La Doble tributación del IVA en el roaming internacional en la
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La Doble tributación del IVA en el roaming internacional en la
La Doble tributación del IVA en el roaming internacional en la región Américas Estudio adelantado para Regulatel y el Banco Interamericano de Desarrollo Informe Final Catalina Diaz-Granados Tribín Febrero de 2013 Tabla de Contenido 1. Antecedentes .................................................................................................................. 2 2. Introducción.................................................................................................................... 3 3. Metodología ..................................................................................................................... 6 3.1. 4. Hipótesis.................................................................................................................... 6 Contexto ........................................................................................................................... 8 4.1. El Roaming, sus procesos operativos y agentes involucrados .............. 8 4.2. El roaming internacional y los impuestos ................................................... 16 4.3. Tratamiento fiscal de las telecomunicaciones y de los servicios de roaming .................................................................................................................................. 18 5. 4.3.1. Impuestos aplicados a la telecomunicaciones .................................................. 18 4.3.2. Impuestos indirectos aplicados al roaming........................................................ 20 La Doble Tributación Internacional ...................................................................... 26 5.1. Objeto y alcance de los Convenios de Doble Tributación ..................... 27 5.2. La doble tributación del impuesto al valor agregado ............................. 29 5.3. Instrumentos internacionales para evitar la doble tributación en el servicio de roaming internacional y su efectividad ............................................... 32 5.4. El servicio de roaming internacional en el contexto del comercio internacional. ....................................................................................................................... 34 6. Propuestas de solución ............................................................................................. 37 6.1. Acuerdos bilaterales ........................................................................................... 37 6.2. Integración regional ........................................................................................... 38 6.2.1. El ejemplo de la Unión Europea .................................................................. 39 6.2.2. Comunidad Andina de Naciones ................................................................. 40 6.2.3. Mercosur .............................................................................................................. 43 6.2.4. Mercado Común Centroamericano ............................................................ 43 6.3. Ámbito Multilateral - UIT .................................................................................. 43 6.4. Decisiones unilaterales ...................................................................................... 45 7. Conclusiones del diagnóstico.................................................................................. 46 8. Grado de dificultad en la implementación cada alternativa ....................... 50 8.1. Incluir IVA cero para el roaming en acuerdos ya suscritos, o negociar nuevos acuerdos binacionales. ................................................................... 50 8.2. Incluir en acuerdos regionales ....................................................................... 52 8.3. Suscripción de acuerdos multilaterales (UIT) .......................................... 53 8.4. Exención impuestos indirectos a los servicios mayoristas ................... 54 8.5. Clasificación de roaming como importación/exportación con IVA de tasa cero ................................................................................................................................ 54 8.6. Establecer criterio de residencia para la tributación.............................. 55 8.7. Alternativas identificadas ................................................................................. 56 9. Hoja de Ruta para Alternativas Recomendadas .............................................. 59 9.1. Exportación de Servicios....................................................................................... 59 9.2. Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales - UIT .................... 61 BIBLIOGRAFÍA ........................................................................................................................ 63 GLOSARIO DE LAS PRINCIPALES SIGLAS: ................................................................... 66 1 1. Antecedentes En agosto del año 2000, se reunieron los Presidentes de América del Sur en Brasilia y acordaron realizar acciones conjuntas para impulsar el proceso de integración política, social y económica suramericana, incluyendo la modernización de la infraestructura regional y acciones específicas para estimular la integración y desarrollo de subregiones aisladas. Así nace IIRSA – Iniciativa para la Integración de la Infraestructura Física Suramericana.1 En noviembre de 2004 se define la Agenda de Implementación Consensuada (AIC) de IIRSA donde se incluye el proyecto de “Implementación de un Acuerdo de Roaming suramericano”. Es en este contexto donde se inicia el estudio de la situación del servicio de roaming en América de Sur. En el año 2009 se adelanta el “Estudio Regional sobre Roaming Sudamericano”, por parte de Value Partners e Imobix para IIRSA y el Banco Interamericano de Desarrollo – BID, estudio que abarca el análisis de la situación del roaming en Suramérica desde los puntos de vista económicos, tributarios y técnicos para identificar donde enfocar los esfuerzos para la integración regional del servicio. Una de las grandes conclusiones del estudio adelantado en 2009 sobre este tema, es que este servicio enfrenta el problema de doble tributación, básicamente por la utilización conjunta de los conceptos de territorialidad y residencia para la aplicación de impuestos, especialmente del IVA. También se evidenció que hay distintas cargas tributarias que varían país por país así como distintas interpretaciones sobre la aplicabilidad o no de exenciones al roaming a nivel mayorista. Posteriormente Regulatel y el BID firman un convenio para financiar el proyecto “Plan de Acción e Instrumentos de Política para la Armonización Regional de los Servicios de Roaming de Telecomunicaciones” y se dispone entonces de los recursos para contratar las consultorías prioritarias asociadas al roaming, entre ellas, el análisis específico del tema de la doble tributación, el cual motiva el presente documento. 1 www.iirsa.org 2 2. Introducción A raíz de la globalización de la economía mundial y con el consecuente desplazamiento de personas entre diferentes países, las comunicaciones de voz y datos desde los terminales móviles por parte de los viajeros se han convertido en herramienta esencial para mantenerse en contacto, a nivel personal y de negocios. Sin embargo, los altos costos para la mayoría de los usuarios finales se constituyen en una barrera económica para disfrutar holgadamente del servicio. Las razones de los elevados costos son de diferente orden, como por ejemplo, las tarifas entre los mayoristas y el alto margen que perciben los operadores en esta porción del negocio, y los impuestos que se aplican en ambos extremos territoriales de la comunicación. Diferentes organismos internacionales, asociaciones de reguladores y operadores, entes regulatorios y consultores se han preocupado por los precios finales de este tipo de comunicación, con el fin de presionar una baja, bien a través de medidas regulatorias, promoción de alternativas o sustitutos, o disminución unilateral de las tarifas por parte de los operadores. Siendo el tema de la doble tributación una de las causales identificadas como elevador de los precios, el alcance y objetivos planteados en los términos de referencia de este proyecto, dan cuenta de la necesidad que tiene la región de entender el contexto tributario bajo el cual funciona el tema de roaming en la región y constatar que se mantienen las conclusiones iniciales sobre la existencia de doble tributación, especialmente los impuestos al valor agregado o similares (en adelante IVA). La primera parte de esta consultoría consta de dos actividades principales: Realizar un diagnóstico de la situación de bi-tributación y evaluar alternativas de solución a este problema. La segunda parte se refiere a las respectivas recomendaciones resultantes del análisis y plantea una hoja de ruta para su implementación. El diagnóstico de la situación de bi-tributación en los países miembros del proyecto, pretende estudiar el estado de los regímenes tributarios en la región de manera general, y, de manera particular, de la carga tributaria que soportan las actividades de roaming. Asimismo el diagnóstico pretende analizar la doble tributación en términos de acuerdos bilaterales o multilaterales entre operadores. El estudio de los regímenes tributarios aplicados a las telecomunicaciones consiste en una breve descripción de los distintos impuestos directos a los cuales están sujetos los operadores y usuarios de telecomunicaciones en los países bajo análisis, sin ser exhaustivos por cuanto el objetivo principal de este estudio versa sobre la doble tributación en el caso del IVA para el roaming. 3 Ahora bien, el análisis de las actividades de roaming es más específico porque cruza la información del IVA aplicables al roaming mayorista (entre operadores) y minorista (usuarios) en cada país, para así poder diagnosticar efectivamente la presencia del doble cobro del mismo impuesto en las distintas combinaciones de relaciones entre los países analizados, tema principal que nos ocupa en la presente consultoría. Para tener claro el alcance de este estudio es importante recordar la conclusión principal sobre este tema dentro del Estudio Regional del Mercado Suramericano de Servicios de Roaming de IIRSA2: “Por último, otro componente muy importante de los precios minoristas de roaming es la carga impositiva, que por efecto de la doble tributación de IVA y otros impuestos indirectos, genera un sobreprecio de entre 35% y 60% por sobre las tarifas sin impuestos. Este problema de doble tributación se origina por la aplicación conjunta de impuestos sobre el valor del servicio en el país visitado (por concepto de territorialidad) y en el país de origen del roamer (por el concepto de residencia). Este problema abarca a la región suramericana en forma global, y la doble tributación del IVA, que es el impuesto indirecto más importante, se aplica en un 72% de las combinaciones posibles de roaming entre los países de la región.” Dado que las conclusiones iniciales que llevaron al desarrollo del presente proyecto se refieren a los impuestos indirectos, especialmente el de valor agregado o similares, es en estos que se centra el análisis de doble tributación en servicios de roaming. No es del alcance del presente estudio entrar a analizar los niveles de precios mayoristas o minoristas en el roaming, su evolución o los costos para su determinación, o si debe o no regularse los precios del roaming regional. Tampoco lo es analizar si los regímenes tributarios aplicables a las telecomunicaciones y al roaming en particular son justos o excesivos. Sólo se concentra en la identificación de los impuestos indirectos aplicables a dichos precios mayoristas y minoristas de este servicio en cada uno de los países bajo análisis, y que generan doble tributación. Luego de confirmarse la hipótesis de que efectivamente se mantiene la doble tributación del IVA en los servicios de roaming, el estudio entra a evaluar alternativas de solución a este problema, tales como suscripción de acuerdos binacionales o regionales para armonizar la aplicación de impuestos al roaming, o la inclusión de criterios de tributación aplicables a estos servicios dentro de los regímenes tributarios en el marco de acuerdos tributarios ya existentes. También se evalúan como alternativas la posibilidad de exención de los servicios mayoristas de la carga de impuestos indirectos y la clasificación de los servicios de 2 IIRSA (2009), “Estudio Regional sobre Roaming Sudamericano”. Resumen final del proyecto. 4 roaming como de importación/exportación con gravamen cero, estableciendo el criterio de residencia para la tributación de los servicios de roaming. Estas alternativas se analizan desde el punto de vista del contexto tributario internacional y de comercio exterior aplicable a las relaciones comerciales entre los países, sus condiciones y el nivel de facilidad o complejidad de su implementación. Ilustración 1. Fases del estudio De acuerdo con el plan de trabajo planteado al inicio de la consultoría, el estudio está compuesto por una fase de diagnóstico, otra de evaluación de alternativas de solución y finalmente una tercera fase de recomendaciones. Los primeros capítulos del presente documento contienen los análisis y conclusiones de las Fases I y II indicadas en el diagrama anterior. Posteriormente en los dos capítulos finales se desarrollan las alternativas de solución propuestas, junto con una hoja de ruta con las acciones necesarias para su implementación por parte de las autoridades de la región (Fase III). 5 3. Metodología Con el diagnóstico de la situación tributaria asociada al roaming, se pretende tener una visión más actualizada de la realidad de la carga impositiva de las telecomunicaciones y del roaming específicamente, para determinar si se cumple la hipótesis de que continua existiendo doble tributación del IVA y en qué medida han variado las circunstancias frente a los estudios adelantados previamente sobre este tema, especialmente el realizado por IIRSA en 2009. Recordemos que dicho estudio se enfocaba en los países suramericanos, por lo que es necesario confirmar la hipótesis incluyendo a los países centroamericanos que son parte del proyecto de roaming de Regulatel, pero que no fueron estudiados por IIRSA en su momento. Para ello se han revisado con detenimiento los estudios que han antecedido al presente proyecto, normativa y documentos de análisis sobre tributación internacional y acuerdos para evitar la doble tributación, así como también se evaluaron los contados ejemplos internacionales de acuerdos regionales en la materia, para tener claridad sobre lo que se ha hecho y lo que se podría hacer. Asimismo se realizaron consultas específicas tanto a los corresponsales de Regulatel que hacen parte del proyecto, como a los operadores, especialmente a los grandes jugadores regionales y agrupaciones de operadores como GSMA Latinoamérica. Para la segunda fase del análisis, que comprende la evaluación de opciones y alternativas de solución se realizó una revisión de acuerdos bilaterales, multilaterales y regionales (Mercosur, Comunidad Andina, Mercado Común Centroamericano). De igual forma se revisaron las distintas contribuciones presentadas en la Conferencia Mundial de Telecomunicaciones Internacionales de la UIT, realizada a finales de 2012, relativas a la modificación de las condiciones tributarias aplicables a las comunicaciones internacionales y que pretendían cambiar las condiciones establecidas en el acuerdo de Melbourne del año 1998. También se realiza un análisis de la redacción definitiva del Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales y su impacto en el tema de tributación en roaming internacional para determinar sus efectos frente al problema identificado. 3.1. Hipótesis El punto de partida para el desarrollo de la presente consultoría es la identificación de la hipótesis que se quiere confirmar o descartar, esto es, ¿Sigue existiendo un problema de doble tributación del impuesto al valor agregado o similares en la prestación de los servicios de roaming internacional en la región de las Américas? De confirmarse dicha hipótesis conviene entonces preguntarse: 6 1. ¿La solución al problema de doble tributación del IVA en roaming internacional se puede encontrar en la inclusión de criterios de tributación específicos para roaming dentro de acuerdos tributarios ya existentes, o mediante la suscripción de nuevos acuerdos binacionales, regionales o multilaterales? 2. Cuál de las siguientes alternativas es más idónea en términos de tiempo y esfuerzo político/administrativo: a. ¿Se podría eximir a los servicios mayoristas de la carga de impuestos indirectos? b. ¿La clasificación de los servicios de roaming como importación/exportación con exención del gravamen? c. ¿Si se establece el criterio de residencia para la tributación de los servicios roaming? Teniendo claro si la hipótesis planteada se cumple y las posibles herramientas disponibles para la solución del problema identificado, se analizará el grado de dificultad de las distintas alternativas y se plantearán los pasos necesarios para concretar la aplicación de la solución o soluciones recomendadas por esta consultoría. 7 4. Contexto Antes de entrar en materia, es importante hacer una breve descripción de lo que es el roaming internacional, quienes son los actores involucrados en este servicio, cómo operan las relaciones entre usuarios y operadores y entre estos últimos, y qué papel juegan otros actores dentro de la cadena de valor del roaming internacional. Es importante mencionar que dado que GSM es la tecnología preponderante en la región, el análisis de los acuerdos así como la descripción de la forma como se presta el servicio se basa en el roaming de esta tecnología. Después de esta descripción se detalla la forma como interactúan los impuestos en estas comunicaciones describiendo las relaciones entre las partes involucradas en la prestación del servicio de roaming internacional y los impuestos aplicables a dichas relaciones. Posteriormente se hace una breve descripción de los impuestos aplicables a las telecomunicaciones, tanto directos como indirectos, haciendo especial énfasis en el IVA y la forma como se está cobrando en el roaming mayorista y minorista en los países analizados, para confirmar o rechazar la hipótesis de doble tributación. 4.1. El Roaming, sus procesos operativos y agentes involucrados El termino Roaming procede del verbo inglés “To Roam”, que se define como “moverse de un lado a otro sin un objetivo o programa determinado”, algo así como vagar. Esto aplicado a la telefonía móvil se define como la posibilidad que tienen usuarios de una operadora en un país determinado (operadora Home), que al trasladarse a otro país, pueden utilizar el servicio de telefonía móvil de una operadora del país visitado, tal como si estuvieran en la red local de su país y generar y recibir tráfico de distinto tipo, el cual será enviado a la operadora a la cual pertenece (operadora Home) para sus respectivos cobros, siendo transparente el servicio para estos usuarios. 8 Ilustración 2. Roaming Operador Home ROAMING OUT Operador Visitado ROAMING IN Operador Home: Compañía de Telefonía Móvil (Operador) al cual pertenece el usuario y con el cual mantiene un contrato para recibir el servicio de telefonía móvil. Operador Visitado: Compañía de Telefonía Móvil (Operador) en un país extranjero, en el cual el usuario se registra. En este caso el cliente del operador Home (usuario) podrá cursar tráfico en la red del operador visitado como si estuviera en su red local (red Home) siempre y cuando exista un acuerdo comercial de Roaming entre los operadores. Aunque es transparente para los clientes, el funcionamiento del servicio de Roaming tiene implícita la participación de muchas personas y varias empresas. Previo al lanzamiento de un nuevo acuerdo de roaming, se deben certificar pruebas técnicas y de facturación que garanticen la calidad del servicio. 9 Ilustración 3. Entes involucrados en el servicio de roaming Para que se logre ofrecer el servicio de Roaming se debe cumplir con lo siguiente: • • • • • Firmar un acuerdo comercial de Roaming Tener un proveedor de señalización, de GRX y un Carrier de LDI Pruebas: o Realizar pruebas técnicas (pruebas IREG) o Intercambiar el tráfico vía Data Clearing House (DCH) o Realizar pruebas de facturación (pruebas TADIG) Firmar lo que se denomina Carta de lanzamiento Cursar tráfico y pagos por el FCH Acuerdo Comercial de Roaming: Es el acuerdo o contrato que existe entre dos (2) operadores móviles de diferentes países o regiones (para el caso de roaming nacional), donde uno es el operador Home, al cual pertenece un usuario y el otro es el operador visitado que provee a dicho usuario el servicio de telefonía móvil, como si estuviera en su red home. Los acuerdos de roaming Internacional se hacen partiendo de un contrato estándar predefinido por la GSMA, el cual viene en idioma Inglés y se compone de los siguientes documentos y anexos: Documento AA12: De carácter jurídico, que contempla aspectos como duración, responsabilidades, manejo de conflictos, confidencialidad, etc. Este documento debe ir firmado por los representantes legales de cada operador. 10 Documento AA13: Contiene las condiciones financieras y procedimentales, tales como la moneda en la cual se realizan los pagos entre operadores, tasas de interés, manejo de fraude, etc. Los documentos anteriores pueden tener ciertas variaciones o desviaciones frente a los estándares de la GSMA, lo cual es potestad de cada operador y forma parte de la negociación. Anexo IR21: Anexo de carácter eminentemente técnico donde se encuentra la información de contactos y de configuración técnica de cada red, para realizar pruebas de lanzamiento y soporte del servicio. Anexo AA14: Anexo donde se consagran, entre otros, la información de los contactos por tipo de actividad (Mercadeo, Servicio al Cliente, etc), las IOT (Inter Operator Tariff), las condiciones financieras e impositivas, versión de los archivos TAP, el proveedor de DCH y FCH, información bancaria y eventos de tráfico a intercambiar. IOT: Son las tarifas que se deben pagar entre operadores por usar la red del otro operador según el tipo de tráfico cursado (voz, SMS o datos) y el destino. Las IOT están incluidas en la sección I.3. Billing and Accounting, del anexo AA14, la cual es considerada como confidencial. Sin embargo, cualquier operador inscrito en la GSMA, puede consultar las IOT de los operadores de cualquier país, a excepción del país propio. En algunos casos estos valores son de referencia, ya que los operadores suelen pactar otras tarifas o negociar acuerdos especiales de descuento, sin que esto cambie o altere el manejo impositivo que está en la misma sección del anexo AA14. Para efectos ilustrativos, a continuación se muestra un ejemplo de IOT: 11 TIPOS DE TRÁFICO: Tráfico entrante: Llamadas de Voz o SMS que recibe el usuario que se encuentra en roaming. Tipos de tráfico entrante: MTC: Mobile Termination Call, se refiere a todas las llamadas que el usuario recibe cuando está haciendo uso del servicio roaming en otra red. 12 SMST: son los mensajes de texto que el usuario recibe cuando está en otra red haciendo uso del servicio de roaming. Tráfico saliente: Llamadas de voz o SMS que origina o realiza el usuario que se encuentra en roaming. Tipos de tráfico saliente: MOC: Mobile Originator Call, se refiere a todas las llamadas que realiza el usuario estando en roaming, sin importar el destino de la llamada. SMSO: son los mensajes de texto (SMS) que el usuario envía cuando está en roaming, sin importar su destino Tráfico de datos: Se refiere al servicio mediante el cual el usuario en roaming puede hacer uso de Internet móvil, utilizar su correo electrónico, navegar en la red, hacer descargas, chat, etc. Cada escenario de tráfico entrante y saliente tiene una tarifa diferente la cual depende del tipo de tráfico y del destino al que se realice (generalmente los destinos se agrupan por zonas, - a saber: zona 1 Latinoamérica, zona 2 Europa, etc - tal como se aprecia en la IOT ejemplo) y en algunos casos también influyen los horarios pico y no pico. A nivel de tráfico el cliente que realiza roaming puede hacer uso de los servicios que el operador móvil visitado posea y ofrezca en el acuerdo comercial de roaming y que a su vez el cliente posea en su red home, estos son generalmente Voz, SMS, MMS y Datos. TAP (Transferred Account Procedure): Corresponde a un tipo de protocolo para intercambiar tráfico de roaming entre operadores que utilizan tecnología GSM. El registro TAP es usado por los operadores y las Clearing House para intercambiar la información a facturar de roaming; allí van cargadas las respectivas tarifas (IOT). Proveedor de señalización: Es el tercero que se encarga de ofrecer el servicio de señalización para que los servicios de voz y SMS se logren cursar. Proveedor de GRX: Es el tercero que ofrece el servicio de interconexión de los diferentes APN para que el servicio de datos se pueda utilizar. Carrier de LDI: Es el tercero que se encarga de ofrecer el servicio de transporte de llamadas con el fin de que el servicio de voz internacional se logre cursar. DCH: Data Clearing House: Es el proveedor que se encarga de recibir y enviar el tráfico de roaming que se cursa entre los diferentes operadores home y visitados a través de los archivos TAP. Este tercero valida y filtra la información, para que sea procesada de forma correcta en cada operador home. 13 FCH: Financial Clearing House: Es el proveedor que se encarga de hacer la factura a nombre de cada operador home al que el operador visitado le presta el servicio de roaming y de recibir las facturas que le envían a cada operador home. Este tercero además realiza el neteo entre las facturas por pagar y las facturas por cobrar, para luego, dependiendo del resultado del neteo, realizar el pago o cobro del valor resultante a los operadores. Ilustración 4. Intercambio de tráfico y facturación ROAMING OUT Operador Home Intercambio TAP Intercambio TAP Operador visitado Intercambio de facturas Intercambio de facturas ROAMING IN El intercambio de tráfico roaming así como la facturación de dicho tráfico se realiza en archivos TAP, ya que así como los clientes del operador home realizan roaming en la red del operador visitado, los clientes del operador visitado también pueden realizar roaming en el operador home. Este intercambio puede ser realizado de forma directa entre las operadoras o a través de un tercero (Data Clearing House). En ambos casos el objetivo es enviar los registros de tráfico (CDR) de roaming a los departamentos de facturación de los diferentes operadores. Cuando estos registros llegan al operador home del abonado que ha realizado roaming, dicho tráfico (voz y datos) será cargado a la facturación local del cliente, según los planes tarifarios y la moneda en que se establezca el cobro de roaming de cada país. Los DCH y FCH están interconectados entre sí para intercambiar la respectiva información de facturación y las facturas para el cobro del servicio de roaming. 14 Actualmente en la región, el servicio de DCH y FCH lo ofrecen principalmente los proveedores Syniverse3, Nextgen4 y Comfone5. De estos, el que posee más mercado en América Latina es Syniverse. Tipos de Roaming Roaming In: Corresponde al tráfico entrante o saliente cursado por un usuario de otro operador en la red del operador Home. Para efectos de intercambio de archivos TAP, estos registros de tráfico se denominan Outcollects. Roaming Out: Corresponde al tráfico entrante o saliente cursado por un usuario del operador Home bajo la cobertura de otros operadores visitados. Para efectos de intercambio de archivos TAP, estos registros se denominan Incollects. Ilustración 5. Ejemplo roaming IN Relación Minorista Roaming Out Relación Mayorista Costo para el Operador B (México), (México), Operador A (Bolivia) Ingreso para Bolivia de usuarios de México Ejemplo: Para el Operador de la red visitada A (Bolivia) la gráfica representa un ejemplo de tráfico de Roaming In, ya que se refiere a extranjeros (mexicanos) que se registran en su red. A nivel mayorista, el operador de Bolivia (visitado) recibe un ingreso de los otros operadores (ejemplo Operador B de México). Es decir se genera un Ingreso para Bolivia (operador visitado) y un costo para el operador home de México, de acuerdo con las tarifas (IOT) pactadas en cada contrato de roaming. En este caso, esto se considera una relación mayorista. 3 http://www.syniverse.com/splash/spanish/ http://nextgenclearing.com/ 5 http://www.comfone.com/ 4 15 Para el operador home de México, la gráfica representa un ejemplo de tráfico de Roaming Out, ya que este operador a su vez le factura y le cobra por el servicio de roaming a sus usuarios, de acuerdo con las tarifas definidas para el servicio (tarifas retail o minoristas), las cuales generalmente llevan un mark up o margen (utilidad del operador). Este caso se considera una relación minorista. Este mark-up o utilidad, generalmente se calcula tomando como base los costos ponderados de una determinada región o zona, para cada tipo de tráfico (por ejemplo los costos de llamadas entrantes en roaming en Latinoamérica), con el fin de poderle ofrecer al cliente minorista una tarifa de roaming mas fácil de recordar, ya que en caso contrario sería una tarifa por país o incluso una tarifa dependiendo del operador visitado en el que se registró el usuario. En los contratos de roaming se define que los pagos entre los operadores se realizan cada mes. Es decir, en la relación denominada mayorista, el operador home al cual pertenece el cliente que usó la otra red, le paga al operador visitado los valores de los conceptos de tráfico con sus respectivos impuestos, que vienen en la factura que emite el FCH. En este caso el FCH se encarga de emitir las facturas a nombre de cada operador visitado que le haya provisto este servicio, y a su vez recibe las facturas con los cobros por roaming en el caso contrario, para realizar el correspondiente neteo y efectuar el pago o cobro en nombre de cada operador según sea el caso. 4.2. El roaming internacional y los impuestos Con el ánimo de delimitar el alcance del análisis de esta consultoría, se procederá a describir las relaciones entre las partes involucradas en la prestación del servicio de roaming internacional y los impuestos que se derivan de dichas relaciones. A partir de allí se entenderá qué se denomina como doble tributación en dicho servicio y sobre qué tipo de impuesto aplica. Un usuario, en su país de residencia, contrata la prestación de servicios móviles de comunicación de voz y/o datos con un operador de estos servicios, bien a través de la modalidad pospago o prepago. Como consecuencia de esta vinculación entre usuario y operador, el primero obtiene la prestación del servicio y se obliga a pagar las tarifas definidas por el operador, vale decir tarifas al por menor (minorista). A dichas tarifas normalmente, de acuerdo con la legislación doméstica de cada país, se le aplica el impuesto al valor agregado sobre estos servicios, impuestos que asume en su integridad el usuario, quien es el sujeto pasivo y el Estado, en el país de origen, el sujeto activo. En cada caso, cada Estado define, al amparo de su soberanía fiscal y de acuerdo con su régimen constitucional, la tarifa del impuesto, la base gravable, el hecho generador, etc. Como ya se explicó en el punto 4.1 el servicio de roaming internacional se da cuando un usuario se desplaza a otro Estado, en donde su operador de origen (Operador home), previamente ha contratado con un operador móvil en el país de destino 16 (Operador visitado), las condiciones técnicas, comerciales y financieras o IOT (Inter Operator Tariff) para que su usuario pueda establecer comunicaciones de voz y/o datos (relación mayorista). Dicho acuerdo o IOT se rige por la legislación doméstica de cada país en materia tributaria, y allí las partes establecen las condiciones en que han de pagarse los impuestos que aplican. Normalmente, al tratarse de un contrato celebrado entre dos personas jurídicas, se aplica el impuesto al valor agregado, cuyos sujetos pasivos en este caso son los dos operadores, y por lo tanto quienes adquieren la obligación del pago del impuesto. Este impuesto de acuerdo con la legislación tributaria vigente en cada Estado, aplicará a las comunicaciones del usuario roamer derivadas de dicho acuerdo. El usuario roamer no tiene vinculo comercial con el operador visitado, puesto que su operador de origen le cobra todas las prestaciones derivadas del servicio de roaming, trasladándole el impuesto al valor agregado que se genera entre el operador de la red de origen y de la red de destino. Es en este contexto que se presenta la doble tributación, pues al mismo hecho generador que es la comunicación de voz o datos en roaming, dos autoridades tributarias diferentes, en ejercicio de su soberanía fiscal, imponen el impuesto al valor agregado. En un caso el impuesto lo asume el usuario y, en el otro, lo asume el operador de que se trate. IIRSA en su estudio “Iniciativas para la Mejora del Mercado Suramericano de Roaming. Análisis y Recomendaciones”6 delimitó el problema de doble tributación en roaming de la siguiente manera: “…En lo que respecta al efecto de la tributación en las tarifas de roaming, se calcula que la carga impositiva genera un sobreprecio de entre 35% y 60% sobre las tarifas sin impuestos, debido especialmente al efecto de la doble tributación de IVA o (bi-tributacion) y de otros impuestos indirectos. Este problema de doble tributación se origina por la aplicación conjunta de impuestos sobre el valor del servicio en el país visitado por concepto de territorialidad y en el país de origen del roamer por el concepto de residencia. En el primer caso, se tributa en el país donde se prestaron los servicios y en el caso de roaming esto afecta a las tarifas mayoristas que la red visitada le cobra a la red propietaria; por su parte, se aplica el criterio de residencia si se pagan los impuestos donde se prestaron los servicios. Al considerar 66 IIRSA (2010),“Iniciativas para la Mejora del Mercado Suramericano de Roaming. Análisis y Recomendaciones”, pag. 15. 17 impuestos indirectos como el caso del IVA, es posible que el roaming tenga doble tributación si paga impuestos en el país visitado (por territorialidad, sobre la llamada saliente) y en el país de residencia (por haberse contratado allí el servicio).” 4.3. Tratamiento fiscal de las telecomunicaciones y de los servicios de roaming En este apartado se busca abordar el tratamiento fiscal aplicado a los servicios de telecomunicaciones de manera general, para posteriormente analizar puntualmente las cargas tributarias a las que se ve sometido el servicio de roaming internacional de manera específica, haciendo especial énfasis en la aplicación de impuestos indirectos (impuesto al valor agregado o equivalentes) al roaming mayorista y al minorista para verificar la existencia de doble tributación en éstos. El análisis se centrará exclusivamente en los países que hacen parte del proyecto de roaming y que de acuerdo con lo dispuesto en los términos de referencia son 13: Argentina, Brasil, Colombia, México, Perú, Uruguay, Bolivia, El Salvador, Honduras, Guatemala, Costa Rica, República Dominicana y Panamá. La información recopilada sobre los impuestos a las telecomunicaciones y al roaming en particular, es resultado de un cruce de datos provenientes de los reguladores que hacen parte del proyecto de roaming en Regulatel, de la consulta de normativa sobre regímenes tributarios y de comercio exterior, de documentos previos sobre el tema de tributación en roaming, y de la revisión de condiciones pactadas entre operadores. 4.3.1. Impuestos aplicados a la telecomunicaciones Dado que el ámbito del estudio de la presente consultoría pretende evaluar un asunto concreto como es la doble tributación, especialmente del impuesto al valor agregado, a continuación se presenta una tabla resumen no exhaustiva con los principales impuestos directos a los que están sujetos los operadores de telecomunicaciones en los países bajo estudio. Esta tabla se concentra en los principales impuestos a la renta o las ganancias que soportan los operadores de telecomunicacines, para dar un panorama general de las cargas impositivas más fuertes que hay en cada país. No se incluye análisis de impuestos o tasas basadas en ingresos tales como los aportes a los fondos de servicio universal, los pagos por explotación del espectro radioeléctrico y por licencias o permisos para la prestación de los servicios. Tabla 1. Principales impuestos directos a los que están sujetos los operadores por país 18 Fuente: Elaboración propia con base en CIAT, consultas a reguladores, y revisión de documentos sobre la materia. 19 Como se puede observar de la tabla anterior, la mayor tasa del impuesto de sociedades se cobra en Argentina con una alícuota del 35% por el denominado Impuesto a las Ganancias. En segundo lugar encontramos a Brasil donde los impuestos llegan a totalizar un 34% por la suma del impuesto a la renta para personas jurídicas, más 10% para las empresas que tengan ganancias superiores a los BRL 240.000, más la Contribución Social sobre el Beneficio Neto que suma un 9% adicional a la carga tributaria directa. En Colombia, los operadores deben pagar un 33% por concepto de Impuesto sobre la renta y complementarios, pero adicionalmente existe un impuesto específico a la riqueza denominado Impuesto al Patrimonio, cuya tasa varía entre el 2.4% - 4.8% dependiendo del patrimonio líquido a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. También son sujetos de impuestos municipales como el Impuesto de Industria y Comercio, cuya alícuota puede variar entre un 0.2% y un 3%; en Bogotá DC la tarifa máxima asciende a 1,38%. Para los demás países analizados encontramos que las alícuotas para el impuesto de renta se encuentran entre un 25% y un 31%, siendo República Dominicana el país con menor alícuota de todos los analizados. Se evidencia una diferencia de un 40% entre el mayor impuesto a la renta observado que es el argentino, y el menor que es el cobrado por República Dominicana. En el siguiente acápite, al abordar los impuestos aplicados a las facturas de roaming, se indican los impuestos indirectos que deben pagar los usuarios de estos servicios, mismas alícuotas aplicables a la facturación de la generalidad de los servicios de telecomunicaciones. 4.3.2. Impuestos indirectos aplicados al roaming En el presente acápite se presentan los principales impuestos indirectos aplicados en la actualidad a los servicios de roaming, tanto a nivel mayorista como minorista, para cada uno de los países bajo estudio. Para el caso de los impuestos aplicados a las relaciones mayoristas, se obtuvo información de las IOT, la cual cruzada con datos suministrados por los reguladores y de la consulta de otros documentos sobre la materia, permite obtener los impuestos al valor agregado, que son los que motivan el presente estudio, para posteriormente determinar si se cumple la hipótesis de que persiste la doble tributación a nivel mayorista y minorista de los servicios de roaming internacional. 20 Tabla 2. Impuestos indirectos aplicables a las tarifas mayoristas (IOT) y a los usuarios (minoristas) del servicio roaming entre operadores por país. 21 Fuente: CIAT, IOTs, consulta a reguladores y revisión de documentos sobre la materia. Las tarifas IOT son cobradas y pagadas en dólares americanos (USD) en todos los países de la tabla anterior. El impuesto aplicado a las IOT entre operadores, en ningún caso es un impuesto recuperable. De la tabla anterior se puede concluir que existen 3 tipos de situaciones: - Los países que cobran IVA tanto mayorista como minorista: Argentina, Bolivia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Panamá Perú, República Dominicana - Los países que cobran IVA en el minorista y no en el mayorista, caso de Brasil, Colombia y República Dominicana - Los países que cobran IVA en el mayorista y no el minorista, caso de Uruguay 22 Teniendo claro el tratamiento fiscal que se da al roaming IN y al roaming OUT en los países estudiados, a continuación se hace un cruce entre los distintos países para determinar las rutas en las cuales se presenta doble tributación del IVA, o similares. 23 Ilustración 6. Rutas doble tributación del IVAN.A.: No Aplica 24 De la anterior tabla se evidencia cómo en la mayoría de las relaciones de roaming (71% de la rutas) entre los países de la muestra se presenta doble cobro del IVA. Como ya se mencionó, con excepción de aquellos donde Brasil, Colombia y República Dominicana hacen parte de la relación mayorista, dicho cobro no se presenta duplicado. Asimismo, se evidencia que en las relaciones de roaming entre Brasil, Colombia y República Dominicana (no hay IVA mayorista) con Uruguay (no hay IVA minorista) no se cobra impuesto en ninguno de los dos segmentos. Esto quiere decir que cuando un usuario uruguayo se traslada a cualquiera de estos países y hace uso del servicio de roaming de un operador visitado, no se genera cobro alguno del IVA, ni al operador uruguayo ni al usuario uruguayo. La razón por la cual Brasil y Colombia no cobran el IVA en el segmento mayorista es la misma y es que se considera al roaming como exportación de servicios de telecomunicaciones, y República Dominicana lo considera un servicio intermedio y el IVA aplica solo al servicio final cuando un usuario dominicano sale al exterior y utiliza el servicio de roaming. Por su parte, la razón por la cual Uruguay no cobra el IVA al usuario final, es que aplican el concepto de territorialidad en el cobro del impuesto. Visto todo lo anterior, se confirma la hipótesis: sigue existiendo la doble tributación del IVA en la gran mayoría de los casos estudiados. Por lo cual a continuación se procederá a analizar las distintas alternativas de solución frente al problema de la doble tributación, no sin antes realizar una descripción de lo que se considera la doble tributación en su sentido estricto en el ámbito del comercio internacional, para enmarcar de manera correcta la forma de abordar las posibles soluciones a esta problemática. 25 5. La Doble Tributación Internacional Antes de abordar la problemática planteada y las posibles soluciones visualizadas por Regulatel, es necesario entender con claridad y precisión qué se entiende por doble tributación en la doctrina internacional y en el caso del roaming, y como han enfocado las Organizaciones Internacionales esta problemática, con el fin de presentar soluciones concretas y de orden práctico. A raíz del crecimiento del comercio internacional en las inversiones de las corporaciones privadas en territorios diferentes al de su país de origen, se empezaron a presentar situaciones en las que una misma persona jurídica se vea abocada a tributar, por los mismos ingresos, ante diferentes administraciones tributarias. Con el fin de evitar trabas al comercio internacional, particularmente de bienes, y a la repatriación de capitales surgieron los Convenios de Doble Imposición. Al comenzar el siglo XX se celebraron convenios de doble imposición bastante diversos y heterogéneos, y dado el crecimiento del comercio internacional surgió la necesidad de adoptar modelos básicos que fuesen aplicables de manera homogénea por los diferentes Estados. Fue en la Liga de las Naciones donde se dieron los primeros modelos en 1928, 1943 y 1946. Sin embargo, estos modelos no fueron globalmente aceptados y por ello, en el seno de la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), actualmente transformada en Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), se adoptó la primera Resolución sobre Doble Imposición en 19557, cuyo objetivo era emitir una orden al Comité Fiscal para que elaborara un modelo de convenio que fuera aceptado y adoptado por los Estados miembros entre sí. Actualmente, existe un Modelo de Convenio de Doble Imposición que sirve de base para las negociaciones bilaterales de los Estados. Los países miembros de la OCDE pueden hacer observaciones o reservas a dicho modelo, aportes que sirven a su turno para las revisiones y actualizaciones periódicas de los modelos. Estos textos prácticamente tienen una aceptación universal, pues incluso Estados no miembros de la OCDE aportan con sus comentarios y toman como base el modelo del mencionado organismo internacional. Teniendo en cuenta la disparidad de economías, la ONU con base en el Modelo de la OCDE, elaboró un texto modelo para que sea incorporado por los países en vías de desarrollo, pues el modelo OCDE da prioridad a la imposición en el país de residencia, en detrimento del principio de territorialidad por el que suelen abogar los países donde se realiza la inversión extranjera. 7 Pina Gil, Antonio. “Los Convenios de Doble Imposición”. 26 No sobra recordar, que estos convenios son tratados internacionales en estricto sentido, y en consecuencia, se someten a las disposiciones previstas en el ordenamiento internacional, en particular la Convención de Viena, y deben ser incorporados en el derecho interno de cada Estado, de acuerdo con sus regímenes constitucionales. 5.1. Objeto y alcance de los Convenios de Doble Tributación Ahora bien, es preciso entender cuál es el objeto y alcance de los convenios de doble imposición, qué buscan, qué situaciones regulan, qué pretenden evitar y qué métodos se utilizan para evitar la doble imposición, para determinar si este concepto, como está concebido en la actualidad aplica a lo que se ha denominado doble tributación en el roaming internacional. En la actualidad, los acuerdos de doble imposición, basados principalmente en el Modelo de la OCDE tienen varios objetivos8: • • • • Evitar la doble imposición. Prevenir el fraude y la evasión fiscal. Garantizar la seguridad jurídica a los inversionistas extranjeros. Incentivar la inversión extranjera y el comercio internacional. La doble tributación, a su turno se divide en doble tributación económica y doble tributación jurídica. Se entiende por doble tributación jurídica cuando dos o más Estados gravan con impuestos similares, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo. Se entiende por doble tributación económica la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a distintos contribuyentes respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo.9 A su turno, de acuerdo con la doctrina internacional existen dos criterios para determinar, en caso de doble tributación, dónde han de pagarse los impuestos, y estos son: el criterio de residencia y el criterio de territorialidad. Al aplicar el criterio de residencia, el Estado grava todas las rentas originadas en cualquier país del mundo, siempre y cuando sean obtenidas por personas que tengan 8 Ibídem Jaque López, Javier “Principios e introducción a la doble tributación internacional” Artículo publicado en la revista Impuestos No162 Noviembre-Diciembre 2010 ISSN 0120-5358/Bogotá, Colombia Editorial LEGIS. 9 27 su domicilio en el Estado en cuestión, sean residentes o nacionales, de acuerdo con su legislación interna. Por el criterio de territorialidad, cada Estado grava las rentas que sean originadas en su territorio, sin importar si quien las genera es residente, nacional o tiene su domicilio en dicho Estado. Al celebrar los convenios de doble tributación, los Estados definen qué criterios utilizan, pues dependiendo de uno u otro, un Estado cede total o parcialmente, su recaudo a favor de la otra parte. Esto por cuanto, precisamente lo que busca un convenio de doble tributación es que el sujeto pasivo solo pague sus impuestos ante una sola autoridad tributaria o que el pago realizado, ante cualquiera de las partes, sea reconocido total o parcialmente por la otra parte. El Modelo OCDE busca principalmente evitar que las personas se vean abocadas a tributar dos veces por los mismos ingresos. Estos convenios están diseñados para evitar, principalmente, el doble pago de los impuestos de renta y patrimonio, es decir impuestos directos. En el mismo sentido, a nivel regional suramericano, la Comunidad Andina de Naciones en la Decisión 578 de la Comisión, siguiendo la línea de la OCDE, dispuso expresa y claramente que los convenios de doble tributación entre los Estados miembros (Colombia, Perú, Ecuador y Bolivia) aplicarían única y exclusivamente a los impuestos de renta y patrimonio. Igualmente, los convenios bilaterales para evitar la doble tributación. La razón de ser de la anterior característica radica en que lo que se busca es proteger la inversión directa. Es así como, en el reciente Foro Global10 llevado a cabo en Paris en el seno de la OCDE el pasado mes de noviembre de 2012 se dijo: “El foco del debate del Foro Global fue la doble tributación y la no tributación que resulta de la interacción descoordinada de los impuestos domésticos al valor agregado a nivel internacional. Por oposición, al impuesto a la renta (donde existe el Modelo de Convenios de Doble Tributación de la OECD), para el caso de los impuestos al valor agregado, no existe un sistema de normas internacionales que se aplique al comercio o suministro transfronterizo. Esta situación es particularmente problemática en el contexto del creciente crecimiento de intercambio de servicios y de intangibles. Los servicios no son objeto de control en las aduanas, como sí lo son los bienes, en consecuencia los procedimientos administrativos de 10 http://www.oecd.org/ctp/consumptiontax/PptpresentationsessionmaterialGFonVAT.pdf 28 fiscalización son mucho más complejos. Desde el punto de vista gubernamental, existen altos riesgos de evasión y pérdidas de ingresos tributarios, o de distorsiones al comercio por doble tributación. Desde el punto de vista empresarial, existen altos riesgos de pérdida de ingresos y de altos costos.” A manera de conclusión preliminar, a la luz de los acuerdos sobre doble tributación y del Modelo OCDE, lo que se ha denominado como “doble tributación del IVA” para los servicios de roaming internacional, no podría solucionarse mediante la sujeción a los acuerdos de doble tributación vigentes. Lo anterior, por cuanto el ámbito de aplicación de dichos convenios sobre doble tributación se circunscribe a impuestos directos de renta y patrimonio, en tanto que el problema de doble tributación planteado recae en el impuesto al valor agregado. 5.2. La doble tributación del impuesto al valor agregado Teniendo claridad de que no es posible invocar los convenios de doble tributación para prevenir el doble pago del impuesto al valor agregado en el servicio de roaming internacional, es menester buscar soluciones en el contexto del comercio internacional de servicios y de intangibles, para la aplicación de dicho impuesto. El impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto, es decir que no grava directamente la inversión ni a las personas, el hecho generador de este impuesto se da con el consumo o adquisición de un bien o servicio, y, teóricamente está diseñado para que sea asumido por el consumidor y no por el productor o prestador de servicios. A diferencia del impuesto de renta y patrimonio que grava a las personas, el impuesto al consumo grava bienes o servicios. De acuerdo con el autor Antonio Vázquez del Rey Villanueva11: “El IVA es un impuesto general sobre el consumo en el que el régimen aplicable al comercio internacional se basa en el principio de país de destino. Ello implica, en otros términos, que el impuesto grava el tráfico internacional que genera un consumo interior (importaciones) pero no el que genera consumo exterior (exportaciones). La realización del principio de país de destino tradicionalmente se ha basado en los denominados «ajustes fiscales en frontera». La existencia de una frontera permite al Estado importador controlar la entrada de 11 Vázquez del Rey Villanueva, Antonio, “El IVA y el Comercio Internacional: Tendencias y Problemas Actuales”. Crónica Tributaria Num. 124/2007 (143-164). 29 bienes y exigir un gravamen compensatorio que equipara su tratamiento al de la producción interior; a su vez, el control de salida permite devolver al exportador los impuestos que ha soportado, facilitando que los bienes salgan del territorio nacional libres de impuestos.” Así como en los impuestos directos a la renta y patrimonio, la discusión sobre los criterios para determinar qué jurisdicción tributaria es la competente para gravar los impuestos es el territorio o residencia, en el impuesto al consumo, la discusión se centra en el destino de consumo de un bien o servicio o en el origen del mismo. Dependiendo del criterio utilizado será la jurisdicción del exportador o del importador quien ostente la competencia tributaria para gravar los bienes o servicios. Como se vio en el acápite de doble tributación, el impuesto al consumo en el comercio internacional, en especial de servicios e intangibles, se ha convertido en un asunto de la mayor relevancia, ya que su aplicación en algunos casos puede llevar a situaciones de doble tributación, no tributación, fraude y distorsión o sobrecostos en precios al consumidor final. Las razones por las cuales se puede presentar la doble tributación en el impuesto al valor agregado son de diferente orden12: • Simultaneidad de aplicación de los criterios de origen o destino para la misma transacción comercial de bienes o servicios. • Diferentes interpretaciones sobre el lugar de consumo, la cadena de suministro, los hechos gravables y quién consume qué en la cadena de suministro. • Dificultades en la implementación total del criterio de destino que se traducen en: imposibilidad de devolución del impuesto pagado por compañías extranjeras, imposibilidad de acreditar el pago incurrido por la compañía extranjera en su país de origen, inaplicabilidad de arancel cero para bienes y servicios exentos, entre otros. En otras palabras, tratándose de exportación de servicios existen diferentes criterios para determinar cuál jurisdicción tributaria es la competente para gravar su prestación: la sede de la actividad, el domicilio del prestador, el lugar de ejecución del servicio, el lugar del domicilio del adquirente y, el lugar de utilización del servicio. Por las razones anteriores, la OCDE ha venido creando unas directrices, no obligatorias, cuyo objetivo es encontrar una coordinación para evitar que la aplicación del impuesto al consumo en el comercio internacional se convierta en una barrera generando ineficiencias y sobrecostos, derivados de la doble tributación o de la no tributación no 12 Morris, William, “Implementing a VAT – A global perspective”. Chair of BIAC Tax Commitee. 30 intencionada cuando diferentes sistemas del impuesto al consumo aplican sobre un mismo bien o servicio13. A raíz del crecimiento del comercio electrónico, en 1998 los países miembros de la OCDE acordaron el “Ottawa Taxation Framework Conditions”, donde se determinaron los siguientes principios generales14: • • El impuesto al consumo en el comercio internacional debe gravarse en la jurisdicción donde se realiza el consumo y se debe buscar un consenso internacional para determinar las condiciones en que se lleva a cabo el consumo. Los productos digitales no deben ser tratados como bienes, en relación con el impuesto al consumo. Posteriormente, en 2001 la OCDE expidió las directrices sobre el impuesto al consumo en el comercio internacional de servicios y de intangibles en el contexto del comercio electrónico, donde se convino que en las transacciones B2B (business to business) el lugar de consumo es el domicilio del receptor del servicio. Para las transacciones B2C (business to consumer) el lugar de consumo es el lugar de residencia habitual del consumidor. Finalmente, en 2006 la OCDE se lanzó un proyecto para desarrollar las Directrices Internacionales del Impuesto al Consumo15, enfocadas principalmente al comercio de servicios y de intangibles. Estas directrices aún están en proceso de elaboración, y se espera que para 2014 estén desarrolladas. Es de recordar que estas directrices son un referente para que los Estados adopten medidas domésticas y de ninguna manera son obligatorias. A la fecha se ha llegado al siguiente consenso conceptual: • Neutralidad: El impuesto al consumo por naturaleza debe recaer en el consumidor final y debe ser neutral para las empresas. • Destino: La jurisdicción tributaria del impuesto al valor agregado será el lugar donde el cliente (operador home) tiene su lugar de residencia, de modo que el suministro transfronterizo de servicios sea libre del impuesto para el proveedor del servicio en su propia jurisdicción. Para B2B la jurisdicción en que está ubicado el cliente tendrá la potestad para gravar el comercio internacional de servicios o intangibles. Esto por cuanto sería prácticamente imposible gravar los servicios o intangibles donde efectivamente son utilizados, y esta es la regla principal contenida en las directrices. 13 OECD. What are the OECD international VAT/GST Guidelines? A brief introduction. First meeting of the OECD Global Forum on VAT. 7-8 November 2012, Paris. France. 14 Ibidem. 15 OECD International VAT/GST Guidelines 31 Vistos estos principios generales, es pertinente concluir que la problemática de la doble tributación del impuesto al valor agregado se debe enfocar en el marco del comercio internacional de servicios, en la medida en que esta situación estaría creando una barrera al comercio. Con el fin de encontrar una solución a la bi-tributación del impuesto al valor agregado en el roaming internacional, en principio, pareciera que se debería aplicar el concepto de “destino” previsto en las Directrices de la OCDE, consistente en la residencia del cliente para los casos B2B, entendiendo por cliente el Operador Home (red de origen), fruto de la relación comercial derivada de las IOT con el Operador Visitado (red de destino). 5.3. Instrumentos internacionales para evitar la doble tributación en el servicio de roaming internacional y su efectividad En el seno de la Unión Internacional de Telecomunicaciones UIT en 1988, se aprobó el Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales (RTI), denominado Convenio de Melbourne, en donde, entre muchos otros temas, se trató el régimen impositivo aplicable a las telecomunicaciones internacionales. Este reglamento tiene carácter de tratado internacional aplicado en los países firmantes. Es de anotar, que el reglamento original se prestaba para distintas interpretaciones frente su aplicabilidad a los servicios de itinerancia internacional. En la redacción original del Reglamento se fijaron unos principios que rigen las condiciones impositivas de las telecomunicaciones internacionales. “6.1.3 Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de una tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal sólo se percibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a los clientes de ese país, a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales.” Recientemente finalizó la Conferencia Mundial de Telecomunicaciones Internacionales (CMTI-12)16, donde se reunieron los Estados miembro de la UIT para revisar el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales (RTI), que como ya se mencionó, es el tratado mundial vinculante para la interconexión e interoperabilidad de los servicios de la información y la comunicación, la explotación de estos servicios y el acceso público generalizado a los mismos. En el nuevo Reglamento aprobado en Dubai se entienden incorporados los servicios de itinerancia móvil y por lo tanto no habría lugar a interpretaciones sobre el tratamiento 16 Conferencia Mundial de Telecomunicaciones (WCIT-12) Dubai, diciembre 3-14 2012. 32 fiscal aplicable al roaming internacional. La redacción original sobre el tema de fiscalidad de los servicios de comunicaciones internacionales sufrió una pequeña modificación, al cambiar el concepto “tasa fiscal” por la palabra “impuesto” que no cambia el sentido de la original y versa: “6.3 Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de un impuesto sobre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, ese impuesto sólo se recaudará normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a los clientes de ese país, a menos que se concierten otros acuerdos para hacer frente a circunstancias especiales.” La interpretación de la anterior norma a la luz de los servicios de roaming internacional permitiría sostener que la carga impositiva sobre comunicaciones internacionales solo debe recaer en los usuarios finales del Operador home (red de origen). Es decir, que las comunicaciones del roamer que utilizan la red del Operador visitado no deben ser objeto de impuestos, vale decir las prestaciones derivadas de las IOT. Con esta norma, al decir de IIRSA se aplica el criterio de “residencia”, puesto que se grava con el impuesto la tarifa minorista del usuario del Operador home. Es importante destacar que se hicieron numerosas contribuciones de Estados miembros sobre el tema de roaming, y luego de las deliberaciones llevadas a cabo en los comités y grupos de trabajo, finalmente fueron incorporadas cuestiones sobre transparencia, calidad, protección al usuario y competencia, del siguiente tenor: “38A 4.4 Los Estados Miembros fomentarán medidas para garantizar que las empresas de explotación autorizadas suministren una información gratuita, transparente, actualizada y precisa a los usuarios finales sobre servicios internacionales de telecomunicación, incluidas las tarifas de itinerancia internacional y las condiciones aplicables relevantes, de manera oportuna. 38B 4.5 Los Estados Miembros fomentarán medidas para garantizar que los servicios de telecomunicaciones en itinerancia internacional se presten en condiciones de calidad satisfactorias a los usuarios visitantes. 38C 4.6 Los Estados Miembros deben fomentar la cooperación entre empresas de explotación autorizadas a fin de evitar o reducir los gastos de itinerancia inadvertida en zonas fronterizas. 38E 4.7 Los Estados Miembros procurarán fomentar la competencia en la prestación de servicios de itinerancia internacional, y se los alienta a formular políticas que impulsen precios competitivos en materia de itinerancia en beneficio de los usuarios finales.” 33 5.4. El servicio de roaming internacional en el contexto del comercio internacional. A raíz de la imposición simultanea de diferentes sistemas del impuesto al valor agregado al servicio de roaming internacional, es menester tener claridad conceptual acerca de la naturaleza de exportación/importación de dichos servicios. A partir de esta calificación, será posible argumentar la aplicación de los principios generales del impuesto al consumo en el comercio internacional para evitar el doble pago del impuesto. La Organización Mundial del Comercio (OMC) en el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (AGCS) ha definido con claridad cuáles son los modos de prestación de servicios en el comercio internacional. Si la prestación del servicio de roaming internacional entre operadores de dos Estados miembros de la OMC encaja dentro de uno o más de los modos de suministro, se entenderá que se está frente a una situación de comercio internacional. A su turno, a las medidas17 de los Estados miembros que afecten el comercio del roaming internacional aplicarán los principios generales del AGCS. Los siguientes son los cuatro modos de prestación de servicios previstos en el AGCS18: Suministro transfronterizo: del territorio de un Miembro al territorio de cualquier otro Miembro. Consumo en el extranjero: se refiere a las situaciones en que un consumidor de servicios se desplaza al territorio de otro Miembro para obtener un servicio. Presencia comercial: un proveedor de servicios de un Miembro establece una presencia en el territorio de otro Miembro, mediante la adquisición en propiedad o arrendamiento de locales, con el fin de suministrar un servicio. Presencia de personas físicas: desplazamiento de personas de un Miembro al territorio de otro Miembro para prestar un servicio. En la siguiente grafica19 se puede apreciar cómo en el servicio de roaming internacional se presentan dos modos de suministro de servicios: consumo en el extranjero y suministro transfronterizo de servicios móviles. Cuando un usuario del Operador Home (red de origen) se traslada al territorio de otro Miembro, el Operador Visitado (red de 17 Artículo I numeral 3. AGCS Se entenderá por "medidas adoptadas por los Miembros" las medidas adoptadas por gobiernos y autoridades centrales, regionales o locales”. 18 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/serv_s/gatsqa_s.htm 19 Tomada de Consejo del Comercio de Servicios S/C/W/33713 de julio de 2011 (11-3508) SERVICIOS MÓVILES EN ITINERANCIA INTERNACIONAL: POSIBLES IMPLICACIONES PARA EL AGCS, OMC www.wto.org/english/tratop_e/serv_e/sym_march12_e/document_wto_sp.pdf 34 destino) le presta el servicio de comunicaciones y el usuario disfruta y consume el servicio (consumo en el extranjero), esto en virtud de la IOT celebrada entre ambos operadores, de donde se deriva el pago de una tarifa mayorista del Operador Home al Operador Visitado. Por su parte, cuando el Operador le garantiza a su usuario el disfrute o consumo de su servicio de comunicaciones en el extranjero se presenta el suministro transfronterizo de servicios móviles, donde el usuario paga al Operador Home una tarifa al por menor (minorista), en virtud de un contrato de prestación de servicios. En algunos casos, cuestión objeto de este documento, en las relaciones de Operador Home/Operador Visitado y Operador Home/usuario se causa el impuesto al valor agregado, y es allí donde se genera la distorsión o doble cobro del mencionado impuesto. Ilustración 7. Servicios móviles en itinerancia internacional y modos de suministro pertinentes20 20 Tomado de: Organización Mundial del Comercio (2011) “SERVICIOS MÓVILES EN ITINERANCIA INTERNACIONAL: POSIBLES IMPLICACIONES PARA EL AGCS”. Página 3. 35 Visto lo anterior, se puede concluir que el servicio de roaming internacional es una exportación/importación de servicios de telecomunicaciones, pues en estos casos el usuario/roamer está consumiendo los servicios en el exterior, por virtud del contrato de usuario, así como de la relación contractual entre operadores en la IOT. En consecuencia, no debería cobrarse el impuesto al valor agregado en la relación derivada de la IOT entre operadores para las comunicaciones de roaming internacional, ya que el servicio prestado se puede calificar como una exportación de servicios. 36 6. Propuestas de solución A partir de los diferentes escenarios estudiados (convenios de doble tributación, Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales, intentos de armonización del impuesto al valor agregado, Acuerdo General de Comercio de Servicios) se procede a la presentación de cuatro escenarios concretos de soluciones para evitar la bi-tributación del impuesto al valor agregado: acuerdos bilaterales, integración regional, acuerdos multilaterales (UIT) y decisiones unilaterales. 6.1. Acuerdos bilaterales El siguiente cuadro muestra los acuerdos bilaterales vigentes para evitar la doble imposición que han sido suscritos entre los países que hacen parte del proyecto de roaming: Tabla 3. Convenios para evitar la doble imposición entre países del proyecto roaming.21 N.A: No aplica (1) Convenio en el marco de la Decisión 578 de la CAN, basado en el principio de ubicación de la fuente productora de la renta. Fuente: Elaboración propia basada en datos del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT. Información a 31 de octubre de 2012. 21 http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/ciatdata/tratados.html. 37 Como se puede observar del cuadro anterior, de 78 posible acuerdos, son pocos, sólo 9, los convenios vigentes para evitar la doble tributación entre los países bajo estudio. Los países con mayor número de acuerdos son Brasil y México que cuentan con convenios con 3 de los países estudiados, mientras que los acuerdos entre Colombia, Bolivia y Perú son en el marco de la Decisión 578 de la Comunidad Andina. Hay países como Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras, y República Dominicana que no registran ningún convenio con otros países de la región. Además de ser muy pocos los acuerdos existentes, como ya se mencionó los convenios de doble tributación bilaterales vigentes entre los países miembros de Regulatel, no son aplicables al problema de la bi-tributación que se presenta en el servicio de roaming internacional, cuya esencia, como ya se explicó anteriormente, radica en prevenir la doble tributación de los impuestos directos a la inversión (renta y patrimonio), en tanto que la problemática que se presenta para roaming se centra en el impuesto indirecto al valor agregado. Los Estados son libres de modificar los términos de los acuerdos bilaterales existentes, o celebrar un nuevo acuerdo con el objetivo de incluir disposiciones tributarias relativas a la armonización del IVA o del roaming específicamente. Sin embargo, bajo este escenario, los Estados deben sujetarse a lo establecido en la Convención de Viena a las formalidades en materia de negociación, autenticación, adopción, ratificación e introducción en el derecho interno de los tratados, de conformidad con lo previsto en los regímenes constitucionales vigentes de cada parte. Esta alternativa, aunque es viable, resulta compleja, ya que se deben dar rondas de negociaciones bilaterales entre todos los países de Regulatel entre sí, de manera separada e independiente. Por otro lado, existen factores políticos e intereses diversos en las agendas que rigen las relaciones entre los Estados, en donde la problemática de la bi-tributación del roaming puede no ser un tema prioritario. 6.2. Integración regional Como se logró evidenciar en el aparte 4.3.2, el 71% de las rutas de tráfico de roaming internacional analizadas en el presente estudio están sujetas a doble tributación, en consecuencia, lo lógico sería encontrar una solución de armonización de los sistemas tributarios del impuesto al valor agregado para la exportación del servicio de roaming. Las ventajas de la armonización multilateral, bien al interior de organismos internacionales existentes (Comunidad Andina de Naciones, Mercosur o el Mercado Común Centro Americano) o a través de la suscripción de convenios con el objetivo único de lograr este cometido, es que se logra una armonización uniforme, se asegura reciprocidad entre los estados firmantes, se protege la inversión y se garantiza la 38 seguridad jurídica. Sin embargo, esta es una estrategia políticamente muy difícil de lograr, puesto que para los Estados la cesión de soberanía en asuntos fiscales es particularmente sensible, y por lo mismo no en todos los bloques económicos se ha hecho esta cesión. Por otro lado, podría pensarse en un único acuerdo regional de bi-tributación de roaming aparte de los bloques ya estudiados, en el marco de un organismo multilateral, pero este implicaría igualmente la cesión de soberanía tributaria de los Estados firmantes y sujetarse a las formalidades de un tratado internacional, lo que, como se explicó anteriormente, hace difícil esta opción tanto desde el punto de vista político como operativo, al tratarse de tantos Estados involucrados. 6.2.1. El ejemplo de la Unión Europea Como es bien conocido, la experiencia por excelencia en cuanto a regulación internacional de las condiciones de prestación del servicio de roaming es la de la Unión Europea, conocida como Eurotariff. Sin embargo esta regulación, aplicable a todos los países miembros, si bien se encarga de regular varios aspectos de la prestación del servicio, entre ellos los precios de manera directa, nada establece acerca de los aspectos tributarios aplicables a estos servicios. La Unión Europea cuenta con una normativa específica para el tratamiento del IVA en la Unión, denominada la Sexta Directiva, que establece de manera uniforme el tratamiento de IVA de la venta de bienes y servicios. Esta Directiva (varias veces modificada) dispone que los servicios se consideran prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en ausencia de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual. En aplicación de la Directiva para los servicios de telecomunicaciones, y por tanto del roaming en la Unión Europea, el IVA se cobra al usuario en la factura en el país de origen y no se cobra en la relación mayorista. Esto quiere decir que se considera el criterio de residencia en la tributación y por tanto no se cobra IVA entre empresas de los Estados miembros. Es así como entre los países de la Unión Europea no se aplica el IVA en la IOT mientras que el impuesto lo recauda el país de origen en la factura del consumidor final. No sucede así para las transacciones que involucran operadores que no hacen parte de la Unión Europea, a quienes se les aplica el IVA correspondiente a cada país de la Comunidad involucrado en la relación mayorista. 39 Ahora bien, el éxito de la reglamentación relativa a la armonización del IVA en la Unión Europea, radica en que está prevista la cesión de soberanía para armonizar las políticas tributarias y por tanto la legislación supranacional es mandatoria para los Estados miembros de la Unión. 6.2.2. Comunidad Andina de Naciones La Comunidad Andina de Naciones integrada por Colombia, Perú, Ecuador y Bolivia fue constituida, entre otras, a partir de la cesión de soberanía de los Estados miembros en materias específicas, y de ahí la primacía en el derecho interno de ciertas normas comunitarias. Esto implica que para cierto tipo de normas andinas no es necesaria la expedición de normas internas de transposición, pero sí de armonización de la legislación domestica para que ajusten a la norma supranacional. Con base en lo anterior, la Comisión de la Comunidad Andina de Naciones expidió la Decisión 599 del 2004 “Armonización de Aspectos Sustanciales y Procedimentales de los Impuestos Tipo Valor Agregado”. Esto quiere decir que esta Decisión tiene una aplicación directa en el derecho interno de los Estados miembros, pero es necesario que sus regulaciones internas sean modificadas para que cumplan con lo previsto en la mencionada decisión. Concretamente en los considerandos de la Decisión 599 se dijo: “Que la armonización de políticas tributarias no sólo garantizará las condiciones de competencia entre los Países Miembros, evitando la introducción de obstáculos a las corrientes de comercio intracomunitario, pero además ofrecerá mayor seguridad jurídica y estabilidad a los regímenes tributarios nacionales” y “Que técnicamente es recomendable promover la neutralidad del impuesto tipo valor agregado a fin de no causar distorsiones en la economía.” El objeto de esta norma no es el de evitar la doble tributación del impuesto al valor agregado, sino el de armonizar los principios de las políticas tributarias de los Estados miembros. De modo que la consecuencia para los Estados miembros es la adecuación de sus regímenes tributarios a las disposiciones previstas en la Decisión 599, a través de la expedición de normas de carácter interno como leyes, decretos, etc. Tal y como se vio en acápites anteriores, esta norma busca evitar obstáculos derivados de la superposición de diferentes regímenes tributarios de impuestos indirectos en el comercio de bienes y servicios, lo que en principio, podría aplicar a la exportación del servicio de roaming internacional al interior de los países miembros de la CAN. En consecuencia, se procederá a analizar la aplicación o no de esta norma a la problemática presentada. La Decisión 599 enumera taxativamente los requisitos que ha de cumplir un servicio que se preste a nivel intracomunitario para que pueda considerarse una exportación, y 40 en consecuencia le aplique el régimen armonizado de impuesto al valor agregado. El artículo 13, que a continuación se transcribe literalmente dice: “Artículo 13.- Exportación de servicios. Además de los requisitos establecidos en la legislación interna de cada País Miembro, para considerar una operación como exportación de servicios deberán cumplirse las siguientes condiciones: a) que el exportador esté domiciliado o sea residente en el país exportador; b) que el usuario o beneficiario del servicio no esté domiciliado o no sea residente en el país exportador; c) que el uso, aprovechamiento o explotación de los servicios por parte del usuario o beneficiario tenga lugar íntegramente en el extranjero, aunque la prestación del servicio se realice en el país exportador; d) que el pago efectuado como contraprestación de tal servicio no sea cargado como costo o gasto en el país exportador por parte de empresas o personas que desarrollen actividades o negocios en el mismo. Para los efectos de los impuestos tipo valor agregado que regula la presente Decisión, la exportación de servicios estará sujeta al Régimen de Tasa Cero.” En cuanto al roaming internacional, es preciso analizar al detalle si se cumplen o no con las anteriores condiciones: a) Efectivamente el exportador (Operador visitado origen) está domiciliado o reside en el país exportador. b) El usuario o beneficiario del servicio, bien sea el roamer o el Operador Home no reside en el país del exportador c) El uso o aprovechamiento del servicio se da en el extranjero. d) El pago por las prestaciones derivadas de las IOT no sea cargan como costo o gasto en el país exportador. Por lo anterior, a la luz de la Decisión 599, tal y como está redactado el articulo 13 los servicios de roaming internacional pueden considerarse como exportación de servicios y por tanto pueden sean gravados en el país de la residencia del consumidor del servicio entre los países de la Comunidad Andina. De otra parte, la CAN adoptó para determinar el lugar de causación del impuesto: 41 “Artículo 12.- Reglas para la territorialidad de los servicios. Para los efectos de los impuestos tipo valor agregado que regula la presente Decisión, los servicios cuya prestación o ejecución trascienda las fronteras nacionales y que se mencionan a continuación, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: …. 2. Los servicios que se presten desde el exterior y se utilicen o aprovechen por residentes o domiciliados en un País Miembro, se considerarán prestados en la jurisdicción de este país; tales como los que se mencionan a continuación: i) Los servicios de telecomunicaciones.” En el caso del roaming internacional se aplicaría el régimen tributario del Estado del usuario. Por lo tanto, las prestaciones derivadas de las IOT no estarían gravadas. En cuanto a la vigencia de la Decisión 599, la Decisión 635 de 2006 estableció: “Artículo 2.- Las Decisiones 599 y 600 entrarán en vigencia el 1 de enero del año 2008. A solicitud de un País Miembro, la Comisión de la Comunidad Andina prorrogará, hasta por tres años, la entrada en vigencia de las Decisiones 599 y 600. La solicitud de prórroga deberá ser presentada con al menos tres meses de anticipación a la fecha prevista en el primer párrafo y expondrá el grado de avance en la adopción de las medidas a que se refiere el artículo 3 de la presente Decisión así como las circunstancias que motivan la solicitud.” La Decisión está vigente en todos los Estados miembros, teniendo en cuenta que ninguno de ellos solicito la prorroga contemplada en el artículo 2 de la Decisión 635 de 2006. Se puede concluir que a los 4 países que integran la Comunidad Andina les aplica estas disposiciones sobre políticas de armonización del IVA para estos servicios. Del diagnóstico realizado sobre la aplicación del IVA en los países de la CAN estudiados, se evidencia que de los 4 países solo Colombia está interpretando su aplicación para el caso del servicio de roaming internacional. En consecuencia, Perú, Ecuador y Bolivia, también podrían al amparo de esta norma, exonerar del impuesto al valor agregado a la relación mayorista de la IOT. 42 6.2.3. Mercosur En relación con el otro bloque de integración regional en Suramérica, Mercosur, integrado por Argentina, Brasil, Uruguay, Paraguay y Venezuela, que tiene como países asociados a Bolivia, Chile, Colombia, Perú y Ecuador, a diferencia de la CAN y de la Unión Europea, los Estados miembros en los tratados constitutivos no previeron ningún tipo de cesión de soberanía para la armonización del régimen tributario. Por lo tanto, no es posible explorar una eventual armonización de la aplicación del impuesto al consumo ni en general para exportación de servicios ni concretamente la del caso del roaming internacional. 6.2.4. Mercado Común Centroamericano El Mercado Común Centroamericano - MCCA está compuesto por Nicaragua, Guatemala, El Salvador, Honduras y Costa Rica con el objetivo de crear una unión aduanera entre sus miembros. En el MCCA no existen disposiciones vigentes sobre armonización de impuestos indirectos como en el caso de la CAN o de la Unión Europea. Existe en el MCCA el “Convenio de Compatibilización de los Tributos Internos Aplicables al Comercio entre los Estados Parte de la Unión Aduanera Centroamericana”, cuyo objetivo principal es viabilizar el cobro del IVA, de los Impuestos Selectivos al Consumo y el Impuesto Sobre la Renta, define el mecanismo operativo y la documentación de respaldo para cobrarlos al profundizarse el proceso de integración regional.22 6.3. Ámbito Multilateral - UIT Tal y como se ha mencionado anteriormente en el punto 5.3 del presente documento, en el escenario de orden internacional propio de las telecomunicaciones que es la Unión Internacional de Telecomunicaciones, UIT, y de manera específica en el Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales, se han incluido disposiciones aplicables a la tributación en los servicios de telecomunicaciones internacionales, en donde se entiende comprendida la itinerancia móvil. La interpretación del artículo 6.3 del Reglamento recientemente aprobado en Dubai permite sostener que la carga impositiva sobre comunicaciones internacionales solo debe recaer en los usuarios finales del Operador home (red de origen). . 22 CEPAL. “Retos de la Unión Aduanera en Centroamérica”. Serie Estudios y perspectivas. México N° 131. 43 En igual sentido, un estudio adelantado por AHCIET sobre este tema, concluye que23: “Este Convenio parece establecer la exención de gravamen total sobre servicios de telecomunicaciones prestados a una entidad en un determinado país (país A) a cualquier entidad o persona que no tenga la consideración de cliente en ese país A. De este modo, parece excluir de gravamen, de forma expresa, aquellos supuestos de prestación de servicios de telecomunicaciones como los de “roaming” o de servicios de satélite internacionales. Y esta exclusión, al no discernir de la norma del Convenio, parece omnicomprensiva tanto de “tasas” indirectas como directas, siempre y cuando recaigan directamente sobre los servicios de telecomunicaciones internacionales. Por todo lo cual, se puede colegir y argumentar que el Convenio de Melbourne establece que la erradicación de la tributación en fuente bajo cualquier concepto impositivo tanto directo como indirecto, así como, y esto parece incluso exceder el espíritu de la norma aunque no su letra, la tributación en sede de la entidad prestadora del servicio de telecomunicaciones.” Este tratado es vinculante y de obligatoria aplicación para quienes lo suscriben. Según información preliminar de UIT el Reglamento fue suscrito por 89 Estados mientras que 55 no firmaron o aplazaron su decisión hasta realizar las consultas en sus respectivos países (Ver anexo con lista de firmantes). Sin embargo, habrá que esperar la publicación oficial de la lista definitiva con los Estados signatarios, así como la ratificación de cada país frente a sus respectivos parlamentos para verificar su aplicabilidad. El tratado entra en vigor el 1 de enero de 2015. De manera preliminar, de los países que hacen parte del presente estudio, firmaron el reglamento: Argentina, Brasil, México, Uruguay, El Salvador, Guatemala, República Dominicana y Panamá. No firmaron: Colombia, Costa Rica y Perú, y no asistieron: Bolivia y Honduras. Por último, es menester mencionar que como resultado de las deliberaciones de la Conferencia, se expidió también la Resolución PLEN/4 que dispone que la Conferencia de Plenipotenciarios que se llevará a cabo en el año 2014 será la encargada de adoptar las medidas necesarias para convocar otra Conferencia Mundial de Telecomunicaciones Internacionales para revisar nuevamente el RTI. 23 Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones-AHCIET (2004), “La Tributación de las Telecomunicaciones en Iberoamérica”. 44 6.4. Decisiones unilaterales Finalmente, las decisiones unilaterales de los Estados son aquellas en las que cada país, de acuerdo a sus intereses y regímenes constitucionales vigentes adopta decisiones, sin que ello implique reciprocidad de los demás Estados, y mucho menos armonización. Desde el punto de vista político, es el camino menos complejo y más efectivo, pues no es necesaria la negociación con otros Estados ni al interior de organismos internacionales. Sin embargo, las decisiones unilaterales tienen el inconveniente de que generan falta de coordinación entre los países, y hasta podría generar el no cobro de impuestos en algunos casos, por lo que se hace indispensable la creación de todo un plan de coordinación para que se pudiera llegar a implementar con éxito tantas decisiones unilaterales en este sentido como países miembros del proyecto. 45 7. Conclusiones del diagnóstico Del diagnóstico del tratamiento fiscal que se está dando al roaming internacional entre los países analizados se pudo confirmar la hipótesis de que en efecto existe un problema de doble cobro de los impuestos al valor agregado en la gran mayoría de las relaciones de roaming en la región. Posterior a dicha confirmación se analizaron los distintos instrumentos que existen a nivel internacional para dar solución a este problema, que encarece los precios del servicio. Del análisis de las alternativas posibles, se puede entonces obtener las respuestas necesarias a las preguntas que se plantearon al inicio del presente documento, para ir formando un abanico de posibilidades reales e implementables en un tiempo razonable, con el menor costo político/administrativo, para solucionar este problema, de acuerdo con los lineamientos dados en los términos de referencia como posibles alternativas. A continuación se traen las preguntas iniciales y se da respuesta a las mismas como resultado de los estudios adelantados en el presente documento: 1. ¿La solución al problema de doble tributación del IVA en roaming internacional se puede encontrar en la inclusión de criterios de tributación específicos para roaming dentro de acuerdos tributarios ya existentes, o mediante la suscripción de nuevos acuerdos binacionales, regionales o multilaterales? Acuerdos binacionales: Los escasos convenios de doble tributación bilaterales vigentes entre los países miembros de Regulatel contenidos en la Tabla 3, no son aplicables a la problemática que se presenta en el doble cobro del impuesto indirecto al valor agregado en el servicio de roaming internacional, puesto que, como se indicó en capítulos anteriores, la esencia de tales convenios radica en prevenir la doble tributación de los impuestos directos a la inversión, tales como los impuestos de renta y patrimonio. Por supuesto que, como una iniciativa de Regulatel, se podrían promover procesos de renegociación de manera separada e independiente entre las partes que han suscrito estos acuerdos bilaterales, para incorporar nuevas disposiciones específicas para el IVA en el roaming, no obstante se reitera que los modelos OCDE y ONU utilizados en este tipo de acuerdos, han sido diseñados para evitar la doble tributación en los impuestos directos y no en los indirectos. Igualmente se podrían promover nuevas negociaciones entre quienes no tienen acuerdos bilaterales suscritos. Sin embargo deben sujetarse a las formalidades en 46 materia de negociación, autenticación, adopción, ratificación e introducción en el derecho interno de dichos acuerdos, además de las complejidades propias de estas rondas de negociaciones. Por lo tanto, esta alternativa se presenta como de alta complejidad en su implementación, con un alto costo político/administrativo. Acuerdos multilaterales/regionales: Ya vimos cómo, dentro de los acuerdos de integración regional actualmente vigentes en la región, tan solo en la Comunidad Andina de Naciones se hizo la cesión de soberanía de los Estados miembros en materias específicas, y de ahí la primacía en el derecho interno de ciertas normas comunitarias. Perú, Bolivia y Ecuador podrían invocar la Decisión 599 para omitir el cobro del IVA de la IOT, tal y como lo interpreta Colombia en la actualidad a partir de su consideración como exportación de servicios. Pero en el caso que efectivamente esta interpretación sea aplicada por los demás Estados miembros de la CAN, aplicaría únicamente para el tráfico entre dichos Estados. Se podría pensar también en un único acuerdo regional de bi-tributación de roaming en el marco de un organismo multilateral, pero éste implicaría la cesión de soberanía tributaria de los Estados firmantes y/o sujetarse a las formalidades de un tratado internacional, por lo que esta alternativa también se evidencia como de alto costo político/administrativo Ámbito multilateral, UIT – RTI. El RTI es un tratado internacional vinculante y de obligatoria aplicación por parte de los Estados que lo suscribieron. Aunque parece haber claridad frente a la aplicabilidad del artículo de fiscalidad del RTI a la itinerancia internacional a partir de la reciente modificación al mencionado Reglamento, dado que la CMTI recién culminó pocos días antes del cierre de este documento, aún falta esperar la publicación oficial de la lista definitiva con los Estados signatarios del reglamento, así como la ratificación de cada país frente a sus respectivos parlamentos, para verificar su aplicabilidad. Cuando todo esto esté definido, el acuerdo debe ser aplicado por cada una de las naciones que lo suscribieron. Es importante mencionar que por cuenta de la suscripción del Convenio, en la mayoría de los países que hacen parte del proyecto (y de Centro y Suramérica en general) hay consenso en que se debe aplicar el criterio de que la IOT no se grave con el IVA. Si bien el reglamento entra en vigor el 1 de enero de 2015, y plantea la posibilidad de establecer excepciones a la regla “para hacer frente a circunstancias especiales”, se rescata que hay acuerdo mayoritario y que entonces las decisiones unilaterales, que son las más expeditas, se pueden basar en la redacción sobre la fiscalidad aplicable al roaming contenida en el Reglamento varias veces mencionado. 47 2. Cuál de las siguientes alternativas es más idónea en términos de tiempo y esfuerzo político/administrativo: a. ¿Se podría eximir a los servicios mayoristas de la carga de impuestos indirectos? La exención de un impuesto en su sentido estricto, implica la modificación del régimen tributario de un país. Uno de los principios que sustentan las democracias es que los regímenes tributarios los expide, aprueba o modifica el poder legislativo del Estado. En consecuencia, la inclusión del servicio de roaming internacional dentro de la lista de servicios exentos del impuesto al valor agregado en cada uno de los países, implica un esfuerzo, no solo administrativo sino político en el órgano legislativo, lo cual hace que esta opción, en su sentido estricto sea más compleja de implementar de manera individual y más aún de coordinar para todos los países. b. ¿La clasificación de los servicios de roaming importación/exportación con exención del gravamen? como Del análisis realizado en el punto 5.4 se concluye que efectivamente se podría clasificar los servicios mayoristas de roaming internacional como una exportación de servicios de telecomunicaciones, y por tanto, podría aplicarse una tasa cero al impuesto al valor agregado en la relación derivada de la IOT. Pero más allá de la decisión en sí misma, lo que vale pena preguntarse es a través de cuál mecanismo se hace la declaratoria de importación/exportación de servicios al roaming. Para esta consultoría es claro que la declaración del roaming como servicio de exportación es una decisión unilateral de cada país, con base en la interpretación de las reglas de comercio internacional de servicios. Esto lo hace menos complejo y más efectivo, pues no es necesaria la negociación con otros Estados ni al interior de organismos internacionales. Sin embargo tiene implícitos esfuerzos adicionales de coordinación al interior de cada país por la necesidad de interacción y autorización de otras autoridades administrativas encargadas del comercio exterior y tributarias con competencia sobre estos asuntos. Como ya se mencionó, las decisiones unilaterales tienen el inconveniente de que generan falta de coordinación entre los países, y hasta podría generar el no cobro de impuestos en algunos casos, por lo que se hace indispensable la creación de todo un plan de coordinación regional para que se pudiera llegar a implementar con éxito tantas decisiones unilaterales en este sentido como países miembros del proyecto. 48 c. ¿Si se establece el criterio de residencia para la tributación de los servicios roaming? Una vez un país de manera unilateral ha clasificado el servicio como de exportación, los Estados tienen la posibilidad de definir dónde se realiza la causación del impuesto para determinar la jurisdicción tributaria del servicio. Como se vio en el documento, dichas alternativas son: origen, el IVA se cobra en el país del consumo (operador visitado); y destino, el IVA se cobra en el país de residencia del usuario final (operador home). Teniendo en cuenta que una de las opciones planteadas en la consultoría es que se deje de cobrar el IVA en la relación mayorista para evitar la doble tributación, la alternativa de causación en destino pareciera ser la más idónea y resultaría ser la más recomendable por su relación costo político/administrativo y facilidad de implementación. A continuación se ahondará en el grado de dificultad de cada una de las alternativas planteadas y se indicarán la(s) solución(es) recomendada(s) por esta consultoría, con una hoja de ruta y las acciones necesarias para implementar acuerdos que viabilicen la integración real y efectiva de los servicios de roaming internacional en la región. 49 8. Grado de dificultad en la implementación cada alternativa Para identificar el grado de dificultad de cada alternativa, así como los agentes involucrados, a continuación se describe brevemente el proceso para la implementación de cada una de ellas. 8.1. Incluir IVA cero para el roaming en acuerdos ya suscritos, o negociar nuevos acuerdos binacionales. En el diagnóstico se evidenció cómo de la totalidad de combinaciones posibles de acuerdos binacionales para evitar la doble tributación, únicamente existen 9 convenios suscritos en la actualidad. Adicionalmente del análisis realizado se pudo identificar que la esencia de los convenios de la OCDE y ONU, que son los utilizados generalmente, es la de evitar la doble tributación de los impuestos directos, tales como los impuestos de renta y patrimonio, por lo que no serían aplicables a la problemática identificada de doble cobro del impuesto al valor agregado en el roaming internacional, porque el instrumento no estaría diseñado para evitar la doble tributación en impuestos indirectos. Esta problemática fue discutida en el reciente Foro Global llevado a cabo en Paris en el seno de la OCDE el pasado mes de noviembre de 2012, donde se puso sobre la mesa la necesidad de encontrar soluciones a esta problemática que afecta diferentes ramos de la economía global. A pesar de que en teoría no serían aplicables dichos acuerdos, se podría intentar renegociar los acuerdos suscritos, e iniciar nuevas negociaciones entre quienes no tienen acuerdos bilaterales suscritos. Esto implica que el regulador, quien debería liderar estas iniciativas, deberá enfrentarse a un proceso de negociación, firma y ratificación del acuerdo, al amparo del derecho internacional consagrado en la Convención de Viena, y según los regímenes constitucionales internos de cada país para comprometer a un Estado frente a otro. En la generalidad de los casos, en las negociaciones de estos acuerdos están involucrados el Presidente o jefe de Estado, el ministerio de relaciones exteriores, y los ministerios del ramo. En el caso en que efectivamente la autoridad de hacienda y/o tributaria apoyaran la iniciativa, se deberán dar entonces tantos procesos de negociación como países del proyecto, lo cual implica un costo administrativo considerable en dedicación y tiempo de los funcionarios. Posterior a la suscripción del convenio, éste deberá ratificarse internamente de acuerdo con las formalidades de cada país, lo que a su vez hace que se involucre al poder legislativo en todo el proceso hasta que se ratifica el acuerdo para su entrada en operación. 50 En general el proceso de negociación de un tratado internacional, consta de las siguientes etapas: a. Otorgamiento de plenos poderes: según lo dispone la Convención de Viena (art. 2 apartado 1C) se entiende por plenos poderes un documento que emana de la autoridad competente del Estado por el cual se designa a las personas que representarán al Estado en la negociación, adopción y/o autenticación del tratado. En la práctica esta etapa involucraría a representantes del ministerio de relaciones exteriores y representantes del ministerio del ramo involucrado en el objeto del tratado, en este caso, hacienda, administración tributaria y comunicaciones. Sobre el otorgamiento de plenos poderes la Convención de Viena dispone24: “7. Plenos poderes. 1. Para la adopción la autenticación del texto de un tratado, para manifestar el consentimiento del Estado en obligarse por un tratado, se considerará que una persona representa a un Estado: a) si se presentan los adecuados plenos poderes, o b) si se deduce de la práctica seguida por los Estados interesados. o de otras circunstancias, que la intención de esos Estados ha sido considerar a esa persona representante del Estado para esos efectos y prescindir de la presentación de plenos poderes. 2. En virtud de sus funciones, y sin tener que presentar plenos poderes, se considerará que representan a su Estado: a) los Jefes de Estado, Jefes de Gobierno y Ministros de relaciones exteriores, para la ejecución de todos los actos relativos a la celebración de un tratado; b) los Jefes de misión diplomáticas, para la adopción del texto de un tratado entre el Estado acreditante y el Estado ante el cual se encuentran acreditados; c) los representantes acreditados por los Estados ante una conferencia internacional o ante una organización internacional o uno de sus órganos, para la adopción del texto de un tratado en tal conferencia. Organización u órgano.” 24 Convención de Viena, artículos 7 y 8, relativos al otorgamiento de plenos poderes. 51 b. Negociación. En esta fase los representantes negocian hasta llegar a un acuerdo sobre los puntos objeto de discusión. Al llegar a un acuerdo sobre los términos del convenio, se adopta y autentica el texto, momento en el que se da fe de la veracidad de lo negociado. En esta etapa el texto aún no tiene fuerza vinculante para los Estados involucrados. c. Manifestación de Consentimiento. Consiste en la ratificación o aprobación del tratado, mediante el cual un Estado hace constar en el ámbito internacional su consentimiento en obligarse por un tratado. d. Posteriormente, vienen las formalidades propias de cada país de acuerdo con su derecho interno, para que el tratado sea vinculante a nivel doméstico y puesto en práctica entre los dos Estados. Esta etapa generalmente involucra a las tres ramas del poder: • • El poder ejecutivo, presenta a consideración de la rama legislativa la introducción del tratado en el régimen jurídico interno, a través de un instrumento jurídico como una ley. En algunos casos también participa el poder judicial, quien de acuerdo con la Constitución de cada país verificará que el acuerdo esté sujeto a la misma. Como conclusión de todo lo anterior, no sólo los convenios para evitar la doble tributación no fueron diseñados para su aplicación a los impuestos indirectos, sino que adicionalmente la adopción de un acuerdo de este tipo tiene un alto grado de complejidad, además de un componente político que depende de las buenas relaciones entre los estados y de las prioridades de cada país en sus relaciones diplomáticas. Por todo lo anterior, esta alternativa político/administrativo y alta complejidad. 8.2. se evidencia como de alto costo Incluir en acuerdos regionales En primer lugar, recordemos que no existe un acuerdo regional que congregue a todos los países bajo estudio en la materia objeto de esta consultoría, es decir, en materia tributaria. Como ya se mencionó a lo largo de este documento, para que se pueda lograr una armonización sobre los tributos en el marco multilateral, sería menester que los países miembro de los distintos bloques económicos cedieran su soberanía en asuntos fiscales, lo cual solo está vigente en la Comunidad Andina de Naciones, (no así en Mercosur o el Mercado Común Centro Americano), para posteriormente lograr acuerdos entre los distintos bloques para que se cubra así a todos los países de la región. 52 En caso de que los Estados miembros decidieran avanzar en un acuerdo regional en estas materias, deberían entonces sujetarse a lo previsto en el apartado anterior, en materia de derecho internacional público. Por lo tanto, esta alternativa se evidencia como de alto costo político/administrativo y alta complejidad. 8.3. Suscripción de acuerdos multilaterales (UIT) El Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales – RTI de la Unión Internacional de Telecomunicaciones, UIT, recientemente aprobado, contiene disposiciones aplicables a la tributación de la itinerancia móvil, de las cuales se puede interpretar que la carga impositiva sobre comunicaciones internacionales sólo debe recaer en los usuarios finales del operador home (red de origen), por lo que aplicaría el criterio de residencia. El hecho de que la mayoría de los países del proyecto hayan firmado el Reglamento indica que hay consenso sobre la forma en que se debe aplicar el impuesto al roaming internacional. Es importante mencionar que este Reglamento tiene carácter de tratado internacional y es vinculante para quienes lo suscriben. Este es un gran paso en la uniformización de criterios para eliminar la doble tributación identificada, ya que los países que suscribieron el reglamento pueden aplicar el criterio de residencia basándose en la interpretación del reglamento. La mayoría de los Estados analizados estuvieron de acuerdo con los términos del reglamento, otros no lo estuvieron (Colombia, Costa Rica y Perú)25. Falta aún su ratificación por parte del poder legislativo de cada país y adicionalmente entra en vigencia el 1 de enero de 2015, lo cual le agrega complejidad por la interacción política necesaria en el proceso de la ratificación y por la falta de inmediatez en la entrada en aplicación. Una vez ratificado el RTI por cada uno de los países y con el fin de que el artículo 6.2 sobre roaming pueda materializarse en el reglamento interno, debe modificarse la normativa interna aplicable en los casos en que exista contradicción con lo acordado en el RTI, para lo cual ni la Constitución de la UIT ni el Reglamento mismo disponen límite de tiempo. Por todo lo anterior, se debe continuar estudiando la efectiva entrada en aplicación del Reglamento y monitorear los procesos de ajuste de la normativa en cada país, en la forma en que ha sido indicado en el literal d. del numeral 8.1 anterior. 25 http://www.itu.int/osg/wcit-12/highlights/signatories.html 53 Por lo tanto, esta alternativa se evidencia como de costo político/administrativo medio y baja complejidad. 8.4. Exención impuestos indirectos a los servicios mayoristas Como se indicó previamente, esta alternativa implicaría la modificación de los estatutos o regímenes tributarios de cada país, lo cual involucra no solo la coordinación con el ministerio de hacienda y la autoridad tributaria, sino la interacción con el congreso para la discusión, aprobación y expedición definitiva de la norma modificatoria del régimen tributario, sujeto a las prioridades de la agenda legislativa y del gobierno. Por lo tanto, esta alternativa se evidencia como de alto costo político/administrativo y alta complejidad. 8.5. Clasificación de roaming como importación/exportación con IVA de tasa cero El primer paso para poner en práctica esta alternativa es verificar que el régimen tributario de cada país haya declarado expresamente que la exportación de servicios está exenta o tiene tasa cero en el impuesto del valor agregado, según sea el caso. Es una práctica común que los países, con el propósito de incentivar el comercio exterior de servicios prestados en el país, establezcan reglas de no afectación del impuesto al valor agregado a las exportaciones o graven con tasa cero los servicios exportados. Recordemos que el servicio de roaming internacional encaja dentro de los modos de prestación de servicio que permiten concluir que se trata de una exportación de servicios, según las reglas del Acuerdo General de Servicios de la Organización Mundial del Comercio. Para declarar este servicio como una exportación, en cada país debe existir una reglamentación nacional que describa o defina la figura de la exportación de servicios. Teniendo en cuenta que todos los países son miembros de la OMC, las reglas aplicables al régimen de comercio exterior son similares entre los distintos países. En todo caso, cada Estado tiene sus propias formalidades y tratándose de exportaciones, los operadores difícilmente podrían operar de hecho, sino que para que se les califique como tales seguramente deberán cumplir con los requisitos que exigen las normas y entidades que regulan tal actividad; las reglas para legalizar la actividad de exportación pueden ser: • la inscripción del operador como exportador de servicios ante la autoridad tributaria y/o de comercio exterior 54 • • • la celebración de un contrato de prestación de servicios (IOT) la legalización y registro de dicho contrato ante la autoridad de comercio exterior o cualquier otra competente el pago de impuestos contractuales, si existieran (tipo impuesto de timbre) Es importante aclarar que está en cabeza del operador la gestión tendiente a la clasificación del servicio de roaming como exportable, y, en principio, no se requeriría la expedición de nuevas normas o modificación de normas vigentes, sino que se estima que puede tratarse de un proceso de mero trámite administrativo. Podría implicar coordinación al interior de cada país con las autoridades de comercio exterior y tributarias, a pesar de lo cual, esta alternativa se identifica como la menos compleja en términos de esfuerzo administrativo/político y está en cabeza de los operadores y no en cabeza del Estado. Es de anotar que sería indispensable la alineación de los operadores y/o gremio de operadores, por parte del regulador, para alcanzar el logro del objetivo. De igual manera, podría ser útil que el operador, al iniciar el proceso para la declaratoria de exportación, cuente con el concepto de un experto en comercio y asuntos tributarios que garantice la correcta interpretación de las normas internas de cada país así como del procedimiento administrativo al que haya lugar para llevar a feliz término esta alternativa según las particularidades propias de la normativa de su país. Adicionalmente se requiere todo un plan de coordinación regional para que se pudiera llegar a implementar con éxito tantas soluciones unilaterales en este sentido como países miembros del proyecto, para lo cual Regulatel o el BID podrían asumir el liderazgo. Por lo anterior, esta alternativa se evidencia como de bajo costo político/administrativo y baja complejidad. 8.6. Establecer criterio de residencia para la tributación Como resultado del diagnóstico realizado, se pudo aclarar que el criterio de residencia y de territorialidad se aplican para determinar la jurisdicción tributaria en los impuestos directos a la renta y patrimonio, y no para los impuestos al consumo, caso de impuesto al valor agregado. En el impuesto al consumo, la discusión se centra en el destino de consumo de un bien o servicio o en el origen del mismo y según el criterio que se use, será la jurisdicción del exportador o del importador quien ostente la competencia tributaria para gravar los bienes o servicios. Frente a esta opción, se identificó la necesidad de abordar la problemática de la doble tributación del impuesto al valor agregado en el marco del comercio internacional de servicios. Por lo tanto, esta alternativa se entiende comprendida en la declaratoria del 55 roaming internacional como un servicio exportable, y por tanto no se desarrolla como alternativa independiente, sino incluida en aquella 8.7. Alternativas identificadas De acuerdo con todo lo anterior el siguiente cuadro resume el grado de dificultad de cada una de las opciones indicadas arriba: Tabla 1. Grado de dificultad de las distintas alternativas estudiadas. GRADO DE DIFICULTAD ALTO MEDIO BAJO ALTERNATIVA 1. Incluir o negociar acuerdos binacionales X 2. Incluir en acuerdos regionales X 3. Suscripción de acuerdos multilaterales (UIT) 4. Exención mayoristas impuestos indirectos a los X servicios X 5. Clasificación de roaming como exportación con tasa cero X 6. Establecer criterio de residencia para la tributación X Las alternativas con menor grado de dificultad en su implementación por el esfuerzo político administrativo requerido son: 3. Suscripción de acuerdos multilaterales (UIT) 5. Clasificación de roaming como importación/exportación con tasa cero 6. Establecer criterio de residencia para la tributación Como ya se desarrolló ampliamente en el documento, el reglamento de telecomunicaciones de la UIT privilegia el concepto de residencia en la aplicación del impuesto en las telecomunicaciones internacionales, donde se entienden incluidos los servicios de roaming. 56 Igualmente la clasificación del servicio como de exportación trae consigo la definición de la jurisdicción tributaria del servicio, por lo que las alternativas mencionadas apuntan al mismo objetivo y es que se deje de cobrar el IVA en la relación mayorista y se aplique el cobro solo al usuario final. 57 58 9. Hoja de Ruta para Alternativas Recomendadas Teniendo claro que las opciones con menor grado de dificultad en su implementación, a continuación se desarrollan en detalle las actividades y responsabilidades que serían las recomendadas por esta consultoría para implementar las alternativas propuestas. En realidad, como las alternativas se hablará sólo de dos alternativas: UIT y exportación de servicios. Estas dos alternativas no son excluyentes y por el contrario pueden ser complementarias. Teniendo en cuenta que no todos los países suscribieron el reglamento de la UIT y que además éste entra en vigencia en el 2015, es posible que mientras entra en aplicación un régimen armonizado como el contenido en el Reglamento los operadores opten por la solución unilateral de la calificación del roaming como un servicio exportable, y así evitar la doble tributación, si su régimen tributario así lo permite. Es importante aclarar que no se plantea una línea de tiempo porque cada país tiene sus propias particularidades y los tiempos de ejecución de los distintos procesos administrativos y políticos varían según la normativa interna de cada país, pero sobre todo, porque la ejecución de la alternativa de declaratoria del roaming como servicio exportable no sería responsabilidad del regulador sino de los operadores, por lo que su éxito dependerá del interés y prioridad que los operadores le den a esta iniciativa. Las actividades se sugieren de manera general y pueden variar en cada país frente a lo sugerido en este estudio. A continuación se discriminan los responsables y las tareas que cada uno debería adelantar para llevar a feliz término la alternativa que se considera menos compleja, que es la declaratoria del roaming como servicio exportable; posteriormente se desagregan los pasos necesarios para la transposición del RTI a la normativa interna de cada país. 9.1. Exportación de Servicios REGULATEL / BID tendrían a su cargo las siguientes actividades: o Divulgar el presente estudio entre los diferentes reguladores. o Obtener retroalimentación de parte de los reguladores sobre las conclusiones del estudio. o Congregar a los reguladores, de manera presencial o virtual para: 59 o Determinar nivel de interés/compromiso por parte del regulador en la necesidad de evitar la doble tributación del impuesto al valor agregado en el roaming internacional. o Conocer la percepción del regulador sobre la viabilidad política y empresarial para lograr el objetivo. o Identificar los stakeholders involucrados en cada país (operadores, agremiaciones, usuarios, autoridad tributaria, autoridad de comercio exterior, autoridad de comunicaciones, autoridad de relaciones exteriores, legisladores) y sus intereses en la ejecución del presente plan de acción. o Con base en los intereses detectados según el punto anterior, identificar temas críticos y riesgos para la implementación del plan de acción. o Elaboración de un plan de trabajo concreto con fechas, responsabilidades y actividades para cada país. o Coordinar y prestar apoyo a los reguladores en la implementación del plan de trabajo concreto de cada país, ya sea directamente, o a través de un tercero contratado para tales efectos. El regulador de cada país debe: o Identificar los stakeholders involucrados y sus intereses en el despliegue del presente plan de acción. o Contactar y obtener apoyo de los operadores móviles y/o sus agremiaciones de telecomunicaciones. o Buscar alineación de los operadores en una posición unificada sobre la necesidad de evitar la doble tributación del IVA en el roaming, mediante la exportación de servicios. o Acordar un plan de acción puntual con los operadores o Hacer seguimiento al plan de acción de los operadores o Ser punto de contacto entre la autoridad de impuestos y de comercio exterior con los operadores y facilitar su interacción. o Concertar reuniones con operadores, usuarios y autoridades. Operadores/ agremiaciones: 60 o Acordar un plan de acción conjunto entre operadores y regulador. o Contar con concepto sólido de un especialista reconocido en asuntos tributarios y de comercio exterior sobre la viabilidad de declarar los servicios de roaming internacional como exportación de servicios. o Hacer relacionamiento, de manera conjunta o separada, pero alineada con las entidades tributaria y de comercio. o Realizar los trámites administrativos necesarios ante las autoridades para formalizar su status de exportadores de servicios, que podrían ser, entre otros: • • • inscripción como exportador de servicios ante la autoridad tributaria y/o de comercio exterior celebración de un contrato de prestación de servicios (IOT) legalización y registro de IOT ante la autoridad de comercio exterior o cualquier otra competente y pago de impuestos correspondientes (si aplica) o Modificar las IOT con los roaming partners, en relación con el pago de impuestos. 9.2. Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales - UIT REGULATEL / BID tendrían a su cargo las siguientes actividades: o Hacer seguimiento a la evolución de la transposición del Reglamento en la normativa interna de cada país. o Dar a conocer la evolución a los distintos países miembros del proyecto para que se vayan dando paulatinamente las acciones pertinentes para que su interpretación de lugar a la efectiva implementación para el roaming internacional en la región. Ministerio de comunicaciones y/o regulador, y ministerio de relaciones exteriores: o Deben pasar textos para debate y aprobación del Congreso, incluyendo el tema en la agenda legislativa. o Ministerio de comunicaciones y/o regulador, según sea el caso, lidera los ajustes a la normativa interna con la autoridad tributaria para establecer el criterio de 61 residencia como el aplicable a las comunicaciones internacionales como lo estipula el RTI, incluido el roaming. Congreso de la República: o Debate y expedición final de la ley o instrumento jurídico necesario para la inclusión del RTI. De acuerdo con todo lo expuesto, la consultoría sugiere que se implemente el plan de uniformización del criterio de roaming como servicio exportable en toda la región, mientras se verifica la entrada en vigencia y se verifique la aplicación efectiva del Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales para los países que suscribieron dicho convenio. 62 BIBLIOGRAFÍA Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones-AHCIET (2004). “La Tributación de las Telecomunicaciones en Iberoamérica”. Calvo Verguez, Juan (2011). “La modificación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios en el IVA a la luz de la reforma de la normativa comunitaria” publicado en Actum Fiscal nº 58. Castilla Domingo, Manuel. “La Armonización Tributaria en la Integración de las Economías más Pequeñas 1”. 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Vázquez del Rey Villanueva, Antonio, “El IVA y el Comercio Internacional: Tendencias y Problemas Actuales”. Crónica Tributaria Núm. 124/2007 (143-164). 65 GLOSARIO DE LAS PRINCIPALES SIGLAS: AGCS: Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios AHCIET: Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones APN: Access Point Name BID: Banco Interamericano de Desarrollo CAN: Comunidad Andina de Naciones CDR: Call Detail Record DCH: Data Clearing House FCH: Financial Clearing House GPRS: General Packet Radio Service. Servicio general de paquetes vía radio GRX: GPRS roaming exchange GSM: Global System for Mobile Communication GSMA: Global System Mobile Association IIRSA: Iniciativa para la Integración de la Infraestructura Física Suramericana IOT: InterOperator Tariff IREG: Inter-Working Roaming Expert Group LDI: Larga Distancia Internacional MCCA: Mercado Común Centroamericano MMS: Multimedia Messaging Service. MOC: Mobile Originator Call MTC: Mobile Termination Call OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo OMC: Organización Mundial del Comercio SMS: Short Message Service. SS7: Sistema de Señalización por Canal Común Número 7. TADIG: Transfer Account Data Interchange Group TAP: Transfer Account Procedure UIT: Unión Internacional de Telecomunicaciones WAP: Wireless Application Protocol 66 Agradecimientos Para el desarrollo de este estudio se contó con el valioso apoyo y colaboración de la Dra. Irina Arango, abogada especialista en telecomunicaciones. Igualmente se contó con la colaboración de Juan Carlos Niño, consultor en telecomunicaciones y proyectos. 67 Anexo 1 Signatories of the Final Acts: 89 (in green) ALLEMAGNE ANDORRE ANGOLA ARABIE SAOUDITE ARGENTINE ARMÉNIE AUSTRALIE BANGLADESH BARBADE BÉLARUS BELGIQUE BELIZE BÉNIN BHOUTAN BRUNÉI DARUSSALAM BULGARIE BURKINA FASO BURUNDI CAMBODGE CANADA CAP-VERT RÉPUBLIQUE CENTRAFRICAINE CHINE CHYPRE COLOMBIE COMORES RÉPUBLIQUE RÉPUBLIQUE COSTA DU CONGO DE CORÉE RICA CUBA DANEMARK DJIBOUTI RÉPUBLIQUE DOMINICAINE EGYPTE EL SALVADOR EMIRATS ARABES UNIS ESPAGNE ESTONIE ETATS-UNIS FÉDÉRATION DE RUSSIE FINLANDE FRANCE GABON GAMBIE GÉORGIE GHANA GRÈCE GUATEMALA GUYANA HAÏTI HONGRIE INDE INDONÉSIE RÉPUBLIQUE ISLAMIQUE D'IRAN IRAQ IRLANDE ISRAËL ITALIE JAMAÏQUE JAPON JORDANIE KAZAKHSTAN KENYA KOWEÏT LESOTHO LETTONIE LIBAN LIBÉRIA LIBYE LUXEMBOURG MALAISIE MALAWI MALI MALTE MAROC ILES MARSHALL MAURICE AFGHANISTAN ALBANIE AUTRICHE AZERBAÏDJAN BAHREÏN BOTSWANA BRÉSIL CHILI LIECHTENSTEIN LITUANIE ALGÉRIE CÔTE D'IVOIRE CROATIE 68 MEXIQUE MOLDOVA MONGOLIE MONTÉNÉGRO MOZAMBIQUE NAMIBIE NOUVELLEZÉLANDE OMAN OUGANDA OUZBÉKISTAN PANAMA POLOGNE PORTUGAL QATAR SERBIE SIERRA LEONE SUISSE VENEZUELA NEPAL NIGER NIGÉRIA NORVÈGE PAPOUASIENOUVELLEPARAGUAY GUINÉE PAYS-BAS PÉROU PHILIPPINES KIRGHIZISTAN SLOVAQUIE RÉPUBLIQUE ROYAUMETCHÈQUE UNI RWANDA SAINTE-LUCIE SÉNÉGAL SINGAPOUR SLOVÉNIE SOMALIE SOUDAN SRI LANKA RÉPUBLIQUE SUÈDE SUDAFRICAINE SWAZILAND TANZANIE THAÏLANDE TOGO TRINITÉ-ETTUNISIE TOBAGO TURQUIE UKRAINE VIET NAM YÉMEN ZIMBABWE SOUDAN DU SUD URUGUAY Fuente: http://www.itu.int/osg/wcit-12/highlights/signatories.html al día 16/12/2012. 69