reforma fiscal y su impacto en operaciones con

reforma fiscal y su impacto en operaciones con

REFORMA FISCAL Y SU IMPACTO EN
OPERACIONES CON PARTES
RELACIONADAS.
REFORMA FISCAL Y SU IMPACTO EN
OPERACIONES CON PARTES RELACIONADAS.
Dentro de las modificaciones realizadas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR),
sobresalen, en materia de precios de transferencia, aquellas relativas a las operaciones
que serán consideradas como no deducibles y el tratamiento a la industria maquiladora. A
continuación se muestran las modificaciones realizadas a la LISR que estarán vigentes
durante el ejercicio 2014 en esta materia:
A. Modificaciones a los artículos donde se establecen las obligaciones en
materia de precios de transferencia.
El siguiente es un cuadro comparativo que muestra los artículos donde se establecen las
obligaciones en materia de precios de transferencia durante el ejercicio 2013 y su
modificación para el ejercicio 2014.
Obligación
LISR 2013
LISR 2014
Art. 86 Frac. XII
Art. 76 Frac. IX
Art. 86 Frac. XIII
Art. 76 Frac. X
Art. 86 Frac. XV
Art. 76 Frac. XII
Art. 97 Frac. VII
Art. 82 Frac. VII
Art. 106
Art. 90
Normas generales para operaciones
con partes relacionadas.
Art. 215 Frac. XV
Art. 179 Frac. XII
Métodos de precios de transferencia.
Art. 216 Frac. XV
Art. 180 Frac. XII
Art. 216 Bis
Art. 181, 182, 183
Personas morales que celebren
operaciones con partes relacionadas
en el extranjero.
Presentar la declaración informativa
de
operaciones
con
partes
relacionadas residentes en el
extranjero.
Personas morales que celebren
operaciones con partes relacionadas.
Personas morales con fines no
lucrativos que celebren operaciones
con partes relacionadas.
Personas físicas que celebren
operaciones con partes relacionadas.
Regulación
para
maquiladora.
la
industria
B. Beneficios de los tratados para evitar la doble tributación.
El artículo 4° de la LISR de 2014 incluye una norma de procedimiento para solicitar a
residentes en el extranjero, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes
en México, el informen de las disposiciones legales, del país donde es residente, cuya
aplicación pueda generarle una doble tributación.
“Artículo 4. Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán
aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate
y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de
procedimiento contenidas en esta Ley…
Además de lo previsto en el párrafo anterior, tratándose de operaciones entre partes
relacionadas, las autoridades fiscales podrán solicitar al contribuyente residente en el
extranjero que acredite la existencia de una doble tributación jurídica, a través de una
manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal, en la
que expresamente señale que los ingresos sujetos a imposición en México y respecto
de los cuales se pretendan aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble
tributación, también se encuentran gravados en su país de residencia, para lo cual
deberá indicar las disposiciones jurídicas aplicables, así como aquella documentación
que el contribuyente considere necesaria para tales efectos”.
C. Intereses que se consideran dividendos.
El artículo 92 de la LISR vigente durante de 2013 establece que tratándose de intereses
que se deriven de créditos otorgados a personas morales o a establecimientos
permanentes en el país de residentes en el extranjero, por personas residentes en México
o en el extranjero, que sean partes relacionadas de la persona que paga el crédito, los
contribuyentes considerarán, para efectos de esta Ley, que los intereses derivados de
dichos créditos tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando se los siguientes
supuestos:
1. El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito
recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.
2. Los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del
artículo 27 de esta Ley (es decir, cuando los intereses no correspondan a los valores
de mercado).
3. En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la
dirección o administración de la sociedad deudora.
4. Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de
utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.
5. Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a
través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.
Este artículo se encontraba contenido en el Título II Capítulo IX el cual hace referencia a las
facultades de las autoridades, sin embargo pare el ejercicio 2014 es trasladado a las
disposiciones generales del Título II por lo que ahora la carga de la prueba recae en el
contribuyente.
D. Operaciones consideraras no deducibles.
Con la finalidad de evitar que empresas multinacionales desplacen las utilidades generadas a
países con una baja o nula imposición fiscal la OCDE ha desarrollado un proyecto para
combatir la “Erosión de la Base Impositiva y el Traslado de Utilidades” (BEPS por sus siglas
en inglés)1. El plan de acción de este proyecto consta de 15 medidas que pretenden evitar
BEPS, dentro de estas medidas, los países debe desarrollar disposiciones fiscales que eviten
la reducción de la base impositiva a través de interese y pagos financieros así como de
intangibles. En dicho proyecto se hace énfasis en la no deducibilidad de pagos que no sean
acumulables para la empresa generadora del ingreso, así como negar la deducción de pagos
que, a su vez, sean deducidos por las partes relacionadas.
En este sentido, y siguiendo las medidas emitidas por la OCDE, la LISR para el ejercicio 2014
en el artículo 28 incluye los siguientes supuestos en los cuales las operaciones con partes
relacionadas no serán deducibles:
“Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
…
XXIX.Los pagos que efectúe el contribuyente cuando los mismos también sean
deducibles para una parte relacionada residente en México o en el extranjero.
Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable cuando la parte relacionada que
deduce el pago efectuado por el contribuyente, acumule los ingresos generados por
este último ya sea en el mismo ejercicio fiscal o en el siguiente.
OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en
1
XXXI. Cualquier pago que cumpla con el inciso a), que además se efectúe por alguno
de los conceptos señalados en el inciso b) y que se encuentre en cualquiera de los
supuestos del inciso c):
a)
Que el pago se realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por
el contribuyente.
Se entenderá por control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control
efectivo o el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de
reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea
directamente o por interpósita persona.
b)
Que el pago se efectúe por alguno de los siguientes conceptos:
1. Intereses definidos conforme al artículo 166 de esta Ley.
2. Regalías o asistencia técnica. También se considerarán regalías cuando se
enajenen los bienes o derechos a que se refiere el artículo 15-B del Código
Fiscal de la Federación, siempre que dicha enajenación se encuentre
condicionada al uso, disposición o productividad de los mismos bienes o
derechos.
c)
Que se encuentre en alguno de los siguientes supuestos:
1. Que la entidad extranjera que percibe el pago se considere transparente en
términos del artículo 176 de esta Ley. No se aplicará este numeral, en la
medida y proporción que los accionistas o asociados de la entidad extranjera
transparente estén sujetos a un impuesto sobre la renta por los ingresos
percibidos a través de dicha entidad extranjera, y que el pago hecho por el
contribuyente sea igual al que hubieren pactado partes independientes en
operaciones comparables.
2. Que el pago se considere inexistente para efectos fiscales en el país o territorio
donde se ubique la entidad extranjera.
3. Que dicha entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable
conforme a las disposiciones fiscales que le sean aplicables.
Para los efectos de este inciso c), un pago incluye el devengo de una cantidad a
favor de cualquier persona y, cuando el contexto así lo requiera, cualquier parte
de un pago.
Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley, se deberán considerar en el
ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen
parte del costo de lo vendido”.
La prohibición de deducción de intereses por capitalización insuficiente provenientes de
deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, se traslada a la
fracción XXVII del artículo antes mencionado.
E. Régimen de maquila.
La LISR que estará vigente durante 2014 establece, en el artículo el artículo 181, que no se
considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el
país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con
empresas que lleven a cabo operaciones de maquila. En este sentido la LISR deja de
adoptar como definición de operación de maquila la que se encuentra en el Decreto para el
Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación, y define como operación
de maquila la que cumpla con las siguientes condiciones:
I. Que las mercancías suministradas por el residente en el extranjero con motivo de
un contrato de maquila al amparo de un Programa de Maquila autorizado por la
Secretaría de Economía, que se sometan a un proceso de transformación o
reparación, sean importadas temporalmente y se retornen al extranjero, inclusive
mediante operaciones virtuales, realizadas de conformidad con lo que establece la
Ley Aduanera y las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio
de Administración Tributaria. Para lo dispuesto en esta fracción no se requiere el
retorno al extranjero de mermas y desperdicios.
Las mercancías a que se refiere esta fracción, sólo podrán ser propiedad de un
tercero residente en el extranjero cuando tenga una relación comercial de
manufactura con la empresa residente en el extranjero, que a su vez tiene un
contrato de maquila con la que realiza la operación de maquila en México, siempre
y cuando esas mercancías sean suministradas con motivo de dichas relaciones
comerciales.
Para los efectos de esta fracción, se consideran como transformación, los procesos
que se realicen con las mercancías consistentes en: la dilución en agua o en otras
sustancias; el lavado o limpieza, incluyendo la remoción de óxido, grasa, pintura u
otros recubrimientos; la aplicación de conservadores, incluyendo lubricantes,
encapsulación protectora o pintura para conservación; el ajuste, limado o corte; el
acondicionamiento en dosis; el empacado, reempacado, embalado o reembalado;
el sometimiento a pruebas, y el marcado, etiquetado o clasificación, así como el
desarrollo de un producto, excepto tratándose de marcas, avisos comerciales y
nombres comerciales.
II. Que la totalidad de sus ingresos por su actividad productiva, provengan
exclusivamente de su operación de maquila.
III. Que cuando las empresas con Programa que realicen los procesos de
transformación o reparación a que se refiere la fracción I de este artículo,
incorporen en sus procesos productivos mercancías nacionales o extranjeras, que
no sean importadas temporalmente, éstas deberán exportarse o retornarse
conjuntamente con las mercancías que hubieren importado temporalmente.
IV. Que los procesos de transformación o reparación a que se refiere la fracción I de
este artículo, se realicen con maquinaria y equipo propiedad del residente en el
extranjero con el que las empresas con Programa tengan celebrado el contrato de
maquila, siempre que no hayan sido propiedad de la empresa que realiza la
operación de maquila o de otra empresa residente en México de la que sea parte
relacionada.
El proceso de transformación y reparación podrá complementarse con maquinaria y
equipo propiedad de un tercero residente en el extranjero, que tenga una relación
comercial de manufactura con la empresa residente en el extranjero que a su vez
tenga un contrato de maquila con aquélla que realiza la operación de maquila en
México, siempre y cuando esos bienes sean suministrados con motivo de dicha
relación comercial, o bien sean propiedad de la empresa que realiza la operación
de maquila o con maquinaria y equipo arrendados a una parte no relacionada. En
ningún caso la maquinaria o equipo antes señalado podrán haber sido propiedad
de otra empresa residente en México de la que la empresa que realiza la operación
de maquila sea parte relacionada.
Lo dispuesto en esta fracción será aplicable siempre que el residente en el
extranjero con el que se tenga celebrado el contrato de maquila sea propietario de
al menos un 30% de la maquinaria y equipo utilizados en la operación de maquila.
El porcentaje mencionado se calculará de conformidad con las reglas de carácter
general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
De acuerdo con el artículo 182 de esta Ley, se considerará que las empresas que llevan a
cabo operaciones de maquila cumplen con lo dispuesto en los artículos 179 y 180 y que las
personas residentes en el extranjero para las cuales actúan no tienen establecimiento
permanente en el país, cuando las empresas maquiladoras determinen su utilidad fiscal de
acuerdo a lo siguiente:
1.
6.9 % sobre el valor de los activos utilizados en la operación de maquila,
incluyendo los que sean propiedad de la maquiladora y los activos de
residentes en el extranjero, y
2.
6.5 % sobre los costos y gastos de operación efectuados por la maquiladora en
la prestación de sus servicios, incluidos los gastos pagados por el residente en
el extranjero en nombre de la maquiladora.
Adicionalmente a estas dos opciones la empresa maquiladora podrá obtener una resolución
particular de precios con las autoridades fiscales mexicanas en los términos del artículo
34-A del Código Fiscal de la Federación en la que se confirme que se cumple con los
artículos 179 y 180 de esta Ley.
Es importante mencionar que la reforma tributaria elimina dos opciones para que una
maquiladora cumpla con el principio de valor de mercado:
1.
2.
Un estudio de precios de transferencia con ajustes y la metodología permitidos
en la LISR; la determinación de precios debe incluir una cantidad equivalente al
1% del valor neto de la maquinaria y equipo del residente en el extranjero.
Un estudio de precios de transferencia elaborado mediante el método de
“márgenes transaccionales de utilidad de operación” en el cual se considera la
rentabilidad de la maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero.
F. Maquila bajo la modalidad albergue.
Adicionalmente la LISR en 2014 incluye en el artículo 183 el tratamiento que tendrán las
empresas maquiladoras que se encuentran bajo la modalidad albergue, la principal
característica de este régimen consiste en que únicamente podrán aplicar lo dispuesto en
este artículo por un periodo de 4 años consecutivos.
“Las empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue deberán cumplir,
además de las obligaciones establecidas en este artículo y en las disposiciones fiscales y
aduaneras, con lo siguiente:
1.
Observar lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 32-D del Código Fiscal
de la Federación, únicamente respecto de las fracciones I, II y III del citado
precepto legal.
2.
Presentar las siguientes declaraciones en los términos y condiciones
establecidas en las disposiciones fiscales:
a) Anuales y mensuales definitivas de los impuestos federales a que estén
obligados, con independencia de que en las mismas resulte o no cantidad a
pagar.
b) Informativa de operaciones con terceros.
c) Módulo correspondiente a sus operaciones de comercio exterior de la
Declaración Informativa de Empresas Manufactureras, Maquiladoras y de
Servicios de Exportación.
Cuando una empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue incumpla
con alguna de las obligaciones previstas en los incisos anteriores, el Servicio de
Administración Tributaria requerirá a dicha empresa para que en un plazo que no exceda
de 30 días naturales aclare lo que a su derecho convenga sobre el incumplimiento y en
caso de que no se subsane el mismo en el plazo citado, se procederá a la suspensión de
dicha empresa en el Padrón de Importadores a que se refiere el artículo 59, fracción IV de
la Ley Aduanera”.
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