Hipoteca: Operaciones de financiación y refinanciación

Hipoteca: Operaciones de financiación y refinanciación

©
1
Ediciones Francis Lefebvre
MEMENTO EXPERTO
F R A N C I S
L E F E B V R E
Hipoteca:
Operaciones de
financiación y
refinanciación
Fiscalidad
ACTUALIZADO A SEPTIEMBRE DE 2011
©
—3
Ed. Francis Lefebvre
Esta obra es el resultado
de un estudio técnico cedido a
Ediciones Francis Lefebvre
por su Autor
CARLOS COLOMER FERRÁNDIZ
(Inspector de Hacienda del Estado, excedente.
Director del Departamento Fiscal del Colegio de Registradores de la Propiedad
y Mercantiles de España)
 EDICIONES FRANCIS LEFEBVRE, S. A.
Santiago de Compostela, 100. 28035 Madrid. Teléfono: (91) 210 80 00. Fax: (91) 210 80 01
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Precio: 44,72 € (IVA incluido)
ISBN: 978-84-15056-80-5
Depósito legal: M-38091-2011
Impreso en España
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PLAN GENERAL — 5
Ed. Francis Lefebvre
PLAN GENERAL
PLANGENERAL
nº
marginal
INTRODUCCIÓN
Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Operaciones de financiación hipotecaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Operaciones de refinanciación hipotecaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Otras operaciones de financiación y refinanciación no hipotecaria . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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30
35
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CAPÍTULO 1
TRIBUTOS QUE INCIDEN EN LAS OPERACIONES DE FINANCIACIÓN Y REFINANCIACIÓN
HIPOTECARIA
Impuestos indirectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Impuestos directos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
65
105
CAPÍTULO 2
CARACTERÍSTICAS GENERALES DE TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE
FINANCIACIÓN Y REFINANCIACIÓN HIPOTECARIA
Régimen de compatibilidades tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Calificación de las operaciones por su naturaleza jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gravamen de las convenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Posición central del gravamen sobre los actos jurídicos documentados . . . . . . . . . . . . .
El IAJD como tributo cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común y concertado en las Comunidades Forales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Obligatoria presentación a liquidación en la Oficina competente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
170
235
290
330
465
480
510
CAPÍTULO 3
LA HIPOTECA
Constitución de hipoteca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Modificaciones de la hipoteca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción de la hipoteca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hipoteca en garantía de efectos cambiarios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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760
765
CAPÍTULO 4
HIPOTECA MOBILIARIA
Hipoteca mobiliaria constituida por particular . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hipoteca mobiliaria constituida por empresario o profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Subrogación del acreedor hipotecario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hipoteca mobiliaria sometida a condición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción de la hipoteca mobiliaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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marginal
Puntos de conexión y reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
770
CAPÍTULO 5
PRÉSTAMOS
Constitución del préstamo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Modificaciones en el préstamo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción del préstamo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Puntos de conexión y reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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815
845
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875
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925
1045
1050
1055
Normativa general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1070
CAPÍTULO 6
EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO
Constitución de préstamos hipotecarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La modificación del préstamo hipotecario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CAPÍTULO 7
OPERACIONES DE SUBROGACIÓN Y NOVACIÓN HIPOTECARIA
CAPÍTULO 8
SUBROGACIÓN DEL ACREEDOR EN EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1095
CAPÍTULO 9
SUBROGACIÓN DEL DEUDOR EN EL PRÉSTAMO HIPOTECARIO
Subrogación gratuita en todo o en parte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Subrogación de deudor y acreedor simultánea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1160
1170
CAPÍTULO 10
AMPLIACIÓN DE CAPITAL
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1185
1215
CAPÍTULO 11
REDUCCIÓN DE CAPITAL
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1232
1240
CAPÍTULO 12
ALTERACIÓN DEL PLAZO
Ampliación del plazo por particular . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ampliación de plazo por empresario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Establecimiento y modificación del plazo de carencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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1260
1265
1275
1290
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CAPÍTULO 13
MODIFICACIÓN DEL TIPO DE INTERÉS
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1315
1350
CAPÍTULO 14
CAMBIO DEL SISTEMA DE AMORTIZACIÓN Y CUALESQUIERA OTRAS CONDICIONES
FINANCIERAS DEL PRÉSTAMO HIPOTECARIO
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1370
1395
CAPÍTULO 15
SUSTITUCIÓN DE GARANTÍA REAL
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1420
CAPÍTULO 16
REDISTRIBUCIÓN DE HIPOTECA
Hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sujeto pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Segregación de finca con liberación de responsabilidad hipotecaria . . . . . . . . . . . . . . . . .
Tipo de gravamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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1475
1565
1570
1585
1610
1615
CAPÍTULO 17
CRÉDITOS HIPOTECARIOS
Régimen fiscal de la cuenta de crédito hipotecario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Modificación del crédito hipotecario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La aplicación de los beneficios fiscales previstos para los préstamos hipotecarios en
relación con los créditos hipotecarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Comunidades autónomas con equiparación entre crédito y préstamo hipotecario . .
1645
1680
1685
1690
1705
1805
CAPÍTULO 18
HIPOTECA FLOTANTE
Constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Modificación de la hipoteca flotante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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1830
1870
1875
1880
8 — PLAN GENERAL
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nº
marginal
CAPÍTULO 19
HIPOTECA RECARGABLE
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1890
CAPÍTULO 20
HIPOTECA UNILATERAL
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia y puntos de conexión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1935
2010
CAPÍTULO 21
LA HIPOTECA INVERSA
Constitución de la hipoteca inversa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Vida de la hipoteca inversa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción de la hipoteca inversa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2045
2085
2095
CAPÍTULO 22
HIPOTECAS CONDICIONADAS
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2130
CAPÍTULO 23
GARANTÍAS PARA EL APLAZAMIENTO DE PAGO EN COMPRAVENTAS
EMPRESARIALES DE INMUEBLES: HIPOTECA Y CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPLÍCITA
Régimen fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción de la hipoteca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción de la condición resolutoria explícita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El ejercicio de la condición resolutoria explícita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Puntos de conexión y reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Supuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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2215
2255
2260
2270
2310
2320
CAPÍTULO 24
HIPOTECA AFIANZADA
La fianza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Fianza independiente de préstamo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Fianza en garantía de un préstamo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Fianza constituida en garantía de un préstamo con garantía real . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Fianza en garantía de un crédito hipotecario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Consecuencias fiscales de los pagos satisfechos por el deudor hipotecario y el deudor
fiador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción de fianzas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Puntos de conexión y reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Fianza garantizada por hipoteca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2350
2365
2400
2410
2450
2470
2485
2490
2495
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PLAN GENERAL — 9
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nº
marginal
CAPÍTULO 25
LOS NEGOCIOS SOBRE EL RANGO HIPOTECARIO
Tributación de los negocios sobre el rango en los impuestos directos . . . . . . . . . . . . . .
Tributación de los negocios sobre el rango en los impuestos indirectos . . . . . . . . . . . .
Rango y doble imposición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Distintas modalidades de negocios sobre el rango . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El pacto de igualdad de rango . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La permuta de rango . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La posposición y mejora de rango . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La reserva de rango . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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2525
2540
2565
2570
2580
2605
2610
2625
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2640
2650
2670
2680
La prenda de créditos futuros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Puntos de conexión y reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2710
2730
CAPÍTULO 26
PRENDA
Constituida por particular. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Constituida por empresario o profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Subrogación del acreedor prendario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Puntos de conexión y reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CAPÍTULO 27
PRENDA SIN DESPLAZAMIENTO POSESORIO
CAPÍTULO 28
ANTICRESIS
Régimen fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Subrogación en los derechos del acreedor anticrético . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Extinción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Puntos de conexión y reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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2760
2775
2780
2785
Suscriptor empresario o profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Suscriptor particular . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2815
2830
CAPÍTULO 29
OBLIGACIONES HIPOTECARIAS
CAPÍTULO 30
CÉDULAS, BONOS Y PARTICIPACIONES HIPOTECARIAS
Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2845
ANEXO NORMATIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2900
TABLA ALFABÉTICA
©
ABREVIATURAS — 11
Ed. Francis Lefebvre
Principales abreviaturas
AN
AP
CC
CCAA
CV
D
DGRN
DGT
Dir
DLeg
IAJD
ISD
ITPAJD
ITPO
IVA
L
LGT
LH
LHMPSD
LIP
LIRPF
LIS
LISD
LITP
ABREVIATURAS
LIVA
LMH
LMV
OL
OM
OOSS
RD
RDL
RDLeg
Redacc
RH
RIS
RISD
RITP
RIVA
RM
RRM
TCo
TEAC
TEAR
Audiencia Nacional
Audiencia Provincial
Código Civil (RD 24-7-1889)
Comunidades Autónomas
Consulta vinculante
Decreto
Dirección General de los Registros y del Notariado
Dirección General de Tributos
Directiva
Decreto Legislativo
Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Impuesto sobre la Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Impuesto sobre el Valor Añadido
Ley
Ley General Tributaria (L 58/2003)
Ley Hipotecaria (D 8-2-1946)
Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento (L 16-12-54)
Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (L 19/1991)
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L 35/2006)
Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg 4/2004)
Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (L 29/1987)
Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Y Actos Jurídicos Documentados (RDLeg 1/1993)
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (L 37/1992)
Ley de Regulación del Mercado Hipotecario (L 2/1981)
Ley del Mercado de Valores (L 24/1988)
Oficina Liquidadora
Orden Ministerial
Operaciones Societarias
Real Decreto
Real Decreto Ley
Real Decreto Legislativo
redacción
Reglamento Hipotecario (D 14-2-1947)
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 1777/2004)
Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RD 1629/1991)
Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (RD 828/1995)
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RD 1624/1992)
Registro Mercantil
Reglamento del Registro Mercantil (RD 1784/1996)
Tribunal Constitucional
Tribunal Económico-Administrativo Central
Tribunal Económico-Administrativo Regional
12 — ABREVIATURAS
TJCE
TRLITP
TS
TSJ
© Ed. Francis Lefebvre
Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (actualmente TJUE)
Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (RDLeg
1/1993)
Tribunal Supremo
Tribunal Superior de Justicia
©
INTRODUCCIÓN — 13
Ed. Francis Lefebvre
INTRODUCCIÓN
INTRODUC IÓN
10
SUMARIO
Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Operaciones de financiación hipotecaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Operaciones de refinanciación hipotecaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Otras operaciones de financiación y refinanciación no hipotecaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
25
30
35
40
La actual coyuntura económica ha llevado a la proliferación de operaciones de
financiación y refinanciación hipotecaria.
La diversidad de normas civiles y mercantiles se combinan con la existencia de distintas medidas fiscales que han configurado un panorama confuso sobre los gravámenes aplicables, singularmente en relación con las tres figuras básicas de la imposición indirecta que inciden en estas operaciones; el Impuesto sobre el valor añadido (IVA) el Impuesto sobre la Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO) y el
Impuesto sobre los actos jurídicos documentados (IAJD).
El campo del presente libro se ciñe a las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria, alcanzando también a otras operaciones de financiación, y precedido por dos temas generales según el siguiente desarrollo:
Introducción
20
25
– Tributos que inciden en las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria (nº 50)
– Características generales de tributación en las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria (nº 160)
Operaciones de financiación hipotecaria
30
Dentro de las operaciones de financiación contemplamos todas aquellas operaciones activas efectuadas, de ordinario, por entidades financieras con el soporte de la
garantía hipotecaria.
– Hipotecas (sin acompañar a préstamo) (nº 560)
– Hipotecas en garantía de préstamo o préstamos hipotecarios (nº 895)
– Créditos hipotecarios (nº 1625)
– Hipotecas flotantes (nº 1815)
– Hipotecas recargables (nº 1885)
– Hipotecas inversas (nº 2025)
– Hipotecas condicionadas (nº 2125)
– Hipotecas unilaterales (nº 1930)
– Hipotecas afianzadas (nº 2340)
– Hipoteca mobiliaria (nº 710)
– Hipoteca en garantía del pago de precio en ventas empresariales (nº 2185)
Operaciones de refinanciación hipotecaria
Como operaciones de refinanciación trataremos de las operaciones pasivas o de
movilización de préstamos y créditos hipotecarios mediante la transmisión o emi-
35
14 — INTRODUCCIÓN
© Ed. Francis Lefebvre
sión de valores de renta fija que gocen de la cobertura sobre dicha hipotecas. También incluimos en este apartado otros mecanismos, como las subrogaciones, novaciones y los negocios sobre el rango, que se utilizan con frecuencia para refinanciar
operaciones.
– Obligaciones hipotecarias (nº 2800)
– Cédulas, bonos y participaciones hipotecarias (nº 2840)
– Subrogación del acreedor hipotecario (nº 1090)
– Subrogación del deudor hipotecario (nº 1135)
– Ampliación de capital (nº 1180)
– Reducción de capital (nº 1230)
– Alteración del plazo de devolución (nº 1245)
– Cambio del tipo de interés (nº 1310)
– Modificación del sistema de amortización u otras condiciones financieras (nº
1360)
– Prestación o modificación de garantías personales (nº 2340)
– Redistribución de la hipoteca (nº 1460)
– Sustitución de garantía (nº 1415)
– Negocios sobre el rango hipotecario (nº 2510)
40
Otras operaciones de financiación y refinanciación no hipotecaria
Conscientes de que en ocasiones se utilizan mecanismos distintos de los señalados
para obtener financiación, hemos pensado conveniente incluir los siguientes:
– Condición resolutoria explícita (nº 2185)
– Préstamo (sin garantía hipotecaria) (nº 790)
– Prenda (nº 2635)
– Prenda sin desplazamiento (nº 2690)
– Anticresis (nº 2750)
El libro se ha elaborado intentando en lo posible otorgar autonomía de exposición
y explicación para cada una de las figuras analizadas, sin perjuicio de incluir reenvíos en el ánimo de evitar excesivas reiteraciones.
©
Ed. Francis Lefebvre
TRIBUTOS QUE INCIDEN EN LAS OPERACIONES DE FINANCIACIÓN... — 15
CAPÍTULO 1
Tributos que inciden en las operaciones de
financiación y refinanciación hipotecaria
TRIBUTOS QUEINCIDENENLASOPERACIONESDEFINANCIACIÓN.
50
SUMARIO
Impuestos indirectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Características del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Características del ITPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Impuestos directos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El concepto de empresario o profesional en las operaciones de garantía hipotecaria . .
Exenciones que inciden en las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria
65
85
95
105
115
130
El sistema fiscal español, al igual que los sistemas fiscales de nuestro entorno, se
caracteriza por la existencia de una pluralidad de figuras impositivas que se proyectan sobre la realidad económica a la búsqueda de captar los objetos de imposición
establecidos en las leyes.
Las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria aparecen, en este
sentido, como objetos idóneos sobre los que proyectar la imposición por suponer
la transferencia de flujos monetarios y garantías inmobiliarias entre sujetos de derecho.
Sistemáticamente las figuras idóneas para gravar dichos fenómenos son las integradas en el seno de la imposición indirecta que visan no tanto a la existencia de un
enriquecimiento como a la movilización de bienes y servicios entre sujetos económicos. Esto no obstante también tiene un eco en los impuestos directos, según veremos más adelante.
60
Impuestos indirectos
Se contemplan como indirectos aquellos tributos que captan manifestaciones indirectas de la riqueza, principalmente por la circulación de bienes entre sujetos fiscales.
En nuestro sistema fiscal los gravámenes indirectos fundamentales que se proyectan sobre las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria son el IVA,
el ITPO y el IAJD, en cuanto que los dos primeros gravitan con carácter general
sobre las entregas de bienes, prestaciones de servicios y transmisiones de bienes o
derechos y el último sobre la documentación de operaciones.
El Impuesto sobre los actos jurídicos documentados constituye una modalidad del
ITPAJD (LITP art.1.1.3), que grava la documentación notarial (LITP art.27), que
cumplimente determinados requisitos (LITP art.31.2), tema sobre el que volveremos más adelante (nº 380) para apreciar cómo constituye el supuesto típico de
incidencia fiscal en las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria en
65
16 — TRIBUTOS QUE INCIDEN EN LAS OPERACIONES DE FINANCIACIÓN...
© Ed. Francis Lefebvre
cuanto gravamen documental de la escritura necesaria para la formalización de la
mayoría de estas operaciones.
70
Anticipemos la existencia de dos modalidades de este gravamen por la cuota fija y
la cuota variable cuyo régimen detallaremos en el nº 340 si bien en principio siempre que nos refiramos a este gravamen (IAJD) lo estaremos haciendo a la cuota
variable, salvo que expresamente señalemos lo contrario.
El Impuesto sobre el Valor Añadido recae sobre las entregas de bienes y prestaciones
de servicios efectuadas por empresarios y profesionales (LIVA art.1).
Sujeta a gravamen las operaciones efectuadas aun cuando lo fueran con carácter
ocasional, siempre que lo sean en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, concepto que explica el artículo 4.2 de la misma Ley.
75
El concepto de empresario lo detalla en el artículo 5, definiendo como tal, principalmente a aquellas personas o entidades que desarrollen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado 2 del mismo artículo. La relevancia
de este concepto en relación con las operaciones de financiación y refinanciación
hipotecaria nos lleva a destinar al mismo un apartado especial dentro del presente
capítulo (nº 115).
A los efectos de nuestro terreno tienen especial interés los artículos 11.1.1 y
11.1.2.12 de la LIVA.
El artículo 11.1.1 señala como prestación de servicios toda operación sujeta al IVA
que no tenga la consideración de entrega de bienes, lo que lleva a calificar como
tal la prestación de garantías hipotecarias y los préstamos y créditos en dinero que
contempla explícitamente el artículo 11.1.2.12.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas es una modalidad del
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (LITP
art.1.1) que recae sobre las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de bienes
o derechos (LITP art.7.1.a) así como sobre la constitución de derechos reales, préstamos fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas (LITP
art.7.1.b).
80
Si intentamos acotar el campo sobre el que se proyectan el IVA y el ITPO nos
encontramos con que, pese a las aparentes diferencias en la configuración de su
hecho imponible, en realidad recaen sobre el mismo objeto imponible –el tráfico de
bienes– y con el mismo carácter –es decir, con vocación de generalidad–, por lo
que se hace necesario proceder a su deslinde que, en una «primera aproximación»
podemos efectuar afirmando que mientras que el IVA grava o recae sobre el tráfico
mercantil, empresarial, de bienes, el ITP recae sobre el tráfico particular o civil de
bienes.
El tráfico civil es el propio u ordinario de las personas o sujetos de derecho particulares, mientras que el tráfico mercantil se caracteriza por la presencia de un empresario, que actúa en calidad de tal, en el lado activo de la relación jurídica, es decir,
como transmitente o prestador de servicios. Así, constituye ejemplo del tráfico mercantil, el préstamo otorgado por un Banco, mientras que será tráfico civil el préstamo otorgado entre particulares.
Describiendo la incidencia de ambas figuras en las operaciones de financiación y
refinanciación hipotecaria cabe señalar las características básicas del IVA y el
ITPO:
©
Ed. Francis Lefebvre
TRIBUTOS QUE INCIDEN EN LAS OPERACIONES DE FINANCIACIÓN... — 17
Características del IVA
1º Es un impuesto de empresarios y actos, en general, masivos, actos de comercio.
Es característica de este impuesto la existencia de un censo de empresarios
El RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo
de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula
el censo de obligados tributarios, en el que se integran los empresarios y profesionales, estableciendo a su cargo la obligación de efectuar las correspondientes
declaraciones censales de alta, modificación y cese.
Dicho censo formará parte del denominado censo de obligados tributarios, de
alcance más amplio al englobar a la totalidad de personas o entidades que han de
tener un número de identificación fiscal.
Al realizarse por los sujetos pasivos las operaciones gravadas con carácter masivo,
se establecen periodos de liquidación, en principio, trimestrales, así como declaraciones anuales, tanto resumen como de operaciones con terceros.
85
2º Es un impuesto que se desplaza al consumidor.
El empresario, a través del mecanismo de la repercusión y la deducción del IVA
soportado, actúa como un mero intermediario fiscal, sin coste directo para el mismo, aunque en el caso de las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria la existencia de una amplia exención quita relevancia a este aspecto.
3º Es un impuesto de cuantificación directa e inmediata al recaer sobre el precio de
la operación.
4º Es un impuesto poco maleable, en cuanto recae sobre operaciones masivas preconfiguradas.
90
Características del ITPO
1º Es un impuesto de particulares, de actos, en general, ocasionales.
No existe un censo de sujetos pasivos. Las obligaciones son esporádicas y surgen
con la realización del hecho imponible
2º Es un impuesto que recae sobre el contratante al que se quiere gravar efectivamente por el impuesto.
Coinciden sujeto pasivo jurídico y sujeto económico que soporta el gravamen, sin
desplazarlo a otro y, por tanto, gravamen equivale a coste para el mismo.
3º Es un impuesto de cuantía indeterminada al recaer sobre el «valor real «de las
operaciones, aunque en relación con las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria dicho valor real se obtiene mediante reglas claras y precisas
4º Es un impuesto muy maleable. Recae sobre operaciones civiles, gravándolas no
sólo según el bien sobre el que recae, sino en atención a su configuración –compraventa, préstamo, usufructo, arrendamiento, etcétera–.
95
En cualquier caso a los efectos de nuestro estudio cabe subrayar que la estandarización de las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria quita relevancia a la diferencia entre un IVA que recae sobre operaciones tecnificadas y un ITPO
100
18 — TRIBUTOS QUE INCIDEN EN LAS OPERACIONES DE FINANCIACIÓN...
© Ed. Francis Lefebvre
que incide en operaciones artesanales pues como tendremos ocasión de ver resulta difícil apreciar diferencias relevantes en la configuración de las operaciones mercantiles y civiles.
Impuestos directos
105
Según dijimos anteriormente los impuestos directos visan las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria sólo tangencialmente, en cuanto las mismas
puedan suponer manifestaciones de riqueza por la obtención de renta o detentación de bienes.
Las tres figuras en este sentido afectadas en mayor medida son el IRPF, el ISOC y el
ISD.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas recae sobre la renta –referida a la
totalidad de sus rendimientos así como a las ganancias y pérdidas patrimoniales y
las imputaciones de renta que establece la ley– obtenida onerosamente por las personas físicas (LIRPF art.1 y 2).
Así este impuesto contemplará las operaciones de financiación y refinanciación
hipotecaria en cuanto que a consecuencia de las mismas se obtenga un ingreso o
incremento cuantificable (que no haya de ser devuelto, obviamente).
El Impuesto de Sociedades recae sobre la renta obtenida onerosa o lucrativamente
por las personas jurídicas (LIS art.1, 4 y 10).
Incide pues al igual que el IRPF en las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria que den lugar a la obtención de renta o ganancia patrimonial.
110
El Impuesto de Sucesiones y Donaciones grava los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente por las personas físicas (LISD art.1 y 3).
Es característico de este gravamen el que recae sobre las personas físicas y que
supone una transferencia sin contraprestación por lo que sólo excepcionalmente
juega en relación con las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria, singularmente en los supuestos de condonación de deuda, mejora de rango,
etc.
El concepto de empresario o profesional en las operaciones de garantía
hipotecaria
115
La delimitación del concepto de empresario o profesional es importante en relación con las operaciones de garantía hipotecaria pues el régimen fiscal de estas
operaciones cambia radicalmente según el carácter con que actúe quien presta el
servicio consistente en la constitución de un derecho de garantía.
Se hace necesario por ello acudir a la LIVA art.5 que delimita el concepto de
empresario o profesional diciendo que tienen dicha condición:
• Con carácter general las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, es decir, que impliquen la ordenación por cuenta propia de
©
Ed. Francis Lefebvre
TRIBUTOS QUE INCIDEN EN LAS OPERACIONES DE FINANCIACIÓN... — 19
factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La independencia en su ejercicio y la finalidad indicada son esenciales en el concepto de dichas actividades. La independencia del titular significa que el empresario o profesional asume el riesgo y ventura de los resultados. Lo decisivo es la independencia jurídica, no económica.
La actividad empresarial se manifiesta en la realización habitual o continuada de
entregas de bienes o prestaciones de servicio. El ejercicio de una actividad empresarial o profesional se presume (salvo prueba en contrario):
– en los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio (anuncio
del ejercicio del comercio mediante rótulos, circulares, periódicos, carteles, etc.).
– cuando para la realización de las operaciones sujetas al impuesto se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas
Se consideran actividades empresariales o profesionales las siguientes:
– las extractivas, siempre que se concreten en las entregas de los bienes extraídos
(minerales, productos petrolíferos);
– las industriales: de transformación, montaje, construcción o reparación de bienes;
– las comerciales: compra-venta de bienes;
– los servicios: transportes, arrendamientos, hostelería y restauración, mediación;
– las agrarias: agricultura, silvicultura, ganadería, pesca;
– las actividades liberales y artísticas.
Se excluyen del ámbito del Impuesto las operaciones efectuadas en el desarrollo
de actividades no empresariales (actividades de los entes públicos en el ejercicio
de sus funciones públicas, operaciones de los empresarios o profesionales con cargo a su patrimonio particular).
120
• Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
Hasta la L 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del
Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el
Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, la LIVA española presumía en todo caso el carácter empresarial
de las sociedades mercantiles.
Dicha norma ha sido modificada en el sentido de establecerse la posible prueba en
contrario. Dicha modificación es fruto tanto de la evolución de la normativa y jurisprudencia comunitaria como de la propia doctrina jurisprudencial y administrativa
española, pudiendo citarse en este sentido la sentencia del TS de 31-10-2007, en la
que se deniega el carácter empresarial a una entidad mercantil dedicada a la compraventa de objetos de arte, inactiva durante un prolongado período de tiempo o las
sentencias de TS 10-3-00, TS 25-9-02, TS 23-4-04, TS 12-6-04, TS 26-9-05 y TS 20-2-07,
entre otras, al considerar que las entidades íntegramente participadas por Entes
públicos (en general ayuntamientos) y dedicadas a la gestión de servicios públicos
propios del Ente territorial no son sino órganos técnico jurídicos de aquellos. Externamente dichas sociedades operan bajo formas jurídicas propias del derecho privado, pero internamente actúan casi como un órgano del ente público del que
dependen, en particular en materia económico-financiera.
En cualquier caso, tanto para las sociedades como para las personas físicas lo decisivo para quedar sujetas sus operaciones al IVA no es sólo el carácter subjetivo
125
20 — TRIBUTOS QUE INCIDEN EN LAS OPERACIONES DE FINANCIACIÓN...
© Ed. Francis Lefebvre
empresarial o profesional sino también el hecho de que su entrega de bienes o
prestación de servicios la efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional (LIVA art.4) sin que pueda tener dicha consideración cuando constituya algo ajeno a su actuación empresarial o profesional.
Bajo el nº 2380 s. encontramos diversos pronunciamientos que niegan el carácter
empresarial a operaciones que en apariencia lo tienen.
Exenciones que inciden en las operaciones de financiación y
refinanciación hipotecaria
130
Los impuestos indirectos que recaen sobre las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria contemplan determinadas exenciones que permiten acotar un cuadro impositivo algo distinto al que pudiera parecer a primera vista. Recogemos las principales:
En el IVA están exentas las operaciones financieras (LIVA art.20.1.18, letras a) a ñ)
entre las que cita:
– la concesión de préstamos y créditos en dinero (letra c);
– la transmisión de dichos préstamos o créditos (letra e);
– la prestación de fianzas avales, cauciones y garantías reales y personales (letra f);
– la transmisión de dichas garantías (letra g).
En el ITPAJD gozan de exención:
– los préstamos, depósitos, pagarés, bonos obligaciones y demás títulos (LITP
art.45.I.B.15);
– la cancelación de hipotecas (LITP art.45.I.B.18);
– determinadas subrogaciones y modificaciones de préstamos hipotecarios (LITP
art.45.I.C en relación con la L 41/2007).
135
La existencia de estas exenciones unida al juego de incompatibilidades que veremos a continuación (nº 175) lleva a que, con carácter general podamos decir que
se produce la siguiente situación:
En el IVA están exentas las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria (empresarial).
En el ITPO están exentas las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria (particular).
140
En el IAJD-cuota gradual están sujetas sin exención las operaciones de financiación
y refinanciación hipotecaria empresarial.
Al mismo tributo quedan no sujetas las operaciones de financiación hipotecaria
particular (sujetas al ITPO) por mor de la dicción de la LITP art.31.2, que sujeta a
gravamen por la cuota gradual «las primeras copias de escrituras y actas notariales,
cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos
inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y
de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las
transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias».
La vinculación del hecho imponible por AJD con la presencia de una escritura
notarial, la accesibilidad al Registro y la no sujeción al ITPO ni a ISD convierte a
este tributo en el gravamen indirecto fundamental que incide en las operaciones
©
Ed. Francis Lefebvre
TRIBUTOS QUE INCIDEN EN LAS OPERACIONES DE FINANCIACIÓN... — 21
de financiación y refinanciación hipotecaria. A esta circunstancia dedicamos especialmente el nº 330 al tratar de las características generales de la tributación en las
operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria.
140
(sigue)
©
Ed. Francis Lefebvre
CARACTERÍSTICAS GENERALES DE TRIBUTACIÓN... — 23
CAPÍTULO 2
Características generales de tributación de
las operaciones de financiación y
refinanciación hipotecaria
CARACTERÍSTICASGENERALESDETRIBUTACÓI N.
160
SUMARIO
Régimen de compatibilidades tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Calificación de las operaciones por su naturaleza jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gravamen de las convenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Posición central del gravamen sobre los actos jurídicos documentados. . . . . . . . . . . . . . . .
El IAJD como tributo cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común y concertado en las Comunidades Forales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Obligatoria presentación a liquidación en la Oficina competente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reglas de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
170
235
290
330
465
480
510
Para desarrollar el objeto de nuestro estudio –la tributación de las operaciones de
financiación y refinanciación hipotecaria– parece recomendable estudiar previamente las características generales que ofrece su fiscalidad, pues con ello lograremos, de una parte, un mejor conocimiento del enfoque global que nuestro sistema
fiscal efectúa de su tributación y, por otra, obtendremos datos de general aplicación para cualquiera de las operaciones concretas que, más adelante, abordaremos.
En concreto lo estructuramos en los siguientes apartados:
– Régimen de compatibilidades tributarias (nº 170).
– Calificación de las operaciones por su naturaleza jurídica (nº 235).
– Gravamen de las convenciones (nº 290).
– Posición central del IAJD (nº 330).
– El IAJD como tributo cedido y concertado (nº 465).
– Obligatoria presentación a liquidación ante la Oficina competente (nº 480).
165
Régimen de compatibilidades tributarias
Como hemos visto al hablar de los tributos que inciden en las operaciones de financiación y refinanciación (nº 50) una primera característica de la fiscalidad de las
operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria supone la constatación
de la existencia de una importante variedad de figuras tributarias que inciden
sobre los distintos contratos.
Debemos por ello ampliar las nociones apuntadas en la introducción, detallando, a
continuación, el régimen de compatibilidades existente entre ellas a fin de evitar la
posible colisión entre alguna de ellas.
170
24 — CARACTERÍSTICAS GENERALES DE TRIBUTACIÓN...
© Ed. Francis Lefebvre
La descripción del régimen de compatibilidad e incompatibilidades existente entre
las distintas figuras que inciden en la fiscalidad de las operaciones de financiación
y refinanciación hipotecaria nos permitirá conocer cuáles son las reglas del juego
en esta materia.
a. Incompatibilidades
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IVA-TPO El ITPO es incompatible con el IVA, según resulta de la LITP art.7.5 y de la
LIVA art.4.4, con dos excepciones o matizaciones importantes (supuestos en que la
sujeción y exención del IVA conlleva la sujeción al ITPO):
«Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o
transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos,
cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo
renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el
artículo 20.2 de la Ley del IVA
Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108.2, números 1 y 2 de la
Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores».
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Ninguna de las excepciones afecta directamente a las operaciones de financiación
y refinanciación hipotecaria por lo que hay que declarar en esta materia la plena
incompatibilidad entre ambas figuras.
Esta regla no admite excepción en cuanto a la tributación efectiva por uno u otro
gravamen: nunca una misma operación del tráfico soportará la tributación efectiva
por ambos gravámenes.
Así mientras el IVA gravita sobre el tráfico mercantil, el ITPO recae sobre el tráfico
civil o privado, lo que lleva a un principio de incompatibilidad entre ambas figuras
puesto que el IVA exigirá siempre la presencia subjetiva de un empresario que efectúe la entrega del bien o la prestación del servicio, mientras que el ITPO supone la
transmisión efectuada por un particular.
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ITPO-IAJD (cuota variable) El IAJD-cuota variable es incompatible con el ITPO,
de acuerdo con la dicción del art.31.2 LITP, al disponer la tributación por el IAJD de
las «primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de
la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos
al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los
números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley».
La exigencia de no sujeción al concepto citado en el número 1 de la Ley hace imposible el gravamen de una misma operación por la modalidad ITPO (citada en dicho
número) y la modalidad IAJD-cuota variable (contemplada en el art.31.2).
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ISD-AJD (cuota variable) El IAJD-cuota variable es incompatible con el ISD,
según resulta del mismo precepto acabado de citar (art.31.2) por cuanto exige
expresamente que se trate de una operación no sujeta al ISD para poder quedar
sujeta al IAJD-cuota variable.
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IRPF-ISOC-ISD El distinto objeto imponible perseguido por los tres tributos de la
imposición directa hace que la actuación de cualquiera de ellos supone la exclusión de los otros dos, en cuanto que tienen un campo acotado distinto que incide
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CARACTERÍSTICAS GENERALES DE TRIBUTACIÓN... — 25
de manera indirecta en las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria:
IRPF: obtención de renta y ganancias o pérdidas patrimoniales de manera onerosa
por personas físicas
ISD: obtención de incrementos patrimoniales a título lucrativo por personas físicas
ISOC: obtención de renta a título lucrativo u oneroso por personas jurídicas y otros
entes.
b. Compatibilidades
Impuestos directos e indirectos La diferente perspectiva desde la que contemplan las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria los impuestos directos e indirectos no sólo permite sino que exige que de ordinario recaiga o
tenga incidencia sobre la operación no sólo un impuesto indirecto (IVA, ITPO, IAJD)
de manera inmediata, sino también un impuesto directo (IRPF, ISOC, ISD) de manera mediata.
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IVA-IAJD cuota variable El IVA es un tributo perfectamente compatible con el
IAJD-cuota variable, dado el tenor de la LITP art.31.2, con arreglo al cual tributan
por el IAJD-documentos notariales las «primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad
Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del» artículo 1 de esta
Ley.
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IAJD-cuota fija y restantes figuras tributarias El IAJD se estructura en dos
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cuotas la llamada cuota fija y la cuota variable. A la cuota variable nos hemos referido con anterioridad al citar el art.31.2 de la LITP, precepto clave para determinar el
régimen de compatibilidades entre las figuras tributarias que inciden en las operaciones de financiación y refinanciación hipotecaria.
En cuanto a la cuota fija se contempla en la LITP art.31.1 al disponer que «las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se
extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros
por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto».
Esta cuota acompaña inexorablemente a todas las operaciones en las que aparece
una escritura o acta notarial sin que afecte a su exigencia el hecho de que la operación documentada quede sujeta a cualquier otro gravamen (IVA, TPO, ISD, o incluso la cuota variable del mismo IAJD) siendo pues perfectamente compatible con
las mismas.
IAJD-cuota variable y armonización fiscal europea La singularidad del
IAJD, sobre la que volveremos en el nº 330 ha dado lugar al cuestionamiento del
mismo desde la perspectiva de la armonización fiscal europea, en cuanto que no
han faltado autores ni Tribunales que han cuestionado la compatibilidad del mismo
con los principios de la Directiva europea de armonización de los impuestos sobre
volumen de negocios.
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