirente, sino una boleta de venta (9) que no permite sustentar costo
de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago; y si fuera otra persona natural
no habitual en la enajenación de inmuebles
o valores mobiliarios, tendría que solicitar un
Formulario N.° 820 (10) (11), lo que generaría una
carga administrativa innecesaria tanto para
los contribuyentes como para la administración tributaria. Además, la exigencia de comprobantes de pago podría presentar un problema serio para estos contribuyentes, pues
se trata de personas naturales que no realizan
actividad empresarial y que perciben una ganancia al enajenar, por ejemplo, un inmueble
cuyo mayor valor ha podido ser generado a lo
largo de muchos años.
(ii) Cuando de acuerdo con el Reglamento de
Comprobantes de Pago no sea obligatoria
su emisión.
(iii)Cuando de conformidad con el artículo 37°
de la Ley, se permita la sustentación del gasto
con otros documentos, en cuyo caso el costo
deberá ser sustentado con tales documentos.
Esta exclusión se debe a que el artículo 37°
de la Ley prevé que ciertas operaciones pueden ser sustentadas con determinados documentos. Esa disposición debe alcanzar a tales
operaciones independientemente de si constituyen costo o gasto.
Cabe destacar que esta propuesta tiene por objeto
otorgar seguridad jurídica tanto a los contribuyentes
como a la administración tributaria, a través de una norma que establezca claramente que el costo computable
debe ser sustentado con comprobantes de pago con las
excepciones antes señaladas. Atendiendo a ello y a que
esta parte del Proyecto no tiene por finalidad afectar situaciones anteriores a su entrada en vigencia, no se debe
considerar esta modificación normativa como base
para interpretar si con anterioridad el costo computable
debía o no ser sustentado con comprobantes de pago.
Asimismo, como aspecto formal, esta propuesta
originaría la modificación del segundo párrafo del
acápite (i) del inciso a) del artículo 118° de la Ley,
debido a que para definir ingreso neto, dicho párra-
fo se remite al cuarto párrafo del artículo 20°, texto
que conforme a la propuesta se ubicaría en el sexto
párrafo del aludido artículo.
Se propone modificar el numeral 1) del artículo 20° de
la Ley a fin de eliminar de la definición de costo computable la referencia a lo pagado por el enajenante con
motivo de la enajenación de bienes. Asimismo, se plantea eliminar la mención a que los intereses no forman
parte del costo de adquisición, para establecer similar
regla para todo tipo de costo.
Costo computable de inmuebles y mejoras
Se propone señalar de manera expresa que las mejoras con carácter permanente se incorporan al costo
computable de un inmueble adquirido o construido
por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad
conyugal que optó por tributar como tal.
d) Efecto sobre la legislación nacional
La propuesta normativa implica modificar los artículos 20° y 21 °, literal a.1) del párrafo 21°, de la Ley.
2. VALOR DE MERCADO DE VALORES
De conformidad con el primer párrafo del artículo 32°
de la Ley, en los casos de ventas, aportes de bienes y
demás transferencias de propiedad, de prestación de
servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y
demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será
el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente
como para el transferente.
En ese sentido, el numeral 2 del referido artículo establece que tratándose de valores que coticen en el
mercado bursátil se considerará como valor de mercado el precio de dicho mercado bursátil, y que en los
demás casos el valor se determinará de acuerdo con
las normas que señale el Reglamento de la Ley.
Bajo este contexto, los incisos a), b) y c) del artículo
19° del Reglamento de la Ley establecen las reglas
–––––––––––
(10) Numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago.
(11) Salvo que el bien esté inscrito en el Registro de Propiedad Inmueble a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos, o en el Registro Público del Mercado de Valores a cargo de la Superintendencia del Mercado de Valores.
238
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
aplicables para la determinación del valor de mercado
en la enajenación de acciones o participaciones. Entre
ellas, se tiene principalmente las siguientes:
– Tratándose de acciones o participaciones cotizadas en una Bolsa o mecanismo centralizado
de negociación, el valor de mercado será el precio de dicho mercado.
– Tratándose de acciones o participaciones no cotizadas en una Bolsa o mecanismo centralizado de negociación, pero cuya sociedad emisora cotiza otras
acciones o participaciones en tales mercados, el
valor de mercado será el precio de dicho mercado.
– Tratándose de acciones o participaciones que
no coticen en una Bolsa o mecanismo centralizado de negociación, el valor de mercado será
el valor de la transacción, el cual no podrá ser
inferior al valor de participación patrimonial de
la acción o participación.
b) Problemática
La regla de valor de mercado contenida en el primer
párrafo del artículo 32° de la Ley tiende a evitar que
se realicen transacciones a valores distintos de los
reales, los cuales podrían ser pactados a valores inferiores a los de mercado con el fin de reducir la carga
impositiva de las partes contratantes.
Atendiendo a ello, la normativa vigente establece que
el valor de mercado de los valores cotizados en Bolsa
o en mecanismos centralizados de negociación será su
valor de cotización en tales mercados. Sin embargo, la
regulación vigente genera ciertas dificultades en la determinación del valor de mercado de aquellos valores
que siendo cotizados en Bolsa o en el algún mecanismo centralizado de negociación son transados fuera
de estos mercados a un valor mayor al de cotización
en la fecha de la transacción.
Nótese que la diferencia entre el valor de la transacción y el valor de cotización se puede deber a
diferentes razones de mercado; por ejemplo, la adquisición de una participación significativa en una
sociedad implicaría el pago de una prima sobre el
valor de cotización.
Ahora, si bien se podría señalar que la aplicación
de la regla de valor de mercado vigente tiene un
efecto neutro para la recaudación del fisco, en tanto
la Administración Tributaria se encuentra facultada
a ajustar el valor pactado tanto para el adquirente
como al transferente (con lo cual el menor valor
que el transferente declararía como renta se neutralizaría con el menor costo o gasto que el adqui-
rente tendría que reconocer), ello no ocurre si, por
ejemplo, el adquirente de los valores tiene por objeto conservarlos y no transferirlos.
Siendo ello así, el valor de mercado en la enajenación
de valores debería ser el precio pactado. No obstante,
a efectos de evitar la manipulación en los precios en
perjuicio del fisco, resulta conveniente establecer para
efectos fiscales que el valor de mercado no podrá ser
inferior al valor de cotización de aquellos valores que
coticen en Bolsa o en un mecanismo centralizado de
negociación o, en su defecto, el valor de cotización de
otros valores que correspondan al mismo emisor y
que otorguen iguales derechos.
Nótese que el último supuesto descrito en el párrafo
precedente es el recogido actualmente por el inciso
b) del artículo 19° del Reglamento de la Ley.
Asimismo, en caso no exista la cotización señalada
anteriormente, se deberá considerar que el valor
pactado por la partes no podrá ser inferior al valor
de participación patrimonial del respectivo valor. Sin
perjuicio de ello, es importante resaltar que por su
propia naturaleza, dicha regla no podrá ser aplicable
a aquellos supuestos que no sean representativos
de capital. En estos casos, la comparación del precio
pactado se deberá efectuar con otro precio que corresponda a la naturaleza del valor, el cual será determinado por el Reglamento.
Se debe tener en cuenta que la misma línea argumentativa sería la que conllevó a que el Reglamento
estableciera que el valor de mercado en el caso de
acciones y participaciones que no coticen en Bolsa
sea el precio pactado, el que no puede ser inferior al
valor de participación patrimonial.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso d)
del numeral 2 del artículo 2º de la Ley N.° 29884, se
propone modificar el numeral 2 del artículo 32° de
la Ley con la finalidad de establecer que el valor de
mercado de los valores sea el mayor entre el valor
pactado y el valor de cotización, o entre aquél y el
valor patrimonial, o entre aquél y cualquier otro valor
que establezca el Reglamento de la Ley atendiendo a
la naturaleza de los valores.
Téngase presente que el valor de cotización puede
ser usado únicamente respecto de los valores que cotizan en mecanismos centralizados de negociación, y
el valor patrimonial respecto de aquellos valores que
representan capital.
Sin perjuicio de lo antes expuesto, existen otros
239
Reforma Tributaria
valores que no estarían comprendidos por dichas
disposiciones, por lo que resulta pertinente delegar
al Reglamento de la Ley la regulación del valor de
mercado de estos otros valores, cuando sea necesario y con criterios que respondan a la naturaleza del
valor correspondiente.
La propuesta implica modificar el numeral 2 del artículo 32° de la Ley.
3. NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
3.1 Ámbito de aplicación
incluyendo las que corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso
h) del artículo 28° de la Ley (12).
Por otra parte, en diversos artículos de la Ley se ha
señalado de manera expresa la aplicación de las
normas de precios de transferencia cuando se trate
de transacciones entre partes vinculadas. A saber:
• Artículo 23°, inciso b), referido a la renta
presunta por cesión de bienes muebles o
inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la Ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio
inferior al de las costumbres de la plaza, a
contribuyentes generadores de rentas de
tercera categoría. La presunción es de una
renta bruta anual no menor al 8% del valor
de adquisición, producción, construcción o
de ingreso al patrimonio.
• Artículo 26°, referido a la presunción, salvo
prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, de que todo
préstamo en dinero (13) devenga un interés no
inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional o a la tasa
promedio de depósitos a 6 meses del mercado intercambiarlo de Londres del último
semestre calendario del año anterior, según
se trate de moneda nacional o extranjera.
Esta presunción es aplicable aún cuando no
se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera
estipulado que el préstamo no devenga intereses, o se hubiera convenido en el pago de
un interés menor.
• Artículo 28°, inciso h), el cual establece similar presunción a la descrita anteriormente, pero aplicable a la cesión efectuada por
sujetos generadores de rentas de la tercera
categoría. En este caso la presunción es de
una renta neta anual no menor al 6% del
valor de adquisición, producción, construc-
El numeral 4) del artículo 32° de la Ley dispone que en el caso de transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o
a través de países o territorios de baja o nula
imposición, se considera valor de mercado a los
precios y monto de las contraprestaciones que
hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en
condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo
establecido en el artículo 32°-A de dicha ley.
Es así que el artículo 32°-A, en su inciso a), al establecer el ámbito de aplicación de las normas
de precios de transferencia dispone como regla
general que éstas serán de aplicación cuando
la valoración convenida hubiera determinado
un pago del Impuesto en el país inferior al que
hubiere correspondido por aplicación del valor
de mercado y, en todo caso, cuando se trate de
operaciones internacionales y en determinados
supuestos nacionales.
Asimismo, el inciso a) del artículo 108° del Reglamento de la Ley señala que las normas de precios
de transferencia se aplicarán a los supuestos descritos en los párrafos precedentes y a las transacciones celebradas a título oneroso o gratuito,
–––––––––––
(12) Dicho artículo establece que son rentas de tercera categoría las derivadas de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la Ley, efectuada por contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en
el último párrafo del artículo 14° de la Ley. Adicionalmente, indica que se presume sin admitir prueba en contrario
que dicha cesión genera una renta neta anual no menor al 6% del valor de adquisición producción, construcción o
de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes.
(13) Cualquiera sea su denominación, naturaleza, forma o razón.
240
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
ción o de ingreso al patrimonio, sin admitir
la deducción de la depreciación acumulada.
• Artículo 64°, el que prevé un valor máximo
para la importación y un valor mínimo para
la exportación de bienes.
Cabe destacar que en la exposición de motivos del Decreto Legislativo N.° 945 (14), el cual
incorporó en los citados artículos 26° y 64° la
disposición que establece su inaplicación en el
caso de transacciones entre partes vinculadas,
las cuales están sujetas a las normas de precios de transferencia, se señaló que "... existen
en la Ley disposiciones que se aplican en forma
general porque no contienen especificaciones
en torno a si sólo corresponden a operaciones
realizadas entre vinculados o si sólo se aplican
exclusivamente a transacciones entre terceros
independientes. Este es el caso del artículo 26°
(...) y del artículo 64º..."
Asimismo, en la referida exposición de motivos
también se indicó que el valor de mercado de los
intereses es el que se obtiene de aplicar lo señalado en el artículo 26° de la Ley.
b) Problemática
Un primer problema es la manera como se ha definido el ámbito de aplicación de las normas de
precios de transferencia. En efecto, el ámbito de
aplicación debe definir qué tipo de transacciones
están sujetas a estas reglas de valoración, esto es,
a qué transacciones se aplica los métodos para
determinar los precios de transferencia, el análisis de comparabilidad, así como sobre cuáles se
debe cumplir obligaciones formales y se puede
celebrar acuerdos anticipados de precios.
Ahora bien, el numeral 4) del artículo 32° de la
Ley ha definido ese ámbito de aplicación al señalar que el artículo 32°-A (que regula las normas
de precios de transferencia) se aplica a las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios
de baja o nula imposición. No obstante, el inciso
a) del artículo 32°-A de la Ley establece que "Las
normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera
determinado un pago del Impuesto a la Renta, en
el país, inferior al que hubiera correspondido por
aplicación del valor de mercado."
La aparente restricción que el inciso a) del artículo
32°-A de la Ley hace respecto de lo enunciado en
el numeral 4) del artículo 32° no es tal; es decir, no
restringe el ámbito de aplicación de las normas de
precios de transferencia, toda vez que para evaluar
si la valoración convenida determina o no un menor Impuesto en el país se requiere precisamente
de la aplicación de tales normas. Por lo tanto, lo
que el referido inciso a) define no es el ámbito
de aplicación de las referidas normas, sino en qué
supuestos la valoración convenida por las partes
debe ser ajustada al valor que resulte de aplicar las
normas de precios de transferencia.
Un segundo problema con relación al ámbito de
aplicación de las normas de precios de transferencia es la inaplicación de éstas en el caso de
rentas presuntas, de rentas fictas o de reglas especiales sobre valoración de transacciones.
Sobre el particular, se presentan dos tipos de
problemas:
• Los casos en que la Ley ha señalado de manera expresa que se aplica las normas de
precios de transferencia y no la norma que
establece la presunción de renta o la regla
de valoración (artículos 23° inciso b), 26º,
28° inciso h), y 64º), lo ha hecho mencionando únicamente a las transacciones entre
partes vinculadas; omitiendo así hacer referencia a las transacciones realizadas desde,
hacia o a través de países o territorios de
baja o nula imposición.
• En los casos de arrendamiento, subarrendamiento, o de cesión gratuita o a precio no
determinado de predios, la Ley no ha excluido
la determinación de la renta presunta y de la
renta ficta previstas en los incisos a) y d) del
artículo 23° de la Ley, a los supuestos en los
que las rentas pueden ser determinadas en
base a las normas de precios de transferencia.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artículo 2° de la Ley N.°
29884, se propone modificar el primer párrafo
del inciso a) del artículo 32°-A de la Ley a fin
de establecer –en coherencia con lo previsto en
el numeral 4) del artículo 32° de dicho cuerpo
normativo– que las normas de precios de trans-
–––––––––––
(14) Publicado el 23.12.2003.
241
Reforma Tributaria
ferencia serán de aplicación a las transacciones
realizadas por los contribuyentes del Impuesto
con sus partes vinculadas o las que se realicen
desde, hacia o a través de países o territorios de
baja o nula imposición.
Adicionalmente, se plantea modificar los incisos a), b) y d) del artículo 23°, y h) del artículo
28°, así como el artículo 26° de la Ley, a fin de
señalar que las normas sobre rentas presuntas y
rentas fictas que contienen no serán aplicables
cuando se trate de transacciones a las que se refiere el numeral 4 del artículo 32° de la Ley, para
que respecto de ellas se apliquen las normas de
precios de transferencia previstas en el artículo
32°-A de dicha ley.
Asimismo, con relación a la regla de valoración prevista en el artículo 64° de la Ley, se propone señalar
de manera expresa que ella no se aplica en el caso
de transacciones desde, hacia o a través de países o
territorios de baja o nula imposición.
La propuesta normativa implica modificar los incisos a), b) y d) del artículo 23°, el último párrafo del
artículo 26°, el inciso h) del artículo 28°, el inciso
a) del artículo 32°-A y el artículo 64° de la Ley.
3.2 Normas sobre ajustes
El inciso a) del artículo 32°-A de la Ley prevé que
las normas de precios de transferencia serán de
aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto en el país
inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado.
Seguidamente dicho artículo dispone que en
todo caso tales normas resultarán de aplicación
cuando se trate de operaciones: (i) internacionales, en donde concurran dos o más países o
jurisdicciones distintas; (ii) nacionales, en las
que al menos una de las partes sea un sujeto
inafecto (15), goce de exoneraciones del Impuesto, pertenezca a regímenes diferenciales o tenga
suscrito un convenio que garantice la estabilidad tributaria; o, (iii) en las que al menos una de
–––––––––––
(15) Salvo el Sector Público Nacional.
(16) En adelante, las Directrices.
242
las partes haya obtenido pérdidas en los últimos
seis ejercicios gravables.
Asimismo, el inciso a) del artículo 108° del Reglamento de la Ley señala que las normas de
precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos:
• Cuando la valoración convenida por las
partes determine en el país y en el ejercicio
gravable respectivo un Impuesto inferior al
que hubiera correspondido por aplicación
de valor de mercado.
• Cuando se configuren los supuestos descritos expresamente en el inciso a) del artículo
32°-A de la Ley.
• En transacciones celebradas a título oneroso
o gratuito, incluyendo la que corresponden a
la cesión gratuita de bienes muebles a que se
refiere el inciso h) del artículo 28° de la Ley.
b) Problemática
Las normas de precios de transferencia se sustentan en que las transacciones entre empresas
vinculadas no necesariamente se pactan a valores de mercado, toda vez que los precios de
tales transacciones no se fijan por las fuerzas
de mercado y pueden ser fijados atendiendo a
los intereses del grupo económico que pueden
no coincidir con los intereses que tendría cada
empresa si fuera ajena a tal grupo.
Es así que en aras de maximizar el beneficio económico del grupo, los precios pueden ser establecidos de tal forma que se trasladen las ganancias
de unas empresas a otras, reduciendo o incluso
eliminando las ganancias de las primeras e incrementando las ganancias de las segundas.
Al respecto, la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico (OCDE) en el párrafo 1.2
de las Directrices sobre Precios de Transferencia
para Empresas Multinacionales y Administraciones
Tributarias (OCDE 2010) (16) reconoce que las normas de precios de transferencia pueden ser utilizadas para luchar contra el fraude y la elusión fiscal.
Ello implicaría que un país podría incorporar tales
normas con un carácter meramente antielusivo.
En tal escenario, resulta apropiado que las normas de precios de transferencia sean utiiizadas
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
existe alguna razón por la que se deba establepara evitar que las transacciones entre partes
cer un criterio de imputación de los ajustes que
vinculadas o con países o territorios de baja o
difiera de los criterios generales ya previstos en
nula imposición sean pactadas a precios que
la Ley, y la respuesta es afirmativa.
perjudiquen fiscalmente al país.
El problema se presenta cuando las reglas de
Un segundo tema respecto de los ajustes es el
imputación establecen condiciones que no se
referido a que estos surten efecto tanto para el
pueden producir en el caso de los ajustes. Así por
transferente como para el adquirente siempre
ejemplo, cuando el reconocimiento de una deterque se encuentren domiciliados o constituidos
minada renta no está sujeto a la regla del devenen el país. Al respecto, es preciso destacar que la
go, el mayor valor que se debe reconocer como
lógica de dicha disposición es que el Perú no pueconsecuencia de las normas de precios de transde ajustar los precios que afectan la determinaferencia nunca sería reconocido en tanto nunca
ción de un Impuesto en el exterior. No obstante,
se produciría su percepción, y ese sería el caso
conforme a la Norma XI del Código Tributario (17)
de algunas rentas de sujetos domiciliados en el
también están sometidas a las normas tributapaís y de sujetos no domiciliados (18). El problema
rias las personas no domiciliadas en el Perú, entre
otros, respecto a rentas sujetas a tributación en
resulta más evidente aun cuando se está frente a
el país. En tal sentido, también debe proceder el
transacciones realizadas a título gratuito, debido
ajuste cuando se trate de transacciones de sua que en dichas transacciones no se habría pacjetos no domiciliados que le generen rentas de
tado contraprestación alguna y, sin embargo, se
fuente peruana, o deducciones para la determidebe imputar a un período o ejercicio el monto
nación de su Impuesto en el país.
que se habría pactado por la transacción si ésta
El tercer tema es sobre la imputación de los ajushubiese sido celebrada entre partes independientes. El segundo párrafo del inciso c) del artículo
tes, esto es, un monto determinado en aplicación
32°-A de la Ley establece que el ajuste que se dede las normas de precios de transferencia.
termine por aplicación de las normas de precios
de transferencia se imputará al ejercicio gravable
c) Propuesta
en el que se realizaron las operaciones, párrafo
En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso
que debe ser eliminado debido a que las normas
d) del numeral 2 del artículo 2° de la Ley N.° 29884,
de precios de transferencia en el Perú existen
se propone la siguiente modificación normativa:
para evitar que a través de valoraciones que no
(i) Incorporar en el inciso c) del artículo 32°-A
respondan al principio de plena competencia se
de la Ley una disposición que admita únieluda el pago del Impuesto en el país. Se trata,
camente los ajustes positivos, mas no los
por tanto, de corregir tales valoraciones, pero en
negativos. Esto es, establecer que el valor
ningún caso de cambiar las reglas de imputación
convenido por las partes debe ser ajustado
previstas en la Ley. Sin embargo, resulta proceen aplicación de las normas de precios de
dente establecer reglas especiales de imputación
transferencia solo si dicho valor determiúnicamente por causas razonables.
nase un menor Impuesto del que hubiera
Por lo tanto, la pregunta en cuestión sería si
resultado en aplicación de tales normas.
–––––––––––
(17) Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N.° 135-99-EF y normas modificatorias,
publicado el 19-08-99.
(18) Como regla general, los contribuyentes no domiciliados en el país están sujetos al pago del Impuesto vía retención
en la fuente. Así, el primer párrafo del artículo 76° de la Ley establece que las personas o entidades que paguen o
acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana deberán retener y abonar al fisco con carácter
definitivo el impuesto respectivo. Ahora bien, el segundo párrafo de dicho artículo prevé una regla especial de
imputación en caso el pagador de la renta contabilice como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios,
asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, los que deben abonar
el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca el registro contable. Esta constituye una norma
especial de imputación, la que tampoco se podría cumplir en caso se deba efectuar un ajuste por aplicación de los
precios de transferencia, pues ese mayor valor no se contabilizaría.
243
Reforma Tributaria
Adicionalmente, es necesario incorporar en la
Ley dos aspectos sobre la determinación del
menor Impuesto: primero, que este deberá ser
determinado en cada transacción o conjunto
de transacciones, esto es, sin considerar todas
las transacciones sujetas al ámbito de aplicación del Impuesto (19); y el segundo, que el menor Impuesto que se determinará considerará
el efecto tributario en todos los sujetos intervinientes en la transacción.
Lo señalado en el párrafo precedente significa que para determinar si existe un menor
Impuesto en el país como consecuencia de
que el valor convenido difiere del que resultaría en aplicación de las normas de precios
de transferencia, se debe verificar el efecto
que produce para el Impuesto la sobre o
subvaluación de la transacción, como si ésta
fuera la única que hubiese realizado en el
ejercicio cada parte interviniente. Así por
ejemplo, el ajuste procederá si origina que:
– El sujeto domiciliado reconozca un mayor ingreso, el cual sea a su vez para la
otra parte contratante un concepto no
deducible para efectos del Impuesto o
sea pagado por una persona no sujeta a
tributación en el Perú.
– El sujeto domiciliado reconozca un menor
costo o gasto y, a su vez, sea un ingreso no
gravable o exonerado o sujeto a una menor
tasa en el Perú para la otra parte contratante.
– El sujeto no domiciliado reconozca un
mayor ingreso, el cual sea gasto no deducible para el pagador de la renta.
En los ejemplos anteriores, el ajuste procederá independientemente de si entre las
mismas partes contratantes existen otras
transacciones a precios que no perjudiquen
o, incluso, sean favorables al fisco peruano,
toda vez que para el análisis de si existe un
menor Impuesto se considera únicamente
el efecto tributario de la transacción cuya
valoración está sujeta a evaluación.
Cabe destacar que para el referido análisis
se tomará en cuenta un conjunto de transacciones si el precio de transferencia de estas fue determinado en forma conjunta (20).
Finalmente, sobre esta parte de la propuesta, resulta pertinente incorporar de manera
expresa que es posible efectuar un ajuste
negativo únicamente cuando este sea necesario a fin de evitar doble imposición en
el marco de un convenio internacional para
evitar la doble imposición. Cabe destacar
que esta incorporación no es sino una consecuencia natural de lo pactado por el Perú
en los convenios bilaterales suscritos y que
establecen el ajuste (artículo 9º), así como
en la Decisión 578 (artículo 7°).
(ii) Incorporar en el literal c) del artículo 32°-A
de la Ley la obligación de ajuste incluso respecto de la valoración de transacciones de
sujetos no domiciliados, pero sólo de aquellas que les generen rentas de fuente peruana
o deducciones para la determinación del Impuesto en el Perú, así como eliminar la referencia a empresas 'constituidas' en el país.
Con esta propuesta y la descrita en (i), procederá el ajuste de la valoración de una
transacción que implique que el sujeto no
domiciliado reconozca una mayor renta de
fuente peruana, la cual sea a su vez para la
otra parte contratante un concepto no deducible para efectos del Impuesto.
(iii)Eliminar la mención que el citado inciso c) hace
a la imputación del ajuste al ejercicio gravable
en el que se realizaron las operaciones.
Si bien es cierto los ajustes deben ser imputados considerando las reglas establecidas en
la Ley, se propone establecer una regla general para aquellos casos en los que el ajuste
no se pueda imputar en tanto no se podría
cumplir las condiciones necesarias para dicha imputación. En ese sentido, se propone
incorporar una disposición señalando que en
tales casos el ajuste se deberá imputar en el
–––––––––––
(19) De lo que se trata es de verificar si el valor convenido para la transacción o conjunto de transacciones –según se
haya determinado el valor de mercado considerando cada transacción o conjunto de transacciones en aplicación
del método más apropiado y del respectivo análisis transaccional– produce un perjuicio al fisco en comparación
con el resultado que se hubiese producido de haberse aplicado el valor de mercado.
(20) Ello dependerá del método utilizado así como del análisis transaccional.
244
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
momento y en forma proporcional a la imputación que se efectúe de la renta o gasto
correspondiente al valor convenido.
Así, si respecto de la transacción cuyo valor debe ser materia de ajuste se hubiera
cumplido con el íntegro del pago, el ajuste deberá ser imputado a la(s) fecha(s) de
pago en proporción a cada pago efectuado,
de tal manera que si el pago fue efectuado
en 2 momentos distintos, 60% en el primero y 40% en el segundo, el ajuste se deberá
imputar en esa misma proporción: 60% a la
fecha del primer pago, y 40% a la fecha del
segundo pago. En el caso de contribuyentes
no domiciliados, esta regla será aplicable
cuando estén sujetos a la retención en la
fecha de pago o acreditación de la renta
respectiva.
Puede ocurrir que en el caso de las rentas antes señaladas no se hubiese pagado parte de
la renta o, incluso, nada. Por tal motivo, y con
fines antielusivos, se propone incorporar una
regla que establezca que la parte del ajuste
proporcional a aquella parte de la renta que
no hubiese sido pagada a la fecha en que se
debía efectuar el único o último pago, según
se hubiese convenido pagar la contraprestación en una sola cuota o en partes, el ajuste
deberá ser imputado a la fecha en que se
debía realizar el único o último pago, según
corresponda. De esa manera, si la parte impaga a la fecha en que se debía efectuar el
único o último pago corresponde al 40% del
total de la contraprestación pactada, el 40%
del monto determinado para el ajuste será
imputado a dicha fecha. Al igual que en el
supuesto anterior, en el caso de sujetos no
domiciliados esta regla será aplicable cuando
estén sujetos a la retención en la fecha de
pago o acreditación de la renta respectiva.
Tratándose de transacciones celebradas a
título gratuito, el problema es que nunca
se produciría la percepción de la renta y no
existe fecha de pago, por lo que también se
requiere de una regla especial. En este caso,
se propone que la renta se impute a la fecha en que se hubiera devengado el ingreso,
para el caso de sujetos domiciliados; o a la
fecha en que se habría devengado el gasto
si se hubiera pactado la contraprestación
correspondiente, en el caso de rentas consideradas de fuente peruana y que deben ser
reconocidas como consecuencia del ajuste
por sujetos no domiciliados.
La propuesta normativa implica la modificación
del inciso c) del artículo 32°-A de la Ley.
3.3 Acuerdos anticipados de precios
El inciso f) del artículo 32°-A de la Ley señala
que la SUNAT solamente podrá celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes
domiciliados que participen en las operaciones
internacionales a que se refiere el numeral 1) del
inciso a) de dicho artículo.
b) Problemática
Tal como se encuentra redactada la norma antes
citada, la Ley sólo permite celebrar acuerdos anticipados de precios de transferencia con sujetos
domiciliados en el país por sus transacciones realizadas desde, hacia o a través de países o territorios
de baja o nula imposición, así como por transacciones internacionales con sus partes vinculadas.
En tal sentido, actualmente el sujeto domiciliado
en el país no puede celebrar tales acuerdos por
sus transacciones nacionales realizadas con sus
partes vinculadas, no existiendo fundamento para
tal limitación, pues la seguridad que requieren los
contribuyentes en la determinación de sus precios
para sus operaciones internacionales, también es
necesaria para sus operaciones nacionales.
Por otra parte, en la experiencia internacional se
ha visto que la mayor parte de acuerdos anticipados de precios suscritos por los países son los
bilaterales o multilaterales. Así, por ejemplo, en
los Estados Unidos en el año 2009 se presentaron
127 solicitudes de acuerdo, de las cuales 39 eran
unilaterales (21) y 88 bilaterales; se suscribieron
63 acuerdos, de los cuales 21 fueron unilaterales
y 42 bilaterales; y del total de los 841 acuerdos
–––––––––––
(21) Se denomina acuerdo unilateral al suscrito únicamente entre una administración tributaria y el contribuyente.
245
Reforma Tributaria
suscritos entre 1991 y 2008, 364 han sido unilaterales, 464 bilaterales, y 13 multilaterales (22).
En Canadá, al 2008 se contaba con 22 acuerdos
unilaterales, 92 bilaterales y 2 multilaterales; y
se estaban negociando 10 unilaterales, 50 bilaterales y 1 multilateral (23). En Japón, entre 1987
y 2002 se recibieron 44 solicitudes de acuerdos
unilaterales y 258 solicitudes de acuerdos bilaterales y multilaterales (24). Más aún, en el párrafo
4.130 de las Directrices se indica que la mayoría de los países prefieren la celebración de los
acuerdos bilaterales o multilaterales.
Por tal motivo, resulta pertinente que nuestra
legislación interna faculte a la SUNAT a celebrar tales acuerdos por ser el órgano encargado de administrar los tributos, primero a nivel
de ley y posteriormente a través de las normas
reglamentarias que sean necesarias. Téngase en
cuenta que una de las ventajas del uso de estos
acuerdos bilaterales o multilaterales es que evitan tanto la no imposición como la doble imposición, resultando así beneficioso para los fiscos
y para los contribuyentes, tal como se reconoce
en el párrafo 4.162 de las Directrices.
Cabe destacar que dicha facultad de la SUNAT
de celebrar acuerdos anticipados de precios con
otras administraciones tributarias se debe ejercer únicamente con administraciones de países
con los que el Perú hubiese celebrado un convenio para evitar la doble imposición, debido a lo
siguiente:
• Los aludidos acuerdos son un mecanismo
para evitar la doble imposición en el marco
del procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposición (25).
• Resultaría muy complejo suscribir un acuerdo con una administración tributaria de un
país con el cual no se cuenta con convenio
para evitar la doble imposición (26).
• Las administraciones tributarias no contarían con la información necesaria para celebrar el acuerdo bajo comentario, en tanto el
intercambio de información se proporciona
en virtud del convenio para evitar la doble
imposición o de un convenio de intercambio
de información.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artículo 2º de la Ley
N.° 29884, se propone la siguiente modificación
normativa:
(i) Ampliar la posibilidad de celebrar acuerdos
anticipados de precios a cualquier sujeto domiciliado por sus transacciones sujetas a las
normas de precios de transferencia, sin limitarlos a las operaciones internacionales.
(ii) Establecer la posibilidad de celebrar acuerdos anticipados de precios con dos o más
Administraciones Tributarias de países con
los que el Perú hubiese celebrado un convenio para evitar la doble imposición.
La propuesta normativa implica modificar el inciso f) del artículo 32°-A de la Ley.
3.4 Obligaciones formales
El tercer párrafo del literal g) del artículo 32°-A de
la Ley señala que la SUNAT, a efecto de garantizar una mejor administración de Impuesto, podrá
exceptuar de la obligación de presentar la declaración jurada informativa, recabar documentación
e información detallada por transacción y/o de
contar con el estudio técnico de precios de transferencia, excepto en los casos de transacciones
–––––––––––
(22) Información del Intemal Revenue Service: Announcement 2010-21, Table 1.
(23) Información extraída del APA Program Report 2007-2008, p. 15, elaborado por el Canadá Revenue Agency.
(24) Información extraída del APA Program Report de septiembre de 2003, elaborado por la Administración Tributaria de Japón.
(25) Párrafo 32 de los comentarios al apartado 3 del artículo 25° del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE.
(26) Según Joan Hortala Vallvé, en el supuesto de no existir un convenio para evitar la doble imposición, la negociación del acuerdo anticipado de precios bilateral deviene prácticamente imposible, si bien, eventualmente, cabría
considerar la posibilidad de que se alcanzase algún tipo de acuerdo. En: Fiscalidad de los precios de transferencia
(operaciones vinculadas). Cordón Ezquerro, Teodoro (director de la obra). Centro de Estudios Financieros. Madrid,
2010. Pág. 781.
246
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
que se hayan realizado con países o territorios de
baja o nula imposición. En estos casos, tratándose
de enajenación de bienes el valor de mercado no
podrá ser inferior al costo computable.
Como se aprecia de la norma antes citada, las
obligaciones formales se aplican a todas las
transacciones entre partes vinculadas o transacciones desde, hacia o a través de países
o territorios de baja o nula imposición, sin limitación alguna. Asimismo, la SUNAT tiene la
facultad de generar excepciones para el cumplimiento de las obligaciones formales de precios
de transferencia, salvo en el caso de transacciones realizadas desde, hacia o a través de países
o territorios de baja o nula imposición.
b) Problemática
Las obligaciones formales relacionadas con los
precios de transferencia han sido establecidas de
manera amplia, de tal manera que resultan exigíbles incluso en aquellos casos en que no tienen
incidencia tributaria.
Así, por ejemplo, en el caso concreto de operaciones realizadas desde, hacia o a través de
países o territorios considerados de baja o nula
imposición, el requisito de contar con estudio
técnico de precios de transferencia, sólo se
justificaría cuando tales operaciones originan
rentas gravadas o gastos deducibles en la determinación del Impuesto.
No obstante ello, de acuerdo con la Ley se podría interpretar que tal obligación resulta exigible incluso cuando se trate de un gasto no
deducible para el sujeto domiciliado (de conformidad con el artículo 44° de la Ley) el cual a
su vez no sea renta de fuente peruana para el
sujeto no domiciliado en el país.
De otro lado, la limitación a la facultad otorgada
a la SUNAT para establecer excepciones para el
cumplimiento de las obligaciones formales vinculadas a las normas de precios de transferencia,
esto es, que no pueda exceptuar de dichas obligaciones en el caso de las transacciones realizadas
desde, hacia o a través de países o territorios de
baja o nula imposición, resulta inequitativa respecto de las operaciones entre partes vinculadas,
toda vez que no hay sustento para tal distinción.
La referida limitación genera problemas para el
contribuyente, pues por ejemplo un contribuyente domiciliado en el país que hubiera celebrado
una sola transacción con un país o territorio de
baja o nula imposición, incluso por un monto ínfimo, tendrá que cumplir con todas las obligaciones formales previstas en la Ley, las cuales pueden resultar mucho más onerosas que el monto
de la transacción misma.
c) Propuesta
Por lo antes expuesto, en ejercicio de las facultades
delegadas por el inciso d) del numeral 2 del artículo
2º de la Ley N.° 29884, se propone modificar el inciso g) del artículo 32°-A de la Ley a fin de:
(i) Excluir de las obligaciones formales vinculadas
a precios de transferencia a aquellas operaciones que no tengan incidencia en el Impuesto.
No obstante, es importante permitir que la
SUNAT tenga la facultad de exigir el cumplimiento de las obligaciones formales aun
sobre transacciones que no generen rentas
gravadas en el Perú o que no sean deducibles para la determinación del Impuesto en
el país, en caso surja esa necesidad para una
mejor administración del Impuesto.
(ii) Autorizar a la SUNAT a exceptuar de las obligaciones formales también respecto de transacciones realizadas desde, hacia o a través
de países o territorios de baja o nula imposición. Así, la Administración Tributaria podrá
exceptuar el cumplimiento de las obligaciones formales de precios de transferencia en
todos los casos, a efecto de garantizar una
mejor administración del Impuesto.
La propuesta normativa implica modificar el inciso g) del artículo 32°-A de la Ley.
4. CALIFICACIÓN DE LAS ENTIDADES PERCEPTORAS
DE DONACIONES
El inciso x) del artículo 37° de la Ley establece que
para que el gasto por donaciones sea deducible la
entidad beneficiaría debe ser una entidad o dependencia del Sector Público Nacional, excepto empresas, o entidades sin fines de lucro cuyo objeto social
comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i)
beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii)
educación; (iv) culturales; (v) científicos; (vi) artísticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) pa-
247
Reforma Tributaria
trimonio histórico cultural indígena; y otros de fines
semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte
del Ministerio de Economía y Finanzas mediante resolución ministerial.
Igual situación se verifica para la determinación de
la renta neta del trabajo en el inciso b) del artículo
49° de la Ley.
Al respecto, cabe indicar que el inciso s) del artículo 21°
del Reglamento de la Ley dispone que para que los donatarios –distintos de las entidades o dependencias del
Sector Público Nacional– sean calificados como entidades perceptoras de donaciones, estos deberán encontrarse inscritos en el Registro Único de Contribuyentes,
Registro de entidades inafectas del Impuesto a la Renta
o en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto
a la Renta, y cumplir con los demás requisitos que se
establezcan mediante resolución ministerial.
Añade el referido inciso que el Ministerio de Economía y Finanzas remitirá a la SUNAT copia de la
resolución ministerial mediante la cual califique o
renueve la calificación a la entidad como perceptora
de donaciones, a fin que la SUNAT realice de oficio
la inscripción o actualización que corresponde en el
Registro de entidades perceptoras de donaciones.
b) Problemática
Actualmente se verifica que las entidades sin fines
de lucro deben efectuar un doble trámite, primero
ante la administración tributaria (SUNAT) para inscribirse como entidades exoneradas o inafectas del
Impuesto, y luego ante el Ministerio de Economía y
Finanzas para inscribirse como entidades perceptoras de donaciones.
En consecuencia, a fin de otorgar simplicidad y uniformidad en el trámite de calificación como entidad perceptora de donaciones, tal calificación debería ser efectuada por la SUNAT, institución que previamente las
inscribe en los registros de entidades inafectas o exoneradas del Impuesto y que cuenta con los elementos
suficientes para pronunciarse respecto a la solicitud de
calificación como entidad perceptora de donaciones.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso e)
del numeral 2 del artículo 2° de la Ley N.° 29884, se
propone modificar los incisos x) del artículo 37° y b)
del artículo 49° de la Ley, estableciendo que la SUNAT
sea la entidad encargada de la calificación de las entidades que soliciten ser perceptoras de donaciones,
248
a fin de simplificar dicho trámite, considerando que
aquélla cuenta con información necesaria para realizar
la evaluación correspondiente, dado que previamente
las inscribe como entidades inafectas o exoneradas
del Impuesto; requisito que actualmente el Ministerio
de Economía y Finanzas debe requerir para proseguir
con la calificación de entidad perceptora.
Ahora bien, toda vez que a la fecha en que entre en
vigencia la modificación propuesta existirán entidades que ya cuentan con la calificación emitida por el
Ministerio de Economía y Finanzas, o incluso procedimientos en trámite para que dicho ministerio efectúe
la calificación respectiva, se incorpora una disposición
transitoria con la finalidad de establecer que la calificación efectuada por el ministerio tendrá validez por
el período por el que fue realizada, y que dicha institución deberá efectuar la calificación respectiva respecto de los procedimientos en trámite. Ello significa que
la modificación que se plantea se aplicará respecto de
las solicitudes de calificación que se presenten a partir
de la vigencia de la norma propuesta.
La propuesta normativa implica modificar los incisos
x) del artículo 37° y b) del artículo 49° de la Ley.
5. COSTOS POSTERIORES
El artículo 38° de la Ley prevé que el desgaste o
agotamiento que sufran los bienes del activo fijo
que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de
rentas gravadas de la tercera categoría, se compensará mediante la deducción de las depreciaciones
admitidas en dicha ley.
Asimismo, establece que las depreciaciones a que
se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines
de la determinación del Impuesto y para los demás
efectos previstos en normas tributarias, debiendo
computarse anualmente y sin que en ningún caso se
pueda hacer incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
Por su parte, el artículo 39° de la Ley dispone que
los edificios y construcciones se depreciarán a razón
del cinco por ciento (5%) anual; en tanto el artículo 40° señala que los demás bienes afectados a la
producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto
establezca el Reglamento de la Ley.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
De otro lado, de acuerdo con el artículo 41° de la
Ley, la depreciación se calculará sobre el valor de
adquisición o producción de los bienes o sobre los
valores que resulten del ajuste por inflación del
balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Añade el referido artículo que a
dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras
incorporadas con carácter permanente.
Cabe destacar que en diversas partes de la Ley se
hace referencia a las mejoras; a saber:
• El numeral 1) del último párrafo del artículo 20° de
la Ley, que al definir lo que se entiende por costo de
adquisición, indica que se debe considerar también
las mejoras incorporadas con carácter permanente.
• Los literales b) y c) del numeral 21.1 del artículo
21° de la Ley, al establecer el costo computable
de inmuebles adquiridos mediante contrato de
arrendamiento financiero o retroarrendamiento
financiero o leaseback.
• El inciso c) del artículo 23° de la Ley, al calificar
como renta de la primera categoría el valor de
las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, y que constituyen un
beneficio para el propietario, en la parte que
éste no se encuentre obligado a reembolsar.
• El inciso e) del artículo 44° de la Ley, al establecer que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría
las sumas invertidas en la adquisición de bienes
o mejoras de carácter permanente.
b) Problemática
Mejoras y costos posteriores
La NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo ya no
hace mención alguna al concepto de mejoras, sino
que actualmente hace referencia a los costos posteriores, estableciendo que éstos se reconocerán
como parte del costo de los bienes de inmuebles,
maquinaria y equipo siempre que cumplan los criterios generales que ella dispone.
En efecto, el párrafo 7 de la NIC 16 establece como
principio que un elemento de propiedades, planta y
equipo se reconocerá como activo si, y sólo si:
(a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y
(b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Según el párrafo 10 de la NIC 16, la entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento,
todos los costos de propiedades, planta y equipo en
el momento en que se incurre en ellos. Estos costos
comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido
inicialmente para adquirir o construir una partida
de propiedades, planta y equipo, como los costos
incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.
En consecuencia, la referencia a mejoras que se
efectúa en diversos artículos de la Ley y que fuera
incorporada cuando dicho término era utilizado en
las NIC, en la actualidad no guarda relación con el
nuevo término recogido por dichas normas internacionales, como es el de costos posteriores.
Depreciación del valor de las mejoras
Las normas citadas en el rubro "Situación actual" del
tema bajo comentario, han generado confusión con
relación a la forma como se calcula la depreciación de
las mejoras incorporadas a los bienes depreciables.
Sobre el particular, cabe destacar que toda esta
problemática interpretativa surge debido a que si
bien el artículo 41° de la Ley señala la base sobre
la cual se calculará la depreciación en el caso de
mejoras incorporadas con carácter permanente,
la norma no ha indicado la forma en que esta se
aplica en diferentes supuestos, como cuando el
bien al que se incorpora la mejora está totalmente depreciado o cuando dicha mejora prolonga el
plazo de depreciación o genera diferencias entre
los importes depreciables en algunos ejercicios.
Mejoras y costo de adquisición
El artículo 20° de la Ley dispone que las mejoras
con carácter permanente forman parte del costo de
adquisición, lo que no se indica en los otros tipos de
costo: de producción, construcción o valor de ingreso al patrimonio.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por los incisos c)
e i) del numeral 2 del artículo 2º de la Ley N.° 29884,
se propone la siguiente modificación normativa:
Mejoras y costos posteriores
Atendiendo a que la NIC 16 hace referencia a costos
posteriores, mas no a mejoras, se propone modificar los
artículos 20°, 21°, 41° y 44° de la Ley a fin de sustituir
toda mención a mejoras por la de costos posteriores.
Al respecto, cabe destacar que toda vez que las NIC
resultan de aplicación a las empresas y, por tanto, a las
rentas de la tercera categoría, la modificación al artí-
249
Reforma Tributaria
culo 21° se efectuará únicamente respecto del inciso
c) y no del inciso b), debido a que aquél está referido
a empresas, en tanto este último a personas naturales
que no generan rentas de la tercera categoría.
Asimismo, no se plantea la modificación del inciso
c) del artículo 23° de la Ley, no sólo porque se trata
de rentas de la primera categoría (es decir, que no
son rentas empresariales) sino también porque no
está referida al costo computable, sino más bien
a cualquier beneficio económico que obtenga el
arrendador del bien por gastos realizados por el
arrendatario en beneficio del bien arrendado, que
incrementan el valor de dicho bien.
Depreciación del valor de las mejoras
Ante el escenario antes descrito con relación a la depreciación de las mejoras, resulta indispensable modificar
el artículo 41° de la Ley, a fin de señalar de manera clara
y expresa cómo se efectúa la depreciación de un bien
cuando se incorporan mejoras con carácter permanente, a las que se denominará costos posteriores conforme a lo señalado anteriormente.
A tal efecto, se propone que:
(i) El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación, según corresponda a
edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se
Ejercicio
1
2
3
4
5
6
Costo de adquisición
100
100
100
100
100
Costo posterior
40
40
40
40
TOTAL
aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos de adquisición, producción
o construcción o el valor de ingreso al patrimonio
incurridos hasta antes que el activo hubiera sido
afectado a la generación de renta gravada.
(ii) El importe resultante de lo dispuesto en el acápite anterior, será el monto deducible tratándose de edificios y construcciones, o el máximo
deducible en el caso de otro tipo de bienes, en
cada ejercicio gravable. No obstante, tratándose
de edificios y construcciones o de otro tipo de
bienes en los que se hubiera deducido el importe
correspondiente al porcentaje máximo deducible, la deducción en el último ejercicio podrá ser
menor, pues corresponderá al valor del bien que
quede por depreciar.
Ahora bien, a fin de distinguir entre los costos posteriores y los costos de adquisición, producción o
construcción o el valor de ingreso al patrimonio
incurridos hasta antes que el activo hubiera sido
afectado a la generación de renta gravada, se propone emplear la frase 'costos iniciales' para hacer
referencia a estos últimos.
La propuesta normativa se puede graficar de la siguiente manera:
Monto de depreciación tributaria deducible *
20
20
28 **
28 **
28 **
16 ***
140
* Para efecto del presente ejemplo, se asume una tasa máxima de depreciación anual de 20%.
** Resultado de aplicar la tasa de depreciación anual de 20% sobre el valor de adquisición más el costo posterior: 20%
(100+40) = 28.
*** Aún cuando el resultado de aplicar la tasa de depreciación anual sobre el valor de adquisición más el costo posterior
sea de 28, sólo se podrá deducir el saldo del valor del activo fijo que queda por depreciar = 16.
Cabe destacar que el objetivo de esta propuesta es
establecer una norma clara sobre cómo se debe determinar la depreciación cuando existen costos posteriores; no teniendo por finalidad modificar o precisar el procedimiento que actualmente se aplica para
calcular la depreciación, en tanto escapa al alcance
de este proyecto de ley la interpretación de la norma
vigente. En tal sentido, en ningún caso la propuesta
250
debe servir de base para interpretar cómo se debía
calcular la depreciación hasta antes de la vigencia de
la norma que se propone.
Mejoras y costo de adquisición
Finalmente, respecto del artículo 20° de la Ley, también
se propone su modificación no sólo a fin de sustituir
la mención a mejoras por la de costos posteriores, sino
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
para modificar su ubicación. En efecto, en la norma actual el término mejoras se encuentra en la definición
de costo de adquisición a pesar que afecta a todo tipo
de costo (27), por lo que corresponde eliminar tal mención en la parte del costo de adquisición, e incorporarla
como parte de la definición del costo computable, en el
penúltimo párrafo del citado artículo 20°.
Es pertinente señalar que esta modificación normativa tiene como objetivo mejorar el texto del artículo 20° de la Ley.
La propuesta normativa implica modificar los artículos 20°, numeral 1; 21°, inciso c); 41°; y 44°, inciso
e), de la Ley.
6. DEDUCCIÓN DE GASTOS QUE INCIDEN EN DISTINTAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA
El artículo 51° de la Ley señala que los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán
entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma
se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta
empresarial de fuente peruana, según corresponda.
Asimismo, el referido artículo indica que las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades
conyugales que optaron por tributar como tales,
domiciliadas en el país, que obtengan renta de
fuente extranjera proveniente de la enajenación de
los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo
2º de la Ley, que se encuentren registrados en el
Registro Público de Mercado de Valores del Perú y
siempre que su enajenación se realice a través de
un mecanismo centralizado de negociación del país,
o que estando registrados en el exterior se enajenen en mecanismos de negociación extranjeros con
los cuales exista un convenio de integración, o de
la enajenación de derechos sobre aquéllos, sumarán
y compensarán entre sí dichas rentas y si resultara
una renta neta, esta se sumará a la renta neta de la
segunda categoría producida por la enajenación de
los referidos bienes.
Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 51°A de la Ley prevé que cuando los gastos necesarios
para producir la renta y mantener su fuente incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y
rentas de fuente extranjera, y no sean imputables
directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento de la Ley.
De igual manera, tratándose de personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales, cuando los gastos
incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera provenientes de la enajenación de los bienes a
que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la Ley, o
derechos sobre estos, y demás rentas de fuente extranjera, y no sean imputables directamente a unas
o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el
Reglamento de la Ley.
b) Problemática
Del artículo 51° antes citado fluye que las personas
naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales pueden
generar rentas de fuente extranjera que deben ser
sumadas a distintos tipos de rentas de fuente peruana: renta neta del capital por enajenación de valores mobiliarios, renta neta del trabajo y renta neta
empresarial (28).
Por tal motivo, lo previsto en el segundo párrafo
del artículo 51°-A de la Ley resulta insuficiente por
cuanto sólo establece la proporcionalidad en la deducción de gastos que incidan en rentas de fuente
peruana y extranjera, o que incidan en rentas de
fuente extranjera por enajenación de valores mobiliarios en mecanismos centralizados de negociación
en el Perú y otro tipo de rentas de fuente extranjera.
Empero, hay otro tipo de supuestos en los que puede resultar necesaria la regla de proporcionalidad
para la imputación de los gastos.
En efecto, una persona natural, sucesión indivisa o
sociedad conyugal que optó por tributar como tal
puede generar diversas rentas de fuente extranjera
que deban ser sumadas a sus rentas netas del capital, del trabajo y empresariales, para lo cual puede
–––––––––––
(27) No sólo de adquisición, sino también de producción o construcción.
(28) Se debe tener en cuenta que conforme el artículo 51° de la Ley y el artículo 29°-A del Reglamento de la Ley, las
personas jurídicas suman sus rentas de fuente extranjera a su renta neta empresarial.
251
Reforma Tributaria
haber incurrido en gastos que incidan en la generación de las rentas de fuente extranjera que deban
ser sumadas a dos de los tres tipos de rentas de
fuente peruana, o incluso a los tres.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso i)
propone modificar el segundo párrafo del artículo
51°-A de la Ley, a fin de extender la regla para la
imputación de gastos que incidan en la generación
de rentas de fuente extranjera de distinto tipo y que
deban ser sumadas a las rentas netas del capital por
enajenación de valores mobiliarios y/o rentas netas
del trabajo y/o rentas netas empresariales.
La propuesta normativa implica modificar el tercer
párrafo del artículo 51°-A de la Ley.
7. IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
POR ENAJENACIÓN DE VALORES MOBILIARIOS
El artículo 36° de la Ley señala que para establecer la
renta neta de la primera y segunda categorías se deducirá por todo concepto el 20% del total de la renta
bruta; deducción que no es aplicable a los dividendos
y cualquier otra forma de distribución de utilidades.
Asimismo, el referido artículo 36° prevé que las pérdidas de capital originadas en la enajenación de los
bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2° de
la Ley se compensarán contra la renta neta anual
originada por la enajenación de tales bienes.
Por su parte, el artículo 52º-A de la Ley dispone que
la renta neta de capital obtenida por persona natural,
sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó tributar como tal, domiciliada en el país, estará gravada
con una tasa de 6,25%, con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, los que están gravados con la tasa de 4,1%.
De otro lado, de acuerdo con el artículo 49° de la
Ley las rentas a que se refieren los párrafos prece-
dentes se denominan rentas netas del capital. Ello
significa que en las rentas netas del capital se incluye a las rentas de primera y segunda categoría, y
dentro de estas últimas a:
i. Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, los cuales son de realización inmediata y están gravados con la tasa del 4,1% (29).
ii. Las rentas producidas por la enajenación de los
bienes a que se refiere el artículo 2º de la Ley (30),
las que son de periodicidad anual (31).
iii. Las demás rentas de segunda categoría, las que
son de realización inmediata yestán gravadas
con la tasa del 6.25% (32).
Finalmente, el segundo párrafo del artículo 51° de la
norma antes citada indica que las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales, domiciliadas en el
país, que obtengan renta de fuente extranjera proveniente de la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la Ley, que cumplan
determinadas condiciones establecidas en el artículo
51°, sumarán y compensarán entre sí dichas rentas y
si resultara una renta neta, esta se sumará a la renta
neta de la segunda categoría producida por la enajenación de los referidos bienes, esto es, a la renta
mencionada en el acápite ii del párrafo precedente.
b) Problemática
El artículo 52°-A de la Ley señala que la tasa del
Impuesto de 6,25% se aplica sobre la renta neta del
capital, lo cual es correcto en el supuesto indicado
en el acápite iii del literal a) precedente, esto es,
sobre las rentas del capital de realización inmediata
distintas de dividendos.
Sin embargo, se ha omitido incluir que la tasa del
Impuesto se aplica, en el caso de rentas del capital
por la enajenación de valores mobiliarios, sobre la
renta neta por la enajenación de dichos bienes más
la renta neta de fuente extranjera a que se refiere el
segundo párrafo del artículo 51° antes citado.
Cabe destacar que dicha omisión no puede llevar de
modo alguno a concluir que la Ley no ha previsto
la tasa con la que se encuentra gravada la renta de
–––––––––––
(29) El artículo 73-A de la Ley señala que la retención del impuesto a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades tiene carácter definitivo.
(30) Incluidas las ganancias de capital y rentas previstas en los incisos j) y I) del artículo 24° de la Ley.
(31) El primer párrafo del artículo 49° de la Ley prevé que estas rentas se determinan anualmente.
(32) El primer párrafo del artículo 72º de la Ley establece que la retención del impuesto tiene carácter definitivo.
252
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fuente extranjera, toda vez que el aludido artículo 51° señala de manera expresa que esa renta de
fuente extranjera se debe sumar con la renta neta
de segunda categoría por enajenación de valores
mobiliarios.
No obstante lo antes señalado, resulta de importancia modificar el artículo 52º-A a efecto de mejorar
la técnica legislativa señalando de manera ordenada
que la alícuota del Impuesto se aplica sobre la suma
de rentas del capital por enajenación de valores mobiliarios y de fuente extranjera que reúnan las condiciones previstas en el artículo 51° de la Ley.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso i)
propone modificar el artículo 52-A a efecto de aclarar que en el caso de rentas de capital de periodicidad
anual (por enajenación de valores mobiliarios) la alícuota del 6,25% se aplica sobre la suma de las rentas
netas del capital más las rentas de fuente extranjera
por enajenación de valores mobiliarios a que se refiere
el segundo párrafo del artículo 51° de la Ley.
La propuesta normativa implica modificar el artículo 52°-A de la Ley.
8. DIFERENCIAS DE CAMBIO APLICABLES A EXISTENCIAS Y ACTIVOS FIJOS
El artículo 61° de la Ley establece las normas apiicabies para la determinación del Impuesto por operaciones en moneda extranjera.
Es así que en su inciso d) dispone que las diferencias
de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en
la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o pérdida.
Por su parte, los incisos e) y f) del citado artículo señalan que las diferencias de cambio originadas por pasivos
en moneda extranjera relacionados con existencias o
activos fijos deberán afectar el vaior neto de los inventarios o el costo del activo, respectivamente.
b) Problemática
Los incisos e) y f) del artículo 61° de la Ley antes
citados, generan los siguientes problemas:
– Dificultan el control por parte de la SUNAT del
valor del activo y, en el caso de activos fijos, de
la depreciación.
– Generan sobrecostos de cumplimiento para el
contribuyente, sin causa que lo justifique.
Así, en el caso de las existencias, la diferencia de cambio debe integrarse al costo de los inventarios, lo cual
resulta ser complicado de por sí, dado que frente a un
determinado pasivo en moneda extranjera se debe verificar si este está relacionado (o está identificado) con
los inventarios. De ser así, la diferencia de cambio afecta el valor neto de los inventarios, es decir, afectará el
costo de cada unidad de existencia; en caso contrario,
afectará a los resultados del ejercicio.
Además, tal disposición genera que los contribuyentes, sin estar obligados (33), decidan llevar un sistema de
contabilidad de costos, pues sólo éste les permite controlar la asignación de la diferencia de cambio al costo
de las existencias, lo cual constituye un sobrecosió de
cumplimiento para el contribuyente. En caso contrario, esto es, si no se lleva el sistema de contabilidad de
costos, el control para el propio contribuyente y para
la SUNAT resulta muy difícil.
Tratándose de las diferencias de cambio relacionadas
con los activos fijos, cabe destacar que al formar parte
del activo, el control también resulta complicado, pues
no sólo se debe verificar que dicha diferencia forme
parte del activo, sino también su depreciación, incluso
cuando tal diferencia resulte ínfima.
Asimismo, es importante tener en cuenta que la
volatilidad del tipo de cambio implicaría que de
mantenerse el tratamiento vigente se deba realizar
ajustes permanentemente, sea por depreciación o
por apreciación de la moneda, lo que conllevaría
que, en algunos casos, incrementos intrascendentes
realizados previamente al valor de los activos fijos
y en proceso de depreciación, posteriormente se reviertan, haciendo complejo el control que se deba
realizar a la depreciación originada en diferencias de
cambio, sin importar inclusive si aquéllas son significativas o no en la determinación del Impuesto.
Cabe destacar que existe una diferencia entre la norma tributaria y la Norma Internacional de Contabilidad 21 "Efectos de la variación en los tipos de cambio
–––––––––––
(33) Debido a que sus ingresos brutos no exceden las 1 500 UIT.
253
Reforma Tributaria
de la moneda extranjera" (34), pues esta última señala
como criterio general que la diferencia de cambio
se reconozca como gasto del ejercicio. Esto genera
contingencias en los casos de diferencias de cambio
vinculadas a bienes del activo fijo, puesto que conforme al inciso b) del artículo 22° del Reglamento
de la Ley, la depreciación aceptada tributariamente
será aquélla que se encuentre contabilizada dentro
del ejercicio gravable en los libros y registros contables (35), siendo que aun cuando tributariamente tales
diferencias de cambio forman parte del costo y, por
ende, son depreciables, contablemente las mismas
afectan los resultados del ejercicio, por lo que no son
contabilizadas como depreciación.
c) Propuesta
En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso c)
propone derogar los incisos e) y f) del artículo 61° de la
Ley, por lo que las diferencias de cambio relacionadas
con mercancías y activos fijos se regirían por el inciso
d) del referido artículo que prevé, como regla general,
que las diferencias de cambio que resulten de expresar
en moneda nacional los saldos de moneda extranjera
correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible
del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida.
De esta manera, se eliminarían las dificultades de control o los mayores sobrecostos que genera la contabilízación de las diferencias de cambio como costo de los
activos e, inclusive, las contingencias que se generan por
la obligación de contabilizar la depreciación para que
sea aceptada tributariamente, en tanto tales diferencias
afectarían únicamente los resultados del ejercicio.
Ahora bien, a fin de no alterar el tratamiento otorgado hasta antes de la entrada en vigencia de la ley
propuesta, se plantea que las diferencias de cambio
a que se refieren los incisos e) y f) del artículo 61°
de la Ley, generadas hasta antes de su derogación,
continuarán rigiéndose por lo establecido en los
referidos incisos. En consecuencia, las diferencias
de cambio a las que se aplicaba dichos incisos se
sujetarán a lo dispuesto por el inciso d) del artículo
61° de la Ley cuando sean generadas a partir de la
entrada en vigencia de la ley que se propone.
La propuesta normativa implica derogar los incisos
e) y f) del artículo 61° de la Ley.
9. EMPRESAS DE CONSTRUCCIÓN - DEROGACIÓN
DEL INCISO C) DEL ARTÍCULO 63° DE LA LEY
El inciso a) del artículo 57° de la Ley establece que
las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Asimismo, conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo del citado artículo, igual regla se aplica tratándose de la imputación de los gastos.
De otro lado, el artículo 63° de la Ley ha previsto un
tratamiento especial a las empresas de construcción
o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable,
estableciendo que dichas empresas podrán acogerse
a uno de los siguientes métodos para asignar la renta
bruta o los resultados a cada ejercicio gravable:
a) Método de los importes cobrados. Consiste en
asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta
que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de la ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
b) Método de los trabajos ejecutados. Consiste
en asignar a cada ejercicio gravable la renta
bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, durante el ejercicio comercial,
los costos correspondientes a tales trabajos; o,
c) Método del diferimiento hasta la terminación
de la obra. Consiste en diferir los resultados
hasta la total terminación de las obras, cuando
éstas, según contrato, se deban ejecutar, dentro
–––––––––––
(34) De acuerdo con lo previsto en el artículo 223° de la Ley N.° 26887, Ley General de Sociedades, y la Resolución de
Contaduría Pública de la Nación N.° 013-1998-EF, los estados financieros deben prepararse en concordancia con
las Normas Internacionales de Contabilidad.
(35) Lo cual ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal en distintas resoluciones (ver las Resoluciones N.os 00322-1-2004
y 05038-1-2006) señalando que la obligación de efectuar el registro contable de las depreciaciones condiciona la
posibilidad de deducir este concepto para efecto de la determinación de la renta neta.
254
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de un plazo no mayor de 3 años, en cuyo caso los
Impuestos que corresponden se aplicarán sobre
la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se reciban oficialmente, cuando este requisito se debe
recabar según las disposiciones vigentes sobre la
materia. En caso que la obra se deba terminar o
se termine en un plazo mayor de 3 años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a
la liquidación del avance de la obra por el trienio
y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos
a que se refieren los literales precedentes.
Como se puede apreciar, conforme al método general para la imputación de las rentas, estas se reconocen en el ejercicio en que se devenguen; en tanto
que tratándose de contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable,
ejecutadas por empresas de construcción o similares,
respecto de las rentas derivadas de las mismas se
puede aplicar el método de los importes cobrados,
de los trabajos ejecutados, o el del diferimiento hasta la terminación de la obra, antes aludidos, para la
asignación de las mismas a cada ejercicio gravable.
b) Problemática
El método del diferimiento contemplado en el inciso c) del artículo 63° de la Ley ocasiona un costo
para el Estado al dificultar innecesariamente la labor de fiscalización y control de la Administración
Tributaria, pues al fiscalizar el ejercicio en que las
obras concluyeron, tiene que revisar ingresos, costos y gastos de hasta tres años anteriores.
Además, la utilización del citado método por las empresas constructoras o similares se presta a que incumplan
el pago del Impuesto correspondiente al ejercicio en
que se culminan las obras, pues existe la posibilidad de
que tras dicha culminación, las empresas de construcción o similares desaparezcan del mercado o adquieran
la condición de no habidas, poniendo en riesgo el cobro
del citado Impuesto por el Estado.
De otro lado, desde el punto de vista contable, los
contratos de construcción se encuentran regulados
por la NIC 11 - Contratos de Construcción. La versión
de dicha NIC vigente hasta el 31-12-1994 contemplaba entre los métodos válidos para la contabilización de los contratos de construcción en los estados
financieros del contratista, el método conocido como
"método de terminación del contrato". Este método
permitía a las empresas diferir el reconocimiento de
los resultados de los contratos de construcción hasta
la culminación de los mismos. Su principal ventaja
estaba en el hecho que los resultados reflejados eran
los efectivamente obtenidos al terminarse el contrato de construcción y no estimaciones que eventualmente requerían ser ajustadas con posterioridad.
Al respecto, cabe indicar que el inciso c) del artículo 63°
de la Ley recoge en sus aspectos más importantes el
método de terminación del contrato; y que la existencia
de este método en la norma tributaria se justificaba en
el contexto de inestabilidad económica y variación de
los precios que se vivió entre los años de 1980 y los
primeros de la década que comenzó en 1990.
Ahora bien, en la actual versión de la NIC 11 (36) se
elimina el método de terminación del contrato y se
establece que los ingresos de actividades ordinarias y
los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingresos de dichas actividades y gastos
respectivamente, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato al final
del período sobre el que se informa.
El tratamiento que la NIC 11 dispensa a los ingresos
de actividades ordinarias y gastos con referencia al
grado de realización del contrato es denominado
método del porcentaje de terminación (37). Bajo este
método, los ingresos de actividades ordinarias del
contrato se reconocen como tales, en el resultado
del período, a lo largo de los períodos contables en
los que se lleve a cabo la ejecución del contrato (38).
Como se aprecia, las normas contables actualmente
vigentes disponen que los ingresos de los contratos
–––––––––––
(36) Aprobada por la Resolución N.° 007-96-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, vigente para los estados
financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995. Dicha versión fue modificada
mediante la Resolución Nº 044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, la cual entró en vigencia
a partir del 01-01-2011.
(37) Según el párrafo 25 de la NIC 11.
(38) Asimismo, de acuerdo a lo señalado en el párrafo 32 de dicha NIC, si el ingreso no puede ser medido de manera
confiable, su reconocimiento se efectúa en la medida en que sea probable que los costos en que se ha incurrido
sean recuperables y que los costos sean reconocidos en la medida en que se incurra en ellos.
255
Reforma Tributaria
de construcción se pueden reconocer en el mismo
ejercicio en que se generan cuando el ingreso puede ser estimado de manera confiable y se identifiquen los costos; lo cual lleva a la situación en que
no obstante que tales ingresos se deben contabilizar
en dicho ejercicio, no se imputen tributariamente al
resultado de ese mismo ejercicio sino al de ejercicios
siguientes, en aplicación del método del diferimiento
regulado en el inciso c) del artículo 63° de la Ley.
Por todo lo antes señalado, el método de diferimiento constituye una ventaja injustificada para las
empresas constructoras o similares en relación a los
contribuyentes que desarrollan otro tipo de actividades, quienes deben reconocer sus rentas atendiendo a las reglas generales del devengo, mientras que
aquéllas se benefician financieramente por el retraso
del pago del Impuesto (39). Incluso puede acontecer
que dicho Impuesto no se llegue a cobrar nunca si
una vez que se concluyan las obras las empresas
deudoras desaparezcan del mercado o adquieran la
condición de no habidas (40). Por esta razón, no se justifica que este método se mantenga en las normas
del Impuesto, más aún si se tiene en cuenta que el
contexto de inestabilidad económica y variación de
los precios que explicaba antes su inclusión en dicha
normatividad no se presenta en la actualidad, en la
que se vive en un contexto económico caracterizado
por precios estables (baja inflación) y crecimiento
económico originado por la inversión privada.
La propuesta normativa implica derogar el inciso c)
10. RETENCIONES A CARGO DE LAS INSTITUCIONES
DE COMPENSACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE VALORES
Mediante Decreto Legislativo N.° 945, se incorporaron a la Ley las siguientes modificaciones:
• Se sustituyó el artículo 2° de la Ley, disponiendo
que constituye "ganancia de capital" cualquier
ingreso que provenga de la enajenación de bienes
no destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa, es decir,
las obtenidas por enajenaciones no habituales;
considerando en su inciso a) a la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones
obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
• Se incorporó al artículo 24° de la Ley el inciso j),
disponiendo que las referidas ganancias de capital
realizadas por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar
como tal, son rentas de segunda categoría.
c) Propuesta
A efecto de solucionar la problemática existente
derivada de lo establecido en el inciso c) del artículo 63° de la Ley, y en ejercicio de las facultades
delegadas por el inciso a) del numeral 2 del artículo
2° de la Ley N.° 29884, se propone derogar el citado
inciso c) a partir del 01-01-2013.
Además, con la finalidad de no afectar a las empresas
de construcción o similares que hubieran adoptado el
método de diferimiento en cuestión hasta antes de su
derogatoria por la ley propuesta, se dispone que estas
seguirán aplicando la regulación establecida en dicho
inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecución
de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al
01-01-2013, hasta la total terminación de las mismas.
Posteriormente, mediante Ley N° 29492 (41) se efectuaron las siguientes modificaciones:
• Se modificó el artículo 4º de la Ley, eliminándose
la norma referida a la determinación de habitualidad en caso de enajenación de valores mobiliarios efectuada por personas naturales.
• Se incorporó el inciso p) al artículo 19° de la Ley,
disponiendo que se encuentran exoneradas del Impuesto las "ganancias de capital" provenientes de la
enajenación de valores mobiliarios, efectuada por
una persona natural, sucesión indivisa o sociedad
conyugal que optó por tributar como tal, hasta por
las primeras cinco (5) UITs en cada ejercicio gravable.
• Se incorporó el inciso I) al artículo 24°, estableciendo que son rentas de segunda categoría
las producidas por la enajenación, redención
–––––––––––
(39) Lo que ocasiona un perjuicio financiero para el Fisco.
(40) Supuesto en el cual el aludido perjuicio financiero devendría en pérdida recaudatoria absoluta.
(41) Publicada el 31.12. 2009.
256
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
o rescate, según sea el caso, "que se realice de
manera habitual", de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de
inversión, certificados, títulos, bonos y papeles
comerciales, valores representativos de cédulas
hipotecarias, obligaciones al portador u otros al
portador y otros valores mobiliarios.
• Se sustituyó el inciso d) del artículo 28° de la Ley,
disponiendo que se consideran rentas de tercera
categoría, las ganancias de capital y los ingresos
por operaciones habituales a que se refieren
los artículos 2° y 4° de la Ley, respectivamente;
eliminando la referencia que hacía ese artículo
a la posibilidad de considerar renta de tercera
categoría a la obtenida por una persona natural,
sucesión indivisa y sociedad conyugal que optó
por tributar como tal, como consecuencia de la
enajenación habitual de valores mobiliarios.
• Se incorporó un penúltimo párrafo al artículo 28°
de la Ley, estableciendo que las rentas y ganancias
de capital producidas por la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios que se realice
de manera habitual, de valores mobiliarios, sólo
calificarán como de la tercera categoría cuando
quien las genere sea una persona jurídica.
Finalmente, mediante Ley N° 29645 (42) se modificó el
inciso d) del artículo 71° de la Ley a fin de incorporar
a las Instituciones de Compensación y Liquidación de
Valores o quienes ejerzan funciones similares (ICLV),
constituidas en el país, como agentes de retención
del Impuesto cuando se efectúe la liquidación en
efectivo de operaciones con instrumentos o valores
mobiliarios. El artículo 73-C de la Ley, incorporado
por la citada norma legal, reguló lo referido a las
retenciones cuando se trate de rentas de personas
naturales, sucesiones indivisas y sociedad conyugales
que optaron por tributar como tales.
b) Problemática
Un primer problema es el relacionado con la renta
generada por la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2° de la Ley, en el caso de
personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades
conyugales que optaron por tributar como tales. Al
respecto, el inciso h) del artículo 1° del Reglamento,
que disponía que la persona natural con negocio que
enajene tales bienes asignados a la explotación de
su negocio, genera ganancia de capital que tributará
de acuerdo a lo previsto en el inciso e) del artículo
28° de la Ley, fue derogado por la Única Disposición
Complementaria Derogatoria del Decreto Supremo
N.° 213-2011-EF (43).
Cabe destacar que al incorporarse el inciso I) al artículo 24° de la Ley, esto es, al considerarse como de
segunda categoría la renta producida por la enajenación habitual de los bienes efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal
que optó por tributar como tal, se tuvo por finalidad
que toda renta generada por tales sujetos por la enajenación de valores mobiliarios sea considerada de
segunda categoría. Ello se corrobora con lo previsto
en el artículo 28° de la Ley, al indicarse que tales rentas solo califican como de tercera categoría cuando
quien las genere sea una persona jurídica.
No obstante, el tercer párrafo del artículo 73°-C de
la Ley señala que la retención del Impuesto efectuada por las ICLV respecto de las rentas generadas por
la enajenación de valores mobiliarios, tendrá carácter de pago a cuenta del Impuesto y será utilizado
como crédito contra los pagos a cuenta de tercera
categoría o contra el pago del Impuesto por rentas
de segunda categoría.
Por tal motivo, corresponde modificar el citado tercer párrafo del artículo 73°-C a fin de eliminar la
mención a rentas de tercera categoría.
Un segundo problema se genera debido a que el primer párrafo del artículo 73º-C de la Ley dispone que
en el caso de enajenación de valores mobiliarios,
efectuada por una persona natural, sucesión indivisa
o sociedad conyugal que optó por tributar como tal,
domiciliada en el país, que sea liquidada por una ICLV
constituida en el país, esta entidad debe determinar,
al cierre de cada mes, las retenciones que corresponden a cada contribuyente, deduciendo –entre otros
conceptos– las pérdidas de capital por la enajenación
de "valores emitidos por sociedades constituidas en el
país" (pérdida de fuente peruana).
Sin embargo, se omitió disponer de manera expresa que
al efectuar la determinación mensual, las ICLV deben
deducir contra las rentas de fuente extranjera (sobre las
cuales también deben efectuar retenciones del Impuesto), las pérdidas de capital generadas por la enajenación
–––––––––––
(42) Publicada el 31.12.2010.
(43) Publicado el 29.11. 2011.
257
Reforma Tributaria
de valores mobiliarios emitidos por sociedades constituidas en el exterior (pérdida de fuente extranjera).
c) Propuesta
Teniendo en consideración la problemática descrita
anteriormente y en ejercicio de las facultades delegadas por el inciso g) del numeral 2 del artículo 2º de
la Ley N.° 29884, se propone:
• Eliminar cualquier referencia a los casos en que
las rentas obtenidas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que
optaron por tributar como tal, por la enajenación de valores mobiliarios se consideren rentas de tercera categoría, indicando de manera
expresa que en todos los casos tales sujetos
generan rentas de segunda categoría.
• Establecer que las ICLV, al efectuar la liquidación
mensual de las retenciones sobre rentas de fuente
extranjera, deberán compensar contra las referidas rentas, las pérdidas de capital generadas por
la enajenación de valores mobiliarios emitidos por
sociedades constituidas en el exterior (pérdidas
de fuente extranjera). Cabe precisar que a fin de
resguardar la seguridad jurídica esta modificación
debe ser aplicable a la liquidación de las retenciones que se efectúen a partir del mes de agosto de
2012, lo que permitirá a las ICLV adecuarse a esta
normativa. Adicionalmente, dado que las ICLV no
tenían la obligación de guardar un registro sobre
pérdidas de fuente extranjera, en la liquidación de
las retenciones que realicen a partir de dicho mes
sólo deberán considerar las pérdidas generadas en
el mes de agosto y en los siguientes.
La propuesta normativa implica modificar el artículo 73°-C de la Ley, así como dictar una disposición
final y una transitoria.
11. IMPUTACIÓN DE RESULTADOS EN OPERACIONES
CON VALORES
De conformidad con el numeral 1 de la Segunda
Disposición Complementaria Final de la Ley N.°
29645, el Impuesto en las operaciones de reporte
y pactos de recompra surgirá cuando se realice la
liquidación de la transferencia final.
Igualmente, el numeral 2 de la aludida disposición
señala que en las operaciones de préstamo bursátil,
258
el Impuesto por estas operaciones para el prestamista surgirá cuando se realice la liquidación de la
segunda transferencia.
Por su parte, el artículo 57° de la Ley dispone que
las rentas de primera y tercera categorías se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen, mientras que las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban.
b) Problemática
El principal propósito de la Segunda Disposición
Complementaria Final de la Ley N.° 29645 es uniformizar el tratamiento tributario vinculado con las
operaciones de reporte, toda vez que antes de la Ley
N.° 29645, sólo se reconocía como operaciones de
financiamiento a las transacciones reguladas por la
Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, no obstante
que las operaciones de reporte o préstamo bursátil
reguladas por CONASEV, también se caracterizaban
por ser operaciones de renta fija a corta plazo.
En efecto, de la aplicación literal de la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley N.° 29645
se desprende que sin importar el tipo de renta que
genera para el beneficiario de la renta fija (intereses)
por las operaciones de reporte o préstamo bursátil,
se aplicará el criterio de la percepción, es decir, en la
fecha de liquidación de la operación.
Teniendo en cuenta que la norma no tiene por objeto
establecer un tratamiento distinto para los intereses
percibidos por personas jurídicas domiciliadas que
realicen operaciones de reporte o préstamo bursátil,
sino reconocer un tratamiento tributario adecuado
de acuerdo con la naturaleza de la operación, resulta
necesario establecer que cuando la norma menciona
que la obligación surgirá cuando se realice la liquidación de la transferencia final o la liquidación de la segunda transferencia para las operaciones de reporte y
de préstamo bursátil, se está refiriendo al tratamiento
aplicable a las personas naturales que, de conformidad
con el artículo 57° de la Ley, imputan los resultados al
ejercicio de acuerdo con el criterio de lo percibido.
c) Propuesta
En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso a)
propone dictar una norma que disponga que el criterio
del devengo se aplique cuando la renta generada sea de
tercera categoría, y el criterio del percibido cuando se
trate de una renta de segunda categoría.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
La propuesta implica aprobar una disposición complementaria final en el proyecto de decreto legislativo.
12. NORMAS ANTIELUSIVAS
12.1 No deducibilidad de pérdidas de capital por
enajenación de valores mobiliarios
De acuerdo con la legislación tributaria vigente,
específicamente, los artículos 36° y 37° de la
Ley, para efectos de la determinación de la renta
neta de segunda y tercera categorías generada
por contribuyentes domiciliados en el país, se
admite la deducción de pérdidas de capital de
la misma categoría que sean generadas en la
enajenación de valores mobiliarios.
Así, en el caso de la determinación de la renta
neta de segunda categoría, el segundo párrafo
del artículo 36° de la Ley dispone que las pérdidas de capital originadas en la enajenación de
los bienes a los que se refiere el inciso a) del
artículo 2° de la Ley, se compensarán contra la
renta neta anual originada en la enajenación de
los bienes antes mencionados, estableciendo
como único límite que éstas no puedan compensarse en los ejercicios siguientes.
Por otro lado, en el caso de la determinación de
la renta neta de tercera categoría, el artículo 37°
de la Ley establece que se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, así como los vinculados con
la generación de ganancias de capital.
Atendiendo a ello, cuaiquier pérdida de capital
generada en la enajenación de valores mobiliarios resulta deducible para la determinación tanto de la renta neta de segunda categoría como
de tercera categoría, aun cuando tal pérdida hubiera sido generada con el propósito de reducir o
eliminar la renta del ejercicio, erosionando así la
base de cálcuio del Impuesto.
b) Problemática
La creación de pérdidas artificiales permite a los
contribuyentes, tanto perceptores de rentas de
segunda categoría como de tercera categoría,
disminuir la base de cálculo del Impuesto mediante la compensación de las referidas pérdidas, de modo tal que el Impuesto resulte menor
o incluso no se determine Impuesto alguno.
Para estos efectos, se entiende como pérdidas
artificiales aquellas en las que los contribuyentes incurren con el único propósito de generar
una ventaja fiscal, sin responder a una razón
propia del negocio del contribuyente.
Internacionalmente, es muy conocida la práctica de crear pérdidas artificiales mediante la
enajenación de valores mobiliarios y re-adquisición posterior, a la que se denomina wash sales.
En efecto, los contribuyentes pueden tomar ventaja de la caída de los precios en los mercados
bursátiles y extrabursátiles para enajenar los
valores mobiliarios que mantengan en sus inversiones y generar pérdidas de capital (44) que
reducirán o eliminarán la base de su Impuesto.
Posteriormente, incluso el mismo día de la enajenación, dichos contribuyentes adquieren el
mismo tipo y número de valores mobiliarios que
enajenaron, u opciones de compra sobre ellos.
El resultado de las transacciones antes descritas
será que el contribuyente genere una pérdida
de capital que reduciría su Impuesto a la Renta,
pero manteniendo (o asegurando la posibilidad
de mantener) los mismos valores mobiliarios que
poseía antes de la generación de la referida pérdida. Ergo, no hubo una variación en sus inversiones pero sí la creación de un escudo fiscal.
Ahora bien, como no toda enajenación de la
cual se derive pérdida de capital es per se sinónimo de una estrategia de evasión fiscal dirigida
a disminuir la base de cálculo del Impuesto a la
Renta, se debe tomar en consideración aquellas
circunstancias próximas a la enajenación de los
valores mobiliarios.
Así pues, la adquisición de valores mobiliarios del
mismo tipo en un periodo de tiempo próximo a
la enajenación, evidenciaría que la intención del
contribuyente al transferir los valores mobiliarios
no fue desprenderse definitivamente de éstos,
sino tan sólo la obtención una ventaja fiscal.
(…)
–––––––––––
(44) Las referidas pérdidas estarán determinadas por la diferencia entre el valor de mercado de dichos bienes en el momento de su enajenación y el costo computable de los mismos.
259
Reforma Tributaria
c) Propuesta
A fin de prevenir la precipitación de pérdidas de
capital en menoscabo de la base imponible del
Impuesto a la Renta y en ejercicio de las facultades delegadas por el inciso f) del numeral 2 del
artículo 2º de la Ley N.° 29884, se propone que
las pérdidas de capital generadas por la enajenación de valores mobiliarios no sean deducibles para efectos de la determinación de la renta neta de segunda y tercera categorías, cuando
el mismo día o dentro de los 30 días anteriores
o posteriores a la enajenación, el enajenante
adquiera valores mobiliarios similares a los enajenados, u opciones de compra sobre ellos.
El detalle de la propuesta y sus efectos, se describen a continuación.
I. Configuración del supuesto antielusivo
A. Adquisición posterior
Para que opere la norma antielusiva, esto es, la
no deducibilidad de las pérdidas de capital por
enajenación de valores mobiliarios, es necesario que concurran conjuntamente las siguientes
circunstancias: (i) adquisición de los mismos valores mobiliarios o substancialmente idénticos;
y, (ii) temporalidad de la enajenación.
i. Adquisición de los mismos valores mobiliarios o substancialmente idénticos:
Para estos efectos, se considera que estamos ante los mismos valores mobiliarios
o substancialmente idénticos cuando los
valores adquiridos o sobre los cuales se
haya celebrado opciones de compra sean
del mismo tipo que los enajenados, esto
es, que otorguen al titular iguales derechos y correspondan al mismo emisor.
ii. Temporalidad de la enajenación:
La propuesta antielusiva parte de una presunción que no admitiría prueba en contrario, donde la pérdida de capital derivada de la
enajenación de valores mobiliarios, es una estrategia para menoscabar la base imponible
del Impuesto, siempre que esta transacción
esté seguida en un plazo de 30 días calendarios de la adquisición de valores del mismo
tipo, u opciones de compra sobre los mismos.
Así pues, la propuesta normativa parte por presumir sin admitir prueba en contrario que un
contribuyente buscaría generar pérdidas artificiales de capital cuando éste adquiera, en un
periodo breve de tiempo, el mismo tipo de valores mobiliarios enajenados en la transacción
generadora de pérdidas, u opciones de compra
sobre ellos. Esa presunción se basa en que, esencialmente, el contribuyente se mantendría en la
misma posición económica en la que se encontraba antes de generar la pérdida de capital (45).
(…)
B. Adquisición anterior
Establecida la norma antielusiva antes descrita,
los contribuyentes podrían eludirla efectuando la
adquisición de los valores mobiliarios o de las opciones de compra previamente a la enajenación.
(…)
Como se puede apreciar, aun cuando la pérdida
de capital sea menor, el mecanismo seguiría
sirviendo como una forma de reducir la base
imponible del Impuesto a la Renta. Por tal
motivo, resulta necesario establecer que tampoco se reconocerá las pérdidas de capital por
enajenación de valores mobiliarios cuando 30
días antes de la enajenación, o el mismo día,
el contribuyente hubiese adquirido valores del
mismo tipo u opciones de compra sobre ellos.
No obstante, esta norma antielusiva que se
aplicaría cuando el contribuyente hubiese
adquirido valores similares previamente a la
enajenación, no se deberá aplicar cuando el
contribuyente enajene el total de los valores
mobiliarios, pues, en principio, se entendería en
ese caso que su objetivo no fue crear pérdidas
artificiales. Lo antes señalado es sin perjuicio
que, si el contribuyente adquiere valores mobiliarios del mismo tipo, u opciones de compra
sobre ellos, dentro de los 30 días siguientes a la
enajenación o el mismo día, se aplique la norma antielusiva descrita en A.
En consecuencia, para que opere la norma
antielusiva es necesario que concurran conjuntamente las siguientes circunstancias:
i. Adquisición de los mismos valores mobiliarios o substancialmente idénticos, o de
opciones de compra sobre los mismos, lo
–––––––––––
(45) JOHNSON, Linda M; Federal Tax Court; Tax Law Editors, Pág.805.1; 2009.
260
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
que ha sido explicado en el caso de adquisiciones posteriores; y,
ii. Temporalidad de la enajenación. En este
caso la propuesta antielusiva parte de una
presunción que no admitiría prueba en
contrario, donde la pérdida de capital derivada de la enajenación de valores mobiliarios es una estrategia para menoscabar la
base imponible del Impuesto, siempre que
dentro de los 30 días anteriores a esta transacción, o el mismo día, el contribuyente
hubiese adquirido valores del mismo tipo
u opciones de compra sobre ellos.
iii.Enajenación parcial de los valores mobiliarios, esto es, que luego de la enajenación, el contribuyente mantenga valores
del mismo tipo en propiedad, u opciones
de compra sobre los mismos.
II. Supuestos excluidos de la limitación a la deducción de pérdidas de capital
No deben estar comprendidas dentro de la limitación de deducción de pérdidas de capital aquellas
operaciones en las cuales la probabilidad de que
hayan sido generadas sólo para obtener una ventaja fiscal sea mínima o inexistente.
Atendiendo a ello, quedan excluidas de la presente
propuesta las pérdidas generadas por transacciones realizadas a través de los fondos mutuos de
inversión en valores, fondos de inversión, fondos
de pensiones, fideicomisos bancarios y de titulizacion (en adelante, fondos y fideicomisos). (…)
Es así que, de las normas que regulan los fondos y
fideicomisos antes mencionadas, se puede inferir
que: i) los patrimonios autónomos que se conforman con los fondos y fideicomisos son administrados por entidades independientes y distintas de
los beneficiarios de la renta que pudieran generar
tales patrimonios, ii) las entidades que administran
tales patrimonios (sociedades administradoras, AFP,
sociedades titulizadoras y fiduciarios bancarios) son
autorizadas y supervisadas por la SBS o la SMV, y iii)
la administración de los patrimonios en mención se
efectúa de acuerdo con los actos constitutivos y las
normas legales y reglamentarias respectivas.
Por tal motivo, sería improbable que las pérdidas de capital generadas a través de los mencionados fondos y fideicomisos tengan propósitos
elusivos, esto es, que se generen para erosionar
la base de cálculo del Impuesto.
La elusión tributaria a través de la precipitación de
pérdidas mediantes fondos y fideicomisos es aún
menos probable cuando los sujetos del impuesto son personas naturales, sucesiones indivisas o
sociedades conyugales que optaron por tributar
como tales; ello debido a que de acuerdo con los
artículos 57° de la Ley y 31°-A de su Reglamento,
las rentas de segunda categoría son atribuidas por
los fondos y fideicomisos a dichas personas cuando las pongan a disposición, esto es, cuando ellas
perciban las rentas y no cuando las rentas sean
percibidas por el fondo o fideicomiso.
Las referidas reglas de imputación de rentas en el
caso de personas naturales ponen en evidencia la
falta de utilidad en la precipitación de pérdidas de
capital para la reducción de la base de cálculo del
Impuesto a la Renta, toda vez que bastará con diferir el momento de la puesta a disposición de las
rentas generadas para que no surja la obligación
de efectuar el pago del Impuesto a la Renta.
III. Determinación de las pérdidas de capital no
deducibles
Una vez determinada la pérdida de capital de
cada enajenación de valores mobiliarios, la pérdida no deducible será determinada tomando en
consideración las siguientes premisas:
A. Tratándose de la adquisición de valores
mobiliarios del mismo tipo en un número
menor al enajenado
En los supuestos en que el número de valores
mobiliarios adquiridos del mismo tipo, o cuya
opción de compra hubiera sido adquirida, sea
menor al número de valores mobiliarios enajenados, el contribuyente tendrá derecho a deducir en la determinación de la renta neta de
segunda o tercera categoría, según corresponda, la pérdida de capital generada por aquellos
valores mobiliarios del mismo tipo que hubieran sido enajenados definitivamente (esto es
aquellos no adquiridos nuevamente).
Para estos fines, se deberá determinar a qué
enajenación de valores mobiliarios se le aplicará
la regla antielusiva. Ello se llevará a cabo comparando el número de valores mobiliarios transferidos con los valores mobiliarios adquiridos o
cuya opción de compra hubiese sido adquirida.
(…)
De lo anterior, se puede colegir que en caso el
261
Reforma Tributaria
contribuyente adquiera un número de valores
mobiliarios igual o mayor a los valores mobiliarios enajenados, no podrá deducir el íntegro de la
pérdida de capital generada por la enajenación.
B. Tratándose de la enajenación de valores
mobiliarios en distintas oportunidades
En caso el contribuyente efectúe la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo, o
de opciones de compra sobre ellos, que hubiesen sido enajenados en distintas oportunidades, la pérdida de capital no deducible será
determinada bajo la premisa que las primeras
entradas corresponden a las primeras salidas.
(…)
Como se puede apreciar, para efectos de la
determinación de la pérdida de capital no
deducible, se deberá incluir sólo las adquisiciones realizadas 30 días antes o después
de la enajenación, o el mismo día, que dé
lugar a la obtención de pérdidas de capital.
Esto es, en caso de haber adquisiciones anteriores a los 30 días que preceden a la enajenación, tales adquisiciones no deberán ser
consideradas para el análisis respectivo.
adquiridos con posterioridad a la generación
de pérdidas, que hubieran dado lugar a la no
deducíbilidad de tales pérdidas, será igual a su
costo de adquisición incrementado en el importe de la pérdida de capital no deducible; en
otras palabras, la pérdida no deducible implica
para los contribuyentes un mayor costo de los
valores mobiliarios adquiridos.
(…)
B. Tratándose de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad a la generación de
pérdidas de capital no deducibles
El costo computable de los valores mantenidos
con posterioridad a la enajenación estará determinado por el costo promedio ponderado,
incrementado en el importe de la pérdida de
capital no deducible. El costo promedio ponderado será determinado conforme con lo dispuesto en el inciso e) del numeral 21.2 del artículo 21° de la Ley, el cual resulta de aplicación
no solo a las acciones y participaciones, sino
también a cualquier otro valor mobiliario, de
acuerdo con el numeral 21.3 del citado artículo.
(…)
IV. Ajuste del costo computable de los valores
mobiliarios adquiridos que dieran lugar a la
limitación de las pérdidas de capital
No obstante que las pérdidas artificiales de capital no serían deducibles en la determinación de la
renta neta del contribuyente, el efecto económico
de las mismas debe ser reconocido en el costo
computable de los valores mobiliarios del mismo
tipo adquiridos con posterioridad a la enajenación
o mantenidas con anterioridad de ser el caso.
En otros términos, el reconocimiento de la pérdida de capital sería diferido hasta el momento
en que los valores mobiliarios adquiridos del
mismo tipo sean enajenados definitivamente,
momento en el cual se tomará como costo
computable el costo que corresponda, incrementado en la pérdida no deducible.
Lo señalado se explica con mayor detalle a continuación:
12.2 Reducción de capital considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades
A. Tratándose de valores mobiliarios adquiridos con posterioridad a la generación de
las pérdidas de capital no deducibles
El costo computable de los valores mobiliarios
El artículo 24º-A de la Ley contiene una relación
de supuestos que califican como dividendos y
cualquier otra forma de distribución de utilida-
262
La propuesta normativa implica incorporar en la
Ley las siguientes disposiciones:
– Los párrafos tercero, cuarto y quinto al artículo 36°,
– El inciso r) al artículo 44°, y
– Un nuevo numeral 21.4 al artículo 21°,
así como re-enumerar los párrafos 21.4,
21.5, 21.6 y 21.7 del mismo artículo.
Asimismo, en una disposición complementaria
final se precisa que la nueva regulación no se
aplica a las operaciones de reporte, pactos de
recompra y préstamos bursátiles a los que hace
referencia la segunda disposición complementaria final de la Ley N.° 29645, en tanto no generan ganancias o pérdidas de capital.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
des (55), los cuales son gravados con el Impuesto
con la tasa del 4,1%.
En tal sentido, los incisos a) y b) del referido artículo prevén que para los efectos del Impuesto
se entiende por dividendos a las utilidades que
las personas jurídicas a que se refiere el artículo
14° de la Ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, y
a la distribución del mayor valor atribuido por
revaluación de activos, respectivamente, sea
que la distribución se realice en efectivo o en
especie, salvo mediante títulos de propia emisión representativos del capital.
Asimismo, el artículo 88º del Reglamento de
la Ley establece para estos efectos que, entre
otros conceptos, se entiende por dividendos a
la disposición de reservas de libre disposición y
adelanto de utilidades.
Por su parte, los incisos c) y d) del aludido artículo 24°-A califican como dividendos a la reducción de capital, en los siguientes supuestos:
• Hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión,
primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destine a cubrir pérdidas conforme a lo.dispuesto
en la Ley General de Sociedades.
• Arla diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del capital más las primas
suplementarias, si las hubiere y los importes
que perciban los socios, asociados, titulares o
personas que la integran, en la oportunidad en
que opere la reducción de capital o la liquidación de la persona jurídica.
b) Problemática
De conformidad con el inciso c) del artículo 24ºA de la Ley, para que la reducción de capital sea
considerada como dividendo requiere de una condición: la capitalización previa de las utilidades,
excedente de revaluación, ajuste por reexpresión,
primas o reservas de libre disposición.
Cabe precisar que el objeto del referido inciso
c) es evitar que los contribuyentes eludan el
pago del Impuesto, los cuales para evitar que
las utilidades sean consideradas dividendos al
momento de distribuirlas a sus socios, las capitalizan y posteriormente reducen el capital, con
lo cual estarían distribuyendo ya no utilidades,
sino parte del capital de la empresa.
No obstante, en la realidad se han presentado casos
donde las empresas, teniendo utilidades acumuladas, deciden optar por reducir su capital social, alegando que la referida reducción sólo corresponde
a los aportes efectuados por los accionistas. Sin
embargo, posteriormente capitalizan aquellas utilidades que mantenían acumuladas al momento de
la referida reducción, regresando así el capital social
a la situación anterior.
De esta manera, como la reducción de capital no
fue precedida por una capitalización, aquélla no
cumple la condición del inciso c) del artículo 24°-A
de la Ley y, por tanto, no califica como dividendo
al amparo de la referida norma legal (56). Bajo este
escenario, resulta conveniente prever que se debe
considerar también como dividendos a la reducción
de capital cuando existen utilidades, excedente de
revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición no distribuidos, hasta por el
importe equivalente a dichos conceptos.
c) Propuesta
A efecto de solucionar la problemática descrita
y en ejercicio de las facultades delegadas por el
inciso f) del numeral 2 del artículo 2° de la Ley
Nº 29884, se propone incorporar una norma que
califique como dividendo la reducción de capital
cuando, al momento de la reducción, la empresa
tenga utilidades, excedente de revaluación, ajuste
por reexpresión, primas o reservas de libre disposición no distribuidos. En tal caso, la reducción de
capital será considerada como dividendo hasta
por el importe equivalente a dichos conceptos.
Ahora bien, toda vez que la referida reducción de
capital es considerada como dividendo como una
manera de prevenir una distribución encubierta
de utilidades, en caso dichas utilidades (y demás
conceptos descritos en el párrafo precedente) sean
posteriormente distribuidas, no deberán ser consideradas como dividendos, pues en caso contrario se
estaría gravando como dividendo una reducción de
capital que podría implicar la devolución de aportes.
Se debe tener en cuenta que si el acuerdo de distribución de utilidades es por un importe mayor al capital reducido y calificado como dividendo, la diferencia entre ambos será considerado un dividendo de
–––––––––––
(55) En adelante, se hará referencia únicamente a dividendos.
263
Reforma Tributaria
acuerdo con el inciso a) del artículo 24º-A de la Ley.
Por otra parte, también podría ocurrir que las referidas utilidades sean capitalizadas después de la
reducción de capital que fue considerada dividendo.
La capitalización per se no generaría problema alguno con relación al dividendo, pero si posteriormente
la empresa reduce su capital, tal reducción podría
calificar como dividendo de acuerdo con el inciso c)
del artículo 24°-A de la Ley, debido a que hubo una
previa capitalización. De ser ese el caso, se estaría
gravando como dividendo la devolución de aportes,
debido a que si bien, en estricto, la segunda reducción de capital corresponde a utilidades previamente capitalizadas, la propuesta normativa parte por
presumir que la primera reducción de capital estaba
conformada por las utilidades no distribuidas, por
lo que la segunda reducción de capital no se podría
considerar sino una devolución de aportes.
(…)
La propuesta normativa implica modificar el inciso c) del artículo 24°-A de la Ley.
12.3 Transferencias de créditos incobrables
El artículo 37° de la Ley establece los gastos deducibles a efectos de determinar la renta neta de
tercera categoría, considerando en el inciso i) a los
castigos por deudas incobrables y las provisiones
equitativas por el mismo concepto, siempre que
se determine las cuentas a las que corresponden.
Sin embargo, la referida norma precisa en su acápite i) que no se reconoce el carácter de deuda
incobrable a las contraídas entre sí por partes
vinculadas. En tal sentido, una empresa no puede
deducir como gasto para efectos de la determinación del Impuesto, las provisiones y castigos
por incobrabilidad de créditos concedidos a sus
vinculadas. Ello obedece a que las operaciones
realizadas entre partes vinculadas pueden ser manipuladas de acuerdo a los intereses del grupo.
De otro lado, el numeral 2.2 de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo
N.° 219-2007-EF dispone que en las transferencias
de créditos en las que el adquirente asume el riesgo
crediticio del deudor, la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia constituye gasto deducible para el transferente del crédito.
Es importante precisar que el numeral 2.2 de la
Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Supremo N.° 219-2007-EF es aplicable
incluso a las transferencias de créditos originados
por operaciones entre partes vinculadas y tanto
para los créditos vencidos como no vencidos.
b) Problemática detectada
Tal como se mencionó anteriormente, en aplicación del acápite i) del inciso i) del artículo 37°
de la Ley, si una empresa concede un crédito a
una vinculada, no podrá deducir las provisiones y
castigos por la incobrabilidad de dicho crédito.
Sin embargo, en ese supuesto, los contribuyentes podrían eludir la referida prohibición mediante el siguiente mecanismo:
• La empresa acreedora, antes o después del
vencimiento del crédito, lo transfiere a un
tercero no vinculado por un monto inferior
a su valor nominal, de tal manera que puede
deducir como gasto la diferencia entre dicho
valor nominal y el importe acordado por la
transferencia, en aplicación del numeral 2.2
de la Segunda Disposición Complementaria
Final del Decreto Supremo N.°219-2007-EF.
• El tercero no vinculado adquirente del crédito no paga el importe acordado por la
transferencia. Por lo tanto, el transferente
también podrá deducir como gasto para
efectos del Impuesto, la provisión y castigo
por incobrabilidad del referido importe, de
conformidad con lo dispuesto en el inciso i)
• Finalmente, la deudora no paga el crédito. Por
ello, el tercero no vinculado que lo adquirió,
si bien devengó el ingreso por la diferencia
entre el valor nominal del crédito y el importe acordado por la transferencia, tendrá un
gasto por la incobrabilidad de dicho ingreso.
(…)
–––––––––––
(56) Nótese que si bien tal reducción de capital podría ser considerada dividendo de conformidad con el inciso d) del
artículo 24º-A de la Ley, la existencia de dicho dividendo está condicionado a que exceda el valor nominal de los
títulos representativos del capital, lo que podría no ocurrir.
264
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
c) Propuesta
A fin de desincentivar el mecanismo de elusión
antes descrito y en ejercicio de las facultades delegadas por el inciso f) del numeral 2 del artículo
2º de la Ley N.° 29884, se propone modificar la
Ley a efectos que no se considere ni acepte la
deducción por pérdida en la transferencia de créditos a un tercero, de un crédito inicial originado
entre partes vinculadas; ya sea que se trate de
un crédito vencido o no. Asimismo, se propone
desconocer cualquier deducción por provisiones
de incobrabilidad de las cuentas por cobrar originadas en la transferencia antes referida. Específicamente, la propuesta es establecer que:
• No son deducibles los gastos constituidos
por la diferencia entre el valor nominal de un
crédito originado entre partes vinculadas y
su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor.
Cabe precisar que si bien el problema se origina por deudas incobrables, es decir, vencidas,
no resultaría eficiente limitar el campo de
aplicación de la norma antielusiva a dichas
deudas, pues los contribuyentes podrían eludirla fácilmente transfiriendo el crédito antes
de su vencimiento. En ese sentido, se plantea la norma antielusiva para transferencias
efectuadas antes y después del vencimiento.
• En caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor del
transferente, no constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o castigos
por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar.
• Por su parte, el tercero que participe en este
tipo de transacciones, deberá reconocer ganancias o pérdidas en aplicación de las normas
tributarias vigentes al momento de su participación y de acuerdo a cada caso concreto.
La propuesta normativa implica incorporar el
inciso s) en el artículo 44° de la Ley.
La norma que se propone tiene por objeto:
1. Dotar de mayor neutralidad y equidad al Impuesto.
2. Permitir mayor control y reducir los mecanismos
elusivos del Impuesto.
3. Efectuar ajustes técnicos que permitan una mayor
claridad de la Ley, menores costos y simplicidad en la
aplicación de dicha norma a favor del contribuyente.
En tal sentido, resultará beneficioso para los contribuyentes que las normas tengan mayor neutralidad,
en tanto sus decisiones económicas no serían distorsionadas por la aplicación del impuesto; que les otorguen
mayor certidumbre respecto de las consecuencias tributarias de sus transacciones, al ser más claras; y que les
generen más simplicidad y menores costos en su aplicación, como ocurrirá cuando la calificación de entidades
perceptoras de donaciones sea efectuada por la SUNAT.
De otro lado, resultará beneficioso al fisco en la medida que las normas antielusivas evitarán que los contribuyentes sigan realizando determinadas operaciones
con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.
265
Reforma Tributaria
Mediante Ley N° 29884, publicado el 9 de junio de
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Impuesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructura y administración respecto de los temas que se mencionan en el numeral 2 del artículo 2° de dicha ley. (…)
I.
FUNDAMENTOS
1. REGLA DE FUENTE DE LA RENTA DE BIENES O DERECHOS
En el Perú, el Impuesto es un tributo que grava
las rentas derivadas del capital, del trabajo y de
la aplicación conjunta de ambos factores –en la
medida que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos–, así
como las ganancias de capital y otros beneficios
previstos taxativamente en la Ley.
Para que el mencionado impuesto opere dentro
de parámetros legales se requiere de la existencia
de un nexo entre el Estado que exige el tributo y
el sujeto que obtiene la renta. Es así que a nivel
mundial los criterios de vinculación aplicados
por los Estados y que obedecen al ejercicio de su
soberanía, son los referidos a la nacionalidad, el
domicilio y la fuente.
En cuanto a la elección de los criterios de vinculación, Horacio García Belsunce (2)señala que la elección de los sistemas depende en sumo grado de la
estructura económica de cada país y de la política
que ella deba seguir. A su vez, Gonzales Poveda (3)
señala con acierto que ningún Estado aplica uno
solo de estos criterios. Por el contrario, la mayoría
utiliza la combinación de dos o más criterios apelando, como ya se indicó, a la soberanía con la que
todos los Estados cuentan u ostentan.
El Estado Peruano utiliza como uno de los criterios
para someter a un sujeto al Impuesto en el país, el
de la fuente; lo que quiere decir que se grava en el
Perú las rentas de fuente peruana. A tal efecto, se
considera que una renta es de fuente peruana si se
configura alguno de los supuestos previstos en los
artículos 9°, 10° y 11° de la Ley.
El inciso a) del artículo 9º de la Ley establece que,
en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento
de los contratos, se considera renta de fuente peruana las producidas por predios y los derechos
relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén
situados en el territorio de la República.
Asimismo, en el inciso b) del citado artículo 9º se
dispone que son de fuente peruana las rentas producidas por bienes o derechos, cuando los mismos
están situados físicamente o utilizados económicamente en el país.
b) Problemática
El primer párrafo del inciso b) del artículo 9º de
la Ley genera los siguientes problemas:
i) De la comparación de los incisos a) y b) del
citado artículo 9°, se puede apreciar que:
✓ El inciso a) establece una regla de fuente
tanto para la renta producto generada por
predios (4), como a la ganancia de capital que
origine la enajenación de dichos bienes (5).
✓ El inciso b) sólo recoge la regla de fuente
para la renta producto generada por bienes
o derechos (distintos de predios), toda vez
que sólo hace referencia a las rentas producidas por aquéllos, omitiendo aludir a las
rentas que provienen de su enajenación.
Cabe indicar que la diferencia de redacción
motivó la opinión contenida en el Informe
–––––––––––
(1) Cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N.° 179-2004-EF y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) GARCÍA BELSUNCE, Horacio. Estudios Financieros. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1967; Pág. 451.
(3) GONZALES, Victoriano. Tributación de no Residentes. Segunda Edición. Madrid: La Ley, 1993; Pág. 13.
(4) Al hacer alusión a las rentas “producidas por predios y los derechos relativos a los mismos”.
(5) Al mencionar las rentas “que provienen de su enajenación”.
266
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
N° 198-2007-SUNAT/2B0000, según el cual
las ganancias de capital por bienes distintos
a predios no se encuentran comprendidas
en el referido inciso b), no calificando como
rentas de fuente peruana.
Ello por cuanto, tal como también lo ha advertido la doctrina nacional, en la norma en
cuestión no hay referencia alguna sobre la
enajenación de dichos bienes, a diferencia
de lo establecido con relación a los predios;
por lo que, en consecuencia, puede concluirse válidamente que las ganancias de capital
originadas por operaciones de enajenación
de los bienes detallados en el primer párrafo del inciso b) del artículo 9° de la Ley, no
califican como renta de fuente peruana (6).
No obstante lo antes señalado, no existe
razón alguna que sustente que la regla de
fuente del inciso b) aplique sólo a la renta
producto y no a las ganancias de capital.
ii) En relación con las dos reglas de fuente de la
renta previstas en el primer párrafo del inciso
b), consistentes en la ubicación física y en la
utilización económica, existe discordancia de
criterios sobre si se aplican tanto a los bienes
y derechos, o es que la primera regla de aplica a los bienes y la segunda, a los derechos.
Al respecto, la SUNAT, en el Informe N°
135-2009-SUNAT/2B0000, ha señalado
que “Como se aprecia de la redacción del
inciso antes glosado, este contiene dos criterios de vinculación: la ubicación física y la
utilización económica en el territorio nacional. Ambos criterios resultan aplicables para
establecer la afectación de las rentas producidas por bienes (tangibles o intangibles),
pues, del tenor de dicha norma, se advierte
que no hay ninguna restricción que obligue
a considerar solamente uno de ellos”.
Por el contrario, el Tribunal Fiscal, en la RTF
N° 01204-2-2008, ha establecido que “... la
Ley del Impuesto a la Renta utiliza el criterio
de ubicación física de la fuente para establecer si un bien tangible origina rentas de
fuente peruana.” Si bien tal pronunciamiento
corresponde al inciso b) del artículo 9º de
la Ley vigente en el ejercicio 2000 (7), a igual
conclusión podría llegar con el texto vigente,
por tener cierta similitud.
Como puede apreciarse, la falta de claridad
del inciso bajo análisis ha originado diversas
opiniones sobre cómo debe ser interpretado.
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas por el inciso a) del numeral 2 del artículo 2º de la Ley N°
29884, y como consecuencia de la problemática expuesta anteriormente, se propone modificar la Ley a efecto de:
i) Señalar de manera expresa que la regla de
fuente de la renta prevista en el primer párrafo
del inciso b) del artículo 9º de la Ley también
es de aplicación a las rentas generadas por la
enajenación de los bienes y derechos.
ii) Establecer que el criterio de vinculación de
la ubicación física es aplicable a los bienes,
en tanto el de la utilización económica, a los
derechos.
Sobre esta propuesta, es pertinente indicar
que el término “bienes” es amplio e involucra tanto tangibles como intangibles, es decir que también comprende a los derechos,
tal como puede verificarse en los artículos
885° y 886° del Código Civil.
Por tal motivo, si ambas reglas de fuente debieran ser de aplicación a los bienes y a los
derechos, no existiría razón alguna para que
el inciso b) mencione expresamente a los
derechos. Entonces, ¿Qué justificaría la alusión expresa a los derechos en el inciso b)?
La aplicación de un criterio de vinculación
distinto del que corresponde a otros bienes.
La primera regla de fuente, la de la ubicación física, no puede ser aplicable a los de-
–––––––––––
(6) Monis Guerinoni, Alex. “Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palesra Editores, Lima,
2006. Pág. 996).
(7) La cual difiere del texto vigente, por cuanto establecía que son de fuente peruana las rentas producidas por capitales, bienes o derechos –incluidas las regalías a que se refiere el Artículo 27°– situados físicamente o colocados o
utilizados económicamente en el país.
267
Reforma Tributaria
rechos, en tanto éstos no tienen existencia
física. Por lo tanto, la ubicación física es un
criterio de vinculación de las rentas producidas por bienes distintos de derechos, esto
es, bienes materiales o tangibles. Es por esa
razón que se propone señalar claramente
que ese criterio es aplicable únicamente a
los bienes (distintos de derechos).
Por el contrario, la segunda regla de fuente,
la de la utilización económica, sí sería posible
aplicarla tanto a los bienes (distintos de derechos) como a los derechos.
Ahora bien, toda vez que de los dos criterios
previstos en el primer párrafo del inciso b) el
de utilización económica sería el único que
podría aplicarse a los derechos, se plantea
establecer ello de manera clara en la Ley.
Finalmente, surge la pregunta sobre si debería aplicarse el criterio de vinculación de
utilización económica a los bienes distintos
de derechos. Sobre el particular, en general,
se considera que las rentas producidas por
un bien material (que no demande actividad) o por su enajenación están conectadas
a un país cuando dicho bien está ubicado en
el territorio de ese país y en ese sentido se
formula la propuesta normativa.
Ese criterio de ubicación en el país es utilizado en distintos países aunque expresado en
distintas formas; así por ejemplo:
• Chile, en el artículo 10° de la Ley sobre
Impuesto a la Renta señala que se considerarán rentas de fuente chilena las que provengan de bienes situados en ese país.
• España, el inciso i) del artículo 13° del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, prevé que se consideran rentas obtenidas en territorio español
las ganancias patrimoniales que se deriven
de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español.
• México, en el artículo 188° de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los ingresos
por otorgar el uso o goce temporal de bienes
muebles, se considerará que la fuente de rique-
za se encuentra en territorio mexicano, cuando
los bienes muebles destinados a actividades
comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas y
de pesca, se utilicen en el país. En el caso de que
los bienes muebles se destinen a actividades
distintas, cuando en el país se haga la entrega
material de los bienes muebles.
• Colombia, en el artículo 24° de su Estatuto
Tributario establece que se consideran ingresos de fuente colombiana los provenientes de la explotación de bienes materiales
dentro del país. Adicionalmente, se señala
que constituyen ingresos de fuente colombiana los obtenidos en la enajenación de
bienes materiales que se encuentren dentro
del país al momento de su enajenación.
La propuesta implica modificar el primer párrafo del inciso b) del artículo 9º de la Ley.
2. DISTRIBUCIÓN INDIRECTA DE RENTAS POR PARTE
DE LAS ENTIDADES EXONERADAS DEL IMPUESTO
A LA RENTA
Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 19° de la Ley, están exoneradas del Impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2012 (8), las
rentas de fundaciones afectas (9) y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o
varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de
vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus
fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que
en sus estatutos esté previsto que su patrimonio
se destinará, en caso de disolución, a cualquiera
de los fines contemplados en este inciso.
La disposición estatutaria a que se refiere el
citado inciso no será exigible a las entidades e
instituciones de cooperación técnica internacional constituidas en el extranjero, las que deberán
–––––––––––
(8) Plazo de vigencia prorrogado por la Ley N° 29820, publicada el 28-12-2011.
(9) Vale decir, aquellas fundaciones cuyos fines exclusivos no se encuentran comprendidos en el inciso c) del artículo
18° de la Ley.
268
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional
del Ministerio de Relaciones Exteriores.
Asimismo, el referido artículo 19° dispone que
las entidades comprendidas en el inciso b) antes
citado (10) deberán solicitar su inscripción en la
SUNAT, con arreglo al Reglamento de la Ley.
A su vez, el último párrafo de dicho artículo señala
que la verificación del incumplimiento de alguno
de los requisitos para el goce de la exoneración
establecidos en el inciso b) del artículo 19° de la
Ley, dará lugar a presumir, sin admitir prueba en
contrario, que la totalidad de las rentas percibidas por las entidades han estado gravadas con el
Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables
no prescritos, siéndoles de aplicación las sanciones establecidas en el Código Tributario (11).
Por su parte, el inciso b) del artículo 8º del
Reglamento de la Ley establece los requisitos
que deben cumplir las entidades tanto para su
inscripción en el Registro de entidades exoneradas a cargo de la SUNAT como para actualizar dicha inscripción, asimismo señala que la
inscripción en el citado registro es declarativa
y no constitutiva de derechos.
De otro lado, el artículo 8°-A del Reglamento de
la Ley (12) dispone que la SUNAT deberá fiscalizar
no menos del 10% de las entidades inscritas en
el citado registro al amparo de lo previsto en el
inciso b) del artículo 19° de la Ley.
b) Problemática
Como se aprecia, el inciso b) del artículo 19°
de la Ley exonera del Impuesto a la Renta a las
rentas de las entidades que cumplan de manera
conjunta los siguientes requisitos:
(i) Su instrumento de constitución comprenda,
exclusivamente, uno o varios de los fines señalados en dicha norma.
(ii) Las rentas se destinen a sus fines específicos
en el país.
(iii)Las rentas no se distribuyan directa o indirectamente entre los asociados.
(iv)El estatuto prevea que en caso de disolución,
su patrimonio se destinará a cualquiera de los
fines que la referida norma contempla.
Si bien a nivel estatutario las entidades logran
inscribirse en el Registro de entidades exoneradas
a cargo de la SUNAT, se viene detectando modalidades recurrentes por las que las entidades
exoneradas distribuyen indirectamente rentas
entre sus asociados o partes vinculadas a éstas,
incumpliendo de ese modo con lo señalado en el
citado inciso b) del artículo 19° de la Ley, respecto de la no distribución indirecta de rentas.
c) Propuesta
En ejercicio de la facultad prevista en el inciso f)
del numeral 2 y en el numeral 5 del artículo 2º de
la Ley N° 29884, se propone establecer criterios
a fin de determinar cuándo una entidad exonerada estaría distribuyendo indirectamente su renta
a sus asociados o a sus partes vinculadas.
Por ello, en primer lugar, se incorpora supuestos
en los que se considerará que las entidades exoneradas distribuyen indirectamente rentas entre
sus asociados o partes vinculadas a éstas; ello sin
perjuicio de otras modalidades de distribución indirecta que puedan ser detectadas por la SUNAT.
En ese sentido, en forma similar a los supuestos
regulados en el artículo 32°-A de la Ley, se consideran a la administración, el control y la participación económica, directa o indirecta, como criterios
para entender que una o más personas, empresas
o entidades son partes vinculadas a una fundación
o asociación sin fines de lucro; incluyendo aquellos
casos en que se utilicen personas interpuestas a fin
de encubrir transacciones entre partes vinculadas.
Asimismo, se plantea señalar que las entidades
distribuyen indirectamente rentas entre sus
asociados y partes vinculadas a éstas, cuando
sus costos y gastos:
i. No sean necesarios para el desarrollo de
sus actividades, esto es, que tales costos y
gastos no sean normales en relación con las
actividades generan la renta destinada a sus
fines o, en general, no sean razonables en
relación con sus ingresos.
–––––––––––
(10) En adelante, las “entidades”.
(11) Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19-08-1999 y normas
modificatorias.
(12) Incorporado por el artículo 2º del Decreto Supremo N° 175-2008-EF, publicado el 27-12-2008.
269
Reforma Tributaria
Si bien la aplicación del principio de causalidad (13) –a que alude el artículo 37° de la
Ley– permite establecer la relación entre la
deducción del costo y del gasto y la generación de la renta gravada, tratándose de las
entidades exoneradas éste es de utilidad
para vincular a los costos y gastos que efectúen dichas entidades con las actividades
no lucrativas que realizan y aquéllas que generan las rentas que se destinan a los fines
para los cuales se constituyeron.
En tal sentido, los gastos para ser necesarios deben ser normales y razonables. A tal
efecto, los costos y gastos califican como
normales si se trata de erogaciones lógicas
o vinculadas a las actividades que desarrolla
la entidad beneficiaría de la exoneración, a
fin de obtener rentas destinadas a sus fines,
y resultan razonables cuando, vinculados o
no a las actividades generadoras de renta,
su importe guarda relación con los ingresos
de la entidad exonerada.
Así las cosas, si la Administración Tributaria
detectara gastos particulares ajenos a las actividades que desarrolla la entidad o gastos
de los asociados que son asumidos por estas,
dichos gastos no calificarán como necesarios
y en consecuencia, se entenderá que estos se
traducen en rentas distribuidas indirectamente a los asociados, en cuyo caso, las rentas de
la entidad beneficiaria resultarán gravadas con
el Impuesto a la Renta.
ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor
de mercado.
En este supuesto se está frente a gastos que
sí son necesarios para los fines de las entidades exoneradas, pero cuyo valor sobrepasa el valor de mercado.
Ahora bien, el mayor monto deducido podría
estar encubriendo una distribución indirecta de
rentas al haber sido incluido como parte de un
gasto necesario. Por ejemplo, si la entidad exonerada fija remuneraciones muy elevadas para
sus directivos o paga bonos por productividad
cada vez que existan ingresos en la entidad, se
puede inferir que lo que se persigue es distribuir
las rentas entre los asociados, dado que no se
justifica que se realice un mayor gasto al que
corresponda a su valor de mercado.
Otro ejemplo de gastos sobrevalorados se presenta si los directivos de las entidades beneficiarías acuerdan con los proveedores abonarles
un mayor monto por la adquisición de bienes
y/o servicios para luego beneficiarse de aquel.
En ese sentido, si la SUNAT al cotejar las transacciones efectuadas entre la entidad beneficiaria y sus proveedores, mediante la aplicación
de las reglas de valor de mercado contenidas en
el artículo 32° de la Ley, constata que el valor
asignado al gasto difiere al de mercado, procederá a ajustar dicho valor tanto para el adquirente como para el transferente y considerará
que se ha producido una distribución indirecta
de rentas, en cuyo caso, las rentas de la entidad
beneficiaria resultarán gravadas con el Impuesto a la Renta, sin perjuicio de que a su vez les
sea de aplicación las normas relativas a precios
de transferencia.
Adicionalmente, se propone establecer que se
enciente por distribución indirecta de rentas:
i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos
no declarados; delegándose al Reglamento
el señalar los gastos específicos que serán
considerados no susceptibles de posterior
control tributario.
De esta forma, se asimila la regla establecida en el inciso g) del artículo 24° de la
Ley, considerando que en tales supuestos se
entiende que ha existido una disposición de
dichas rentas a través de mecanismos indirectos, como la asunción por la entidad de
gastos a cargo de sus asociados, o cualquier
otro medio que, al no permitir el control de
la Administración Tributaria, implique una
disposición indirecta de las rentas de la entidad en actividades distintas de aquellas
comprendidas en sus fines.
–––––––––––
(13) Definido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 01596-3-2003 y 03774-1-2005 como aquel que proclama
que todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, así como el modus operandi de la empresa.
270
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Sobre la base de la norma propuesta, cuando
la SUNAT advierta la existencia de montos o
gastos sobre los cuales la entidad no manifieste su naturaleza o destino, así como gastos que no cuentan con sustento documentario alguno, sumas o montos contabilizados
“por rendir cuenta” sin explicar el concepto
o a favor de quien se efectuó dicha entrega,
entre otros supuestos, considerará la existencia de una distribución indirecta de rentas, lo
que dará lugar a que se graven la totalidad de
las rentas obtenidas por la entidad.
ii. La utilización de los bienes de la entidad o
de aquellos que le fueran cedidos en uso
bajo cualquier título, en actividades no
comprendidas en los fines de las entidades,
excepto cuando la renta generada por dicho
uso sea destinada a tales fines.
En principio, los bienes de una fundación afecta o de una asociación sin fines de lucro deben
ser utilizados en el cumplimiento de sus fines,
tal es así que, de acuerdo con lo dispuesto
en los artículos 98° y 110° del Código Civil
concluida la liquidación de dichas entidades,
el haber neto resultante es entregado a las
personas designadas en el estatuto, con exclusión de los asociados, o se aplica a la finalidad
prevista en su acto constitutivo y, si ello no
fuera posible, se aplica a fines análogos a los
de dichas entidades.
Por tal razón, el empleo de dichos bienes o de
aquellos que les fueran cedidos, en actividades
distintas a sus fines, implica un beneficio económico para los usufructuarios de dichos bienes y una menor renta para las entidades.
En tal sentido, resulta coherente considerar
que tal utilización constituye un supuesto
de distribución indirecta de las rentas de
las entidades y, en consecuencia, considerar
gravada la totalidad de sus rentas.
Se excluye de éste supuesto, el empleo de
los bienes de las referidas entidades en actividades distintas a sus fines, cuando la renta
generada por dichas actividades sea aplicada en tales fines.
De verificarse que una entidad incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le
dará de baja en el Registro de de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la resolución que la calificó como perceptora
de donaciones. Adicionalmente, estas entidades
no gozarán de la exoneración del Impuesto en
el ejercicio gravable en que se les dio de baja, ni
en el ejercicio siguiente, pudiendo solicitar una
nueva inscripción a partir de vencidos dichos dos
ejercicios en los que no goza de la exoneración.
De otro lado, cabe advertir que la incorporación
de supuestos en los que se considerará que las
entidades distribuyen indirectamente rentas
entre sus asociados conllevará a que resulte de
aplicación lo dispuesto en el último párrafo del
artículo 19º de la Ley.
Al respecto, teniendo en cuenta que las rentas de
las entidades se encuentran gravadas o exoneradas
siempre que aquellas hubieran cumplido con los requisitos de la exoneración en cada ejercicio fiscal,
se verifica que el texto vigente del último párrafo
del artículo 19° de la Ley establece una consecuencia no proporcional con el aspecto temporal de la
distribución de rentas, toda vez que la distribución
directa o indirecta de rentas en un ejercicio debe
tener el efecto de no considerar exoneradas las
rentas de dicho ejercicio, y no extender tal efecto a
otros periodos en los que no se tiene certeza de la
existencia de supuestos de distribución.
En tal sentido, se propone modificar dicho párrafo a fin de establecer que la verificación del
incumplimiento de alguno de los requisitos para
el goce de la exoneración establecidos en el inciso b) del artículo 19° de la Ley, dará lugar a
gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
las entidades contempladas en los referidos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalización. Cabe señalar que también resultaría de
aplicación el impuesto previsto en el segundo
párrafo del artículo 55° de la Ley, sobre dividendos presuntos, de ser el caso.
d) Efecto de la norma sobre la legislación
La aprobación de la propuesta conlleva la modificación del inciso b) y del último párrafo del
artículo 19° de la Ley.
3. COSTO COMPUTABLE DE INMUEBLES Y VALORES
MOBILIARIOS ADQUIRIDOS A TÍTULO GRATUITO
POR PERSONAS NATURALES
De conformidad con lo dispuesto en los artículos
1º, 2º y 4º de la Ley, se encuentran afectas al Im-
271
Reforma Tributaria
puesto, entre otras, las rentas obtenidas por las
transferencias onerosas de inmuebles efectuadas
por personas naturales.
El artículo 5º de la Ley señala que por enajenación se debe entender “la venta, permuta,
cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por
el que se transmita el dominio a título oneroso”
(subrayado agregado).
El artículo 20° de la Ley prevé que para efectos
del Impuesto, en caso de enajenación de bienes,
la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados.
Asimismo, en aplicación concordada de lo dispuesto en los artículos 20° y 21° de la Ley, para
el caso específico de inmuebles adquiridos por
personas naturales, se debe considerar como
costo computable los siguientes valores:
• Adquisiciones a título oneroso
En caso el inmueble haya sido adquirido ya
construido, el costo computable será el valor de adquisición, entendiéndose por tal a la
contraprestación pagada por el bien adquirido,
incrementada en las mejoras incorporadas con
carácter permanente y los gastos incurridos
con motivo de su compra tales como: fletes,
seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales,
incluyendo las pagadas por el enajenarte con
motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos
pagados por el enajenante y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente; siendo importante
precisar que en ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición.
En caso el inmueble haya sido construido, el
costo computable será el valor de construcción, entendiéndose por tal al costo incurrido
en la producción o construcción del bien, el
cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos
indirectos de fabricación o construcción.
• Adquisiciones a título gratuito:
El costo computable estará dado por el va-
272
lor de ingreso al patrimonio, entendiéndose
por tal el que resulta de aplicar las normas
de autoavalúo para el Impuesto Predial, salvo
prueba en contrario constituida por contrato
de fecha cierta inscrito en Registros Públicos
y otros que señale el reglamento.
Cabe precisar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1625° del Código Civil, la
donación de bienes inmuebles se debe efectuar por escritura pública, con indicación individual del valor real, bajo sanción de nulidad.
En ese sentido, el acápite (ii) del numeral 2
del inciso a) del artículo 11° del Reglamento
de la Ley dispone que el valor de autoavalúo
para determinar el costo computable de los
inmuebles adquiridos a título gratuito, es el
correspondiente al año de adquisición del
bien. Sin embargo, añade que los contribuyentes podrán considerar como valor de ingreso al patrimonio, al valor del predio que
figure en cualquier documento público, documento privado de fecha cierta, o cualquier
otro documento fehaciente, a criterio de la
Adicionalmente, a efectos de determinar el costo computable, todos los valores anteriormente
mencionados, de corresponder, deberán ser reajustados por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y
Finanzas en base a los índices de Precios al por
Mayor proporcionados por el Instituto Nacional
de Estadística e Informática (INEI).
Por otra parte, tratándose de acciones y participaciones adquiridas a título gratuito, el inciso b)
del numeral 21.2 del artículo 21° de la Ley prevé
que el costo de adquisición será el valor de ingreso
al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de
cotización o al valor nominal. En el caso de otros
valores mobiliarios, el numeral 21.3 del citado artículo señala que en las adquisiciones a título gratuito el costo computable será el valor nominal.
b) Problemática
Si una persona natural vende un inmueble o un
valor mobiliarios a un valor de mercado superior
a su costo de adquisición, esa diferencia constituye ganancia de capital afecta al Impuesto.
De otro lado, la legislación vigente no grava
con el Impuesto la transferencia gratuita de inmuebles ni de valores mobiliarios realizada por
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
una persona natural. Sin embargo, permite que
mediante dichas transferencias el costo computable de los inmuebles o valores mobiliarios adquiridos se determine en función a documentos
privados elaborados por las partes o a valores
de mercado, respectivamente; por lo que se podría generar el siguiente mecanismo de elusión:
• El propietario del inmueble, antes de enajenarlo, lo transfiere a título gratuito a una persona
natural vinculada, insertando en la escritura
pública de donación, un documento privado
en el que se determina el valor de mercado del
inmueble (por ejemplo, una tasación), de tal
manera que dicho valor sea el costo computable del inmueble para el adquirente. En el caso
de valores mobiliarios también podría transferirlo a título gratuito y el adquirente consideraría como costo el valor de cotización.
• El referido adquirente lo enajena a valor de
mercado, a quien el propietario original le indica. Como el costo computable del adquirente es el valor de mercado o el de cotización,
éste no habrá obtenido renta gravada con el
Impuesto por la operación. Sin embargo, al
estar vinculado con el propietario original, le
permite disponer del ingreso obtenido.
(…)
c) Propuesta
En ejercicio de la facultad prevista en el inciso f)
del numeral 2 del artículo 2° de la Ley Nº29884,
se plantea establecer que tratándose de inmuebles, así como de acciones, participaciones u otros
valores mobiliarios, que hubieran sido adquiridos a
título gratuito por personas naturales, sucesiones
indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, el costo computable será cero
o, en caso puedan acreditarlo de manera fehaciente, el costo computable será equivalente al costo
que le correspondía a quien transfirió el bien gratuitamente justo antes de la transferencia.
Esta propuesta permite evitar la elusión del
Impuesto, toda vez que al trasladar el costo del
transferente al adquirente, este último en caso
enajene el bien adquirido gratuitamente, pagaría el mismo impuesto que le hubiese correspondido a su transferente.
La propuesta normativa implica modificar el literal a.2 del inciso a) del numeral 21.1, el inciso
b) del numeral 21.2 y el numeral 21.3 del artículo 21° de la Ley.
4. SEXTO MÉTODO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
De conformidad con el primer párrafo del artículo 32° de la Ley, el valor asignado a los bienes,
servicios y demás prestaciones para efectos del
Impuesto será el de mercado y si éste difiere
al de mercado, la SUNAT procederá a ajusfarlo
tanto para el adquirente como para el transferente. Asimismo, el numeral 4) del segundo
párrafo del artículo citado establece que para
las transacciones que se realicen entre partes
vinculadas o que se realicen desde, hacia o
a través de países o territorios de baja o nula
imposición, se considera valor de mercado los
precios y montos de las contraprestaciones que
hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en
condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo
establecido en el artículo 32°-A de la LIR.
El artículo 32°-A citado contiene la metodología a seguir para determinar los así llamados
“precios de transferencia”, para lo cual en su
inciso e) señala seis métodos internacionalmente aceptados, debiendo el contribuyente
aplicar el que resulte más apropiado para reflejar la realidad económica de la operación:
Numeral 1: Método del precio comparable no controlado
Numeral 2: Método del precio de reventa
Numeral 3: Método del costo incrementado
Numeral 4: Método de la partición de
utilidades
Numeral 5: Método residual de partición
de utilidades
Numeral 6: Método del margen neto
transaccional
Por su parte, el artículo 113° del reglamento de
la LIR (14) señala que el método del precio comparable no controlado se aplica básicamente para
–––––––––––
(14) Aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias. En adelante, el reglamento.
273
Reforma Tributaria
operaciones de compraventa de bienes sobre los
cuales existen precios en mercados nacionales o
internacionales y para operaciones de servicios
poco complejas.
b) Problemática detectada
b.1) Modalidad de contrato de compraventa
internacional “price to be fixed”
En el comercio internacional de ciertos commodities (15) existe una modalidad de contrato de
compraventa llamada “price to be fixed” (16) (o “a
precio por determinar”), en los cuales se fija el tipo
de producto, la calidad y la cantidad, pero el precio
de venta regularmente se determina en una fecha
cercana a la entrega física del bien. Asimismo, con
la finalidad de protegerse de la volatilidad de los
precios, las partes del contrato recurren necesariamente en forma paralela a un contrato de futuros
para aminorar o mitigar el riesgo.
(…)
b.2) Problemas detectados en tas fiscalizaciones
En las fiscalizaciones sobre precios de transferencia realizadas por los ejercicios 2006 y 2007 se
ha detectado la siguiente problemática:
1) Las partes vinculadas utilizan el tipo de contrato descrito en el rubro anterior para fijar
el precio en el momento que más convenga
a sus intereses o a los del grupo económico
del que forman parte.
En efecto, en una importación de commodities el comprador vinculado local podría
determinar el precio precisamente cuando el
riesgo base final sea mayor al riesgo base inicial (en su máxima diferencia), pues con ello
estaría trasladando beneficios a su vinculada
del exterior (al pagarle un mayor precio), y
generando un menor pago del Impuesto a
la Renta peruano (al haber incrementado el
costo de importación y, en consecuencia, reducido la utilidad que obtendrá al vender el
bien). Del mismo modo, en una exportación
de commodities el vendedor vinculado local
podría determinar el precio precisamente
cuando el riesgo base final sea menor al estimado al inicio (en su máxima diferencia) y
con ello trasladaría beneficios a su vinculada
del exterior (vía cobro de un menor precio)
y disminuiría el valor de la exportación, con
la consiguiente menor utilidad y menor Impuesto a la Renta peruano.
–––––––––––
(15) Son mercaderías estándar y fácilmente divisibles, que por lo tanto pueden ser fácilmente negociadas en los mercados internacionales. Pueden ser productos agrícolas, como la soya y el café, metales como el hierro y el cobre, o
productos industriales básicos, como la celulosa y el acero, además del petróleo.
(16) “En los últimos años ha habido cada vez más operaciones con mercancía física a precios a ser determinados contra
los mercados de futuros: es el contrato a PTBF - Price to be fixed. Cuando las perspectivas del mercado son muy
inciertas, muchos operadores y tostadores son reacios a comprar café físico para entregas avanzadas a precio fijo.
El comercio internacional, por lo tanto, desarrolló un sistema de vender café sin determinar un precio concreto, es
decir, ventas a un precio por determinar (PTBF). Se elige un mes de entrega del mercado de futuros; su precio en un
momento determinado fijará el precio del contrato de la mercancía física. Sí la calidad del producto físico vale más
o vale menos que la calidad sobre la que se basa el contrato de futuros, la estipulación del precio dirá (por ejemplo)
“posición de diciembre “C” Nueva York más (o menos) 3 cts/lb”, o “posición de noviembre para robustas en Londres
más (o menos) US$ 30Aonelada”: el más 3 cts/lb o más US$ 30/tonelada es lo que se conoce como el diferencial.
El contrato constituye un acuerdo firme de entregar y aceptar una cantidad de café físico de una calidad conocida
en condiciones convenidas sobre la base de la cotización para el mes de entrega especificado en el mercado de
futuros en el momento de la fijación del precio, más o menos el diferencial convenido. La ventaja para el comprador
y el vendedor es que cada uno se ha asegurado un contrato de café físico pero el precio se mantiene abierto.
En resumen, el comprador ha separado la decisión operativa de asegurar su café físico (evitando así los problemas
de escasez) de la decisión financiera de fijar el costo de dicho café, decisión que prefiere postergar. Este sistema
proporciona una flexibilidad para el comprador y el vendedor. Existe ahora la obligación de entregar y aceptar café
físico, pero como el precio permanece abierto, ambas partes pueden continuar evaluando el mercado. El sistema
del PTBF se ha aguzado hasta tal punto que los precios a veces solamente se fijan cuando el café se entrega en los
locales del tostador.” Tomado de la Guía del Café del Centro de Comercio Internacional, numeral 09.01 del punto
9.2.1. www.intracen.orq/quia-del-cafe/operaciones-de-cobertura/el-Drincipio-PTBF-Price-to-be-fixed/.
274
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
cadena que implican sucesivas transferencias
de propiedad. Sin embargo, la exportación
propiamente dicha (es decir, el tránsito físico
de los commodities) se da directamente del
exportador al último destinatario que efectivamente ha intervenido en la cadena de
ventas internacionales y que asume la calidad de comprador final. Es decir, se produce
un desdoblamiento de la exportación: por un
lado existe una ruta contractual de sucesivas
ventas y por otro lado una ruta física que va
del exportador al comprador final, tal como
se aprecia en el siguiente gráfico:
Por otro lado, las partes vinculadas podrían incluso fijar los precios en el mismo contrato (es
decir, sin recurrir a la modalidad “price to be
fixed”) en épocas en que los precios de mercado son bajos por la estacionalidad, y convenir
la entrega en fechas de alza de precios internacionales, logrando el mismo efecto elusivo.
2) En otras transacciones, entre las partes vinculadas se interpone una o más empresas
situadas en el exterior, generalmente en países o territorios de baja o nula imposición,
de tal forma que se producen una o varias
operaciones de ventas internacionales en
PAIS1
VINCULADO
Venta 1
LOCAL
PAIS2 (PTBNI)
PAIS3
VINCULADO Venta 2
EXTERIOR
VINCULADO
EXTERIOR
Exportación - transferencia física
Esta forma de comercialización (“intermediación”) pretende transferir beneficios al primer
comprador vinculado aprovechando su situación de estar ubicado en un país o territorio
de baja o nula imposición (la venta es simplemente en papeles) y luego éste a su vez realiza
la venta al destinatario final del bien exportado (la transferencia física del bien se produce
del vinculado local al vinculado situado en el
país de destino). Dificulta, asimismo, la determinación del precio real de la operación.
3) Los contratos de coberturas relacionados a los
bienes físicos negociados entre vinculadas son
celebrados usualmente por la empresa matriz
o por una vinculada del exterior con un tercero independiente, lo que genera un descalce
entre las ganancias y pérdidas que se tienen
en el contrato de compra o venta con las del
contrato de cobertura, ya que el precio con la
empresa vinculada local no estaría reflejando
la cobertura del riesgo.
En efecto, como se dijo anteriormente, los
contratos “price to be fixed” se suelen negociar simultáneamente con contratos de cobertura para mitigar los riesgos de la volatilidad
de los precios, por lo que también habría una
transferencia de beneficios ya que las ganan-
cias de las coberturas se estarían quedando en
la parte vinculada del exterior al no haberse
trasladado al precio con la vinculada local.
En el contexto antes descrito existe, además, la posibilidad que el contribuyente niegue la existencia del contrato de cobertura,
en cuyo caso la SUNAT tendría que probar
lo contrario, para lo cual carecerá de información suficiente pues la contraparte de la
operación por lo general se ubica en un país
o territorio de baja o nula imposición, caracterizado por no proporcionar información
de las empresas localizadas en su territorio.
4) Además, en los contratos de venta de bienes
agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus
derivados, harina de pescado y concentrados
de minerales por transacciones entre partes
vinculadas, se ha detectado que los precios son
fijados tomando como referencia la cotización
de mercados, bolsas de comercio o similares,
reconocidas internacionalmente, dentro de un
periodo de cotización, pero en márgenes tan
amplios que podrían generar posibilidades o
maniobras para la manipulación de precios a
efectos de trasladar beneficios a la parte vinculada, por lo que se hace necesario establecer
medidas correctivas al respecto.
275
Reforma Tributaria
c) Legislación comparada
La problemática expuesta ha originado que tres
países latinoamericanos (Argentina, Uruguay
y Ecuador), cuyas economías tienen un fuerte
sesgo exportador de commodities, incorporen
en sus legislaciones un método especial para
determinar el precio de transferencia de dichos
bienes negociados, con la finalidad de luchar
contra esta modalidad de elusión. (…)
d) Propuesta
Tomando en cuenta la problemática descrita en
rubro anterior y en ejercicio de las facultades delegadas de acuerdo con el inciso d) del numeral
2 del artículo 1º de la Ley Nº29884, se propone
incorporar en el numeral 1) del inciso e) del artículo 32°-A de la Ley cuatro párrafos que establezcan el valor de mercado de los commodities
y de los bienes que, sin serlo, fijan su precio tomando como referencia el de un commodity en
el mercado internacional, bolsas de comercio y
similares (19), negociados ambos en operaciones
de importación o exportación entre partes vinculadas en las que intervenga un intermediario
internacional que no sea el destinatario efectivo
de la mercadería; o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.
El método propuesto no se aplicará si se demuestra que el intermediario internacional, no siendo
el destinatario de la mercadería, tiene presencia
real en el territorio de residencia y realiza, como
actividad principal, una actividad económica distinta a la obtención de rentas pasivas o a la intermediación en la comercialización de bienes con
los miembros del mismo grupo económico. A estos efectos, se entenderá por actividad principal
aquélla que durante el ejercicio gravable anterior
representó el mayor monto de sus operaciones.
Cabe señalar que, a diferencia de las normas argentina, uruguaya y ecuatoriana, la propuesta:
– Incluye las operaciones realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja
o nula imposición en las cuales no interviene
un intermediario internacional, ya que es una
modalidad mediante la cual los contribuyentes pueden trasladar beneficios al exterior.
– El procedimiento no se aplica si el contribuyente ha celebrado contratos de futuros con
fines de cobertura sobre los bienes, supuesto
en el cual no se produce un perjuicio fiscal.
– No faculta la extensión del método a otras
operaciones, distintas de las que ella regula, en observancia del principio de legalidad
que rige en materia tributaria.
e) Efecto de la norma en la legislación nacional
La propuesta normativa, que entraría en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, implica incorporar cuatro párrafos al numeral 1) del inciso
e) del artículo 32°-A de la Ley.
La propuesta normativa no origina costo alguno al fisco. Por el contrario, permitirá proteger
la recaudación al evitar maniobras elusivas del
Impuesto a través del traslado de beneficios a
las partes vinculadas del exterior mediante la
utilización de empresas de intermediación.
Concretamente de bienes agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado y concentrados de minerales.
Evitará o reducirá, asimismo, la incidencia de localización de partes vinculadas en territorios o
países de baja o nula imposición, lo que facilitará
la identificación de las fuentes de información.
Permitirá, por último, una mayor certeza en
la determinación del precio, ya que se vincula
a una fecha específica (fecha del término del
embarque o desembarque de la mercadería o
del contrato, según corresponda) o al promedio
de un periodo de cotización que desde cuatro
meses anteriores a la fecha de embarque de la
mercadería hasta cuatro meses posteriores a la
fecha de desembarque de la mercadería, lo que
facilitará las labores de fiscalización y control
de la SUNAT, generando mayor celeridad al procedimiento de fiscalización y por consiguiente
un menor costo de la misma.
5. DEDUCCIÓN DE GASTOS POR CAPACITACIÓN
DEL PERSONAL
Mediante el artículo 1º de la Ley Nº29498, “Ley de
–––––––––––
(19) Concretamente de bienes agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus derivados, harina de pescado y concentrados
de minerales.
276
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
promoción a la inversión en capital humano” (20), se
sustituyó el inciso II) del artículo 37° de la Ley:
(i) Adicionando los gastos de capacitación a los
conceptos deducibles para la determinación
de la renta neta de tercera categoría detallados en dicho inciso (referidos a los gastos y contribuciones destinados a prestar
al personal servicios de salud, recreativos,
culturales y educativos, así como los gastos
de enfermedad de cualquier servidor); y,
(ii) Estableciendo como tope máximo deducible
por este concepto, el monto equivalente al
cinco por ciento (5%) del total de los gastos
deducidos en el ejercicio.
De otro lado, el artículo 3º de la Ley Nº 29498
ha señalado que el criterio de generalidad establecido en el artículo 37° de la Ley como
requisito para la deducción del gasto por capacitación previsto en el aludido inciso, debe evaluarse considerando situaciones comunes del
personal, lo que no se relaciona necesariamente
con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa (21).
Además, la segunda disposición complementaria
de dicha ley dispone que las empresas que se aco-
jan a lo establecido en el citado inciso II) deberán
presentar al Ministerio de Trabajo y Promoción del
Empleo su programa de capacitación con carácter
de declaración jurada y sin coste alguno.
b) Problemática
Respecto a la inclusión de los gastos de capacitación en el inciso II) del artículo 37° de la Ley,
cabe indicar que tal concepto no guarda relación
con los supuestos descritos en dicho inciso, por
cuanto estos tienen como sustento de su causalidad, la motivación procurada al personal para el
mejor desempeño de sus funciones (22), mientras
que los gastos de capacitación, entendidos como
aquellos que responden a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación
de su personal a efectos que la misma repercuta
en la empresa (23), guardan una relación causal
directa con la generación de renta gravada y el
mantenimiento de la fuente productora (24).
En ese sentido, para la deducción de dichos
gastos de capacitación, en principio, solo sería
necesario que estos cumplan con los principios
o criterios de causalidad, normalidad, razonabilidad (25) y proporcionalidad (26).
–––––––––––
(20) Publicada el 19-01-2010.
(21) Al respecto, cabe indicar que el último párrafo del artículo 37° de la Ley prevé que para efecto de determinar que
los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que
genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del
contribuyente, generalidad para los gastos a los que se refiere el inciso II), entre otros.
(22) Al respecto, cabe citar lo mencionado por García Mullín en relación con dichos gastos: “...debe tenerse ‘en cuenta
que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado
rendimiento... Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que permite, en
una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles.”En: GARCÍA MULLÍN, Roque. Impuesto Sobre la Renta - Teoría y Técnica del
Impuesto. Instituto de Capacitación Tributaria. Santo Domingo -1980, pág. 123.
(23) En este entendido, en estricto, el verdadero gasto de capacitación debería calificar como condición de trabajo (en
la medida que se trata de gastos que son necesarios para el cabal desempeño de su labor o con ocasión de sus funciones, y no son de libre disponibilidad).
En adelante, cuando se haga mención a “gastos de capacitación”, se entenderá en los términos que se han señalado.
(24) A diferencia de los gastos culturales y educativos (entre otros) a que se refiere el mismo inciso II), que tienen como
sustento de su causalidad, la motivación procurada al personal para el desempeño de sus funciones.
(25) El último párrafo del artículo 37° de la Ley alude a que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios
para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así
como cumplir, entre otros, con el criterio de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente.
(26) El Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N.°s 2411-4-96 y 2439-4-96, ha recogido el criterio de que la acreditación del principio de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros parámetros, teniendo en cuenta la
proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es, si corresponden al volumen de operaciones del negocio.
277
Reforma Tributaria
Sin embargo, la inclusión de dicho concepto en
el inciso II) del artículo 37° de la Ley, supone
que para su deducción les resulte de aplicación
el criterio de generalidad, pues el último párrafo
de dicho artículo así lo establece expresamente,
lo cual no tiene sustento técnico si se considera que los gastos de capacitación guardan una
relación causal directa con la generación de la
renta gravada y el mantenimiento de la fuente
productora (27); argumentos que resultan oponibles también al requisito del tope máximo para
la deducción del gasto en comentario.
Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo precedente, cabe hacer notar lo siguiente:
(i) El porcentaje establecido como tope del gasto
deducible por concepto de gastos de capacitación favorece a los contribuyentes con mayores ingresos. En efecto, normalmente estos
tienen un mayor “gasto deducido” que los que
tienen ingresos menores, por lo que al aplicar
el porcentaje en cuestión, aquellos contribuyentes determinan una cantidad nominal mayor, lo que acarrea una falta de equidad en la
aplicación del Impuesto (28).
(ii) Los gastos deducidos por las empresas inclu-
yen los gastos administrativos, gastos de venta, gastos financieros y otros gastos, pero no
comprenden los costos de venta de las empresas que pueden llegar a representar una alta
proporción de los egresos. En consecuencia, el
porcentaje antes mencionado se aplica sobre
una base que no representa el total de los
egresos de las empresas en el ejercicio.
c) Propuesta
En ejercicio de las facultades legislativas otorgadas mediante el inciso c) del numeral 2 del
artículo 1º de la Ley Nº29884, se propone:
(i) Modificar el inciso II) del artículo 37° de la
Ley a efecto de eliminar la problemática descrita en el acápite precedente (29), excluyendo
de dicho artículo la mención a los gastos de
capacitación (30), así como eliminando el tope
máximo que establece dicho inciso para la deducción de tal concepto.
(ii) Señalar expresamente que para la deducción de los que responden a una necesidad
concreta del empleador de capacitar a su
personal, lo cual repercutirá en la generación de renta gravada y el mantenimiento
–––––––––––
(27) El hecho que el artículo 3° de la Ley Nº29498 mediatice la aplicación del criterio de generalidad establecido en el
artículo 37° de la Ley precisando que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa, no enerva su aplicación, lo que resulta, como ha sido señalado, inconsistente técnicamente.
(28) Así por ejemplo, una empresa que tuviera un “gasto deducido” de S/. 100 000 sólo podría deducir SI. 5,000 por
concepto de capacitación, mientras que una empresa que tuviera un “gasto deducido” de S/. 100 millones podría
deducir un monto mayor ascendente a SI. 5 millones.
(29) Dicha problemática también ha sido advertida por la doctrina nacional (véanse, entre otros, “¿Capacitar al
personal limitando un gasto?” y “La Renta Neta Empresarial, el gasto por Capacitación al personal y su relación con
el Programa de Capacitación Laboral”; en: Análisis Tributario, noviembre de 2010, páginas 14 al 17, y febrero de
2011, páginas 20 al 22, respectivamente).
(30) Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitación, en el sentido que se está entendiendo, en que
las empresas incurran con el objetivo de educar al trabajador podrán seguir siendo deducibles al amparo de lo que
dispone el inciso II) del artículo 37° de la Ley.
En efecto, de acuerdo a dicho inciso, son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios educativos, entre otros, pero a efectos que proceda la deducibilidad de este tipo de gastos se exige que los mismos
sean normales para la actividad que genera la renta gravada, cumpliéndose con criterios tales como razonabilidad en
relación con los ingresos del contribuyente y generalidad; y además deben estar debidamente sustentados.
Al respecto, se entiende que la acreditación de la “generalidad” del mismo no significa que necesariamente se
efectúen dichos gastos a favor de todos los trabajadores de una determinada área sino que lo importante es que
se trate de una medida general aplicable a aquellos trabajadores que se encuentran en una situación similar y que
tengan las mismas posibilidades de acceso.
De otro lado, aquellos otros gastos que no sean propiamente gastos de capacitación en los términos que se está
entendiendo y tampoco estén comprendidos en los alcances del inciso II) del artículo 37° de la LIR por no cumplir
con el criterio de generalidad antes aludido, constituirían renta de quinta categoría para el trabajador, pudiendo la
empresa deducirlo igual para efecto de establecer su renta neta de tercera categoría.
278
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
de la fuente productora, no es aplicable el
criterio de generalidad.
(iii)Derogar la Ley Nº29498, debido a que los artículos y las disposiciones complementarias
que contiene dicha norma, solo tienen sentido si los gastos de capacitación son considerados dentro de los supuestos descritos en el
inciso II) del artículo 37° de la Ley.
d) Efectos sobre la legislación nacional
La propuesta normativa, que entraría en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, implica modificar el inciso II) del artículo 37° de la Ley y
derogar la Ley Nº29498.
6. DEDUCCIÓN DE GASTOS EN VEHÍCULOS AUTOMOTORES
A fin de establecer la renta neta de tercera categoría, el primer párrafo del artículo 37° de la Ley
permite deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así
como los vinculados con la generación de ganancias de capital (principio de causalidad), en tanto
la deducción no esté expresamente prohibida;
mientras que su último párrafo dispone que para
determinar la necesidad de tales gastos, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la
renta gravada, así como cumplir con criterios tales
como razonabilidad en relación con los ingresos
del contribuyente y generalidad (31) entre otros.
Por su parte, el inciso w) (32) del artículo antes citado permite la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías
A2, A3 y A4 según el fin al que se destinen:
a.1) Si resultan estrictamente indispensables y
se aplican en forma permanente para el
desarrollo de las actividades propias del
giro del negocio o empresa, se puede deducir los gastos por:
• cualquier forma de cesión en uso, tales
como arrendamiento, arrendamiento
financiero y otros;
• funcionamiento, entendido como los
destinados a combustible, lubricantes,
mantenimiento, seguros, reparación y
similares; y,
• depreciación por desgaste.
a.2) Si están asignados a actividades de dirección, representación y administración
de la empresa, la deducción de los gastos
antes mencionados procede de acuerdo
con la tabla que fija el Reglamento de la
Ley en función a indicadores tales como la
dimensión de la empresa, la naturaleza de
las actividades o la conformación de los
activos (33).
Esta limitación se estableció al comprobarse que las
empresas disminuían su renta neta imponible adquiriendo automóviles de las categorías A2, A3 y A4 para
el uso personal de sus directivos o administradores, y
deducían el gasto correspondiente a dichos bienes (34).
b) Problemática
b.1) Ante la normatividad antes descrita, muchas
empresas han optado por asignar a las actividades de dirección, administración y representación vehículos automotores tipo camionetas
4x2 y 4x4, clasificadas como “categoría B” por
el artículo 6º del Decreto Supremo Nº050-84ITI/IND (35), lo que les permite eludir la limitación que establece la Ley.
Coincidentemente, a partir del ejercicio
–––––––––––
(31) Este último, tratándose de los gastos a que se refieren los incisos I), II) y a.2) del mismo artículo 37°.
(32) Incorporado por el numeral 12.1 del artículo 12° de la Ley Nº27804, publicada el 02-08-2002 y vigente desde el
01-01-2003.
(33) Conforme a los numerales 4 y 5 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la Ley, aprobado por Decreto Supremo
Nº 122-94-EF y normas modificatorias, para la deducción de los gastos correspondientes a estos vehículos se debe
tener en cuenta no sólo el número máximo de vehículos cuyos gastos pueden ser deducidos (determinado en función
a los ingresos netos anuales de la empresa), sino también el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados
por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de esos vehículos respecto de los cuales se
otorga derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.
(34) Según consta en el rubro “Fundamentación” del literal j) “Limitación de gastos de vehículos” del dictamen recaído
en el proyecto de ley Nº 3223/2001-CR, antecedente de la Ley Nº 27804, antes citada.
(35) Reglamento de la Ley Nº 23741, Ley de la Industria Automotriz, publicado el 16-11-1984.
279
Reforma Tributaria
2003 (36) se ha producido un incremento significativo en el número de vehículos automotores
nuevos, tanto ligeros como comerciales, (…)
b.2) Asimismo, de la información obtenida sobre
los vehículos automotores comprendidos en la
“categoría B”, se aprecia que en dicha categoría
algunos vehículos tienen valores muy altos, tal
como se muestra en el siguiente cuadro 3:
Cuadro 3
Categoría
Valor mínimo
{nuevos soles)
Valor máximo
{nuevos soles)
Camionetas (37)
17,150
513,000
Fuente: Anexo de la Resolución Ministerial Nº 028-2012EF/15 - Tabla de valores referenciales de vehículos, para
determinar la base imponible del Impuesto al Patrimonio
Vehicular correspondiente al ejercicio 2012.
Como es evidente, el valor del vehículo tiene
una incidencia en la determinación de la renta neta de la empresa, básicamente a través
de la deducción del gasto por concepto de
depreciación. Por tal motivo, resulta conveniente que los gastos incurridos en vehículos
automotores de la “categoría B” asignados a
las actividades de dirección, administración
y representación estén sujetos a los mismos
límites establecidos para aquellos de la “categoría A”, máxime cuando podrían dar lugar a
su uso en necesidades particulares o personales de sus directivos o funcionarios (38).
Cabe señalar que las leyes tributarias de otros países en algunos casos desconocen la deducibilidad
de los gastos que originen este tipo de vehículos, y
en otros los aceptan pero con topes, (…)
c) Propuesta
En ejercicio de las facultades legislativas otorgadas me-
diante el inciso c) del numeral 2 del artículo 1º de la Ley
Nº29884, se propone limitar la deducción de los gastos
que generen las camionetas 4x2 y 4x4 (categorías B1.3
y B1.4) asignadas a las actividades de dirección, administración y representación de las empresas.
La propuesta normativa, que entraría en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, implica modificar el primer
párrafo del inciso w) del artículo 37° de la Ley.
7. ASISTENCIA TÉCNICA PRESTADA POR PERSONAS
JURÍDICAS NO DOMICILIADAS
El inciso f) del artículo 56° de la Ley establece que
el Impuesto a la Renta a las personas jurídicas no
domiciliadas (en adelante, “el Impuesto”) por las
rentas que provengan de asistencia técnica será del
15%, a diferencia de la tasa general del 30% que se
aplica para otro tipo de servicios.
Asimismo, el referido inciso establece que el usuario
local de los citados servicios deberá obtener y presentar a la SUNAT una declaración jurada expedida por
la empresa no domiciliada en la que ésta declare que
prestará la asistencia técnica y registrará los ingresos
que ella genere y un informe de una firma de auditores
de prestigio internacional en el que se certifique que la
asistencia técnica ha sido prestada efectivamente.
b) Problemática
En cuanto a la aludida declaración jurada, considerando
que su contenido puede ser verificado por otros medios, tales como la documentación que posea el propio
usuario local del servicio de asistencia técnica, resulta
razonable eliminar tal exigencia, más aún cuando se va
a mantener la exigencia del informe, para determinados casos, que certifique que dicha asistencia técnica
fue prestada, tal como se señala más adelante.
En efecto, teniendo en cuenta que en algunos casos
el costo del informe resulta siendo mayor que el de
–––––––––––
(36) Fecha de entrada en vigencia de la limitación que establece el inciso w) del artículo 37° de la Ley.
(37) Incluye las camionetas 4x2 y 4x4.
(38) Al respecto, García Mullín señala lo siguiente: “... es frecuente que las legislaciones hagan especiales adaptaciones
de estos principios, separándose el principio de causalidad en una doble dirección: por un lado, admitiendo como
gastos erogaciones que no guardan, en puridad, tal relación causal; por otro, limitando, negando o condicionando
otros gastos gue, si bien teóricamente caben dentro de tal principio, en la práctica se han demostrado merecedores
de una regulación especial, por cuanto en general pueden ser vehículo para evasión de utilidades.” GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta. Santo Domingo, Secretaría de Estado de Finanzas, 1980. Página 122.
280
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
los servicios de asistencia técnica contratados, es prudente modificar la Ley para establecer que el informe
exigido se obtenga y presente sólo si es que el monto
de la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo contrato,
incluidas sus prórrogas y/o modificaciones, supera las
140 Unidades Impositivas Tributarias (UIT) vigentes al
momento de la celebración de citado contrato.
Esto último se justifica, atendiendo a que conforme
a las declaraciones presentadas a la SUNAT durante
el ejercicio 2011, el 96,27% de los importes pagados por concepto de servicios de asistencia técnica
supera los S/. 500 000, (…)
En tal sentido, a efecto de determinar si existe o no
la obligación del usuario local de obtener y presentar
el informe aludido líneas arriba, se estima que deben
incluirse no sólo a los servicios de asistencia técnica
inicialmente contratados, sino también a aquellos que
se incorporen posteriormente y sean parte del mismo
contrato, así como a los servicios de asistencia técnica
que se presten durante la prórroga de dicho contrato.
De otro lado, se elimina la exigencia de que el informe lo emita una entidad de “prestigio internacional” y en su lugar se plantea que el informe sea
emitido por:
i) Una sociedad de auditoría domiciliada en el
país que al momento de emitir dicho informe
cuente con su inscripción vigente en el Registro de Sociedades de Auditoría en un Colegio de
Contadores Públicos; o,
ii) Las demás sociedades de auditoría, facultadas a
desempeñar tales funciones conforme a las disposiciones del país donde se encuentren establecidas para la prestación de esos servicios.
Lo antes señalado pretende que en aras de la simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias
a favor de los contribuyentes, el informe que certifique
que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, sea emitido por cualquier sociedad de auditoría
domiciliada en el país (44) y las demás facultadas a des-
empeñar tales funciones conforme a las disposiciones
del país donde se encuentren establecidas, sin que ello
implique un menoscabo en la fehaciencia de aquel.
c) Propuesta
En ejercicio de la facultad delegada en virtud del inciso i)
del numeral 2 del artículo 1º de la Ley Nº 29884, a efecto de simplificar las exigencias previstas en la norma antes citada, se propone eliminar la obligación del usuario
local de los citados servicios de obtener y presentar a la
SUNAT una declaración jurada expedida por la empresa
no domiciliada en la que esta declare que prestará la asistencia técnica y registrará los ingresos que ella genere.
De otro lado, se propone que el informe emitido por
una sociedad de auditoría que certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, se obtenga y presente por el usuario local, siempre que la
contra prestación total por los servicios de asistencia
técnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas y/o modificaciones, supere las 140
UIT vigentes al momento de su celebración.
Dado que se simplificarán las exigencias previstas en
el inciso f) del artículo 56° de la Ley, conviene indicar
que dichas exigencias se mantendrán tratándose de
las operaciones a que se refiere dicho inciso, siempre
que la obligación de retener y/o abonar el Impuesto al
fisco al que se refiere el artículo 76° de la Ley, hubiese
surgido en fecha anterior a la vigencia del Proyecto.
d) Efecto de la norma sobre la legislación
La propuesta implicar modificar el inciso f) del artículo 56° de la Ley.
8. EXCEPCIÓN A LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBRO
DE INGRESOS Y GASTOS
El inciso b) del último párrafo del artículo 65° de
la Ley establece que los contribuyentes perceptores
de rentas de cuarta categoría deben llevar un Libro
–––––––––––
(44) Al respecto, cabe indicar que de acuerdo a lo señalado en el artículo 6º de la Ley Nº 28951, Ley de Actualización de
la Ley Nº 13253, de profesionalización del Contador Público y de creación de los Colegios de Contadores Públicos,
las sociedades de auditoría están conformadas por contadores públicos colegiados e inscritas en el Registro de Sociedades de los Colegios de Contadores Públicos. Así el artículo 6º de la Ley Nº 28951, señala que son atribuciones
de los colegios de contadores públicos, entre otras, organizar y llevar el padrón de sus miembros y su Registro de
Sociedades de Auditoría, asignándole el correspondiente número de matrícula.
Por su parte, es preciso mencionar que entre las competencias del contador público están las relativas a realizar exámenes
especiales y otros inherentes a la profesión de contador público, así como otras relacionadas con la profesión contable y sus
especializaciones, de conformidad con lo previsto en los incisos c) e i) del artículo 3° de la Ley Nº 28951, respectivamente.
281
Reforma Tributaria
de Ingresos y Gastos, de acuerdo a lo señalado por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
Así, la Resolución de Superintendencia Nº2342006/SUNAT (45) y normas modificatorias establece,
entre otros, la forma de llevado y la información
mínima del referido libro.
Por su parte, la Resolución de Superintendencia Nº
182-2008/SUNAT (46) y norma modificatoria que
aprueba el Sistema de Emisión Electrónica, permite
que, además de la emisión electrónica de recibos por
honorarios y notas de crédito electrónicas (47), se genere el Libro de Ingresos y Gastos Electrónico. Al respecto, cabe indicar que la obligación de llevar el citado
libro se entiende cumplida con la generación de este.
Ahora bien, dado que de acuerdo con lo dispuesto por
el artículo 12° del Decreto Legislativo Nº 1057 (48) y
norma modificatoria, las remuneraciones derivadas
de los servicios prestados bajo el régimen especial
de CAS son calificadas como rentas de cuarta categoría (49) corresponde a los sujetos que prestan sus
servicios bajo dicho régimen cumplir con las obligaciones que les son inherentes, entre estas, la relacionada a llevar el Libro de Ingresos y Gastos.
Sin perjuicio de lo señalado, cabe mencionar que las
entidades públicas a que se refiere el artículo 2° del
Decreto están en la obligación de emitir boletas de
pago a los trabajadores bajo el régimen especial de
CAS, tal como prevé el artículo 11° del Decreto (50).
De otro lado, conviene indicar que la actual versión
del PDT 601 - Planilla Electrónica obliga a la entidades públicas a declarar a la SUNAT a través de dicho
medio, todos los datos de identificación e información de los ingresos y retenciones de las personas
contratadas bajo el citado régimen.
b) Problemática
La obligación de llevar el Libro de Ingresos y Gastos
por parte de los sujetos perceptores rentas de cuarta
categoría que presten servicios bajo el régimen especial de CAS, resulta innecesaria teniendo en cuenta
que la información respecto de tales rentas es recibida a través del PDT 601 - Planilla Electrónica.
Cabe señalar, sin embargo, que si el contribuyente percibe otras rentas de cuarta categoría distintas de un
contrato bajo el régimen especial de CAS, sí se justifica
la exigencia del llevado del Libro de Ingresos y Gastos.
c) Propuesta
En ejercicio de la facultad legislativa prevista en
el numeral 10 del artículo 2° de la Ley Nº 29884,
con el fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los perceptores de rentas
de cuarta categoría, así como de reducir los costos
que representa llevar el Libro de Ingresos y Gastos,
se propone exceptuar de la obligación de llevar el
mencionado libro a los contribuyentes cuyas rentas
de cuarta categoría provengan exclusivamente de la
contraprestación por servicios prestados bajo el régimen especial de CAS, a que se refiere el Decreto.
Cabe destacar que tratándose de una obligación formal,
esta propuesta deberá entrar en vigencia al día siguiente de su publicación en el Diario Oficial El Peruano.
d) Impacto en la legislación nacional
La medida planteada implica la incorporación de un
último párrafo al artículo 65° de la Ley.
9. REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS
Y ENAJENACIÓN DE ACTIVOS
1. Reorganización de sociedades
Las empresas con la finalidad de mejorar su productividad y rentabilidad optan por concentrar o
–––––––––––
(45) Publicada el 30-12-2006.
(46) Publicada el 14-10-2008.
(47) Sin embargo, no excluye la emisión de recibos por honorarios y notas de crédito en formatos impresos y/o importados por imprentas autorizadas.
(48) Publicado el 28-06-2008. En adelante, el “Decreto”.
(49) Al respecto, la Séptima disposición complementaria final del Reglamento de Decreto Legislativo N.° 1057, que
regula el régimen especial de contratación administrativa de servicios, aprobado por Decreto Supremo Nº0752008-PCM, publicado el 25-11-2008, prevé –en el mismo sentido– que para efectos del Impuesto a la Renta, las
contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito de aplicación de referido decreto legislativo
y el aludido reglamento son rentas de cuarta categoría.
(50) Ello a partir de la entrada en vigencia de la Ley Nº29849, Ley que establece la eliminación progresiva del Régimen
Especial del Decreto Legislativo 1057 y otorga derechos laborales, publicada el 06-04-2012.
282
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
fraccionar su patrimonio recurriendo para estos
efectos a alguna(s) de las de figuras de reorganización de sociedades que regula la Ley Nº 26887
- Ley General de Sociedades (51), en adelante LGS.
La LGS regula bajo la denominación de “reorganización de sociedades” diversos procesos como
las transformaciones, fusiones, escisiones y reorganizaciones simples (52).
La fusión, regulada en el artículo 344°, es una
de ellas y permite reunir dos o más sociedades
en una sola sociedad; bajo cualquiera de las siguientes formas:
1. Fusión para la creación de una nueva sociedad:
fusión de dos o más sociedades para constituir
una nueva sociedad; extinguiendo la personalidad jurídica de aquellas sociedades que la
conforman y transmitiendo en bloque, y a título universal el patrimonio de las sociedades
extinguidas a favor de la nueva sociedad.
2. Fusión por absorción: una o más sociedades
son absorbidas por una sociedad existente, originando así la extinción de la(s) sociedade(s)
absorbidas. La sociedad absorbente asume a
título universal, y en bloque, los patrimonios
de las sociedades absorbidas.
Cabe agregar que bajo ambas modalidades los
accionistas de las sociedades extinguidas por la
fusión reciben a cambio acciones en la nueva
sociedad o en la sociedad absorbente.
De igual modo, la LGS regula en los artículos
367° y siguientes a la escisión, figura que permite transferir en un solo acto, a una o más sociedades, uno o más patrimonio netos –conjunto de
activos y pasivos– vinculados a una o más líneas
de producción, comercialización o servicios (53).
El artículo 367°de la LGS señala que la escisión
tiene las siguientes modalidades:
1. Escisión total: llamada también división,
permite la división de la totalidad del patrimonio de una sociedad en dos o más
bloques patrimoniales, que son transferidos
a nuevas sociedades o absorbidos por socie-
dades ya existentes o ambas cosas a la vez.
Esta forma de escisión produce la extinción
de la sociedad escindida.
2. Escisión parcial: implica la segregación de uno
o más bloques patrimoniales de una sociedad
que no se extingue y que los transfiere a una
o más sociedades nuevas, o son absorbidos
por sociedades existentes o ambas cosas a la
vez. La sociedad escindida ajusta su capital
en el monto correspondiente.
Asimismo el artículo 369° de la LGS define de
forma objetiva y simple como puede estar compuesto el “bloque patrimonial” que se va a transferir en el marco de una escisión no exigiéndose
que éstos configuren unidades económicas o
empresariales autónomas. Así la norma citada
señala que el “bloque patrimonial” puede estar
conformado por (i) un activo o un conjunto de
activos de la sociedad escindida, (ii) el conjunto
de uno o más activos y uno o más pasivos de la
sociedad escindida y (iii) un fondo empresarial.
Independientemente de la modalidad de escisión, los socios o accionistas de las sociedades
escindidas reciben las acciones o participaciones
que emiten las nuevas sociedades o sociedades
absorbentes del bloque patrimonial transferido.
Sin embargo, no siempre la escisión conlleva la
emisión de acciones por parte de la empresa que
recibe el bloque empresarial. La emisión de acciones sólo corresponde cuando el bloque patrimonial tenga un saldo positivo más no cuando el
saldo sea neutro o negativo. Conforme con ello,
en el artículo 124° de la Resolución del Superintendente Nacional de los Registros públicos Nº
200-2001-SUNARP-SN - Reglamento del Registro de Sociedades (54) que regula el contenido de
la escritura pública de escisión se señala que en
caso el valor neto del bloque patrimonial sea negativo la sociedad receptora no debe aumentar
su capital ni emitir nuevas acciones.
Por otro lado, la LGS regula también otras formas de reorganización societarias, entre las
–––––––––––
(51) Publicada el 09-12-1997 y normas modificatorias.
(52) CÓRDOVA ARCE, Alex. El Régimen Fiscal de las Fusiones y Adquisiciones de Empresas. Relatoría Nacional del Perú Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Cartagena -Colombia, “Fusiones
y Adquisiciones - Aspectos Internacionales”, Tomo I, Editorial Abeledo Perrot; Buenos Aires 2010; Paginas 281-319.
(53) HERNÁNDEZ GAZZO, Juan Luis. “Reorganización de sociedades: fusión y escisión”. En: lus et Ventas, Año VIII, Nº
14,1997, p. 31.
(54) Publicada el 27.07.2001. y normas modificatorias.
283
Reforma Tributaria
cuales está la “reorganización simple”, por esta
figura una sociedad segrega uno o más bloques
patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o existentes. A diferencia de lo que
ocurre en la escisión, en la reorganización simple es la sociedad que segrega el patrimonio o
patrimonios la que recibe a cambio y conserva
en su activo las acciones o participaciones correspondientes aquellos aportes segregados.
Tratamiento tributario aplicable a la reorganización de sociedades en lo que se refiere al
Impuesto
Atendiendo a que en una reorganización societaria es más una reestructuración sobre los derechos de una empresa que una liquidación de
los mismos, es que la Ley ha previsto un régimen
especial que busca minimizar la incidencia del
impuesto en dichas operaciones (55).
Así, la Ley en su artículo 103° establece que para
efectos del Impuesto configurará únicamente reorganización de sociedades los casos de fusión,
escisión y otras formas de reorganización que el
Reglamento de la Ley establezca.
Conforme con ello, en el artículo 65° del Reglamento de la Ley se precisa que se entiende como
reorganización de empresas a todas las formas
de reorganización establecidas en la LGS que se
realicen entre sociedades constituidas o establecidas en el país, con excepción de la transformación
estableciéndose en el artículo 73° de la referida
norma la fecha en que entra en vigencia una reorganización societaria para efectos tributarios (56).
El artículo 104° de la Ley ha previsto que las
partes que intervienen en una reorganización
societaria pueden optar, en forma excluyente,
por cualquiera de los siguientes regímenes:
(i) Revaluación de activos con efectos tributarios: conforme con el numeral 1) del referido
artículo, las sociedades intervinientes en una
reorganización pueden acordar la revaluación
de los activos; en cuyo caso, se encontrará
gravado con el Impuesto la diferencia entre
el mayor valor acordado y el costo computable del activo. Los activos revaluados tendrán
como costo computable ese mayor valor.
(ii) Revaluación de activos sin efectos tributarios:
según el numeral 2) las partes podrán acordar
la revaluación de activos, pero sin efectos fiscales. Esto es, la ganancia obtenida como consecuencia de la revaluación no estará gravada
con el Impuesto siempre que la misma no sea
distribuida. De igual modo, el mayor valor que
tengan los activos como consecuencia de la
revaluación no se tomara en cuenta para determinar el costo computable y depreciación
de los activos. De distribuirse la ganancia,
constituiría renta del ejercicio en que tuvo lugar la distribución (57).
Al respecto, el artículo 75° del Reglamento
presume sin admitir prueba en contrario que,
cualquier reducción de capital dentro de los
4 ejercicios siguientes al qué se realice la
reorganización constituye una distribución,
a menos que ésta tenga por objeto reducir
pérdidas. Asimismo dicha presunción tam-
–––––––––––
(55) Manual del Impuesto a la Renta. Editorial Economía y Finanzas. Tomo I. Página 168.
(56) Artículo 73°.- Fecha de entrada en vigencia de la reorganización
La fusión y/o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada
en vigencia fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se
comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás
formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/o escisión y demás
formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos
se deberá comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
Tratándose de empresas unipersonales, la reorganización a que se refiere el inciso d) del artículo 65° entra en vigencia en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de constitución de sociedad o de aumento de capital en la
que conste el aporte realizado por el titular de la empresa unipersonal, lo cual deberá ser comunicado a la SUNAT
dentro de los diez (10) días hábiles siguientes.
(57) El Artículo 105° de la Ley dispone que en el supuesto que la ganancia sea distribuida en efectivo o en especie por la
sociedad que la haya generado, se considerará una renta gravada de dicho contribuyente.
284
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
bién resulta aplicable cuando se realiza una
distribución de “ganancias no capitalizadas”.
(iii)Sin revaluación de activos: el numeral 3) dispone que en caso las partes opten por no
revaluar sus activos, los bienes transferidos
tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido
atribuirle en poder del transferente, esto es,
su valor en libros. En este caso no resulta
aplicable las reglas de valor de mercado o
precios de transferencia.
Costo computable de las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una
reorganización societaria
Conforme con el inciso f) del artículo 21° de la
Ley (58), el costo computable de las acciones que
son recibidas como consecuencia de una reorganización societaria, es el resultado que se obtiene
de dividir el costo total de las acciones o participaciones que se cancelen como consecuencia de
la reorganización, entre el número de las acciones o participaciones que fueran recibidas.
En el caso de las acciones recibidas como consecuencia de una reorganización simple, el costo de
las acciones es el valor del activo transferido.
Por su parte, tratándose de activos que hubiesen
sido revaluados sin efectos tributarios, no se tomará como costo el mayor valor pactado.
Finalmente se precisa que en caso se hubiesen
transferidos en el bloque patrimonial activos y
pasivos, y lo segundo resultarán mayor, el costo
computable será igual a cero.
tro país varía dependiendo del tipo de contribuyente que realiza la enajenación y de su condición
de domicilio. En estos casos la ganancia gravada es
la diferencia entre el valor de venta del bien menos su costo computable del mismo. En el caso
que el enajenante sea un sujeto no domiciliado
se requiere que el costo del bien sea certificado
previamente por la SUNAT para que sea deducible
a excepción de los casos previstos en el artículo
57°del Reglamento de la Ley (59).
Debe tenerse en cuenta que para estos efectos se
entiende como enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades
y, en general, todo acto de disposición por el que
se transmita la propiedad de las acciones a título
oneroso de acuerdo con el artículo 5º de la Ley.
2.1 Sujetos domiciliados
a) Personas naturales
En este caso sólo se encuentra gravada la
ganancia que supere 5 UIT con una tasa
efectiva del 5%. La ganancia que no supere el referido límite se encuentra exonerada del Impuesto de conformidad con
el inciso p) del artículo 19° de la Ley.
b) Personas jurídicas
La ganancia obtenida como consecuencia
de la venta de acciones en estos casos se
encuentra gravada con una tasa del 30%.
2.2 Sujetos no domiciliados
Si las acciones objeto de enajenación cotizan dentro de un mecanismo centralizado
de negociación corresponde aplicar una
tasa del 5% sino la tasa es del 30%.
2. Transferencia directa de acciones
El tratamiento tributario aplicable a la transferencia de acciones de empresas constituidas en nues-
3. Reducción de capital y amortización de acciones
Conforme con el artículo 216° de la LGS, la reducción de capital determina la amortización de
–––––––––––
(58) Inciso incorporado por la Ley Nº 29645.
(59) Artículo 57.- Recuperación de capital invertido tratándose de contribuyentes no domiciliados
No se requerirá la certificación a que se refiere el presente inciso, en los siguientes casos:
(i) En la enajenación de instrumentos o valores mobiliarios que se realice a través de mecanismos centralizados de
negociación en el Perú.
(ii) En la enajenación de bienes o derechos sobre los mismos que se efectúe a través de un fondo mutuo de inversión en valores, fondo de inversión, fondo de pensiones, patrimonio fideicometido de sociedad titulizadora o
fideicomiso bancario.
(iii) En el rescate o redención anticipada de bonos efectuados por el emisor de los mismos.
(iv) En las enajenaciones liquidadas en efectivo por las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores.
(v) En la enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital a que se refiere el inciso
e) del artículo 10 de la Ley.
285
Reforma Tributaria
acciones emitidas por la sociedad o la disminución
del valor nominal de éstas. Dicha reducción podrá
tener lugar según el inciso 1) del referido artículo,
mediante la entrega a los titulares del valor nominal amortizado; o, conforme con el inciso 2) con la
entrega del importe correspondiente a su participación en el patrimonio neto de la sociedad.
La entrega del valor nominal es el método más
común para la devolución efectiva de capital a
los accionistas; la sociedad devuelve con cargo
al capital exactamente el importe aportado
por el accionista. Ello implica el pago del valor
nominal de las acciones, de manera tal que, estas sean luego amortizadas y anuladas, o disminuidas en su valor nominal, según el modo
que se adopte en la reducción de capital (60).
Por otro lado, la devolución del importe correspondiente a la participación en el patrimonio neto
de la sociedad, esto involucra que se devuelva al
accionista un valor mayor al nominal, lo cual sólo
ocurre cuando la sociedad tiene un valor neto superior al capital social, ya sea debido a la existencia de beneficios, reservas o excedentes.
Cabe preciar que en ninguno de los casos señalados es obligatorio que el pago del valor
nominal o incluso del mayor valor entregado
al accionista sea en dinero. En toda reducción
de capital la sociedad puede entregar en pago
bienes no dinerarios a los socios, siempre que
exista acuerdo entre las partes (61).
Bajo este marco societario, la amortización de
acciones, como consecuencia de la reducción de
capital tiene distintas implicancias fiscales dependiendo de las condiciones en las cuales esta ocurra.
Reducción de capital y amortización de acciones sin implicancias fiscales:
Si la amortización de acciones ocurre conforme
con el inciso 1) del artículo 216°, esta no generará ninguna ganancia gravada, sin distinción de la
condición del accionista o socio que hubiese sido
titular de las acciones amortizadas y canceladas.
Esto toda vez que lo único que habría ocurrido
sería la devolución de la inversión en aporte efectuada por el accionista a la sociedad.
–––––––––––
(60) ELIAS, Enrique. Ob.Cit. Página 453.
(61) ELIAS, Enrique. Ob.Cit. Página 453.
(62) Ver Informe Nº 092-2011-SUNAT/2B0000.
(63) Ver Informe Nº 092-2011-SUNAT/2B0000.
286
Reducción de capital y amortización de acciones sin implicancias fiscales:
La devolución que tuviera lugar por la reducción
de capital conforme con el inciso 2) del artículo
216°, esto es, que el importe devuelto al accionista sea mayor al valor nominal de las acciones, generará distintas implicancias tributarias
dependiendo de la condición del accionista que
reciba dichos importes.
Sobre la oportunidad en la que opera la reducción de
capital o la liquidación de la persona jurídica, el inciso d) del artículo 24-A de la Ley, establece que para
efectos del Impuesto califica como dividendos la diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del capital más las primas suplementarias,
si las hubiere y los importes que perciban los socios,
asociados, titulares o personas que la integren. En
otras palabras, cualquier importe entregado en una
reducción de capital, mayor al valor nominal calificará para efectos del Impuesto como un dividendo.
Así pues, de acuerdo con el artículo 73°-A de la
Ley, en la fecha en que se acuerde la reducción
de capital, corresponderá efectuar la retención
en forma definitiva del Impuesto. Para estos
efectos, la sociedad que acuerde la reducción
de capital deberá retener el 4.1% sobre la diferencia entre el mayor valor entregado y el valor
nominal de las acciones a amortizarse; ello no
resultará aplicable cuando la entrega se efectué
a favor de una persona jurídica domiciliada.
No obstante, en caso la devolución de aportes de
capital y mayor valor a ser entregados no se efectúe
en dinero; conforme con el tercer párrafo del artículo 73-A° de la Ley, corresponderá a la sociedad que
acuerda la reducción de capital el pago del 4.1% correspondiente al Impuesto (62). Ahora bien, conforme
con el artículo 30° de la Ley, en caso esta entrega
ocurra en especie (i.e. la entrega de un inmueble a
favor de los accionistas), la sociedad deberá reconocer como ganancia o pérdida la diferencia que
resulte de comparar el valor de mercado y el costo
computable de las especies distribuidas (63).
4. Transferencia directa de activos
La ganancia obtenida por la venta de activos de
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
personas jurídicas domiciliadas en nuestro país
se encuentra gravada con una tasa del 30%.
b) Problemática
En la actualidad se ha detectado como práctica
elusiva de contribuyentes, cuya condición es de
persona jurídica domiciliada emplear la formas de
reorganización societaria –escisión, fusión y reorganización simple– para efectos de transferir sus activos a favor de terceros, sin que exista de por medio
una razón empresarial (obtener mayor rentabilidad
o eficiencia) que justifique tal proceder.
La situación expuesta pone en evidencia que las formas
de reorganización societarias están siendo empleadas
en estos casos como un mecanismo para obtener un
régimen tributario más favorable del que hubiera correspondido de haberse celebrado el contrato previsto
en nuestro ordenamiento legal para satisfacer el interés de transferir en propiedad un determinado activo
de la sociedad a cambio de un precio determinado. En
efecto, si el interés de la sociedad es transferir la propiedad de un activo a título oneroso debería celebrar
un contrato de compraventa y no emplear las figuras
de reorganización societaria mencionadas.
Sin embargo, los contribuyentes optan por celebrar
este último contrato porque de esa forma tienen un
ahorro fiscal considerable.
Escisión de un bloque patrimonial, constitución
de una nueva sociedad y posterior enajenación
de las acciones emitidas por la adquirente
Conforme indicáramos en los párrafos precedentes, se
han detectado casos en que sociedades domiciliadas
en nuestro país que tienen como accionistas a personas naturales domiciliadas (64) han escindido parte de su
patrimonio con la única finalidad de obtener indebidamente una ventaja fiscal cada vez que querían transferir la propiedad de alguno de sus activos a un tercero.
Señalamos ello porque si se celebrara el contrato de
compraventa el costo tributario de la operación estaría
alrededor del 33% (30% por la ganancia obtenida por la
venta del inmueble que debe ser pagado por la empresa
y 4.1% por los dividendos que distribuya a sus accionistas de ser personas naturales domiciliadas).
En cambio, si se opta por realizar una escisión en el
marco de los esquemas que detallamos a continuación a título de ejemplos y que suponen realizar, entre
otros, una revaluación voluntaria de activos sin efectos
tributarios el costo tributario estaría alrededor del 5%.
Lo mismo ocurriría si se realiza la escisión sin revaluación de activos.
(…)
c) Propuesta
En ejercicio de las facultades conferidas por el inciso f) del numeral 2 del artículo 2º de la Ley Nº
29884, a efectos de evitar la realización de estas
prácticas elusivas se propone establecer una presunción absoluta de renta gravada en los casos en
que la reorganización societaria se realiza sin efectos tributarios; a saber:
1. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo
104° de la Ley, establecer en dicha norma las
presunciones actualmente previstas en el artículo 75° del Reglamento de la Ley.
Adicionalmente, se agrega que también aplicará
la presunción cuando se acuerde la distribución
de dividendos y otras formas de distribución de
utilidades, incluyendo la distribución de excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión,
primas y/o reservas de libre disposición, dentro
de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al
ejercicio en el cual se realiza la reorganización.
Asimismo, se incorpora el siguiente supuesto: cuando una sociedad o empresa realice una escisión y
las acciones o participaciones que reciban sus socios o accionistas como consecuencia de la reorganización sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganización, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas
o canceladas representen más del cincuenta
por ciento (50%), en capital o en derechos de
voto, del total de acciones o participaciones
que fueron emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como
b) La transferencia o cancelación de las acciones
o participaciones se realice hasta el cierre del
–––––––––––
(64) Lo mismo ocurre con aquellas empresas que tienen como accionistas a contribuyentes domiciliados que tributan
como personas naturales (sucesiones indivisas o sociedades conyugales que hayan ejercido la opción de tributar
como tal). En ese sentido, para efectos del presente documento se entenderá que toda referencia a personas naturales también incluye a éstos dos tipos de contribuyentes.
287
Reforma Tributaria
ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia o cancelación de las acciones en distintas
oportunidades, se presume que la distribución
se efectuó en el momento en que se realizó la
transferencia o cancelación con la cual se superó
el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.
En este último supuesto, es decir, el de la escisión, se presume que la ganancia es distribuida
por la sociedad o empresa que adquirió el bloque
patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada de dicha sociedad o empresa. Asimismo se
establece que los socios o accionistas serán responsables solidarios del pago del impuesto. Todo
lo antes señalado se aplicará sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la
transferencia de sus acciones o participaciones.
La renta gravada en todos los supuestos en que
aplique la presunción, se imputará al ejercicio gravable en que se efectuó la distribución y el pago del
impuesto no faculta a las sociedades o empresas a
considerar como costo de los activos el mayor valor
atribuido como consecuencia de la revaluación.
2. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo
104° de la Ley, se ha establecido que la presunción aplicará cuando ocurra el último supuesto
señalado en el rubro anterior y cuando una sociedad o empresa segregue uno o más bloques
patrimoniales dentro de una reorganización
simple y amortice las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la reorganización siempre que:
a) Las acciones o participaciones amortizadas
representen más del cincuenta por ciento
(50%), en capital o en derechos de voto, del
total de acciones o participaciones que fueron emitidas a la sociedad o empresa como
b) La amortización de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio
siguiente a aquél en que entró en vigencia la
reorganización. De realizarse la amortización
de las acciones o participaciones en distintas
oportunidades, se presume que la renta gravada se generó en el momento en que se realizó
la amortización con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.
En el primer caso, la renta gravada será equivalente a la diferencia entre el valor de mercado y el
costo computable de los activos recibidos como
288
consecuencia de la reorganización siendo el contribuyente del impuesto la sociedad o empresa
que adquiera el bloque patrimonial escindido. Los
socios o accionistas serán responsables solidarios
del pago del impuesto sin perjuicio del impuesto
que deberán de pagar por la transferencia de sus
acciones o participaciones.
En el segundo supuesto la renta gravada será igual a
la diferencia entre el valor de mercado de los activos
transferidos como consecuencia de la reorganización o el importe recibido de la sociedad o empresa
cuyas acciones o participaciones se amortizan, el
que resulte mayor, y el costo computable de dichos
activos siendo el contribuyente del impuesto la
empresa que segrega el bloque patrimonial.
Finalmente se estable que vía reglamento podrá
establecer supuestos en los que no se aplicarán
las presunciones señaladas para los numerales 2
y 3 del artículo 104° de la Ley siempre que dichos
supuestos contemplen condiciones que impidan
que la reorganización de sociedades o empresas
se realice con la finalidad de eludir el Impuesto.
La propuesta normativa implica modificar el artículo 105° e incorporar el artículo 105-A de la Ley.
10. REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS
Y PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
Las sociedades en el Perú pueden efectuar revaluaciones
voluntarias de sus activos y así lo reconoce el artículo
228° de la Ley General de Sociedades, Ley Nº26887, lo
cual puede conllevar a un aumento de capital.
La Ley, sin embargo, no grava el mayor valor registrado contablemente como consecuencia de dicha
revaluación. En efecto, en su artículo 1° la Ley establece que el Impuesto grava:
• Las rentas provenientes de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos, las se
conocen en doctrina como la renta producto;
• Las ganancias de capital, pero únicamente las
ganancias realizadas, esto es, las producidas por
la enajenación de los bienes, tal como lo prevén
los artículos 2° y 5° de la Ley;
• Otros ingresos que provengan de terceros en los
casos que disponga la propia Ley; y,
• Las rentas imputadas en los supuestos que establece la Ley.
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Como se puede apreciar, la Ley el Perú grava las ganancias de capital bajo el criterio de flujo de riqueza,
esto es, cuando la ganancia se realiza por la transferencia del bien a un tercero. De otro lado, si bien las
ganancias generadas por el mayor valor de los activos por su naturaleza podrían ser consideradas como
rentas imputadas, la Ley no ha establecido expresamente tal calificación, por lo que tales ganancias no
resultan gravadas con el Impuesto en el Perú.
Adicionalmente, ese mayor valor no incrementa,
para efectos del Impuesto, el costo computable del
contribuyente, lo que fluye de lo previsto en el inciso I) del artículo 44° de la Ley.
De lo anterior se puede concluir que la revaluación
voluntaria de activos no tiene efecto tributario. No
obstante, existe una excepción.
De conformidad con el numeral 1 del artículo 104° de la
Ley, si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos fijos en el marco de una
reorganización de sociedades o empresas, la diferencia
entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado estará gravado con el Impuesto. En este caso
–señala el referido numeral– los bienes transferidos, así
como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.
Asimismo, el numeral 2 del citado artículo 104° dispone que las empresas pueden optar por acordar la
revaluación voluntaria de sus activos sin efecto tributario, esto es, sin que resulte gravada la diferencia
entre el mayor valor pactado y el costo computable y sin que el adquirente considere como costo
el valor al que fueron revaluados. No obstante, si
ese mayor valor se distribuye, la diferencia señalada
resultará gravada con el Impuesto.
Conforme con lo indicado en los dos párrafos precedentes, el inciso I) del artículo 44° de la Ley prohibe
la deducción del gasto de depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia
de revaluaciones voluntarias de los activos que se
realicen con motivo de una reorganización de empresas o sociedades, salvo lo dispuesto en el numeral
1 del artículo 104° de la Ley.
Por otra parte, frente a la elusión tributaria generada mediante la transferencia de pérdidas tributarias
vía una reorganización de sociedades o empresas,
la Ley Nº27356 modificó el artículo 106° de la Ley
estableciendo, desde al ejercicio gravable 2001, que
en la reorganización de sociedades o empresas el
adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.
b) Problemática
Los contribuyentes que en virtud del numeral 1 del artículo 104° de la Ley revalúan sus activos fijos no siempre
pagan el Impuesto por la ganancia que obtienen como
consecuencia de la revaluación de sus activos, porque
dicha ganancia es compensada con las pérdidas tributarias, siendo reducida o incluso llevada a cero.
Es por ello que en tanto se permite la revaluación
voluntaria de activos con efecto tributario en una
reorganización de sociedades o empresas, existen
dos formas de elusión tributaria:
i) La primera consiste en que el referido numeral
1 constituye una vía para eludir la prohibición
de transferir las pérdidas tributarias del transferente en dichas reorganizaciones, la que –tal
como se indicó anteriormente– está prevista en
el artículo 106° de la citada norma legal.
En efecto, según la norma citada las sociedades o empresas pueden acordar la revaluación
voluntaria de sus activos y la diferencia entre
el mayor valor pactado y el costo computable
estará gravada con el Impuesto, lo que permitirá
al adquirente tomar como costo de los activos
fijos el valor al que fueron revaluados.
No obstante, en caso el transferente tenga pérdidas tributarias, éste podría compensar tales
pérdidas con la renta gravada determinada por la
revaluación de sus activos transferidos, sin tener
que pagar Impuesto. Este hecho no impide que el
adquirente pueda considerar como costo de los
activos adquiridos el mayor valor obtenido como
consecuencia de la revaluación.
Lo descrito anteriormente pone en evidencia
una forma de eludir la prohibición de transferir
pérdidas del transferente al adquirente vía una
reorganización de sociedades o empresas, pues
considerando ambos aspectos (que el mayor
valor pactado se compense con las pérdidas tributarias y que el adquirente pueda considerar
dicho mayor valor como costo computable) se
puede concluir que en la práctica las pérdidas
tributarias se están transfiriendo indirectamente como costo de los activos fijos.
Nótese que el adquirente al tener un mayor
costo computable tendrá una mayor deducción
por depreciación y, por ende, un menor Impuesto a pagar; lo cual tiene el mismo efecto que la
transferencia de pérdidas tributarias del transferente al adquirente en las reorganizaciones de
sociedades o empresas.
289
Reforma Tributaria
ii) La segunda se presenta cuando el adquirente
en la reorganización de sociedades o empresas
tiene pérdidas tributarias.
Como se señaló en el rubro “Situación actual”,
las revaluaciones voluntarias de los activos por
parte de los contribuyentes no tienen efecto
tributario, por lo que no generan Impuesto ni un
mayor costo computable de los bienes.
Sin embargo, en tanto vía una reorganización de
sociedades o empresas sí se autoriza la revaluación con efecto tributario, una empresa que tiene
pérdidas podría absorber otra empresa (65), mediante una fusión por absorción, con la finalidad
de revaluar sus activos y así compensar sus pérdidas tributarias que podrían estar en el cuarto año
de arrastre y que, por tanto, no podrían compensarse en ejercicios siguientes si el contribuyente
optó por el inciso a) del artículo 50° de la Ley.
De esta manera, se elude el límite temporal a la
compensación de pérdidas, permitiendo su deducción vía la depreciación del mayor valor de
los activos fijos pactados en una reorganización
de sociedades o empresas.
Cabe destacar que en el caso de reorganizaciones
en las que se hubiera pactado la revaluación voluntaria de activos sin efecto tributario a que se refiere
el numeral 2 del artículo 104° de la Ley, no resulta
factible eludir la prohibición de transferir pérdidas
ni el límite temporal a la compensación de pérdidas,
toda vez que si bien cuando se distribuye el mayor
valor pactado éste resulta gravado con el Impuesto,
ello no autoriza que el adquirente considere como
costo computable dicho mayor valor.
c) Propuesta
En ejercicio de las facultades delegadas por el inciso f)
del numeral 2 del artículo 2º de la Ley Nº 29884, y con
el fin de evitar la práctica elusiva descrita en el literal
b), se propone incorporar una norma antielusiva específica en el artículo 106° de la Ley, que prohiba que las
pérdidas tributarias del transferente o del adquirente
puedan ser compensadas con la renta gravada generada como consecuencia de la revaluación voluntaria de
los activos fijos, determinada de conformidad con el
numeral 1 del artículo 104° de la Ley.
La propuesta planteada implica incorporar un último párrafo al artículo 106° de la Ley.
11. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
Tal como se reconoce en la doctrina, un Estado
podrá gravar con el Impuesto una determinada
ganancia siempre que se verifiquen los “puntos de
conexión” o “criterios de vinculación” con dicho Estado. Estos criterios pueden ser subjetivos u objetivos; en el primer supuesto, las rentas se encuentran
gravadas en función de las cualidades personales de
quien recibe la renta, como son la nacionalidad o el
domicilio; en segundo lugar, el criterio objetivo determina que el Estado podrá gravar la renta cuando
el bien o la actividad productora que la genere se
encuentre ubicada en dicho Estado (66).
La Ley recoge ambos criterios para determinar qué rentas cumplen con los “puntos de conexión”. Así pues, el
artículo 6° de la Ley establece que los sujetos domiciliados en el país tributarán respecto de sus rentas de
fuente mundial (criterio subjetivo); mientras que aquellos sujetos no domiciliados, sus sucursales, agencias o
establecimientos permanentes, tributarán sólo respecto de sus rentas de fuente peruana (criterio objetivo).
Ahora bien, como el propio concepto de renta tiene
una connotación temporal, surge la necesidad de seccionar el tiempo en períodos menores que posibiliten
su gravamen, ello da origen al concepto de “ejercicio”
fiscal, como lapso del tiempo en el cual se calcula la
renta de la persona. Sin embargo, surge otro problema
vinculado a determinar cuándo una renta fue obtenida por un contribuyente en cierto ejercicio.
Así, las legislaciones reconocen dos momentos relevantes, el instante en que se adquiere el derecho a un
ingreso (nacimiento del crédito) y el momento en que
se le percibe; estos dos momentos, dan lugar al sistema de imputación de lo devengado y lo percibido (67).
Sobre este particular, los incisos a), b) y c) del artículo
57° de la Ley disponen qué, tratándose de rentas de la
tercera categoría, primera categoría y rentas de fuente extranjera obtenidas por sujetos domiciliados provenientes de la explotación de un negocio o empresa
–––––––––––
(65) La empresa absorbida podría incluso no tener la menor importancia para la empresa absorbente.
(66) GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios
(C.I.E.T). Capítulo III.
(67) GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Ob.Cit. Capítulo IV.
290
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
en el exterior, respectivamente, éstas se imputarán al
ejercicio gravable en el que se devenguen; mientras el
inciso d) del citado artículo prevé que las demás rentas,
incluso aquellas rentas pasivas de fuente extranjera, se
imputarán al ejercicio gravable en que se perciban.
De otro lado, el artículo 76° de la Ley establece que
las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y
abonar al fisco con carácter definitivo los impuestos correspondientes; estableciendo el sistema de
imputación del percibido para todas las rentas obtenidas por los no domiciliados.
Atendiendo a ello, las rentas de fuente extranjera
que obtengan los sujetos domiciliados –con excepción de aquellas derivadas de la explotación de un
negocio o empresa en el exterior– se imputarán de
acuerdo con el principio del percibido. Al respecto,
el artículo 59° de la Ley establece que se considerarán percibidas las rentas cuando se encuentren a
disposición del beneficiario, aun cuando éste no las
haya cobrado en efectivo o en especie.
Ahora bien, en caso las rentas sean obtenidas por
sujetos perceptores de rentas de tercera categoría,
conforme dispone el artículo 55° de la Ley, éstas serán incorporadas a la renta global empresarial y estarán sujetas a la tasa del 30%. Por otro lado, según
se establece en el artículo 53°de la Ley, en caso estas rentas fueran obtenidas por personas naturales,
sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por
tributar como tal, se incorporarán a su renta neta
del trabajo y se sujetarán a las tasas progresivas del
15%, 21% y 30%, según corresponda.
b) Problemática
Una persona domiciliada en el Perú que genera rentas
de fuente extranjera, tal como se señaló anteriormente,
debe pagar Impuesto en el país en el ejercicio en que
perciba o se devengue dicha renta, según sea el caso.
Es así que mediante el uso de una subsidiaria en el
exterior, esto es, constituyendo una empresa en el
exterior, un sujeto domiciliado en el Perú podrá dejar de reconocer la renta devengada o percibida en el
exterior y, por tanto, dejar de pagar el Impuesto, toda
vez que quien generaría la renta ya no sería el sujeto
domiciliado en el país sino la subsidiaria constituida
en el exterior. Las rentas (68) obtenidas por la subsidiaria no se encontrarán gravadas en el Perú, sino hasta
que éstas sean distribuidas como dividendos o las
acciones que sean liberadas a favor de los accionistas
sean enajenadas. En ambos supuestos, el momento
en el cual se gravarán las rentas en el país de residencia de los accionistas será diferido.
Ver gráfico a continuación:
Uruguay
Uruguay
Dividendo
Dividendo
100
Territorio de Baja o Nula Imposición / Régimen Privilegiado
30% IR
Cía.
Offshore
Perú
100
Cía. Perú
Perú
Así pues, el diferimiento antes mencionado se traduce en un beneficio para el accionista –sujeto domiciliado del país de donde el capital proviene–, el
cual incluso podrá ser mayor cuando las rentas sean
obtenidas en una jurisdicción cuya carga tributaria
Cía. Perú
No IR a
Pagar
sea menor a la del país de residencia del accionista.
Sobre el particular, la doctrina reconoce que aún
cuando las rentas sean finalmente gravadas en el
país de residencia, el diferimiento en el gravamen
en el “tiempo” resulta en un beneficio permanente
–––––––––––
(68) Siempre que éstas no deriven de actividades empresariales o explotación de un negocio en el exterior.
291
Reforma Tributaria
respecto de las rentas inicialmente obtenidas por
los contribuyentes (69). Ello fomenta que los residentes, a través de la planificación tributaria internacional, re-localicen sus rentas en jurisdicciones cuyo
régimen tributario resulte más beneficioso; acumulando dichas rentas en la jurisdicción que resulte
tributariamente más beneficiosa, en vez de optar
por repatriar los fondos al país de residencia.
En este contexto, es que los Estados optan por incluir
en sus legislaciones mecanismos unilaterales que
les permitan solucionar problemas derivados de la
fuga o deslocalización de capitales por motivos fiscales (70). Si bien la adopción de posiciones tributarias
más ventajosas dentro del marco de la legalidad no
son censurables per se por el ordenamiento fiscal; el
legislador tiene la obligación de prever, en resguardo
de sus ingresos públicos, la potencial erosión de las
bases imponibles, ya sea que tenga origen en la planificación fiscal o en el diferimiento del impuesto (71).
Uno de estos mecanismos unilaterales, es el régimen
de Transparencia Fiscal Internacional (“TFI”), conocido también en su versión en inglés, como Controlled
Foreign Corporations Rules (“CFC rules”).
El régimen de TFI tiene como antecedente las CFC
rules de los Estados Unidos de Norteamérica de
1962; no obstante, en la actualidad el régimen de TFI
es incluido por muchos países, tales como Argentina,
Australia, Brasil, China, Dinamarca, Egipto, Estonia,
Finlandia, Francia, Alemania, Hungría, Islandia, Indonesia, Israel, Italia, Japón, Corea del Sur, Lituania,
México, Nueva Zelanda, Noruega, Portugal, Sudáfrica,
España, Suecia, Turquía, Reino Unido y Venezuela.
Las CFC Rules son definidas en el Glosario de Términos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”) como
la legislación diseñada para combatir la re-locación
de rentas en compañías residentes en jurisdicciones
de baja o nula imposición; siendo su principal característica, la atribución de una proporción de las
rentas relocalizadas en las referidas compañías a los
accionistas residentes del Estado afectado (72).
En otras palabras, éste régimen por ficción legal “no
considera” la personalidad jurídica de las sociedades
cuya constitución o funcionamiento haya sido o sea
inspirada predominantemente por razones de orden
fiscal, como si esa sociedad fuese “transparente” en
términos de permitir la tributación de los respectivos socios, sin esperar necesariamente al momento
de la distribución de las utilidades acumuladas (73).
Para estos efectos, el procedimiento a aplicar radica
en imputar como propia, la renta de la entidad no
residente al socio o titular residente en el territorio
de un determinado país, para su gravamen (74).
Cabe indicar que el régimen de TFI no aplica a todas
rentas que deriven de las inversiones en el exterior
efectuadas por sujetos residentes, sino sólo respecto de aquellas que cumplan con determinadas condiciones. Así pues, por lo general las reglas del régimen de TFI son aplicables siempre que concurran
los típicos elementos de: (i) control sobre la entidad
no residente; (ii) el régimen fiscal de la entidad no
residente sea un régimen privilegiado; y (iii) la naturaleza de las rentas obtenidas por la entidad no
residente cumpla determinadas características.
(i) Control del sujeto residente sobre la entidad no
residente:
De acuerdo con el derecho comparado, existen diversos criterios para determinar cuándo una entidad
residente controla a una entidad no residente. Sin
embargo, uno de los criterios de mayor recurrencia
es que la entidad residente tenga, directa o indirectamente, por sí sola o conjuntamente con personas
vinculadas, una participación sustancial sobre el
control de las decisiones de la entidad no residente.
Así, algunas legislaciones presumen que para efectos de determinar si existe o no control, el sujeto
residente deberá mantener una participación igual
o superior al 50% en el capital, o tener derecho al
50% sobre los resultados o sobre los derechos de
voto de la sociedad instrumental no residente
(ii) Régimen fiscal más privilegiado:
Es un elemento común en las legislaciones com-
–––––––––––
(69) STEINESS, John. International Aspects of U.S. Income Taxation. Fourth Edition. Página 575.
(70) SAENZ GADEA, Eduardo. Medidas Antielusión Fiscal. Documento 08/09: Instituto de Estudios Fiscales, Página 109.
(71) ALTAMIRANO, Alejandro. Transparencia Fiscal Internacional, Normas Tributarias Para la Prevención de la Elusión
Internacional. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 43. Agosto 2005. Páginas 12 y 13.
(72) Traducción Libre. Ver. httD://www.oecd.org/document/29/0,3746,en_2649_34897_33933853_1_1_1_1,00.html
(73) XAVIER, Alberto. Derecho Tributario Internacional, Conceptos Fundamentales. Página 284.
(74) ALTAMIRANO, Alejandro. Ob.Cit. Página 10.
292
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
paradas, que las rentas a imputar a un sujeto residente –del Estado del cual provienen los capitales re-localizados– deben gozar en la jurisdicción
de entidad no residente de un régimen fiscal más
privilegiado o favorable; esto es, que no sujeten a
imposición o el impuesto efectivamente gravado
sea por lo general en un 75% menor al que hubiese correspondido aplicar según la legislación
fiscal del Estado de residencia.
Así pues, si las rentas imputables por efectos del
régimen de TFI estuvieran sometidas en el extranjero a una tributación comparable a la que correspondería según el régimen tributario del Estado
afectado, estas no serían incluidas en la base imponible de la persona o entidad residente (75).
(iii)Naturaleza de las rentas:
Del mismo modo, la mayor parte de legislaciones
no aplican el régimen de la TFI a la totalidad de las
rentas obtenidas por las entidades no domiciliadas. Así pues, en su mayoría la obligación de imputar a la base imponible del residente se extiende
exclusivamente a cierto tipo de rentas (76). Así, la
tendencia predominante es que las legislaciones
que incluyan el régimen de TFI alcancen las reglas
pasivas obtenidas por entidades controladas instaladas en territorios de baja tributación (77).
c) Propuesta
En virtud de las facultades delegadas en el inciso f) del
artículo 2° de la Ley Nº 29884, se propone incluir en la
Ley el régimen de transparencia fiscal internacional.
Dicha propuesta tienen como objeto prevenir la
erosión de la base imponible nacional y desincentivar así la re-localización de capitales a jurisdicciones de baja o nula imposición, cuando la única
motivación para su re-localización sea el goce de un
régimen tributario más favorable.
Para estos efectos, se utilizan los tres criterios reconocidos intemacionalmente y que fueran descritos en la última parte del rubro “problemática”. En consecuencia:
• Control sobre la entidad no residente: se considera como tal cuando el sujeto domiciliado,
por sí solo o junto con sus partes vinculadas,
tiene participación directa o indirecta en más
del 50% en el capital o en los resultados de la
entidad no residente, o tenga más del 50% de
los derechos de voto en dicha entidad.
• Régimen fiscal privilegiado: el régimen propuesto se aplica sólo si la entidad no residente, se
constituye o establece, o es domiciliado o reside
en un país o territorio de baja o nula tributación.
Adicionalmente, también se aplica cuando el
país o territorio, sin calificar como uno de baja
o nula tributación conforme con la Ley, tiene un
impuesto a la renta inferior en un 75% del impuesto que pagaría en el exterior.
• Naturaleza de las rentas: el régimen se aplica
sólo respecto de rentas pasivas. No es objeto de
la propuesta alcanzar a aquellas empresas que
constituyen una empresa en el exterior con la finalidad de realizar su actividad empresarial, sino
a aquellas que constituyen esa empresa únicamente con el fin de eludir el pago del Impuesto.
Por ello, no se aplica la transparencia fiscal a entidades no domiciliadas por sus rentas empresariales,sino
únicamente por sus rentas pasivas,habiéndose incorporado una definición de rentas pasivas, la cual excluye las provenientes de actividades empresariales.
Por otra parte, atendiendo a que este régimen tiene
carácter antielusivo, se establece que determinadas
rentas, a pesar de ser consideradas pasivas, no se
deben atribuir a los contribuyentes domiciliados en
el país, tales como:
i) Las rentas de fuente peruana, en tanto éstas ya
resultarían gravadas en el Perú.
ii) Las rentas que hubieran sido gravadas con un
impuesto mayor al 75% del impuesto que se
hubiese pagado en el Perú por rentas de la misma naturaleza.
iii) Las rentas netas pasivas iguales o menores a 5 UIT.
iv) Las rentas pasivas que representen el 20% del
total de rentas que genera la entidad no domiciliada, pues en este caso resulta claro que la entidad no ha sido constituida o establecida con el
objeto de eludir el impuesto en el Perú,
El régimen de transparencia fiscal significa desconocer la personería de la entidad en el exterior, e imputar las rentas generadas por dicha entidad a su(s)
propietario(s) domiciliado en el país. Por tal motivo, si
–––––––––––
(75) RODRÍGUEZ ONDARZA, José Antonio; RUBIO GUERRERO, Juan José. La transparencia fiscal internacional: Protocolos Para su Aplicación. Crónica Tributaria n° 96 (2000). Página 5.
(76) RODRÍGUEZ ONDARZA, José Antonio; RUBIO GUERRERO, Ob.Cit. Página 5.
(77) XAVIER, Alberto. Derecho Tributario Internacional, Conceptos Fundamentales. Página 283.
293
Reforma Tributaria
por las rentas que son materia de atribución, la entidad hubiese pagado un impuesto a la renta en el exterior, tal impuesto deberá considerarse como si hubiera
sido pagado por el propietario domiciliado en el Perú.
Finalmente, a efecto de evitar una doble imposición, se
señala que los dividendos que una entidad no domiciliada que hubiera atribuido rentas pasivas a su propietario
domiciliado en el país, distribuya a este último, deberán
estar gravados únicamente por aquella parte que corresponda a conceptos que no fueron materia de atribución.
Lo contrario significaría gravar la renta atribuida dos veces: al momento de atribuirla al domiciliado y al momento de ser efectivamente distribuida a dicho domiciliado.
12. PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO POR RENTAS
DE TERCERA CATEGORÍA
Conforme a lo dispuesto en el artículo 85° de la Ley,
los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categoría abonarán con carácter de pago a cuenta
del Impuesto que en definitiva les corresponda por el
ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el
Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
(i) Sistema de Coeficientes: Fijando la cuota sobre
la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos
en el mes, el coeficiente resultante de dividir el
monto del impuesto calculado correspondiente
al ejercicio gravable anterior entre el total de los
ingresos netos del mismo ejercicio.
Los pagos a cuenta por los períodos de enero y
febrero, son fijados utilizando el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e
ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En este caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se
aplicará el método previsto en el acápite siguiente.
Sobre la base de los resultados que arroje el balance del primer semestre del ejercicio gravable, los
contribuyentes podrán modificar el coeficiente a
que se refiere el primer párrafo del presente acápite. Dicho coeficiente será de aplicación para la
determinación de los futuros pagos a cuenta (78).
(ii) Sistema de Porcentajes: Fijando la cuota en el
dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos en el mismo mes, para aquellos contribuyentes que inicien sus actividades en el ejercicio
o que no hubieran obtenido renta imponible en
el ejercicio anterior (79).
Asimismo, señala que se consideran ingresos netos el
total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza
similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la
tasa del Impuesto (80); y añade que la modificación del
coeficiente o del porcentaje correspondiente a los sistemas de pagos a cuenta se realizará con la presentación
de los respectivos balances, en la forma y condiciones
que establezca el Reglamento de la Ley (81).
Por su parte, conforme a lo dispuesto en el nu-
–––––––––––
(78) De acuerdo con lo previsto en el numeral 4 del inciso b) del artículo 54° del Reglamento de la Ley, la modificación
del coeficiente surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que
no hubieran vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30
de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada
anual del Impuesto que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. Cabe indicar que esta condición resulta también aplicable para la modificación del porcentaje, tal como lo prevén los numerales 4.1 y 5.1 del
inciso c) del referido artículo.
(79) El numeral 3 del inciso c) del artículo 54° del Reglamento de la Ley dispone que los contribuyentes comprendidos
en este sistema pueden modificar el porcentaje aplicable a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los
meses de enero o julio, alternativamente.
(80) Prevista en el primer párrafo del artículo 55° de la Ley, el cual establece que el Impuesto a cargo de los perceptores de
rentas de tercera categoría domiciliados en el país se determinará aplicando la tasa del 30% sobre su renta neta.
(81) Tratándose del sistema de porcentajes, el numeral 4.1 del inciso c) del artículo 54° del Reglamento de la Ley dispone que la modificación del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de enero, se realizará
mediante la presentación a la SUNAT de una declaración jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero
y surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a junio que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero, siempre
y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto
que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior.
294
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
meral 6 de los incisos b) y c) del artículo 54° del
Reglamento de la Ley, el contribuyente suspenderá
la aplicación del coeficiente cuando no sea posible
su determinación por no existir renta imponible al
30 de junio, y del porcentaje, cuando no se pueda
determinar este por no existir renta imponible al 31
de enero y/o al 30 de junio; en ambos casos, sin perjuicio de su obligación de presentar las respectivas
declaraciones juradas mensuales.
b) Problemática
De las normas citadas se tiene que el coeficiente a que
se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley, al ser
determinado en función a la relación existente entre
el impuesto calculado y los ingresos netos gravables
del ejercicio, establece un ratio en función al margen
de utilidad que puede tener una empresa, si se considera que a su vez el impuesto calculado se determina
aplicando la tasa del Impuesto (30%) a la renta imponible de la empresa (82).
Lo mismo se puede decir del sistema de porcentaje a
que alude el inciso b) del citado artículo, si se tiene en
cuenta que conforme a dicho sistema es posible modificar el porcentaje en cuestión (2%) a partir de los
pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero
o julio, alternativamente, debiéndose calcular el nuevo
porcentaje dividiendo el impuesto calculado (determinado sobre la base del “balance” (83) acumulado al
31 de enero o 30 de junio (84)) entre los ingresos netos
que resulten de dichos balances, según corresponda, y
multiplicándose el resultado por 100 (85).
Al respecto, cabe indicar que el término “balance” está re-
ferido al estado de ganancias y pérdidas (86), el cual muestra la rentabilidad de una empresa durante un período
determinado, es decir, las ganancias y/o pérdidas que la
empresa obtuvo o espera tener (en tanto sea proyectado), tomando como parámetro los ingresos y gastos
efectuados en el periodo materia de información.
De lo expuesto en los párrafos anteriores se tiene que si
bien el sistema de pagos a cuenta vigente busca aproximarse a lo que será la determinación del Impuesto de
cargo del contribuyente al cierre del ejercicio gravable,
se deben evaluar dos aspectos que generan distorsiones
en el sistema de pagos a cuenta de dicho impuesto:
i. El primer aspecto es el relativo a los contribuyentes que inicien sus actividades en el ejercicio o que
no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior y que, por tanto, deben efectuar sus
pagos a cuenta conforme al sistema b) o 2%. Estos
contribuyentes pueden modificar el porcentaje
aplicable a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero o julio, alternativamente, sobre la base del “balance” cerrado al 31
de enero o al 30 de junio, respectivamente (87).
Sobre el particular, es preciso evaluar la razonabilidad de la disminución o suspensión de los pagos
a cuenta del Impuesto sobre la base del “balance”
cerrado al 31 de enero del ejercicio gravable al
que corresponden estos.
Así, dentro de un ejercicio contable (normalmente
de un año), una empresa podría elaborar el citado
estado financiero de manera mensual, bimensual,
trimestral, semestral, etc., ello atendiendo a sus necesidades de información y de gestión. Sin embar-
–––––––––––
Por su parte, el numeral 5.1 del mismo inciso señala que la modificación del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, se realizará mediante la presentación a la SUNAT de una declaración jurada que
contenga el balance acumulado al 30 de junio y surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los
meses de julio a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga
el balance acumulado al 30 de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente
la declaración jurada anual del Impuesto que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior (no siendo
exigíble este último requisito a los contribuyentes que hubieran iniciado actividades en el ejercicio).
(82) Tal como se señala en la RTF Nº 278-2-97, en la cual, además, se afirma que el considerar tanto el impuesto calculado como los ingresos gravables de los ejercicios inmediatos anteriores, hace que el mencionado ratio sea semejante al del ejercicio en el cual se aplica, por lo que multiplicado por los ingresos netos del mes sirve de parámetro
para efectuar los pagos a cuenta del Impuesto que en definitiva corresponda al ejercicio.
(83) Término que utiliza el texto vigente de la Ley para referirse al estado de ganancias y pérdidas.
(84) Se determina el monto del impuesto calculado que resulte de la renta imponible obtenida a partir del balance
acumulado al 31 de enero o al 30 de junio, según corresponda.
(85) Y se redondea hasta en 2 decimales.
(86) Conocido también como estado de resultados, estado de ingresos y gastos, o estado de rendimiento.
(87) En virtud de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso c) del artículo 54° del Reglamento de la Ley.
295
Reforma Tributaria
go, dado que el estado de ganancias y pérdidas solo
muestra la situación de una empresa en un determinado periodo de tiempo, no es razonable sostener
que un estado de ganancias y pérdidas elaborado
únicamente por el primero de los doce meses del
año, permita siquiera aproximarse al resultado de
la empresa al final de los doce meses. Más aún si se
está frente a un estado financiero elaborado sobre
la base de información histórica, que sólo reflejaría
las operaciones que sucedieron en el mes de enero.
Adicionalmente, se debe tener en cuenta que los
resultados del estado de ganancias y pérdidas de
un determinado periodo pueden ser previstos sin
necesidad de ocultar información relevante, bastando programar las operaciones comerciales para
obtener los resultados deseados en dicho mes. Por
ejemplo, si en el mes de enero se deseara mostrar
un resultado positivo, se podría convenir con un
cliente en efectuarle una sola venta en dicho mes,
en lugar de las dos o tres ventas programadas en
todo el ejercicio, o postergar un gasto, puesto que
sería complicado detectar supuestos de diferimiento de gastos que ya se han devengado (convenir
que se entregue el comprobante de pago posteriormente), y en caso contrario, si se deseara mostrar
resultados negativos, se podrían postergar ventas
y/o anticipar la realización de los gastos.
Si bien estas mismas objeciones pueden formularse
respecto de los balances cuatrimestrales o semestrales, es evidente que la muestra de un cuatrimestre o un semestre del año, es mucho más significativa y representativa que si se toma en cuenta
únicamente un mes de todo el ejercicio gravable,
más aún si se trata del primer mes de dicho ejercicio.
ii. El segundo aspecto que genera distorsiones en el
vigente sistema de pagos a cuenta del Impuesto,
es el hecho de que no se haya establecido, como
regla general, que los contribuyentes deben contribuir durante algunos meses para asegurar el pago
del tributo que en definitiva les corresponderá y de
esta forma evitar que se generen importes elevados
por concepto de regularización en la medida que
los pagos a cuenta no alcanzan para cubrir el total
del Impuesto.
Por ejemplo, en el ejercicio 2011 el total recaudado
por concepto de Impuesto de la tercera categoría
ascendió a S/. 23 097 millones, de ese importe S/. 4
075 millones corresponden a pagos por concepto de
regularización, es decir, el 17,6% de la recaudación
del tributo se obtiene en la etapa de regularización.
Ahora bien, para establecer la obligación de contribuir antes mencionada, en la determinación del
porcentaje aplicable se debe considerar tres elementos centrales:
1. El costo de oportunidad de los recursos.
2. La existencia de un régimen alternativo para los
contribuyentes más pequeños, el Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER).
3. El nivel de evasión que se registra en el Impuesto a la Renta de la tercera categoría.
Respecto del primer punto, es importante considerar que, de acuerdo con la información que publica
la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP, la tasa
de interés pasiva promedio de mercado efectiva en
moneda nacional a más de 360 días es 4,76% anual,
llegando en algunos casos inclusive a pagarse una
tasa anual mayor a 6% (88). Este es el costo de oportunidad que los contribuyentes tienen para el uso de
sus recursos; en consecuencia, rendimientos menores
permiten formular la hipótesis de que esos contribuyentes no están considerando su verdadero margen
de utilidad a efecto de determinar las obligaciones
tributarias correspondientes al Impuesto a su cargo.
En relación con el segundo punto, es preciso tener
presente que en algunos casos los contribuyentes
del régimen general determinan en el ejercicio pagos
a cuenta con un porcentaje menor al previsto como
tasa para el RER (1,5%) y, por tanto, realizan menores
pagos mensuales que los sujetos comprendidos en dicho régimen (89) en términos relativos. Al respecto, es
–––––––––––
(88) Así por ejemplo, conforme a la información correspondiente al 06-02-2012, publicada en la página web de dicha
superintendencia, los bancos de Comercio, Falabella y Azteca pagan 6,5%; 6,75% y 8%, respectivamente, como
tasa pasiva anual de operaciones en moneda nacional. Al respecto, es importante recordar que estos intereses están exonerados del Impuesto si quien los percibe no genera renta de la tercera categoría.
(89) Cabe indicar que tratándose del RER, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 120° de la Ley, la cuota a pagar
por concepto de Impuesto por los contribuyentes acogidos a dicho régimen asciende al 1,5% de sus ingresos netos
mensuales provenientes de sus rentas de tercera categoría; y lo que es más, en este caso dichos pagos tienen carácter cancelatorio (con lo cual no hay posibilidad alguna de que se generen saldos a favor de dichos contribuyentes
por la aplicación de lo dispuesto en el aludido artículo).
296
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
importante recordar que el RER está dirigido a contribuyentes que tienen como máximo S/. 525 mil de
ingresos netos anuales, es decir, se trata de pequeñas
unidades económicas que no son intensivas en capital
y, por ende, generan menores rentabilidades. Sin embargo, a pesar que el RER ofrece un esquema que resultaría más beneficioso para esos pequeños contribuyentes, hay empresas acogidas al régimen general que
son similares (en giro de negocio y tamaño) a aquellas
acogidas al RER, que terminan pagando un impuesto
menor que los que pagan los sujetos del RER.
Con relación a la evasión es importante considerar
que aún existen elevados niveles de evasión en el
pago del Impuesto de la tercera categoría (90), con
una tasa de evasión agregada es de 52% (91) que lejos de estar concentrada sólo en algunos sectores
se extiende a toda las actividades económicas (92).
Adicionalmente, se debe tener en cuenta que todo
ciudadano tiene el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través del pago de
tributos, los cuales son destinados a financiar los
bienes públicos, el gasto social u otras actividades
que generen beneficios económicos positivos para
la sociedad (93); deber que responde al principio de
solidaridad consagrado de manera implícita en el
artículo 43° de la Constitución Política del Perú (94).
c) Propuesta
A efecto de solucionar la problemática detallada y en
ejercicio de las facultades delegadas por el inciso g)
del numeral 2 del artículo 1º de la Ley Nº29884, se
propone como medida de carácter general, modificar
el artículo 85° de la Ley, estableciendo nuevas reglas
para calcular los pagos a cuenta, pasando de la mecánica actual que considera dos sistemas excluyentes,
a una mecánica mediante la cual se abone el monto
mayor resultante de comparar las cuotas mensuales
determinadas con arreglo a lo siguiente:
(i) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos
obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de
dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el
total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
En el caso de los pagos a cuenta de los meses
de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado
e ingresos netos correspondientes al ejercicio
precedente al anterior. De no existir impuesto
calculado en el ejercicio anterior, o en su caso, en
el ejercicio precedente al anterior (95), los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de
acuerdo a lo establecido en el acápite siguiente.
(ii) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
Asimismo, sin perjuicio de lo indicado líneas arriba,
se establece que:
a) Los contribuyentes a los que les corresponda abonar como pago a cuenta la cuota determinada
–––––––––––
(90) Así de las acciones de fiscalización efectuadas en el 2010, se observa que los principales reparos en monto corresponden al Impuesto de tercera categoría, cuyo importe asciende a S/. 1 152 859 003,00. Las modalidades de
evasión detectadas en el transcurso de las referidas acciones fueron: ingresos no declarados, ventas diferidas indebidamente, provisiones indebidas por depreciación y cuentas de cobranza dudosa, regalías no pagadas sobre proyectos, gastos sin sustento, fletes y seguros deducidos indebidamente y uso indebido de liquidaciones de compra.
(91) Estimación realizada en los años 2010 y 2011, la cual considera como fuente de información la matriz insumo producto del año 2007.
(92) Cabe advertir que de las 103 actividades económicas que abarca el estudio, 68 tienen una tasa de evasión que
supera el 50%.
(93) El artículo 38° de la Constitución Política del Perú establece que “Todos los peruanos tienen el deber de honrar
al Perú y de proteger los intereses nacionales, así como de respetar, cumplir y defender la Constitución y el ordenamiento jurídico de la Nación”, dentro del cual está comprendida la obligación de pagar tributos. Asimismo, el
artículo 36° de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada el 2.5.1948 en la IX
Conferencia Internacional Americana en el marco de la Organización de los Estados Americanos de la cual el Perú
es integrante, proclama que "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por ley para el sostenimiento de los servicios públicos".
(94) Tal como lo ha señalado el Tribunal Constitucional en las Sentencias Nºs 03797-2006-PA/TC y 10668-2006-AA de
fechas 05-03-2007 y 18-05-2007, respectivamente.
(95) Ello porque no se obtuvo renta imponible en dichos ejercicios, entre otros, al no haber iniciado actividades en alguno de los referidos ejercicios.
297
Reforma Tributaria
aplicando el 1,5% (según lo descrito en el acápite ii
del párrafo anterior), a partir del pago a cuenta del
mes de mayo y sobre la base de los resultados que
arroje el estado de ganancias y pérdidas al 30 de
abril, podrán optar por efectuar sus pagos a cuenta aplicando a los ingresos netos obtenidos en los
meses de mayo, junio y/o julio (según el momento
en el que cumplan con las condiciones para ejercer
esta opción), el coeficiente resultante de dividir el
impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten de dicho estado financiero, salvo que dicho
coeficiente sea menor a aquel a que se refiere el
acápite (i), en cuyo caso aplicarán este último.
Al respecto, si bien líneas arriba se afirma que la
muestra de un cuatrimestre es mucho más significativa y representativa que la de un mes, y en este
caso en particular se considera que el coeficiente
determinado con información al 30 de abril es de
utilidad para efectuar los pagos a cuenta de mayo
a julio, resulta necesario establecer que en ningún
caso el pago a cuenta sea inferior al que resulte de
aplicar el coeficiente que resulte de dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos
del ejercicio anterior, en la medida que este último
corresponde a todo un ejercicio y, por tanto, es más
representativo al reflejar el desarrollo económico
de la empresa durante todo un año, y no solo un
cuatrimestre.
Asimismo, se propone que de no existir impuesto
calculado en el referido estado financiero al primer
cuatrimestre, los contribuyentes suspenderán el
abono de sus pagos a cuenta, siempre que no exista
impuesto calculado en el ejercicio gravable anterior. De existir impuesto calculado en el ejercicio
gravable anterior, los contribuyentes aplicarán a los
ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente a
que se refiere el acápite (i).
Los contribuyentes que hubieran ejercido la
opción prevista en este literal, deberán presentar sus estados de ganancias y pérdidas al 31
de julio para determinar o suspender sus pagos
a cuenta de los meses de agosto a diciembre
conforme a lo dispuesto en el literal b). De no
cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los contribuyentes deberán
efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo
previsto en el primer párrafo de este literal hasta que presenten dicho estado financiero.
b) A partir del pago a cuenta del mes de agosto
y sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio,
los contribuyentes podrán optar por aplicar a
los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente que se obtenga de dividir el monto
del impuesto calculado entre los ingresos netos
que resulten de dicho estado financiero. De no
existir impuesto calculado, los contribuyentes
suspenderán el abono de sus pagos a cuenta.
Para efecto de ejercer cualquiera de las opciones
mencionadas en el párrafo precedente, los contribuyentes deberán haber presentado la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, así
como los referidos estados financieros, en el plazo,
forma y condiciones que establezca el Reglamento
de la Ley. Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto
en el literal a), los contribuyentes no deberán tener
deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses
de enero, febrero, marzo y abril del ejercicio a la fecha
que establezca el Reglamento de la Ley.
Este último requisito –relativo a que no exista deuda pendiente respecto de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a abril– para ejercer la opción de modificar o suspender los pagos a
cuenta a partir del mes de mayo y hasta el de julio,
tiene como finalidad establecer el deber de contribuir con el pago efectivo de tales pagos a cuenta.
Cabe resaltar que si bien, en principio, no debería
existir deuda por los referidos pagos a cuenta después de la fecha de vencimiento de dichas obligaciones según el cronograma de pagos aprobado por
la SUNAT, se prevé que la fecha que fije el Reglamento de la Ley venza incluso en la misma fecha en
que se ejerza la opción de modificar o suspender los
pagos a cuenta, ello sin perjuicio de la aplicación de
los intereses moratorios correspondientes.
De esta forma, la propuesta permitirá reducir significativamente la brecha de incumplimiento de las obligaciones tributarias vinculadas con los pagos a cuenta del Impuesto, posibilitando su cobro y logrando
que estos cumplan con la finalidad de garantizar el
pago del tributo y facilitar las tareas de control de la
Administración, tal como lo reconoce la doctrina (96).
–––––––––––
(96) Cordón Ezquerro, Teodoro y otros. Impuesto sobre la Renta 2003 (comentarios y casos prácticos).Editado por el
Centro de Estudios Financieros, páginas 1077 y 1078.
298
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Por su parte, cabe advertir que el proyecto propone
sustituir el término “balance” por el de “estado de
ganancias y pérdidas” dado que el “balance” es el estado financiero que muestra contablemente los activos (lo que organización posee), los pasivos (sus deudas) y la diferencia entre estos (el patrimonio neto),
mientras que –como ya se ha señalado– el estado de
ganancias y pérdidas es aquel muestra la rentabilidad
de una empresa, siendo éste último el que se utiliza
para efectos de la determinación del Impuesto y el
que refleja los ingresos netos e impuesto calculado a
que hace referencia el artículo 85° de la Ley.
Dado que la norma cuya aprobación se propone constituye un cambio en la determinación de los pagos a
cuenta, a fin de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes que han venido realizando dichos pagos
conforme a los sistemas previstos en el artículo 85°
de la Ley antes de su modificación, se establece que
las nuevas reglas se aplicarán a los pagos a cuenta correspondientes al período agosto de 2012 y siguientes.
No obstante, toda vez que durante el mes de julio de
2012 los contribuyentes podrían haber presentado el
balance al 30 de junio, según la normativa anterior a la
dación del decreto legislativo, se incorpora una disposición transitoria indicando que dicho balance seguirá
surtiendo efectos durante el resto del ejercicio. Más aún,
para determinar los pagos a cuenta de agosto a diciembre de 2012 se autoriza la presentación de los estados
financieros al 30 de junio, con lo cual, la determinación
sobre la base de los estados financieros al 31 de julio se
aplicará a partir del ejercicio gravable 2013.
Finalmente, se establecen normas para el cálculo de los
pagos a cuenta del Impuesto aplicable a los contribuyentes comprendidos en los alcances del artículo 12°
de la Ley Nº27037, Ley de Promoción de la Inversión
en la Amazonia y norma complementaria, de la Ley
Nº27360, Ley que aprueba las normas de Promoción
del Sector Agrario y normas modificatorias, así como
de la Ley Nº27460, Ley de Promoción y Desarrollo
de la Acuicultura y normas modificatorias, señalando
que a fin de determinar la cuota a que se refiere el
inciso b) del primer párrafo del artículo 85° propuesto,
consideren los porcentajes que se establece de manera expresa en el proyecto normativo, los cuales son
determinados tomando en cuenta la proporción que
representa la tasa del Impuesto a la que están sujetos
con relación al 30% del régimen general.
La aprobación de la propuesta requiere la modifi-
cación del artículo 85° de la Ley, de una disposición
complementaria final que establezca la forma de
determinar los pagos a cuenta respecto de contribuyentes que estén sujetos a otras tasas del Impuesto
por rentas de la tercera categoría, así como de una
disposición transitoria para los pagos a cuenta de
agosto a diciembre de 2012.
13. FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN EN VALORES Y
APORTES VOLUNTARIOS SIN FINES PREVISIONALES
Las rentas provenientes de los fondos mutuos de inversión en valores y de los fondos de pensiones –en
la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales– actualmente tributan bajo
un régimen de transparencia fiscal, de conformidad
con los artículos 14°-A; 24°, inciso h); artículo 28°,
inciso j); y. artículo 29°-A de la Ley, entre otros.
Esto significa que las utilidades, rentas o ganancias de capital que obtienen los fondos mutuos
así como los fondos de pensiones –en la parte que
correspondan a los aportes voluntarios sin fines
previsionales– tributan en cabeza del inversionista
o aportante, sean estos personas naturales o jurídicas, tomando en cuenta su condición de domicilio y
la fuente de la renta (sí es renta de fuente peruana
o de fuente extranjera).
b) Problemática
Un primer problema que presenta el régimen de
transparencia vigente para el caso de los fondos
mutuos y fondos correspondientes a aportes voluntarios sin fines previsionales, es la complejidad en
su aplicación.
En efecto, la sociedad administradora de un fondo
mutuo de inversión en valores tiene que distinguir, a
fin de determinar la atribución respectiva, una serie
de elementos que resultan indispensables: el tipo
de contribuyente (los sujetos domiciliados tributan
distinto que los no domiciliados, las personas naturales tributan diferente que la personas jurídicas);
la fuente de la renta, pues ésta puede conllevar a
una inafectación; el tipo de renta, ya que éste puede
determinar distintos tipos de tasa del Impuesto.
(…)
Un segundo problema es que la forma de determinación del Impuesto no necesariamente responde a
la capacidad contributiva del sujeto ni a los resultados económicos que éste genera.
299
Reforma Tributaria
El problema se origina en que, tratándose de un
régimen de transparencia, el contribuyente podría
haber generado una pérdida real (su valor cuota resulta inferior al costo de adquisición de la cuota) y,
sin embargo, tener la obligación de pagar Impuesto,
debido a que sí bien las pérdidas obtenidas podrían
haber sido superiores a las rentas, esas pérdidas no
pueden compensarse con todas las rentas, sino con
alguna(s). Por ejemplo, los dividendos están gravados cuando son percibidos por las personas naturales, y si esos dividendos se generaron mediante un
fondo mutuo, el contribuyente pagará el impuesto
siempre que el fondo haya obtenido un dividendo
y aún cuando el fondo haya generado una pérdida
económica para el inversionista.
Un tercer problema es que resulta de difícil control
tributario, debido precisamente a la complejidad en
su aplicación.
c) Propuesta
En ejercicio de las facultades legislativas previstas
en los incisos a), b), g) e i) de la Ley Nº29884, se
propone eliminar el régimen de transparencia fiscal para las rentas generadas a través tanto de los
fondos mutuos de inversión en valores como de los
fondos adquiridos con aportes voluntarios sin fines
previsionales; y establecer que las cuotas emitidas
por tales fondos (en el caso de los fondos mutuos,
la emisión de los certificados de participación que
representan tales cuotas) constituyen valores mobiliarios y, en consecuencia, les aplica las disposiciones referidas a tales títulos; a saber: las rentas
por enajenación de valores mobiliarios de personas
naturales constituyen rentas de segunda categoría,
las cuales pueden ser compensadas con las pérdidas
generadas por esos mismos títulos, y están sujetas
a la tasa del 5%.
La propuesta implica la modificación de los artículos
2°; 9º; 24°; 29°-A; 72°; 73°-A; 73°-B y 76° de la Ley.
14. DEROGACIÓN DE LA EXONERACIÓN A LAS GANANCIAS DE CAPITAL POR ENAJENACIÓN DE VALORES MOBILIARIOS
El inciso p) del artículo 19° de la Ley establece que
las ganancias de capital por la enajenación de valores
mobiliarios, que constituyan renta de fuente peruana
para una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, estarán
exoneradas hasta por el importe equivalente a las
primeras cinco (5) UIT en cada ejercicio gravable.
La referida exoneración fue introducida por la Ley
Nº29492, vigente desde el 1 de enero de 2010 hasta el 31 de diciembre del 2011, y posteriormente
prorrogada hasta el 31 de diciembre de 2012 por la
Ley Nº29820.
b) Problemática
Las exoneraciones, por su propia naturaleza, deben
ser temporales. Éstas tienen como uno de sus principales fines, contribuir a restablecer la equidad que
en determinadas circunstancias pueda resultar necesario. No obstante, la exoneración del Impuesto a
las ganancias de capital por enajenación de valores
mobiliarios no sólo ha tenido una aplicación, con
mayor o menor alcance, de casi dos décadas (97) sino
que no resulta necesaria y, por el contrario, genera
situaciones de inequidad.
Ahora bien, las exoneraciones, por la naturaleza temporal antes señalada, deben estar sometidas a una
permanente evaluación a fin de determinar si siguen
siendo indispensables y eficaces para el cumplimiento del objetivo que les dio origen, o si se han convertido en una fuente de trato inequitativo. Por ello,
el Estado debe evitar que las exoneraciones generen
tratamientos tributarios inequitativos carentes de
justificación objetiva, pues ello sería absolutamente
contrario a los fines de las exoneraciones.
Asimismo, resultan comunes las recomendaciones
de las distintas misiones técnicas (en particular por
–––––––––––
(97) Si bien la exoneración equivalente a cinco (5) UIT en cada ejercicio gravable está vigente desde el 1 de enero de
2010, en general, la exoneración a las ganancias de capital por enajenación de valores mobiliarios data de mucho
antes. En efecto, mediante el Decreto Ley Nº 26010, vigente desde el ejercicio 1993, se exoneró a las ganancias
de capital derivadas de las operaciones de compra - venta de acciones y valores realizadas a través de la Bolsa de
Valores de Lima, modificada en el año 2003 por el Decreto Legislativo Nº 945; esta última vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009.
(98) Cuadro comparativo entre las estimaciones realizadas para los años 2011 y 2012, publicado en el Marco Macroeconómico Multianual 2012-2014.
300
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
parte del Fondo Monetario Internacional) respecto
de la necesidad de racionalizar los beneficios tributarios, por la poca o nula evidencia internacional
respecto de su efectividad para alcanzar objetivos
extrapresupuestarios.
Por otro lado, de acuerdo con el Marco Macroeconómico Multianual 2012-2014 (98), en el Perú los “gastos
tributarios” ascendieron a S/. 8 966 millones en el
año 2011, estimándose que en el año 2012 se incrementarán en S/. 1 073 millones, con lo que alcanzarán el importe total de S/. 10 039 millones.
Dichos importes constituyen recursos públicos necesarios para que el Estado cumpla con sus funciones. Sin embargo, éste renuncia a percibirlos porque
considera que a través de la exoneración logrará
promover el desarrollo de determinados sectores
y/o actividades económicas que requieren ese apoyo para salir de una coyuntura desfavorable.
De igual modo, es importante observar que en aplicación de la exoneración dispuesta en el inciso p)
del artículo 19° de la Ley, una persona natural que
obtenga rentas de fuente peruana por enajenación
de valores mobiliarios, sólo se encuentra gravada
por el exceso de 5 UIT en cada ejercicio (S/. 18 250
para el ejercicio 2012).
Sin embargo, una persona natural que obtenga otras
rentas de segunda categoría, tales como intereses,
dividendos y regalías, se encuentra afecta por toda
su renta neta, sin que se pueda apreciar diferencias
objetivas sustanciales entre dichas rentas y la obtenida por la enajenación de valores mobiliarios,
generando así una inequidad en el tratamiento de
las rentas derivadas de la misma categoría.
De otro lado, cabe señalar que las rentas de primera
categoría tampoco gozan de un tramo exonerado.
En ese sentido, mantener el mencionado beneficio
únicamente para las rentas de segunda categoría
obtenidas por personas naturales como consecuencia de la enajenación de valores mobiliarios, no solo
genera un trato inequitativo para los perceptores de
otros tipos de renta de segunda categoría, como se
detalló en el párrafo anterior, sino que dicho trato
inequitativo se extiende a las rentas de primera categoría; sin que tampoco se puedan apreciar diferencias objetivas sustanciales entre las inversiones
que generan dichas rentas y la enajenación de valores mobiliarios que ameriten un trato diferenciado.
Por todo lo expuesto, con el fin de fomentar un trato
equitativo para todas las personas naturales que perciben rentas de segunda categoría, se considera necesario derogar la exoneración de cinco (5) UIT a las
ganancias de capital obtenidas por la enajenación de
valores mobiliarios, que constituyan renta de fuente
peruana para una persona natural, sucesión indivisa
o sociedad conyugal que optó por tributar como tal.
c) Propuesta
En ejercicio de la facultad legislativa prevista en el
numeral 5 del artículo 1º de la Ley Nº29884, se propone derogar la exoneración de cinco UIT a las ganancias de capital obtenidas por la enajenación de
valores mobiliarios que constituyan rentas de fuente peruana para las personas naturales, sucesiones
indivisas o sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales.
La propuesta normativa implica derogar el inciso p)
del artículo 19º de la Ley.
La norma que se propone tiene por objeto:
1. Dotar de mayor neutralidad y equidad al Impuesto.
2. Permitir mayor control y reducir los mecanismos
elusivos del Impuesto.
3. Efectuar ajustes técnicos que permitan una mayor
claridad de la Ley, menores costos y simplicidad en la
aplicación de dicha norma a favor del contribuyente.
En tal sentido, resultará beneficioso para los contribuyentes que las normas tengan mayor neutralidad, en
tanto sus decisiones económicas no serían distorsionadas
por la aplicación del impuesto; que les otorguen mayor
certidumbre respecto de las consecuencias tributarias de
sus transacciones, al ser más claras; y que les generen más
simplicidad y menores costos en su aplicación.
De otro lado, resultará beneficioso al fisco en la medida que las normas antielusivas evitarán que los contribuyentes sigan realizando determinadas operaciones
con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.
301
Reforma Tributaria
Mediante Ley N.° 29884, publicada el 9 de junio de
dichas facultades, se autoriza a modificar la Ley del Impuesto a la Renta (1) con el fin de perfeccionar su estructura y administración respecto de, entre otros temas, la deducción del gasto, costo y demás deducciones admitidas
para la determinación de la renta bruta y renta neta de
tercera categoría, acorde con el criterio de razonabilidad
y con el principio de causalidad; así como la regulación
del valor de mercado, incluyendo los aspectos formales y
sustanciales de las normas de precios de transferencia.
Al respecto, resulta necesario modificar la Ley con
el fin de regular de manera expresa la deducción correspondiente a las normas de precios de transferencia y a los
gastos en investigación científica y tecnológica, teniendo
en cuenta lo que se señala en los párrafos siguientes.
I.
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. Análisis de comparabilidad
Situación actual
El inciso b) del artículo 32°-A de la Ley, luego de definir
de forma general cuando dos o más empresas o entidades son partes vinculadas, delega en el reglamento
los supuestos específicos que generan vinculación.
Por su parte, el artículo 24° del reglamento de la Ley
señala 13 supuestos específicos en virtud de los cuales
se genera vinculación. Como resultado de este enfoque, quien no cumple con los supuestos específicos no
tiene condición de parte vinculada y en consecuencia,
desde el punto de vista de la ley, es una entidad independiente respecto de la empresa bajo análisis.
Problemática
Este planteamiento que tiene la ventaja de dar reglas claras al contribuyente, por otro lado de manera paradójica, abre la oportunidad a la planificación
fiscal. A manera de ejemplo se cita la regla de po-
seer más del 30% del capital de una persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero (2).
Pues bien, en el supuesto de una entidad que posea
el 29% del capital de una persona jurídica, en efecto con apego a lo previsto por la Ley y el Reglamento, no se le considera parte vinculada de dicha
persona jurídica y como se ha visto en la práctica,
tal entidad podría incluso ser considerada como un
comparable en el análisis de comparabilidad.
Sin embargo, qué duda cabe que ante la menor participación de los demás socios, dicha entidad tendría el
control de las decisiones de la empresa jurídica y su
consideración como comparable no hace sino distorsionar el análisis del valor de mercado. La propuesta
tiene por objeto evitar esta distorsión en el análisis.
Propuesta:
Se propone incluir como último párrafo del literal
d) del artículo 32°-A de la Ley, el siguiente texto:
"El reglamento podrá señalar los supuestos en los
que no procederá emplearse como comparables las
transacciones que, aun cuando sean realizadas entre
partes independientes, sean realizadas con una persona, empresa o entidad:
(i) que tenga participación directa o indirecta en la administración, control o capital de cualquiera de las
partes intervinientes en la transacción analizada;
(ii) en cuya administración, control o capital de las
partes intervinientes en la transacción analizada
tenga alguna participación directa o indirecta; o,
(iii)en cuya administración, control o capital tienen
participación directa o indirecta la misma persona o grupo de personas que tienen participación
directa o indirecta en la administración, control o
capital de cualquiera de partes intervinientes en
la transacción analizada."
2. Determinación del perjuicio fiscal
Situación actual
El primer párrafo del inciso c) del artículo-32°-A de la
–––––––––––
(1) Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 08-12-2004,
y normas modificatorias. En adelante, la Ley.
(2) Numeral 1 del artículo 24° del Reglamento de la Ley.
302
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
Ley dispone que sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes cuando éste determine en el país
un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia.
Por su parte, el segundó párrafo del citado inciso
señala que a fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomará en cuenta
el efecto que cada transacción o conjunto de transacciones genera para el Impuesto a la Renta de las
partes intervinientes.
Fluye de lo expuesto en los párrafos precedentes
que, conforme al aludido inciso c) modificado por
el Decreto Legislativo N° 1112, para evaluar la determinación de un menor impuesto se debe evaluar
Sean las siguientes empresas vinculadas:
ND : No Domiciliada
D1 : Domiciliada 1
D2 : Domiciliada 2
T : Tercero Independiente
Donde ND le vende bienes a D1 a un valor sobrevaluado de 100 siendo que el valor. de mercado es de 80.
En este contexto se produce una transferencia de beneficios de 20 que no puede ser detectado en un primer momento, pues al evaluar los precios de transferencia de D1, mediante un método de margen, se
determina que tiene un margen de mercado de 3%.
En un segundo momento D1 le vende dichos bienes
a D2 quien a su vez los vende a T. Producto de tales
transacciones el margen de D2 es de 1%, margen
que no es de mercado; sin embargo, al aplicar la
norma que dispone una evaluación del menor impuesto en el país, el ajuste que sería aplicable a D2
se neutraliza con el que sería aplicable a D1, con lo
cual al no existir un menor impuesto en el país, no
se procedería a realizar el ajuste y, en consecuencia,
de manera conjunta el efecto en todas las partes
intervinientes.
Problemática
Este hecho da como resultado que en determinadas
circunstancias, al neutralizarse los efectos contrarios (un mayor impuesto para una de las partes que
a su vez conlleva un menor impuesto para la otra
parte, ambos por el mismo importe), finalmente no
corresponda llevar a cabo los ajustes. Sin embargo,
situaciones de transferencias de beneficios al exterior quedan sin corrección.
A manera de ejemplo se gráfica el siguiente esquema de planificación:
la transferencia de beneficios que tuvo lugar de D1
a ND quedaría sin corregirse.
El problema surge debido a que, al no ser posible
ajusfar la valoración convenida entre D1 y D2, no
es posible corregir el valor de la transacción convenido entre D1 y ND. Por lo tanto, de autorizarse el
ajuste del valor transado entre D1 y D2 no obstante
dicho ajuste resulte neutral, permitiría corregir el
valor transado entre D1 y ND determinando así un
mayor impuesto en el país.
Propuesta
Se propone, sustituir el primer párrafo del literal c)
del artículo 32º-A de la Ley por el siguiente texto:
"Sólo procederá ajustar el valor convenido por las
partes cuando este determine en el país un menor
impuesto del que correspondería por aplicación de las
normas de precios de transferencia. La SUNAT podrá
ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla
con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la
determinación de un mayor impuesto en el país respecto de transacciones con otras partes vinculadas."
303
Reforma Tributaria
transacciones realizadas íntegramente entre sujetos
no domiciliados no habría un responsable solidario, y
que por el carácter de norma especial de dicho texto
ya no sería aplicable la responsabilidad solidaria del
sujeto domiciliado emisor de las acciones, participaciones o cualquier otro valor materia de enajenación
directa o indirecta, a que se refiere el artículo 68º.
3. Perjuicio fiscal
Situación actual
El Decreto Legislativo N° 1112 ha modificado el
inciso c) del artículo 32°-A de la Ley, señalando
en su segundo párrafo que, a fin de evaluar si el
valor convenido determina un menor impuesto, se
tomará en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones –según se haya efectuado la evaluación,
en forma individual o en conjunto, al momento de
aplicar el método respectivo– genera para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes.
Problemática
El texto glosado establece como único supuesto de
perjuicio fiscal el menor impuesto que se genera entre
las partes intervinientes. Sin embargo, se debe tener en
cuenta que el perjuicio fiscal puede exceder el efecto en
las partes intervinientes. Los ajustes primarios de un
precio de transferencia y sus ajustes correlativos modifican la atribución de beneficios imponibles dentro
de un grupo a efectos fiscales, pero no alteran el hecho
de que el excedente de beneficios correspondiente al
ajuste no es compatible con el resultado que se hubiera
obtenido si las operaciones vinculadas se hubieran realizado en condiciones de plena competencia.
Propuesta
Se propone, en consecuencia, eliminar la referencia
a "partes intervinientes", del segundo párrafo del
inciso c) del artículo 32°-A de la Ley.
4. Responsabilidad solidaria en la enajenación indirecta de acciones
Situación actual
El Decreto Legislativo Nº 1112 ha introducido un
quinto párrafo al inciso c) del artículo 32º-A de la
Ley, para señalar que tratándose de ajustes aplicables
a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el
impuesto por el monto equivalente a la retención
que resulte de aplicar el referido ajuste, será el que
hubiese tenido la calidad de agente de retención si
hubiese pagado la contraprestación respectiva.
Problemática
Dado que un adquirente no domiciliado nunca puede
ser agente de retención, el texto glosado podría llevar a interpretar -erróneamente– que en el caso de
304
Propuesta
Señalar que lo previsto en el quinto párrafo del
inciso c) del artículo 32º-A de la Ley no enerva la
aplicación de lo dispuesto en el artículo 68º de la
misma, cuando corresponda.
II. GASTOS EN INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA, TECNOLÓGICA E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA
Situación actual
El artículo 37° de la Ley establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá
de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley, señalando de manera específica –en su inciso g)– que son deducibles los gastos de
organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos
preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el
período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán
deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.
Problemática
Uno de los factores que fomenta el crecimiento
sostenido de una economía es la inversión en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica,
por sus efectos positivos sobre la competitividad y productividad de las empresas y por los beneficios que los
avances científicos generen en favor de la colectividad.
Si bien la Ley vigente permite la deducción de los
gastos asociados a investigación y tecnología, la aplicación estricta del criterio de causalidad del artículo 37º
de la misma, podría llevar a establecer, vía interpretativa,
limitaciones para la deducción de los siguientes casos
que podrían reducir la magnitud de tales inversiones:
i. Si el gasto efectuado no llega a generar renta neta, o
ii. Si el gasto se destina a un giro distinto al que tiene la
empresa al momento de efectuar tales inversiones.
El primer caso es factible que ocurra con cierta
frecuencia si se toma en cuenta que, como cualquier
inversión, los proyectos en investigación y tecnología
Tercera Parte
Impuesto a la Renta
conllevan una cierta probabilidad de éxito y de fracaso;
caso éste último que podría no ser admitido como deducción tributaria, incluyendo un cierto desincentivo a
las decisiones de inversión de esta índole. Mientras que
el segundo caso, limita la posibilidad de las empresas de
desarrollar nuevos productos o negocios, encareciendo
una deseable diversificación productiva.
Es importante recordar que desde el punto de vista
teórico, los gastos en investigación científica, tecnológica e
innovación tecnológica presentan características asociadas
a los bienes públicos y que además presenta externalidades
beneficiosas para la colectividad, hecho que provoca que el
mercado sólo pueda proveer una cantidad por debajo de
la óptima. Ante ello se hace necesaria la intervención del
Estado a fin de complementar esta falla de mercado.
Cabe mencionar que en promedio los países de la
OCDE destinan entre 2% y 3% del PIB en gastos asociados a investigación y desarrollo, y la mayoría de los
mismos contemplan diversos beneficios tributarios,
mientras que en el caso de los países latinoamericanos
tales gastos no sobrepasan el 1 % del PIB.
Propuesta
Por las consideraciones anteriores, en ejercicio de
la facultad prevista en el inciso c) del numeral 2 del artículo 2º de la Ley Nº 29884, se propone incorporar un
nuevo inciso al artículo 37º de la Ley a fin de regular de
manera expresa la deducción de gastos en investigación
científica, tecnológica e innovación tecnológica. Así, la
propuesta tiene las siguientes características;
• Se admite la deducción de los gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica aun cuando éstos no lleguen a generar una renta
neta futura o se apliquen a desarrollar actividades
distintas al giro del negocio de las empresas.
• Considerando que tales gastos implican una ampliación en las deducciones por parte del Estado (la
deducción tributaria equivale al 30% del monto gastado), resulta conveniente incluir límites máximos a
tal deducibilidad, los mismos que equivalen hasta el
10% de los ingresos netos del ejercicio o 300 UITs
(S/. 1 095 000 por año (3)) el que resulte menor.
Adicionalmente, con el fin de ir integrando a las entidades especializadas en la generación del conocimiento científico (por ejemplo, universidades) con la actividad empresarial, la deducción abarca incluso la posibilidad del desarrollo
de tales investigaciones sean desarrolladas por los segundos.
Para ello, se ha visto por conveniente que el reglamento señale a una o más entidades públicas que, atendiendo a sus
funciones vinculadas a la investigación científica, tecnológica
o de innovación tecnológica o a la protección de los derechos
de propiedad que resulten de tal investigación, acrediten la
idoneidad de los centros de investigación que participen en
la generación del conocimiento.
Asimismo, con la finalidad que exista certeza sobre la
naturaleza científica, tecnológica o de innovación tecnológica de la investigación que realice el contribuyente, directamente o a través de un centro autorizado, se requiere
que la investigación reciba dicha calificación por una entidad pública competente que señale el reglamento.
Para efecto de lo señalado en el párrafo anterior,
la entidad competente deberá tomar en cuenta el Texto
Único Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica, aprobado por el Decreto
Supremo Nº 032-2007-ED (4). Dicha norma, en su Anexo
Nº 1, establece algunas definiciones que el organismo
competente podría tomar como Iineamientos en la calificación respectiva.
Con relación a la deducción del gasto por investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica,
éste podrá ser deducido a partir del ejercicio en que el
resultado de la investigación empiece a ser utilizado por
el contribuyente, es decir, desde que genere las rentas
gravadas. Por el contrario, si el resultado de la investigación no fue exitoso y, por tanto, no es de utilidad para
el contribuyente, éste también podrá deducir los gastos
respecto de dicha investigación, siempre que tal resultado esté debidamente certificado por la entidad pública
competente que señale el reglamento.
La propuesta antes descrita, es acorde con lo previsto en el artículo 2° de la Ley Marco de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica, la cual declara de interés
nacional el desarrollo y promoción de la ciencia, tecnología e innovación tecnológica.
–––––––––––
(3) Considera el valor vigente de la UIT (S/. 3 650).
(4) Publicada el 18 de diciembre de 2007.
305
CUARTA PARTE
Impuesto General a las Ventas
Cuarta Parte
Cuarta Parte
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Los decretos legislativos que han modificado el TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto
Supremo Nº 055-99-EF, son los siguientes:
a) Decreto Legislativo N° 1108 (publicado el 20.06.2012) que modifica el artículo 33º de la Ley del
IGV, para incorporar disposiciones relativas a la exportación de bienes.
b) Decreto Legislativo N° 1116 (publicado el 07.07.2012) que modifica los artículos referidos a
la definición de venta, la inclusión de las arras en la definición de venta, servicios y contratos de
construcción, los requisitos sustanciales del crédito fiscal, las deducciones del impuesto bruto y
crédito fiscal, la devolución de impuestos a turistas y la modificación referida al ejercicio oportuno
del crédito fiscal, dispuesta por la Ley N° 29215, entre otras.
c) Decreto Legislativo N° 1119 (publicado el 18.07.2012) que modifica las normas referidas a las
exportaciones de bienes y servicios, el Apéndice II referido a los servicios exonerados, entre otras
disposiciones.
d) Decreto Legislativo N° 1125 (publicado el 23.07.2012) que modifica el artículo 33º referido al
régimen de exportaciones en el IGV.
309
Reforma Tributaria
2. Definiciones para efectos del IGV: Ventas bajo condición suspensiva – Bienes futuros
Norma anterior
Artículo 3º.- Definiciones
Artículo 3º.- Definiciones
Para los efectos de la aplicación del Impuesto se en- Para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por:
tiende por:
a) VENTA:
a) VENTA:
1. Todo acto por el que se transfieren bienes a título
1. Todo acto por el que se transfieren bienes a título
oneroso, independientemente de la designación
oneroso, independientemente de la designación
que se dé a los contratos o negociaciones que
que se dé a los contratos o negociaciones que
originen esa transferencia y de las condiciones
originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes.
pactadas por las partes.
Se encuentran comprendidas en el párrafo
anterior las operaciones sujetas a condición
suspensiva en las cuales el pago se produce
con anterioridad a la existencia del bien.
(…)
2.1. Introducción
En relación a la definición de venta contenida en el artículo 3° de la LIGV, se agrega el segundo
párrafo, indicando que está gravado con el impuesto las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. Este párrafo alude
a la venta de bienes futuros, los cuales a pesar de la inexistencia momentánea del bien, por el
solo pago anticipado precipitará el nacimiento del IGV.
Como es de público conocimiento, el Congreso de la República delegó en el Poder Ejecutivo
facultades para legislar en materia tributaria, a efectos de mejorar y perfeccionar la actual regulación en sus diferentes disposiciones.
Uno de dichos aspectos es el tema respecto del cual existía una controversia entre la SUNAT y
el Tribunal Fiscal acerca de los alcances tributarios de dicha figura contractual, lo que generaba
inseguridad jurídica entre los contribuyentes y, de ese modo, costos económicos y financieros
que finalmente terminan siendo de cargo del deudor tributario.
2.2. La venta de bien futuro de acuerdo al Código Civil
Considerando los lineamientos previstos en el Código Civil, el artículo 1532º del mismo establece que son susceptibles de venta los bienes existentes o que puedan existir siempre que éstos
sean determinados o susceptibles de determinación y su enajenación o transferencia, califique
como un acto lícito, o lo que vendría a ser lo mismo, que no exista prohibición expresa en la
normativa que limite la misma.
Siendo ello así, hay elementos relevantes que debemos destacar en esta figura jurídica. La venta de los bienes a los que alude la norma no solo abarca los bienes corporales sino también
–en sentido extensivo– a los bienes incorporales como son los derechos o créditos los cuales también
son pasibles de ser transferidos a pesar de su inexistencia al momento de la celebración del contrato (1).
310
Cuarta Parte
La incertidumbre respecto a la futura existencia del bien debe ser relativa y razonable, pues
ambas partes deberán conocer la posibilidad de su existencia al momento del acuerdo, cumpliéndose de esta manera con los requisitos esenciales de todo acto jurídico, tales como la existencia de la cosa o bien material, y de su posibilidad física y jurídica, caso contrario, la obligación
simplemente se tornaría en inexistente.
Adicionalmente a ello, el cuerpo legal antes citado dispone que el bien a transferir sea susceptible
de determinación o sea determinable. Este requisito resulta ser indispensable en este supuesto
dado que su conocimiento o identificación exacta por ambas partes al momento de la celebración
del contrato les permitirá valuar el beneficio que conllevará la celebración del mismo.
Así las cosas, la figura de la venta de “bienes futuros” o “emptio rei sperata” (venta de la cosa
esperada, para la doctrina), es recogida en el artículo 1534º del Código Civil, en cuyo texto se
destaca las condiciones generales anteriormente expuestas, sujetando el perfeccionamiento del
contrato a una “conditio juris” o condición suspensiva de que la cosa llegue a tener existencia.
Esta condición tiene su basamento en la propia naturaleza del contrato de compraventa, el cual
tiene un efecto meramente obligacional para ambas partes; esto es, que el vendedor se obligue a
transferir la propiedad de un bien (corporal o incorporal) al comprador y que éste a su vez pague
su precio en dinero tal y como se convino.
En este orden de ideas, y como bien lo define doctrinariamente la Teoría de la conditio juris (2),
el contrato de compraventa producirá todos sus efectos, cuando ambas partes cumplen recíprocamente con sus prestaciones, las cuales se condicionan a la existencia del bien, el
mismo que constituye un elemento esencial de este tipo de contrato.
2.3. Aplicación supletoria de la Legislación Civil en materia tributaria
Atendiendo a los conceptos jurídicos señalados anteriormente, la normativa tributaria en lo que
respecta al IGV, no es ajena al diseño de las distintas figuras jurídicas contractuales; siendo ello
así, recoge en su normativa la transferencia de la propiedad de bienes a través de la celebración
de contratos nominados e innominados sin limitación alguna.
No obstante la generalidad de la normativa tributaria respecto de las figuras contractuales que
conllevan la transferencia de propiedad, resulta lógico que la misma no recoja en su integridad
las diversas modalidades que se desprenden de todos y cada uno de dichos actos jurídicos, motivo por el cual se admite de manera supletoria –ante vacíos o deficiencias– la aplicación de otras
ramas del Derecho, con la finalidad de una mejor comprensión de la naturaleza jurídica de cada
modalidad contractual, en tanto y en cuanto ello permitirá determinar el aspecto material de la
hipótesis de incidencia del IGV en este tipo de operaciones.
De esta manera, y de conformidad con lo previsto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, se permite que en lo no previsto por dicho dispositivo o en las normas tributarias,
se apliquen de manera supletoria normas distintas a las tributarias siempre que éstas no se
opongan ni las desnaturalicen.
––––––––––
(1) ARIAS-SCHREIBER PEZET, Max. Exégesis del Código Civil peruano de 1984, Tomo II. Gaceta Jurídica Editores SRL,
Lima 1998, páginas 40 y 41.
(2) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Estudios sobre el Contrato de Compra Venta. Gaceta Jurídica Editores SRL,
Lima 1999, páginas 53 y 54.
311
Reforma Tributaria
2.4. Criterios interpretativos asumidos por la SUNAT y el Tribunal Fiscal respecto a la venta de
un bien futuro
a) Criterio interpretativo asumido por la SUNAT
La SUNAT, en el Informe Nº 215-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 10.12.2007, respecto del
nacimiento de la obligación tributaria del IGV en el caso de venta de bienes futuros, señaló
lo siguiente: “(...) tal como esta Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT ha indicado en el Informe N° 104-2007-SUNAT/2B0000, la primera venta de inmuebles
futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obligación tributaria en la fecha de
percepción, parcial o total, del ingreso”.
En dicho Informe se señala que el criterio en él contenido se sustenta en lo dispuesto por el
inciso d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, el cual, al señalar las operaciones gravadas
con el IGV, no ha distinguido si las operaciones de venta de bienes inmuebles deben recaer
sobre bienes existentes o bienes futuros.
Asimismo, nótese que aun cuando en el caso de la venta de bienes inmuebles futuros la percepción del ingreso (parcial o total) puede efectuarse antes de que el bien llegue a existir, el
inciso f) del artículo 4° del referido TUO –al señalar el momento en el cual nace la obligación
tributaria tratándose de la primera venta de inmuebles– únicamente ha dispuesto que será
en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total, no
habiendo efectuado distingo entre la venta de bienes inmuebles existentes o futuros.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a título oneroso que conlleve
la transmisión de propiedad de bienes, por lo que siendo el contrato de compra venta de bien
futuro el que origina la obligación de transferir la propiedad de un bien futuro al comprador
y éste a pagar su precio en dinero, la operación de venta estaría gravada con el impuesto” (el
subrayado nos corresponde).
Siendo esto así, se señalaba que esta interpretación de la Administración Tributaria, sustentada
en una norma de rango infralegal, colisiona con las disposiciones del Código Civil, las cuales
supeditan la transferencia a que se verifique la existencia fáctica del bien, supuesto en el cual
recién se presentaría la condición para el nacimiento de la obligación tributaria del IGV.
En ese sentido, la opinión expuesta por el Fisco a través de los citados pronunciamientos,
considera que para efectos del IGV, en la venta de bienes futuros el IGV no se orienta a gravar
la transmisión del dominio o de la propiedad del bien existente, sino más bien la realización
de actos conducentes a ello, hecho que no resulta razonable bajo ningún punto de vista, ya
que precipitar el nacimiento de la obligación tributaria cuando el hecho imponible no se ha
generado aún, implicaría gravar con el impuesto un aspecto anterior a la operación en sí, cuyo
perfeccionamiento solo se hará efectivo con la entrega del bien objeto del contrato.
b) Criterio interpretativo asumido por el Tribunal Fiscal
En las RTFs Nº1104-2-2007 (15.02.2007) y N° 0640-5-2001 (28.06.2001) el Tribunal Fiscal
se ha pronunciado sobre este tema. Así, en el caso de la denominada compraventa en planos,
en la RTF Nº 01104-2-2007, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente: “La recurrente transfirió la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo que constituía la primera venta de
312
Cuarta Parte
bienes inmuebles para efecto del Impuesto General a las Ventas, con la particularidad de que se
trataban de bienes futuros de propiedad de la recurrente, en ese sentido, los contratos mediante los cuales la recurrente transfirió la propiedad de tales bienes califican como contratos de
compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artículo 1534º del Código Civil señala
que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la
condición suspensiva de que llegue a tener existencia.
Por lo tanto, a fin de determinar el período al cual corresponden los ingresos obtenidos por dichas
ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectuó la transferencia de propiedad.
Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal Nº 0640-5-2001 y Nº 04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obligación de
pago del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias construidas por la recurrente sean entregadas a los adquirentes, momento en el cual recién
operará la transferencia de propiedad sobre los bienes” (el subrayado nos corresponde).
Resultaba permitido, en ese sentido, recurrir a la legislación civil para efectos de un entendimiento cabal de la operación y poder apreciar la consecuencia fiscal que pudiese desencadenarse.
Así las cosas, la legislación civil, como ya lo hemos mencionado, recoge la Teoría de la condición
suspensiva a efectos de determinar cuándo se ve perfeccionado un contrato de compra venta
de bien futuro. De esta manera, el concepto de venta que establece el numeral 3 del artículo 3º
del TUO de la Ley del IGV no resultaba ambiguo en su interpretación si consideramos que dicho
“acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación
que se le dé a los contratos o negociaciones que originen la transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes”, aplicando la condición suspensiva de esta modalidad contractual (venta de bien futuro) se vería perfeccionado cuando realmente los bienes cobren existencia a pesar
de que a la fecha de suscripción del contrato éstos (los bienes) aun no existen.
En ese sentido, consideramos que resulta más coherente considerar como oportunidad para
el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, el momento en que estos llegan a existir y
el sujeto quede obligado a la entrega de los bienes físicamente existentes, motivo por el cual
el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal resulta siendo más adecuado atendiendo a la
realidad de las cosas.
2.5. El Decreto Legislativo N° 1116 y la venta de bienes futuros
El numeral 1 del literal a) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV, modificado por el Decreto
Legislativo N° 1116, respecto del tema que nos ocupa, ha establecido que para efectos de la aplicación del IGV se entiende por venta: “Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso,
independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”; asimismo, agrega el segundo párrafo
de la referida norma como una novedad la siguiente previsión: “Se encuentran comprendidos
en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se
produce con anterioridad a la existencia del bien”.
Como se observa, el legislador (en este caso el Poder Ejecutivo) ha zanjado las discusiones y controversias que se suscitaban respecto a la oportunidad del nacimiento de la obligación tributaria
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Reforma Tributaria
en el supuesto de la venta de bien futuro. Resulta claro que, a pesar de las objeciones desde el
punto de vista de la lógica y la razonabilidad del tema, se ha asumido la posición de la SUNAT
expuesta en los Informes N° 104-2007-SUNAT/2B0000 y N° 215-2007-SUNAT/2B0000, en el
sentido que la venta de bienes futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obligación tributaria en la fecha de percepción, parcial o total del ingreso.
De ese modo, con la incorporación del citado párrafo ya no resulta factible la aplicación de lo
dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, según la cual se permite que
en lo no previsto en dicho Código o en las normas tributarias, se podrán aplicar de manera supletoria normas distintas a las tributarias siempre que éstas no se opongan ni las desnaturalicen;
toda vez que en este caso, para efectos del IGV se ha dispuesto una regla particular que resulta
diametralmente opuesta a lo que dicta la naturaleza de las cosas, motivo por el cual corresponde
aplicar la nueva previsión del Decreto Legislativo N° 1116, en tanto constituye un canon interpretativo que la norma especial prima sobre la norma general.
De este modo, podríamos concluir que en la incorporación de una norma como la comentada
han primado en el legislador criterios hacendísticos orientados a generar una mayor y más ágil
recaudación, en claro detrimento de una posición que atienda a la naturaleza de las cosas y que
sea coherente con el Sistema Jurídico en general.
2.6. Importancia del concepto del objeto del acto jurídico en la venta de bienes futuros
El artículo 140º del Código Civil, referido a la noción de acto jurídico y sus elementos esenciales
dispone a la letra que: “El acto jurídico es la manifestación de voluntad destinada a crear,
regular, modificar o extinguir relaciones jurídicas. Para su validez se requiere:
1. Agente capaz.
2. Objeto física y jurídicamente posible.
3. Fin lícito.
4. Observancia de la forma prescrita bajo sanción de nulidad”.
En ese sentido, pese a que existe una reñida discusión respecto a la naturaleza del acto jurídico (también denominado negocio jurídico) y sus elementos o requisitos, en la doctrina se ha definido dicha
institución como toda manifestación de voluntad productora de efectos jurídicos, bien se trate de
la creación, modificación, regulación o extinción de relaciones jurídicas y realizadas justamente
con el fin de producir efectos jurídicos. Así, clásicos ejemplos de dichos actos son los contratos en
sus diversas modalidades, el matrimonio, la adopción, la constitución de hipotecas, etc.
Paralelamente, el artículo 1351º del Código Civil dispone que: “El contrato es el acuerdo de dos
o más partes para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial”. De conformidad a ello, el contrato es definido en la doctrina como un acuerdo de declaraciones de
voluntad que produce efectos jurídicos patrimoniales, en la medida que se cumpla con una serie
de elementos, presupuestos y requisitos estructurales de orden legal, entre los que destacan
como elementos fundamentales, el consentimiento de las partes, la finalidad lícita, el objeto, la
capacidad legal de ejercicio, entre otros (3).
––––––––––
(3) TABOADA CÓRDOVA, Lizardo. Acto Jurídico, Negocio Jurídico y Contrato. Edit. Grijley. 1ra. Edic. 2002, LimaPerú, pág. 124-125.
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Cuarta Parte
En cuanto al objeto del acto jurídico, éste debe ser posible, lícito, determinado o determinable. Así, el acto resultará nulo cuando el objeto es imposible, ilícito o indeterminado. Ello se
desprende del inciso 2 del artículo 140º del Código Civil, que dispone que el objeto debe ser
“física y jurídicamente posible”; del inciso 3 del artículo 219º del mismo cuerpo legal, que señala que el acto jurídico es nulo “cuando su objeto es física o jurídicamente imposible o cuando
sea indeterminable”; y, finalmente, cuando el artículo 1403º del código sustantivo señala que:
“La obligación que es objeto del contrato debe ser lícita. La prestación en que consiste la obligación
y el bien que es objeto de ella deben ser posibles”.
La posibilidad física del objeto de la prestación implica que dicho bien, derecho o servicio debe
encontrarse dentro de las posibilidades físicas y factuales que atañen al ser humano. En la prestación de dar bienes, éstos deben existir al momento en que se celebra el acto jurídico o deben
ser posibles de existir. Así, nadie puede obligarse a lo imposible, lo contrario implicará la nulidad
del acto; es decir, su inexistencia.
De ese modo, el objeto estará “determinado” cuando se encuentra individualizado e identificado, de tal modo que no pueda confundirse con otro objeto; y, será “determinable”, cuando
en el acto jurídico, de momento no se hace la individualización, sino que se indican los criterios,
mediante los cuales se puede hacer su determinación futura. En ese sentido, si no se cumplen las
condiciones y requisitos antes señalados, el acto jurídico será calificado como nulo y no surtirá
mayores efectos para las partes. Lo señalado anteriormente es aplicable a los contratos de compraventa de bienes futuros, donde la prestación objeto del contrato resultará determinable, en
tanto se señalan los criterios para su determinación en el futuro.
Dentro del marco señalado encontramos a “la condición”, el plazo y el modo, que son denominados
“elementos accidentales” del acto jurídico. Se denominan así toda vez que no están en la esencia
ni en la naturaleza del acto jurídico, sino que son meramente eventuales que se incluyen en determinado acto jurídico por voluntad de las partes. En ese sentido, no son necesarios para que el acto
jurídico cumpla su función económica y social, no afectando así la validez sino la eficacia del acto.
Sin embargo, dichos elementos accidentales –entre ellos la condición–, pueden estar impuestos por
el ordenamiento jurídico, en cuyo caso ya no son elementos accidentales sino esenciales, tal como
se presenta en los contratos de compraventa de bienes futuros, de conformidad con lo previsto en
el artículo 1534º del Código Civil que dispone a la letra que: “En la venta de un bien que ambas partes
saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia”.
De ese modo, podemos señalar que la nueva regulación establecida por el artículo 3º de la Ley
del IGV no se condice con la verdadera naturaleza de dicho contrato, tal como lo hemos expresado en los párrafos precedentes; sin embargo, es del caso expresar que el legislador ha preferido
establecer una disposición con fines recaudatorios, a pesar que ello suponga una abierta
colisión con otras disposiciones legales del ordenamiento jurídico peruano.
A continuación planteamos el siguiente ejemplo. El 18 de agosto de 2012 se celebra un contrato
de compraventa de un departamento en planos (bien futuro, en tanto será objeto de construcción posterior a la celebración del contrato), que se encuentra condicionado a que el departamento se construya con el 100% de sus acabados en el mes de julio de 2013, entregándose un
adelanto de 20% del precio de venta al momento de suscripción del acto jurídico. Sin embargo,
por problemas administrativos (se truncó el financiamiento bancario del proyecto). Dicha operación, de conformidad con el inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV, modificado por el De-
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Reforma Tributaria
creto Legislativo N° 1116, fue gravado con el IGV en la fecha de celebración del contrato por el
importe del adelanto recibido, emitiéndose el comprobante de pago respectivo, declarándose y
pagándose el IGV correspondiente. En dicho caso, el contrato de bien futuro se gravó con el IGV;
sin embargo, para fines civiles el contrato nunca tuvo eficacia ya que no se verificó o cumplió la
condición suspensiva a la cual se encontraba condicionado.
Lo criticable en este caso es que por una ficción tributaria enmarcada en fines meramente recaudatorios, se ha establecido un supuesto en el que no hay un hecho imponible real, toda vez
que este recién se verificaría cuando se haga efectiva la condición de existencia del inmueble
–consecuentemente–, este sea objeto de transferencia.
En este caso, al carecer de eficacia el contrato por la falta del cumplimiento de la condición,
corresponderá que el impuesto cobrado a la fecha de celebración del contrato sea devuelto por
la empresa constructora, debiendo emitir para ello una nota de crédito en la fecha que se tenga
la certeza de imposibilidad de cumplir con el contrato, desprendiéndose que la operación nunca
tuvo eficacia para las partes; sin embargo, tributariamente el Estado ya dispuso del impuesto
recaudado en virtud de la ficción señalada.
De este modo, si bien la legislación tributaria es independiente de otras ramas del Derecho, consideramos errado que se pretenda distorsionar la naturaleza jurídica y práctica de una operación
concreta, haciendo uso y abuso de una ficción tributaria en claro perjuicio del contribuyente.
En ese sentido, si ya hemos analizado que la ficción establecida en el inciso a) del artículo 3º de
la Ley del IGV no resulta acorde a la legislación civil y a la realidad, corresponderá que el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial, el Tribunal Constitucional, dentro de sus competencias, evalúen si la
norma impuesta se adecúa a los principios y garantías de la Constitución Política.
Finalmente, lejos de que esta disposición atienda a la realidad de las operaciones que se dan en
el mundo fáctico, hace un uso indiscriminado de las ficciones legales cuando no se presentan las
circunstancias justificantes que la doctrina exige para que opere este mecanismo residual que
incide en el Derecho Tributario material.
2.7. Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo Nº 161-2012-EF: Operaciones de ventas sujetas a condición suspensiva efectuadas antes de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1116
Respecto al referido tema, la Única Disposición Complementaria Transitoria de la norma bajo
comentario, señala que en las operaciones de venta de bienes sujetas a condición suspensiva, en
las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que haya sido realizada con anterioridad al 01 de agosto del 2012, y
b) Que el bien exista a partir del 01 de agosto del 2012.
La declaración y pago del impuesto por los pagos, totales o parciales del importe de la operación
realizados con anterioridad a la fecha de vigencia del Decreto Legislativo Nº 1116 (01.08.2012),
se efectuará dentro del mes calendario siguiente al de la fecha de existencia del bien, conforme a lo dispuesto en el artículo 30° del TUO de la Ley del IGV e ISC y normas modificatorias.
En tal sentido, se desprende que respecto de los bienes que existían antes del 01 de agosto del 2012,
por ejemplo en lo que respecta a la venta de bienes futuros, la obligación tributaria del IGV nacerá de
acuerdo con el criterio establecido en las RTFs. Nº 0640-5-2001 y Nº 04

Reforma Tributaria: Codigo Tributario, Impuesto a la Renta e IGV

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