¿Por qué es importante revisar jurisprudencia?

¿Por qué es importante revisar jurisprudencia?

Informe Especial
¿Por qué es importante revisar jurisprudencia?: Las
ventajas insospechadas de la lectura de Resoluciones del
Tribunal Fiscal
1.Introducción
La jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal constituye hoy en día una
herramienta cada vez más utilizada en
materia tributaria, tanto en la consulta
de los criterios que allí se exponen, los
precedentes que establecen, como la interpretación que respecto a la Ley realiza
el órgano colegiado.
A diferencia de años anteriores, en los
cuales para poder efectuar una revisión de
jurisprudencia era necesario apersonarse
a las propias oficinas del Tribunal Fiscal
en horario de oficina, hoy en día esa búsqueda se puede realizar efectuando una
visita a la página de la referida institución
a cualquier hora y a través de Internet se
tiene acceso directo a la jurisprudencia
emitida. Ello ha permitido que tanto los
contribuyentes como la propia Administración Tributaria puedan conocer como se
está pronunciando la instancia máxima en
materia tributaria, sobre todo al efectuar
una lectura de los llamados “precedentes
de observancia obligatoria”.
Por este motivo consideramos importante resaltar en el presente trabajo lo
que debemos entender por jurisprudencia,
como se produce la misma y la relevancia
de consultarla.
2.La jurisprudencia: concepto
Si analizamos el sentido etimológico
la palabra jurisprudencia está conformada
por dos vocablos latinos “juris” y “prudentia” y significa pericia en el Derecho, saber
Derecho o sabiduría en Derecho.
No obstante, resulta interesante revisar el concepto de jurisprudencia que la
doctrina recoge con la finalidad de poder
establecer una definición propia.
Según REALE es “la forma de manifestación del Derecho que se realiza a
través del ejercicio de la jurisdicción,
en virtud de una sucesión armónica
de decisiones de los tribunales” (1).
En este tipo de definición (mucho más
simple) ha primado en el autor una idea
de permanencia de las decisiones de los
órganos encargados de impartir justicia.
Para el español DIEZ-PICAZO la jurisINFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
prudencia es “... un complejo de afirmaciones y de decisiones pronunciadas
en sus sentencias por los órganos del
Estado y contenidas en ellas” (2). Esta
definición alude a una característica típica
de la jurisprudencia y es que se establecen
decisiones que se encuentran incorporadas
en las sentencias, respecto de los pronunciamientos de los distintos órganos del
Estado, con lo cual quedan incluidos tanto
el Poder Judicial como la llamada “justicia
de los tribunales administrativos”.
Incluso la emisión de la Jurisprudencia
puede presentarse desde cualquier clase
de Tribunal, ya sea administrativo o jurisdiccional como bien lo menciona CASTÁN
TOBEÑAS, al precisar que la jurisprudencia es “... la doctrina sentada en sus
sentencias, cualquiera sea su clase y
categoría, al decidir las cuestiones
sometidas a ellos” (3).
De acuerdo a las consideraciones anteriormente señaladas entendemos por
Jurisprudencia a aquel conjunto de
principios, criterios, precedentes, doctrinas
o pronunciamientos que se encuentran en
un grupo selecto de resoluciones emitidas
por los órganos administradores de justicia
o por los tribunales administrativos, que
sean concordantes y a la vez coincidentes
relacionados con una misma materia,
determinando vinculación entre sí y con
una idea de permanencia al establecer un
criterio. La sola emisión de una sentencia
o resolución que no contenga las características antes señaladas no implica la
creación de jurisprudencia toda vez que
sería un simple pronunciamiento.
3.La jurisprudencia como Fuente
del Derecho
Bajo el concepto de Fuente del Derecho podemos entender a todas aquellas
formas de origen político y social que son
aceptadas y sobre las cuales se produce el
nacimiento de la normatividad legal dentro
del mundo del Derecho.
También a través de éstas se construyen las normas jurídicas, toda vez que
adquieren lo que se denomina como
“corporeidad legal”, lógicamente con una
vocación de permanencia y con reglas
para verificar su cumplimiento, inclusive
a través de mecanismos coercitivos.
La realidad del mundo tributario necesariamente requiere de interpretaciones
para poder encontrar el real sentido de
una norma, recordemos que la legislación
tributaria no es una de las más sencillas de
entender en muchos casos y esa aparente
dificultad puede originar problemas tanto
en la interpretación de las normas como en
su aplicación, requiriendo necesariamente
que exista la jurisprudencia, la cual frente
a una pretensión en contra de cualquiera
de las partes en una relación tributaria
originará un necesario pronunciamiento
que busque zanjar la existencia de una
controversia.
La jurisprudencia es importante ya que
ésta permite una mejor aplicación del Derecho a las situaciones concretas que se
presenten y que sean solicitadas por las
partes intervinientes en un proceso sobre
el cual existen posturas contradictorias
entre éstas, sin embargo es en materia
fiscal donde la jurisprudencia cobra una
especial importancia, tal como lo puntualiza CALVO ORTEGA al referir que
la “...fiscalidad y específicamente la
tributación necesita (como cualquier
otro grupo normativo) de la jurisprudencia, pero probablemente de una
manera especial. De una parte, la extensión y la importancia cuantitativa
y en términos de responsabilidad del
tributo como obligación legal. De otro
lado, la extensión de sus normas, su
frecuente mutación y readaptación a
situaciones económicas y jurídicas
diversas y la existencia de varios
poderes tributarios con facultades
normativas hacen muy necesaria una
doctrina jurisprudencial; no ya en su
vertiente de decisión de pretensiones
(siempre imprescindible), sino en el
plano científico de la interpretación,
integración y sistematización“ (4).
Se debe tener presente que la jurisprudencia es fundamental para que el Estado
de Derecho exista y se mantenga, toda
vez que otorga un contenido al sistema
jurídico de un determinado país, adicionalmente se crea un clima de seguridad
jurídica al existir ciertos mecanismos que
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
hacen predecible la Administración de
Justicia, precisamente por la figura del
precedente.
Cuando se hace referencia que la jurisprudencia es una Fuente del Derecho, en
realidad se estaría determinando que los
jueces o los pares de estos en la justicia
administrativa efectúen una interpretación
de la legislación vigente y esta sirva de
sustento para futuros casos en los cuales
se deba aplicar criterios relacionados. Es
por ello que la jurisprudencia puede tener
dos variantes:
a) J URISPRUDENCIA “UNIFORME”
será aquella en la cual las decisiones
se pronuncian en un mismo sentido y
de manera reiterada.
b) J URISPRUDENCIA “CONTRADICTORIA”, es aquella emitida por los
tribunales pero con una diferencia,
que las resoluciones o sentencias son
emitidas en distintos tiempos pero de
una manera diferente que las anteriores
emitidas.
Siendo entonces la Jurisprudencia una
Fuente del Derecho, con ella “... es posible superar o limitar los vacíos, ambigüedades o despropósitos que surgen
desde la ley, y que no demandan o son
inmunes a procesos de modificación
o complementación de la legislación
vigente“ (5).
4.Las familias jurídicas
Dentro del mundo jurídico en la actualidad existen diversos sistemas que se
encuentran repartidos geográficamente
de acuerdo a la familia jurídica de donde
provengan, los más representativos son:
a) Sistema Romano Germánico o llamado
también “Derecho Continental”.
b) Sistema Anglosajón o llamado también
“Common Law”.
4.1 El Derecho Continental o romano
germánico
Este sistema busca estructurar el Derecho tomando como referencia a las
normas jurídicas emitida con carácter
general, las cuales son aprobadas a
través de la fuente formal denominada “legislación”, cumpliendo con los
parámetros constitucionales.
Cabe precisar que este sistema posee
tres características bien definidas:
1. La fuente formal del Derecho más
importante es la Legislación, y
además se le otorga un lugar fundamental frente a otras fuentes del
Derecho, en los diversos campos
de la normatividad jurídica.
2. El resto de Fuentes del Derecho
se encuentran subordinadas a la
Legislación, pasando a segundo
plano el uso de la jurisprudencia.
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
3. En tal sentido, al ser la legislación
un complejo sistema de normas
generales y abstractas, se hace
necesaria la ayuda de la doctrina,
tanto nacional como extranjera.
Aquí la jurisprudencia es apreciada
como una Fuente del Derecho pero
no recibe la importancia debida que
en otros sistemas se le asigna como
es el caso del Derecho Anglosajón.
4.2 El Common Law o Derecho anglosajón
En este Sistema jurídico se encuentran
los países que de algún modo han
pertenecido a la Comunidad Británica
(Commonwealth (6) ), entre los que
destacan Inglaterra, Estados Unidos,
Australia, Canadá, Nueva Zelanda, India, Pakistán, entre otros, que aplican
como base de su sistema jurídico el
uso de la jurisprudencia.
Es un sistema que estructura el Derecho en base a la Jurisprudencia,
a la cual le asigna una importancia
suprema ya que la mayor parte
de elementos de la vida social se
resuelven justamente aplicando la
jurisprudencia, la cual engloba una
serie de “precedentes”.
Así, a diferencia del Sistema Romano
Germánico la utilización de la jurisprudencia en el Sistema del Common Law
es esencial y constituye el eje central
en la aplicación de las decisiones de
los tribunales tanto jurisdiccionales
como administrativos, lo cual permite
de algún modo anticipar el resultado
final a las partes siempre que éstas
conozcan de antemano como se han ido
resolviendo casos similares. Ello otorga
una suerte de predictibilidad que no se
aprecia en nuestra realidad.
5.La figura del precedente de
observancia obligatoria
De acuerdo a nuestra tradición jurídica
y al sistema de donde proviene la estructura del Derecho en el Perú, existe una
mención mínima respecto al tema de la
utilización del precedente de observancia
obligatoria, toda vez que este último es
utilizado a exclusividad dentro del Common Law.
Pese a lo manifestado anteriormente,
es posible encontrar en la legislación
positiva una mención a la utilización del
precedente al momento de resolver determinados casos, nos estamos refiriendo a
las siguientes normas administrativas:
5.1 La Ley del Procedimiento Administrativo General: el Principio de
Predictibilidad
La Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por la Ley Nº
27444, recoge en la Norma IV de su
Título Preliminar a los Principios que
se aplican al Procedimiento Administrativo, dentro de los cuales ubicamos
al Principio de Predictibilidad.
Según este Principio, la Administración debe brindar a los administrados
o a sus representantes una información que tenga las características de
ser veraz, completa y confiable respecto de cada trámite, de tal manera
que el administrado pueda conocer
con anticipación con cierta certeza
cual será el resultado final que se
obtendrá. Dicho de otro modo, que
el administrado tenga la capacidad
de predecir o de conocer acerca de la
posible solución o resultado final que
le ofrezca la Administración frente a
un planteamiento que él efectuó.
Si el administrado tiene ciertos indicios y certeza de cómo se pronunciará
la Administración Pública con anticipación frente a determinados casos
o procedimientos, esta información
servirá para poder tomar la decisión
de ejercer la opción para iniciar o no
un determinado procedimiento. Esta
capacidad de predicción se puede dar
al revisar los pronunciamientos de la
Administración frente a casos similares, lo que en buena parte significa
crear una especie de precedentes al
igual que el sistema del “Common
Law” anteriormente desarrollado.
Si ya existe entonces regulación en
materia administrativa acerca del
Principio de Predictibilidad y la Administración debe respetar los pronunciamientos anteriores que ya aprobó y
publicó, ¿qué sucede si ésta se aparta
del criterio?. Entendemos que ésta no
podría salvo que modifique el criterio
con carácter general y además dicha
variación sea motivada.
En esa misma línea se pronuncia
MORÓN URBINA, al señalar que
“Habiéndose incorporado la doctrina del precedente administrativo como exigencia legal para
la Administración, cuando se
compruebe que la Administración
ha violado un precedente vinculante, corresponde alegarlo como
nulidad del acto administrativo y
genera responsabilidad administrativa para el infractor“ (7).
5.2 El Código Tributario: La Jurisprudencia de Observancia Obligatoria
Tal como lo señala el artículo 154º del
Código Tributario, el Tribunal Fiscal
puede emitir Resoluciones que tengan
efecto vinculante. Estas resoluciones
deben reunir necesariamente dos
requisitos:
• Deben interpretar de modo expreso
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
Informe Especial
y con carácter general el sentido de
las normas tributarias.
• Deben aplicar las normas de mayor
jerarquía, en cumplimiento de lo
establecido en el artículo 102º del
Código Tributario.
De cumplirse estos requisitos las
Resoluciones emitidas por el Tribunal
Fiscal calificarán como Jurisprudencia
de Observancia Obligatoria, mientras
dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía
reglamentaria o por Ley.
El propio Tribunal Fiscal es quien
establece los criterios sobres los
cuales un pronunciamiento adquiere
la calidad de Observancia Obligatoria.
Para ello es necesario que exista un
Acuerdo de Sala Plena, el cual busca
uniformizar la jurisprudencia en las
materias de su competencia, en estricto cumplimiento de lo dispuesto
por el numeral 6) del artículo 101º
del Código Tributario. El precedente
aprobado debe publicarse en el Diario Oficial “El Peruano” y señalar de
manera expresa que se trata de un
precedente de observancia obligatoria de acuerdo con lo prescrito en el
artículo 154º del Código Tributario.
6.El Principio de “Stare Decisis”
y su aplicación en la conformación del precedente
El Principio del “Stare decisis” tiene
su origen en una locución latina que puede
traducirse como “mantenerse con las
cosas que ya fueron decididas”, es
utilizada frecuentemente en Derecho para
referirse a la doctrina a través de la cual las
sentencias o pronunciamientos dictados
por un tribunal crean un precedente que
vincula como jurisprudencia de observancia en el futuro frente a casos similares,
determinando que el criterio señalado en
el pronunciamiento se aplique posteriormente a éstos.
El “stare decisis” proviene de una
locución más extensa que es: “stare
decisis et non quieta movere” (8), la
cual por razones de acortar la misma
quedó en las dos primeras palabras. La
aplicación de este criterio es la base del
sistema jurídico denominado “Common
Law” o Derecho Anglosajón y “...según
la visión tradicional inglesa, la obligación de seguirlo existe, ya sea que (el
precedente) haya sido dictado el año
anterior o hace un siglo, e incluso si
la regla que establece ahora parece
inapropiada en razón de circunstancias sociales cambiantes o por algún
otro motivo“ (9).
Es imprescindible indicar que la aplicación de este principio es propio del
sistema anglosajón, no teniendo la fuerza
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
suficiente en los países en donde impera
el sistema de Derecho Romano Germánico
o Derecho Continental como es el caso
del Perú, en donde la jurisprudencia tiene
la característica de obligatoriedad pero
reducida debido a que el juez tiene una
capacidad de interpretar la Ley según su
propio criterio de manera más amplia.
Aunque parezca contradictorio en el
Perú dicho principio se encuentra recogido
en el texto del artículo 400º del Código
Procesal Civil, aún cuando nuestra tradición jurídica no es el “Common Law”.
En parte también se encuentra recogido
en el artículo 154º del Código Tributario
y en la Norma VI del Título Preliminar de
la Ley del Procedimiento Administrativo
General, aprobada mediante Ley Nº 27444.
Ello demuestra que en nuestra legislación
se han incorporado figuras jurídicas que
pertenecen a otros sistemas jurídicos.
7.El precedente de Observancia
Obligatoria en materia tributaria
7.1 Las Resoluciones del Tribunal Fiscal y el artículo 154º del Código
Tributario.
Como ya lo mencionáramos en líneas
arriba, aquellas resoluciones que
tengan efecto vinculante y que sean
publicadas en el Diario Oficial “El
Peruano” con la mención que se trata
de una Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria conforme lo señala el
artículo 154º del Código Tributario,
otorgarán una idea de permanencia
y de cumplimiento en el tiempo
tanto para los contribuyentes, administrados y la propia Administración
Tributaria, la cual deberá respetar el
criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
aún cuando este le sea adverso (10).
Siguiendo nuestra línea de razonamiento nos percatamos que también
en materia tributaria existirá la aplicación de la figura del precedente y
en algún modo el cumplimiento tanto
del principio de “stare decisis” como
el de “predictibilidad”.
Al respecto ALVA MATTEUCCI manifestó que “bajo los alcances de
la Jurisprudencia emitida por el
Tribunal Fiscal, el administrado
tendrá posibilidad de intuir cual
será el pronunciamiento de la
Administración Tributaria frente
a determinados casos o procedimientos, lo cual le permite tener
cierta certeza y le permite optar
por iniciar o no un determinado
procedimiento”. (11)
7.2 Los acuerdos de Sala Plena
La Sala Plena está compuesta por todos
los Vocales del Tribunal Fiscal y es el órgano encargado de establecer, mediante
acuerdos los procedimientos que permitan el mejor desempeño de las funciones
del citado Tribunal así como la unificación
de los criterios de sus Salas.
Así, la Sala Plena del Tribunal Fiscal
es la reunión periódica que se realiza
entre todos los miembros de las salas
de la referida institución, es decir, todos los vocales que las integran. Cabe
precisar que no se trata de una simple
reunión sino que ésta se convoca en
cada oportunidad que se deba discutir
un tema de relevancia.
Precisamente, entre los temas que son
materia de análisis se busca uniformizar y unificar los criterios de sus salas,
evitando de este modo que se puedan
emitir resoluciones contradictorias
frente a los mismos argumentos y
aplicación normativa planteada por
los contribuyentes.
Cuando la Sala Plena llega a establecer un criterio que considera fundamental para su aplicación en un caso
concreto y que sirva de ligazón o criterio rector a futuros casos, aprueba el
denominado “Acuerdo de Sala Plena”,
el cual constituye u instrumento legal
que busca uniformizar y unificar los
criterios de sus salas. Asimismo, tiene
como meta el establecer los criterios
que constituyen Jurisprudencia de
Observancia Obligatoria disponiendo
para ello la publicación en el Diario
Oficial “El Peruano” de la resolución
que recoja su texto. Cuando el criterio
que se adoptó requiera ser modificado
o actualizado, se deberá convocar
nuevamente a otra reunión.
El Acuerdo de Sala Plena que reúne
estas características es de obligatorio
cumplimiento tanto para el propio
Tribunal Fiscal como para los contribuyentes y la Administración Tributaria.
7.3 Vigencia y efectos de las resoluciones del Tribunal Fiscal
Un tema que resulta de vital importancia y que no es tomado en cuenta en
muchos casos por los propios contribuyentes es desde cuando tienen vigencia las Resoluciones emitidas por
el Tribunal Fiscal. Muchos creen que
las mencionadas resoluciones tienen
validez solo a partir del día siguiente
al de su publicación en el Diario Oficial “El Peruano” en adelante, lo cual
es una verdad a medias, ya que se
pueden presentar dos supuestos claramente determinados que pasamos
a revisar con detalle.
7.3.1 En el caso de la interpretación de normas
En el presente caso dentro de las
funciones propias del Tribunal Fiscal
figura el resolver oportunamente las
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
controversias tributarias que surjan
entre la administración y los contribuyentes, interpretando y aplicando
la ley, fijando para ello criterios jurisprudenciales uniformes.
¿Qué entendemos entonces por
interpretación de las normas o las
leyes?, simplemente es el poder determinar su real sentido y el alcance
de la misma. Sobre el tema BRAVO
CUCCI manifiesta que “...siendo
la norma tributaria, como otras
normas jurídicas, una estructura
lógico-jurídica revestida por signos lingüísticos, su interpretación
es la averiguación del significado
de tales signos o, lo que es lo
mismo, el resultado de atribuirles
valores” (12).
Este “real sentido”, al momento de interpretarse, no debe ser vigente desde
cuando se realiza la interpretación en
adelante sino desde el momento en el
cual el “criterio descubierto” debió
haberse aplicado, vale decir, que rige
desde cuando la norma interpretada
entró en vigencia.
Lo anteriormente explicado tiene su
correlato en la emisión de la RTF Nº
1501-3-2003 de fecha 21.03.2003 la
cual señala que:
“Se indica que la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 523-4-97, que
interpreta de modo expreso y con
carácter general la Ley Nº 26233
en el sentido que la contribución
al FONAVI constituye un impuesto, rige desde la vigencia de la
norma interpretada, toda vez que
dicho criterio es de aplicación
para todas la actuaciones de la
Administración Tributaria producidas desde la vigencia de la
referida Ley”.
En este caso específico puede mencionarse que al publicarse una Resolución del Tribunal Fiscal en el Diario
Oficial “El Peruano” se estaría cumpliendo lo dispuesto en el artículo 154º
del Código Tributario y la vigencia del
criterio establecido no regirá desde el
día siguiente de su publicación sino
desde el día en que entró en vigencia
la norma que es materia de interpretación, que obviamente es anterior a
dicha fecha.
El criterio antes expuesto es compartido por la SUNAT según se aprecia
de la lectura del Informe Nº 1362001-K00000, de fecha 06.07.2001,
el cual señala que “... respecto a
los efectos de la decisión en el
tiempo, es del caso mencionar
que los criterios interpretativos
contenidos en las Resoluciones
del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria rigen desde la
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
vigencia de las normas que interpretan, debido a que mediante
las mencionadas resoluciones no
se están creando normas nuevas,
sino que únicamente se señala el
contenido y alcance de normas ya
existentes. Dichas resoluciones,
precisamente, por interpretar
una norma tributaria de manera
expresa adquieren su carácter
vinculante”.
De esta forma, debemos hacer mención sobre los peligros que pueden
presentarse en el uso de estos criterios de interpretación por parte del
Tribunal Fiscal, ya que dichos criterios
podrían afectar ejercicios gravables
cerrados no prescritos, originando
una serie de contingencias para el
contribuyente. Así, a título ilustrativo
podemos mencionar el caso de la
RTF Nº 07719-4-2005 de fecha 16 de
diciembre de 2005. En dicha Jurisprudencia de Observancia Obligatoria el
órgano colegiado manifestó que:
• “El requisito del pago previsto en
el inciso v) incorporado por la Ley
Nº 27356 al artículo 37º del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por D.S. Nº 054-99-EF,
no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros
incisos del referido artículo 37º
que constituyan para su perceptor
rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría.”
Este criterio genera una problemática respecto a la deducción de
las gratificaciones extraordinarias,
pues si bien constituyen rentas de
quinta categoría su deducción tiene
una regla expresa en el inciso l) del
artículo 37º de la LIR. En ese contexto, si la empresa hubiere efectuado
la deducción de las gratificaciones
extraordinarias durante los ejercicios
2001, 2002, 2003 y 2004 utilizando
la regla de excepción prevista en
el inciso q) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta en el entendido que estas
rentas de quinta categoría estaban
inmersas dentro del inciso v) del
artículo 37º de la Ley del Impuesto a
la Renta, cuando en realidad, según
se aprecia del criterio expuesto por
el colegiado, éstas se encontraban
reguladas en el inciso l) del citado
artículo.
Dicha situación, evidentemente originará una contingencia tributaria para
la referida entidad empresarial, pues
para deducir ese concepto (gratificación extraordinaria) como gasto debió
pagar la mencionada renta hasta la
fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta, conforme lo dispone el literal l)
del artículo 37º de la Ley del Impuesto
a la Renta.
7.3.2 la jerarquía de normas
La norma jurídica constituye una regla
u ordenación del comportamiento
humano dictado por una autoridad
competente de acuerdo a un criterio
de valor y cuyo incumplimiento trae
como consecuencia la aplicación de
una sanción. Generalmente, ésta
impone deberes y además confiere
derechos.
Así, las distintas normas de un ordenamiento jurídico se encuentran
entrelazadas unas de otras pero separadas por una especie de jerarquía. Es
por ello que para el jurista KELSEN
“La jerarquía de normas no es un
cuerpo amontonado de éstas, sino
que se encuentran en diferentes
rangos, unas sobre otras, no todas
con el mismo valor y están unidas
por una relación de fundamentación” (13).
Ahora bien, dentro de la estructura
jerárquica mencionada anteriormente, al momento de interpretar el real
contenido de las normas se debe
necesariamente analizar de la norma
superior a la norma inferior.
Entonces dentro de esta jerarquía de
normas, es necesario al realizar una
interpretación siempre determinar la
importancia de la norma de mayor
jerarquía sobre la de menor rango,
de tal modo que frente a un eventual
conflicto de normas que regulan el
mismo tema se prefiera la de mayor
nivel o jerarquía.
Siguiendo este razonamiento previo,
al revisar el texto del artículo 102º del
Código Tributario, nos percatamos
que la exigencia anteriormente mencionada, de revisar la jerarquía de las
normas al momento de interpretarlas
y de seguir el orden de una norma
superior a una inferior, queda reflejado en el texto que a continuación
se transcribe:
Artículo 102º.- Al resolver el
Tribunal Fiscal deberá aplicar la
norma de mayor jerarquía. En dicho caso, la resolución deberá ser
emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria,
de acuerdo a lo establecido en el
Artículo 154º.
En realidad cuando el Tribunal hace
referencia al vocablo “resolver” implícitamente debemos entender que
el Tribunal está analizando las normas
y por ende, debe preferir la de mayor
jerarquía de acuerdo a lo señalado por
Kelsen anteriormente.
Uno de los casos en los cuales se
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
Informe Especial
puede apreciar el cumplimiento de
este mandato es en la RTF Nº 065071-2003 de fecha 19.11.2003, publicada
en el Diario Oficial “El Peruano” el
29.11.2003, cuando se mencionó
que:
“El contribuyente que no haya
obtenido impuesto calculado en
el ejercicio anterior, deberá actuar
los pagos a cuenta del Impuesto
a la renta por todo el ejercicio
gravable (incluyendo los meses
de enero y febrero) aplicando el
sistema del 2% de los ingresos
netos regulado en el inciso b) del
artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta, y no el sistema de
coeficientes regulado en el inciso
a) del mismo artículo, aún cuando
haya obtenido impuesto calculado
en el ejercicio precedente al anterior, en aplicación de lo previsto
en el citado Artículo 85º, en razón
que dicha norma, por su jerarquía,
prevalece respecto del numeral 1
del inciso c) del artículo 54º del
Decreto Supremo Nº 122-94-EF.”
Aquí se observa que el Tribunal Fiscal al aplicar la jerarquía de normas
prefirió la Ley frente a la norma reglamentaria.
7.3.2.1. El control difuso
Debemos mencionar que el Tribunal
Fiscal desde un tiempo atrás señalaba
de manera expresa en sus resoluciones que la aplicación de lo dispuesto
en el artículo 102º del Código Tributario no implicaba realizar el control
difuso (14) de la constitucionalidad de
las normas, la fórmula típica era la
siguiente:
“Que, en la resolución se dispuso
que este Tribunal ejerce el control
de legalidad establecido en el artículo 102º del Código Tributario,
aplicando al resolver la norma de
mayor jerarquía, entendida dentro
de su fuero administrativo, y que
si bien, la aplicación e interpretación de las normas debe realizarse
dentro del marco constitucional,
ello no implica que al amparo del
citado artículo se pueda aplicar el
control de la constitucionalidad
de las normas.” (RTF Nº 03088-52006 del 06.06.2006).
Este criterio emitido por el Tribunal
Fiscal solo sería válido hasta el 10
de octubre de 2006, toda vez que a
partir del día siguiente (11 de octubre
de 2006) empezaba a regir el criterio
establecido por el Tribunal Constitucional, el cual al emitir la Sentencia
Nº 03741-2004-AA/TC modificó de
manera expresa el criterio mencionado precedentemente por el citado
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
colegiado. El Tribunal Constitucional
se pronunció del siguiente modo:
“Todo tribunal u órgano colegiado
de la Administración Pública tiene la facultad y el deber de preferir la Constitución e inaplicar una
disposición infraconstitucional
que la vulnera manifiestamente
por la forma, bien por el fondo,
de conformidad con los artículos
38, 51 y 138 de la Constitución.
Para ello, se debe observar los
siguientes presupuestos: (1) que
dicho examen de constitucionalidad sea relevante para resolver
la controversia planteada dentro
de un proceso administrativo;
(2) que la ley cuestionada no
sea posible de ser interpretada
de conformidad con la Constitución.”
Al referirse el Tribunal Constitucional
a todo tribunal u órgano se está
incluyendo de manera directa al
Tribunal Fiscal. En este punto coincidimos con lo señalado por GAMBA
VALEGA cuando menciona que “...
duda cabe de que esta obligación
también alcanza al Tribunal Fiscal
considerando que es un Tribunal
Administrativo por naturaleza.
Por lo tanto, a partir del 11 de
octubre de 2006 no es posible que
dicha instancia administrativa se
rehúse a efectuar el control de la
constitucionalidad de las leyes,
debiendo preferir siempre la norma de mayor jerarquía” (15).
7.3.2.2 La vigencia de una RTF que
declara la aplicación de la norma
de mayor jerarquía
Un tema de vital importancia es determinar es desde cuando rige una
Resolución del Tribunal Fiscal que
declara la aplicación de la norma de
mayor jerarquía a un caso concreto y
es que ésta debe regir a partir del día
siguiente de la publicación en el Diario Oficial “El Peruano” al cumplirse
con lo dispuesto por el artículo 154º
del Código Tributario, por tratarse de
una Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria.
Al respecto debemos manifestar que
la vigencia de la aplicación de la
norma de mayor jerarquía conforme
se infiere del texto del artículo 102º
del Código Tributario, rige a partir
del día siguiente, toda vez que lo
que en esencia realiza el Tribunal
Fiscal es solo aplicar la norma
que corresponda al caso concreto
planteado sin entrar a determinar
mayores detalles que la jerarquía
normativa. Esto difiere del caso en
el cual el Tribunal Fiscal establece
un carácter interpretativo, el cual
si rige desde la fecha de vigencia
de la norma interpretada conforme
se señaló en el numeral 7.3.1 del
presente informe.
8.Las resoluciones emitidas por
el Tribunal Fiscal sin observar
la formalidad del artículo 154º
del Código Tributario
Estas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal y que no cumplen la formalidad de ser Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria de acuerdo a lo dispuesto
en el artículo 154º del Código Tributario
constituyen herramientas que permiten
interpretar el sentido de las normas en
los casos concretos que analizan, a su vez
son instrumentos para el contribuyente
cuando necesita incluir información en
los recursos impugnativos que presenta
ante la Administración Tributaria o ante
el propio Tribunal Fiscal.
Al no ser jurisprudencia de observancia
obligatoria estas resoluciones de todos
modos contienen criterios utilizados para
interpretar la normatividad tributaria, resolver los expedientes y en algunos casos
existen razonamientos, elucidaciones y
disquisiciones que pueden favorecer a
determinado contribuyente sobre un tema
de controversia contra la Administración
Tributaria, razón más que suficiente para
que sean utilizados como argumentos
dentro de los recursos impugnativos que
se presenten ante ésta, siendo obligatorio
el pronunciamiento del ente recaudador en
aplicación de lo dispuesto por el artículo
129º del Código Tributario que expresa que
“... las resoluciones expresarán los
fundamentos de hecho y de derecho
que les sirven de base y, decidirán
sobre todas las cuestiones planteadas
por los interesados y cuantas suscite
el expediente”.
9.Ventajas de la lectura de las
Resoluciones del Tribunal Fiscal
A manera de conclusión, consideramos
pertinente en el presente punto resaltar
las ventajas de poder conocer los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, ya sea
a través de resoluciones que tengan la
calificación de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria como aquellas que no
reúnen tal calificación y que son diversas
y variadas.
Entre las ventajas más resaltantes podemos mencionar:
• Conocer los criterios establecidos por
el Tribunal Fiscal al momento de interpretar las normas aplicables a los casos
resueltos.
• Predecir con cierta anticipación la maFuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
•
•
•
•
nera como se pronunciaría el Tribunal
Fiscal frente a determinados argumentos propuestos por los contribuyentes.
Permite una mejor aplicación del Derecho a las situaciones concretas que se
presenten.
Perfecciona, matiza e inclusive permite
que el orden jurídico en su conjunto sea
más flexible.
Coadyuva a la formación y correcta
aplicación de las normas tributarias
despejando dudas en caso existan
lagunas del Derecho.
Resuelve un problema que es de alcan-
ce más general permitiendo fijar en el
tiempo una noción que es susceptible
de aplicación a otros casos semejantes.
• Permite adaptar la normatividad legal
a la realidad del caso concreto, que es
mutable y voluble, así como el dinamismo que caracteriza típica al desarrollo
social.
Consideramos pertinente incluir las
frases mas utilizadas por el Tribunal Fiscal
al momento de resolver sus expedientes, a
efectos de facilitar la lectura de las Resoluciones que dicho órgano emita.
CONFIRMA
En este caso el Tribunal Fiscal se encuentra de acuerdo con los argumentos
que sustentan el pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria,
toda vez que los confirma al hacerlos suyos. El efecto es que se declara
Infundada la Apelación presentada por el contribuyente.
REVOCA
En este caso el Tribunal Fiscal se encuentra en desacuerdo con los argumentos que sustentan el pronunciamiento por parte de la Administración
Tributaria, de tal manera que los desestima. El efecto es que se declara
Fundada la Apelación presentada por el contribuyente.
NULA E
INSUBSISTENTE
El Tribunal Fiscal considera que se ha producido una causal de nulidad
dentro del desarrollo del proceso respecto de la totalidad del proceso o de
un acto en específico, por lo que puede ordenar que se retorna a fojas cero
o al momento en el cual se emitió el acto que se considera nulo.
NULO EL
CONCESORIO
Aquí el órgano colegiado deniega la elevación del expediente a la instancia
superior por cuestiones de formalidad o porque el recurso de apelación
en realidad se trata de un recurso de reclamación que debe ser resuelto
por la Administración Tributaria.
INADMISIBLE
Aquí el órgano colegiado no entra a revisar el fondo del asunto planteado
por el contribuyente, toda vez que existe una formalidad que no se ha
cumplido, por ejemplo, cuando no se adjunta los poderes del representante
legal, el escrito de apelación fue presentado fuera del plazo, entre otros.
¿Cómo se lee el
número de una
Resolución del
Tribunal Fiscal?
RTF
02564
Resolución del
Tribunal Fiscal
Número
NOTAS
(1) REALE, Miguel. “Introducción al Derecho”.
Editorial Pirámide S.A. Madrid, 1984. Página
129.
(2) DIEZ-PICAZO, Luis. “Estudios sobre la jurisprudencia civil”. Volumen I. Segunda edición.
Madrid,1979. Página 2.
(3) CASTÁN TOBEÑAS, José. Derecho Civil Español, Común y Foral. 12ª. Edición. Madrid.
Tomo I, volumen I, página 511.
(4) CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte General.
Octava edición. Editorial Thomson. Madrid,
2004. Página 90.
(5) PRADO SALDARRIAGA, Víctor. Derecho Penal,
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
–
4
Sala que
emitió la RTF
– 2006
Año
Jueces y Jurisprudencia (Parte General).
Palestra Editores. Lima, 1999. Página 19.
(6) La Mancomunidad Británica de Naciones (en
inglés, Commonwealth of Nations, antiguamente British Commonwealth of Nations) es
una organización compuesta por 53 países
independientes. Su principal objetivo es la
cooperación internacional en el ámbito político y económico, y desde 1950 su membresía
no implica sumisión alguna hacia la corona
británica. Fuente: http://es.wikipedia.org/wiki/
Mancomunidad_Brit%C3%A1nica_de_Naciones
(7) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios
a la Ley del Procedimiento Administrativo
General. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, 2002.
Página 55.
(8) Una traducción mucho más elaborada del
término “Stare decisis” puede ser la siguiente: “Estar a lo decidido y no perturbar lo ya
establecido, lo que está quieto”.
(9) Esta información puede encontrarse en el
artículo titulado “Naturaleza y Dimensiones
del “Stare Decisis” elaborado por Santiago
Legarre y Julio César Rivera, publicado en el
suplemento “La Ley” de fecha 31 de octubre
de 2005. Buenos Aires, Argentina. Se debe
consultar en la siguiente página web: http://
www.laley.com.ar/download/diarioll/diario3110-2005.pdf
(10) Es importante mencionar que a veces el
criterio adoptado por el Tribunal Fiscal que
beneficia a los contribuyentes puede dejar
de aplicarse en adelante si es que se varía
la legislación a través de una modificatoria.
Una prueba de ello es el caso de la RTF Nº
5794-5-2003 del 15.10.2003 según la cual el
Tribunal Fiscal determinó que “...la labor
realizada por el personal que se encargaba de
realizar trámites de mensajería, gestiones de
cobranza, entre otros, implicaba que se movilicen de un lugar a otro constantemente...que
está acreditado con el registro denominado
“Planilla de gastos de movilidad” (fecha,
nombre del trabajador, monto otorgado,
motivo y firma), que el monto otorgado
cumple con el requisito de razonabilidad,
por lo que tales gastos constituirían condiciones de trabajo, deducible para efecto del
Impuesto a la Renta. Sin embargo, a partir
del 1 de enero de 2007, a raíz de la incorporación del inciso a1 al artículo 37º de la Ley
del Impuesto a la Renta por el artículo 14º
del Decreto Legislativo Nº 970, publicado el
24.12.2006, toda vez que el criterio adoptado
por el Tribunal Fiscal que hacía referencia a
un criterio de razonabilidad en la movilidad
otorgada a los trabajadores en cada caso
concreto pierde vigencia al señalarse un tope
máximo de gastos por dicho concepto. (4%
de la Remuneración Mínima Vital).
Esta variación de criterios en la práctica
elimina la predictibilidad que se podría haber
conseguido con la emisión de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, lo cual significaría
una modalidad de retroceso en materia de
seguridad jurídica.
(11)ALVA MATTEUCCI, Mario. “EL PRINCIPIO DE
PREDICTIBILIDAD Y EL DERECHO TRIBUTARIO: Análisis de la Ley del Procedimiento
Administrativo General y la Jurisprudencia de
Observancia Obligatoria”. Artículo publicado
en la revista “Análisis Tributario”. Volumen
XIV Nº 165, octubre 2001. Páginas 20-23.
(12) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Editorial Palestra. Lima, 2003.
Páginas 174 - 175.
(13) ALVARADO GONZÁLES, Stephani. COMENTARIOS A LA TEORIA PURA DEL DERECHO.
Esta información puede consultarse en la
siguiente página web: http://www.ofdnews.
com/imprimible/2352_0_1_0/
(14) Bajo el sistema de control difuso se entiende
aquélla figura jurídica en la que cualquier
tribunal puede declarar la inaplicabilidad de
un precepto legal o de inferior jerarquía, que
sea contrario a la Constitución.
(15) GAMBA VALEGA, César. Obligación del
Tribunal Fiscal de inaplicar una Ley Inconstitucional. Artículo publicado en la Revista
Jurídica del Perú. Tomo 70 - Diciembre 2006.
página 137. n
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE