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XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE COSTOS EN EL SIGLO XXI VOLUMEN 1 2005 MENDOZA - ARGENTINA Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos Asociación Argentina de Economía Agraria Facultad de Ciencias Económicas Universidad Nacional de Cuyo XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE COSTOS EN EL SIGLO XXI VOLUMEN 1 21, 22 y 23 de septiembre de 2005 Mendoza - Argentina INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS I.A.P.U.CO. I.A.P.U.CO. AUTORIDADES COMISIÓN DIRECTIVA Prof. Raúl Alberto Ércole (Univ. Nac. de Córdoba) (En uso de Licencia) PRESIDENTE: SECRETARIO: Prof. Marcelo Gustavo Podmoguilnye (U.B.A. – U.N.L.Z) (A cargo de Presidencia) TESORERO: Prof. Ricardo Miyaji (Univ. Arg. de la Empresa) VOCAL TITULAR: Prof. Julio César Vigliano (Univ. Católica de Córdoba) VOCAL TITULAR: Prof. Gabriela Dufour (Univ. Nac. de la Patagonia) VOCAL SUPLENTE: Prof. Carmelo Capasso (Univ. de Buenos Aires) VOCAL SUPLENTE: Prof. Miguel Angel Lissarrague (Univ. Nac. del Centro) VOCAL SUPLENTE: Prof. Marta Boschín (Univ. Nac. de Cuyo) VOCAL SUPLENTE: Prof. Silvana del Valle Batistella (Univ. Blas Pascal-Argüello) COMISIÓN FISCALIZADORA TITULARES: Prof. Manuel Omar Cagliolo (Univ. Nac. del Centro) Prof. Santos Ricardo López Uriburu (Univ. de Buenos Aires) SUPLENTES: Prof. José María Puccio (Univ. Nac. del Litoral) Prof. Susana Medina (Univ. Nac. de La Pampa) Prof. Marcos Pedro Follonier (Univ. Nac. de Entre Ríos) Todas las autoridades fueron renovadas en la Asamblea celebrada durante el XXV Congreso Argentino del IAPUCO, en la Ciudad de Buenos Aires, Octubre de 2002. COMISIÓN TÉCNICA PLENO Prof. PLENO Prof. PLENO Prof. PLENO Prof. PLENO Prof. PLENO Prof. PLENO Prof. ASISTENTE Prof. ASISTENTE Prof. ASISTENTE Prof. Enrique Nicolás Cartier (Univ. de Buenos Aires) Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de E. Ríos) Amaro Ramón Yardín (Univ. Nac. del Litoral) Antonio Jarazo Sanjurjo (Univ. de Buenos Aires) Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires) Esther Lucía Sánchez (Univ. Nacional de Cuyo) Hugo Rodríguez Jauregui (Univ. Nac. del Litoral) Daniel Farré (Univ. de Buenos Aires) Rubén Galle (Univ. Nac. de La Plata) Victorio Di Stéfano (Univ. Católica Argentina- UBA) Los miembros de la Comisión Técnica (Plenos y Asistentes) fueron electos durante la Asamblea realizada en el marco del XXVI Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, el día 19/09/03 en la localidad de La Plata. CONSEJO ASESOR HONORARIO Integrado por los ex Presidentes Prof. Juan Carlos Vázquez (Fac. Cs. Económicas U.C.A.) Prof. Amaro Ramón Yardín (Fac. Cs. Ec. Univ. Nac. del Litoral) Prof. Enrique Nicolás Cartier (Univ. de Buenos Aires) Prof. Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de Entre Ríos) CONSEJO EDITORIAL Prof. Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires) Prof. Alejandro Smolje (Univ. de Buenos Aires y UCA) Prof. Santos R. López Uriburu (Univ. de Buenos Aires) 5 XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS COMITÉ ORGANIZADOR Dra. María Victoria Gómez de Erice – Rectora de la UNCuyo Prof. Marcelo Podmoguilnye – Secretario a cargo de la Presidencia del IAPUCO Cr. Roberto Varo – Decano de la Facultad de Ciencias Económicas de la UNCuyo Ing. Agr. Daniel Ricardo Pizzi – Presidente de la Asociación Argentina de Economía Agraria COMITÉ EJECUTIVO PRESIDENTA: Prof. Esther Lucía Sánchez SECRETARIA GENERAL: Prof. Marta Boschín SECRETARÍA ACADÉMICA Prof. Antonio Rodolfo Pellegrino – Prof. Ricardo Fornero Prof. Ramiro Noussan Lettry SECRETARÍA DE FINANZAS Prof. Eduardo Miguel Jardel – Prof. Marcela Asensio Prof. Graciela Ruiz – Prof. Raúl Riquelme – Cr. Guillermo García SECRETARÍA DE PRENSA Y DIFUSIÓN Prof. Nora Metz – Prof. Viviana Romera – Prof. Susana Amico Prof. Ana Piacentini SECRETARÍA DE RELACIONES INSTITUCIONALES Y PROFESIONALES Prof. Fabián Giame – Ing. Laura Alturria SECRETARÍA DE ACTIVIDADES SOCIALES Prof. Laura Marmolejo – Cr. Miguel Ángel Orofino COMITÉ ACADÉMICO Prof. Amaro Ramón Yardín Dr. Germán Dueñas Ramia Ing. Daniel Ricardo Pizzi Ing. Ester Rosa Antoniolli Lic. Aldo Medawar Lic. Elizabeth Pasteris de Solavallone Impreso en Argentina /Printed in Argentina Diseño Diagramación, Fotocromía, Impresión y Encuadernación: Inca Editorial Cooperativa de Trabajo Ltda. Fotografía de Tapa: Daniel Serio 6 Federico Moreno 2164/2188 Telefax 0261 4259161- 4290409 e-mail: [email protected] (5500) Mendoza - República Argentina. ÍNDICE I - COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Métodos de apoyo multicriterio a las decisiones – Autores: Claudia Etna Carignano, Catalina Lucía Alberto y Raúl Alberto Ércole . 11 Gestión A.B.S. – Autores: Carmelo Capasso y Julio Marchione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 ¿Como mejorar la calidad de la toma de decisiones empresariales? - Un decálogo de pensamientos pragmáticos sobre el costeo variable, y más allá del costeo variable – Autor: Alfredo Kaplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 Nuestra experiencia al implantar un tablero de comando – Autores: Victorio Distefano y Verónica Alderete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 Los rendimientos sobre costos y sobre capital. Criterios para la medición de la eficiencia en las unidades productoras – Autor: Sergio Miguel Hauque . . . . . . . . 83 Aplicación del análisis del punto de equilibrio a la producción múltiple condicionada técnicamente – Autores: Carolina Asuaga, Manon Lecueder y Elbio Rossi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 Aplicación de herramientas borrosas al Balance Scorecard – Autores: Paulino Eugenio Mallo, María Antonia Artola, Marcelo Javier Galante, Mariano Enrique Pascual, Mariano Morettini y Adrián Busetto . . . . . . . . . . . . . . 117 Información del resultado económico para la gestión conveniencia y factibilidad de la determinación de la incidencia del mismo por la utilización del capital de terceros – Autores: Oscar E. Bottaro y Rubén Visconti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 Información General en Pymes ¿Condenada al éxito? – Autores: Marcela Ambrossini y Mario Murchio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 II – COSTOS Y GESTIÓN EN LA NUEVA ECONOMÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 Gestión del conocimiento y capital intelectual – Criterios para su implementación y valoración – Autor: Gregorio Coronel Troncoso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 La generación de valor y costos en las empresas de la nueva economía – Autor: Germán Dueñas Ramia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 Una introducción a los costos ambientales y al concepto de eco eficiencia Autor: Alejandra Fellner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 La gestión en la era de la economía molecular – Autores: Sergio Andrés Ghedin, Gabriela Gómez, Iris Martín y Nélida López de Tabucco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 Combinación de base de datos mediante herramientas informáticas OLAP – ERP en costos – Autor: Ricardo Laporta Pomi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 7 Responsabilidad social empresaria ¿hacia una nueva forma de gestión? – Autores: Sergio Andrés Ghedin, Gabriela Gómez, Iris Martin y Nélida López de Tabucco . 245 Los costos y la gestión en la nueva economía. Costos Financieros Autor: Mario Maydana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 “Franchisin” – Marco conceptual y primeras reflexiones – Autores: Gustavo Christian Rodríguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 Los costos y el control de la eficiencia pública – Autor: Roberto Mario Rodríguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES 8 MÉTODOS DE APOYO MULTICRITERIO A LAS DECISIONES CLAUDIA ETNA CARIGNANO CATALINA LUCÍA ALBERTO RAÚL ALBERTO ÉRCOLE Universidad Nacional de Córdoba E-mail: [email protected] [email protected] [email protected] RESUMEN En el trabajo se pretende realizar una introducción a los Métodos de Apoyo Multicriterio a las Decisiones, con el objetivo de comprender la importancia de esta herramienta en el ámbito de la gestión empresarial. Se realiza la presentación de la teoría básica, necesaria para comprender las ventajas de su utilización en el planteamiento y resolución de problemas de decisión y se describe, mediante un sencillo ejemplo, uno de los métodos más difundidos en esta área, el Analitic Hierarchial Process (AHP). Posteriormente se muestra su utilidad en la estructuración y análisis de algunos problemas más complejos, incluyendo las indicaciones necesarias para que el lector profundice la utilización práctica de la herramienta en problemas decisionales concretos en los que, por la magnitud de la problemática, deba utilizar software específico. descubrimiento y selección de alternativas óptimas”. Para afrontar específicamente situaciones en las que un decisor, actuando con racionalidad limitada, debe resolver un problema en el cual son varios los objetivos o criterios que se pretenden alcanzar simultáneamente, ha surgido en los últimos años la metodología multiobjetivo o multicriterio. 2. Caracterización del problema En la realidad de las organizaciones, el proceso de toma de decisión es usualmente complejo ya que los problemas que aborda presentan ciertas particularidades tales como: 1. Introducción • Tomar decisiones es una de las facetas más relevantes en la vida de los individuos y las organizaciones. En cualquier campo, sabemos que la responsabilidad lleva aparejada la facultad de poder tomar decisiones, y a su vez, toda decisión conlleva la responsabilidad de sus posibles consecuencias. Varios son los criterios u objetivos que puede ser necesario considerar para la selección de una entre varias alternativas de solución, los que generalmente suelen estar en conflicto. • La tarea de tomar decisiones constituye la actividad cotidiana que involucra la necesidad de evaluar opciones y elegir, de entre todas, aquella que mejor se adecue a los objetivos perseguidos. Muchas veces, tanto los criterios como las alternativas, no están claramente definidos y las consecuencias de la elección de una alternativa dada con relación a, por lo menos un criterio, no son claramente comprendidas. • Algunos criterios pueden ser medidos cuantitativamente, mientras que otros sólo lo son a través de juicios de valor efectuados sobre una escala. A su vez, la escala para un determinado criterio puede ser nominal, cardinal u ordinal, dependiendo de los datos disponibles y de la propia naturaleza de los criterios. • Los criterios y las alternativas pueden estar interrelacionados, de tal manera que un criterio dado parezca reflejar parcialmente otro. De igual manera, en el caso de que las alternativas no sean mutuamente excluyentes, la eficacia de la elección de una puede depender de que otra sea escogida o no. • Las restricciones del problema no están bien definidas, pudiendo existir dudas respecto a qué es criterio y qué es restricción. Asimismo, los datos que se tienen, pueden ser ambiguos, vagos o incompletos. • La solución del problema depende de un conjunto de personas, cada una de las cuales tiene su propio punto de vista, muchas veces en conflicto con las demás. Es indudable que aspectos tales como situaciones estratégicas, control de costos, problemas logísticos, abastecimiento de energía, planeamiento financiero, políticas de recursos humanos, cobertura de salud y accidentes laborales, evaluaciones de mercado, adquisiciones de negocios, reorganizaciones, establecimiento de precios, administración de operaciones, selección de inversiones, mejora de productividad, logro de medidas de calidad, asignación de recursos, tratamiento del riesgo, mecanismos de distribución, factibilidad de exportación o importación o selección de tecnologías son algunas de las aristas de una empresa u organización que cotidianamente atrapan la atención de directivos y decisores. En el estudio de los problemas de decisión y principalmente en el campo teórico, es común suponer que todo agente de decisión actúa racionalmente. El proceso de decisión racional, implica un comportamiento fundamentalmente optimizador por parte del decisor, quien obviamente, no se conformará con una alternativa cualquiera sino que debe escoger la óptima. El problema se presenta al tratar de aplicar este concepto de decisión racional en situaciones reales, donde la complejidad de los problemas a menudo reducen las posibilidades de encontrar la alternativa óptima. El decisor debe buscar entonces una alternativa que satisfaga suficientemente sus niveles de aspiración deseados para los objetivos que se ha propuesto. La alternativa elegida de este modo se denomina satisfactoria. Esto modifica el concepto clásico de decisor racional, por el de decisor con racionalidad limitada. Simon (1995) sostiene que “la mayor parte de las decisiones humanas, ya sean individuales o de organización, se refieren al descubrimiento y selección de alternativas satisfactorias; sólo en casos excepcionales se ocupan del 12 Problemas con estas características exigen el desarrollo y aplicación de metodologías que permitan su tratamiento. 3. Apoyo Multicriterio a la Decisión En la década del 70 comenzaron a surgir los primeros métodos para enfrentar situaciones específicas en las que un decisor, actuando con racionalidad limitada, debía resolver problemas en los cuales eran varios los objetivos que se pretendían alcanzar en forma simultánea. Estos métodos son conocidos como de Apoyo o Auxilio Multicriterio a la Decisión. 13 Tienen un carácter científico y admiten al mismo tiempo agregar, de manera amplia, todas las características consideradas importantes, inclusive las no cuantitativas. Permiten abordar sistemáticamente este tipo de problemas, además de posibilitar la transparencia del proceso. Estos métodos tratan de representar lo más fielmente posible las preferencias del decisor o del grupo de decisores, aunque estas preferencias no sean totalmente consistentes. Asimismo no buscan presentar una solución a su problema eligiendo una única verdad. Como su nombre lo indica, apoyan el proceso de decisión a través de la recomendación de acciones o cursos de acción a quien va a tomar la decisión. o solución -es decir un valor concreto del vector x- para el cual alcancen su valor óptimo, simultáneamente, todas y cada una de las funciones objetivo. Suele ocurrir que, debido al mayor o menor conflicto entre los criterios, una solución sea mejor que otras en alguno de ellos, mientras que para los restantes, sea superada por otras soluciones. En estos casos el decisor elegirá la mejor entre un conjunto de alternativas consideradas por él, satisfactorias. Existen dos grandes ramas dentro de la metodología multiobjetivo o multicriterio: • La rama continua de la decisión multicriterio, conocida como decisión multiobjetivo o programación por objetivos, que se ocupa de problemas con objetivos múltiples, en los cuales las alternativas pueden tomar un número infinito de valores. • La rama discreta o decisión multicriterio discreta, que analiza problemas en los que el conjunto de alternativas de decisión está formado por un número finito y generalmente pequeño de variables. De acuerdo con Bouyssou (1993), un abordaje multicriterio en un proceso de toma de decisiones involucra las siguientes ventajas: 1. La constitución de una base para el diálogo entre los interventores, utilizando diversos puntos de vista comunes. 2. Mayor facilidad para incorporar incertezas en los datos sobre cada punto de vista. 3. Enfrentar cada solución como un compromiso entre objetivos en conflicto. 4. Metodología Multiobjetivo En la optimización clásica, o programación matemática, se busca el valor máximo o mínimo de una única función objetivo, sometida a un conjunto de condiciones o restricciones, que necesariamente deben cumplirse. Esto implica que todas las consecuencias derivadas de seguir cada alternativa, pueden ser reducidas o expresadas en términos de una sola función evaluadora. En la realidad ocurre que el decisor suele utilizar varios atributos o criterios para evaluar las distintas alternativas. Aún cuando estos criterios puedan ser incorporados al modelo mediante restricciones, tendrían la desventaja de impedir toda intervención por parte del decisor, introduciendo gran rigidez en las decisiones. En esencia, el proceso de decisión multiobjetivo o multicriterio es un problema de optimización con varias funciones objetivo simultáneas. Matemáticamente puede formularse de la siguiente manera: Max F(x) x∈X donde: x es el vector [x1, x2, ..., xn] de las variables de decisión. X es la región factible del problema, o conjunto de todos los valores que pueden asumir las variables de decisión. F(x) es el vector [f1(x), f2(x), ...., fp(x)] de las p funciones objetivo que representan los criterios u objetivos simultáneos del problema. En este tipo de problemas, es prácticamente imposible que exista una alternativa 14 La decisión multiobjetivo o programación por objetivos es un tipo de modelización que evidentemente tiene interés práctico, especialmente para abordar problemas con gran número de variables continuas y varios objetivos simultáneos a alcanzar al mismo tiempo. Si bien resulta sumamente interesante profundizar en el estudio de esta rama de la decisión multiobjetivo, el presente trabajo tiene el propósito de analizar de manera introductoria la rama discreta, conocida como decisión multicriterio discreta (DMD). 5. Conceptos Básicos Decisor: individuo, o grupo de individuos, que directa o indirectamente proporciona el juicio de valor final que puede ser usado para evaluar las alternativas disponibles a fin de poder identificar la mejor elección. Aunque esto parezca una trivialidad, tiene un sentido crucial en la DMD. En efecto, la alternativa seleccionada dependerá, en última instancia, de la información que el decisor haya aportado al proceso. Esta información, en forma de juicios de valor, es fundamentalmente subjetiva y obedece a la estructura interna de preferencias que tiene el decisor. Analista: es la persona, encargada de modelizar el problema y eventualmente hacer las recomendaciones relativas a la selección final. El analista no expresa opiniones personales, sino que se limita a recoger las del decisor y tratarlas de la manera más objetiva posible. Al contrario de lo que ocurre con el decisor, el papel del analista en el proceso de toma de decisión es, sobre todo, objetivo. Recolecta información subjetiva del decisor y la traslada al modelo, formalizando la misma para su utilización concreta. Conjunto de Elección: el decisor se enfrenta a un conjunto finito y discreto de alternativas, comúnmente conocido como conjunto de elección, al que denominaremos A = {A1, A2, ..., Am}. Supondremos que las alternativas son diferentes, exhaustivas y excluyentes. Las dos últimas hipótesis parecen resultar un poco fuertes. Sin embargo, la exhaustividad de las alternativas supone que si el decisor introduce una nueva alternativa al conjunto de elección, en principio, sólo deberá plantear nuevamente el 15 modelo con el nuevo conjunto A. Suponer que las alternativas sean excluyentes, implica que no se admite la elección de una solución mixta. Es decir, no cabe concebir "alternativas intermedias" a las enumeradas. Si tales alternativas quisieran considerarse, simplemente deberán agregarse al conjunto de elección. Atributos o Criterios: para realizar la elección entre alguna de las alternativas del conjunto de elección, se supone que el decisor posee varios ejes de evaluación; por ejemplo, si la decisión se refiere a la elección entre diversos automóviles a comprar, el decisor podría considerar: el precio, la seguridad, el confort, el tamaño y otros aspectos. Estos ejes de evaluación son los criterios o atributos de las alternativas que el decisor considera relevantes. Denominaremos C = { C1, C2, ..., Cn } al conjunto de todos los criterios considerados. Supondremos siempre que C es un conjunto finito y discreto. Entre los criterios podremos distinguir algunos de tipo cuantitativo y otros cualitativos. Los criterios deben cumplir con las siguientes propiedades: • Exhaustividad: se refiere a que se deben considerar todos los criterios necesarios que permitan la discriminación entre alternativas. • Coherencia: se trata de que las preferencias globales del decisor deben ser coherentes con las preferencias en cada criterio, en el sentido que si dos alternativas A1 y A2, tienen la misma evaluación en todos los criterios, y por lo tanto son indiferentes para el decisor, la mejora en la evaluación de una con respecto a un criterio, implicará que ésta sea globalmente preferida. • No redundancia entre criterios. Esta propiedad es deseable, pero no esencial; si no es tenida en cuenta, se corre el riesgo de otorgar duplicada importancia a un atributo. siguientes problemáticas: Problema tipo α (Pα): seleccionar la “mejor” alternativa. Problema tipo β (Pβ): aceptar alternativas que parecen “buenas” y rechazar aquellas que parecen “malas”. Problema tipo γ (Pγ): generar un ordenamiento de las alternativas. Estas tres problemáticas no son independientes entre sí, ya que parece lógico pensar que la ordenación de alternativas (Pγ) puede servir de base para resolver problemas (Pα). 6. Fases de un proceso DMD Podemos esquematizar el proceso de toma de decisión multicriterio, según se puede observar en el siguiente esquema. Matriz de Decisión: supondremos que el decisor es capaz de dar, para cada uno de los criterios considerados y para cada alternativa del conjunto de elección, un valor numérico aij , que expresa una evaluación de la alternativa Ai respecto al criterio Cj. Se pueden resumir estas evaluaciones bajo la forma de una matriz A = [aij], en la cual cada fila expresa las cualidades de la alternativa i respecto de los n atributos considerados; mientras que cada columna j recoge las evaluaciones que el decisor hizo de todas las alternativas respecto al atributo j. De esta manera un elemento genérico aij de la matriz, indica la valuación o performance de la i-ésima alternativa respecto al jésimo criterio. Atributos o Criterios Alternativas a11 a21 a12 a22 “ “ a a “ am1 “ am2 “ “ “ a 1n 2n mn Pesos o ponderaciones: es la medida de la importancia relativa que el decisor le atribuye a cada criterio en relación con sus preferencias. El peso o ponderación atribuido por el decisor al criterio j se representa por wj. Tipos de Problemas: a partir de los conceptos anteriormente enunciados, podemos decir que, dado un problema de decisión, la DMD se ocupa de alguna de las 16 Figura 1 17 7. Resolución de problemas de DMD – Método AHP Son cientos los métodos de DMD existentes y no puede decirse que haya uno o algunos superiores a otros en todos los aspectos; más bien es recomendable que el analista conozca las ventajas y limitaciones que pueden ofrecerle y seleccionar el que considere más adecuado según el problema que se le presente. El método clásico de utilización común es quizás el llamado "Ponderación lineal" en el que se obtiene, para cada alternativa, un puntaje global por simple suma de las contribuciones obtenidas en cada criterio. Consiste en construir una función valor U(Ai) para cada alternativa, de la forma: U(Ai)= n wjrij J=1 Después de la construcción de la jerarquía, el decisor debe comparar, par a par, cada elemento de un nivel jerárquico dado, bajo la óptica de un elemento del nivel inmediatamente superior, generándose de esta manera una matriz de decisión cuadrada donde se representa, a partir de una escala predefinida, su opinión o preferencia entre los elementos comparados. Esta comparación par a par se realiza utilizando la siguiente escala, conocida como Escala Fundamental. 1 3 5 en donde "w" es la ponderación de cada criterio y "r" el nivel de preferencia de cada alternativa respecto de cada criterio. 7 El método, si bien simple, tiene sus limitaciones: requerimiento de evaluaciones y pesos cardinales, normalización previa de las evaluaciones, sensibilidad importante al método de normalización y existencia de una función de utilidad cardinal aditiva. 9 Como se expresó, son variados y numerosos los métodos desarrollados para DMD. Uno de los métodos más utilizados, por ser sencillo e intuitivo en su aplicación es el Analytic Hierarchy Process (AHP), desarrollado por Thomas Saaty (1980). Se destaca por su alto grado de difusión, principalmente en Estados Unidos. Es uno de los primeros métodos que surgió en el ambiente de las decisiones multicriterio y es hoy, tal vez, el más utilizado. Existe, además, un software específico para aplicación del método: "Expert Choice". El método AHP resuelve problemáticas tipo g. Permite que el decisor pueda estructurar un problema multicriterio en forma visual, dándole la forma de una jerarquía de atributos. Descompone el problema de decisión en niveles jerárquicos, facilitando de este modo, su comprensión y evaluación. Esta jerarquía debe contener por lo menos tres niveles: el propósito u objetivo global del problema ubicado en la parte superior, los criterios en el medio, y las alternativas concurrentes en la parte inferior del diagrama. Por ejemplo, la jerarquía más simple de un problema de selección de personal, podría estructurarse mediante el siguiente diagrama: Igualmente importante 2,4,6,8 Los dos elementos contribuyen igualmente al objetivo. Moderadamente importante La experiencia y el juicio favorecen un elemento en relación a otro. Notablemente más importante La experiencia o juicio favorecen fuertemente un elemento en relación a otro. Importancia muy fuerte Un elemento es muy fuertemente favorecido o demostrada en relación a otro. Puede ser demostrada en práctica. Importancia absoluta La evidencia favorece un elemento en relación a otro, en el más alto grado de certeza. Valores intermedios Cuando se busca una condición de compromiso entre dos definiciones. Posteriormente, se realiza la estimación de los pesos en forma indirecta o por aproximación. Por último, se determina en forma clara, por medio de la síntesis de los juicios del decisor, una medida global para cada una de las alternativas, priorizándolas o clasificándolas al final, obteniendo un ordenamiento de las alternativas que le permitirá al decisor escoger la “mejor alternativa” de acuerdo a sus preferencias. El proceso se puede sintetizar en las siguientes etapas: • Etapa 1: Estructurar el problema como un árbol jerárquico. • Etapa 2: Extraer la información del decisor mediante comparaciones de a pares entre los elementos de decisión - criterios y alternativas -. • Etapa 3: Usar el método de valores propios para estimar los pesos relativos de los elementos de decisión. • Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor. • Etapa 5: Generar una evaluación global de cada alternativa a través de una ponderación lineal. 7.1. Aplicación de AHP Analicemos como funciona el método a través de un sencillo ejemplo. Supongamos que el departamento de personal necesita nuevas computadoras. Se consideran tres proveedores: HP, IBM y Compaq. Para su selección se consideran cuatro criterios: Precio (P), velocidad de procesamiento (VP), garantía (G) y servicio técnico (ST). • Etapa 1: Estructurar el problema como un árbol jerárquico. Figura 2 18 19 • Etapa 3: Estimar las ponderaciones o pesos relativos de los elementos de decisión. El procedimiento matemático exacto para determinar las ponderaciones involucra el cálculo de valores y vectores propios. Sin embargo, el siguiente procedimiento de dos pasos, proporciona una buena aproximación: • Para cada una de las matrices obtenidas en la etapa anterior - A [aij] - obtener la matriz normalizada - Anorm - dividiendo cada elemento de la columna j por la suma de los elementos de la columna j. • Estimar cada peso ( wi ) como el promedio de los elementos de la fila i de la matriz normalizada. Aplicando este procedimiento se obtienen las matrices normalizadas, Figura 3 • Etapa 2: Realizar comparaciones pareadas entre los elementos de decisión: objetivos (criterios) entre sí y entre las alternativas con respecto a cada objetivo. Estas comparaciones se realizan de acuerdo a la Escala Fundamental. I.- Comparación de a pares entre objetivos Notar que si la importancia de P con respecto a VP es 3 (moderadamente más importante), entonces, 1/3 será la medida que refleja el juicio del decisor al comparar VP con P1. II.- Se comparan las alternativas entre sí, con respecto a cada criterio, usando la metodología anterior. los pesos relativos ( wj ): de los criterios, [0,4888 0,1182 0,2453 0,1478] y de las alternativas respecto a cada criterio: [1] De esta manera, si llamamos n al número de elementos que se comparan, sólo será necesario solicitar al decisor [n (n -1)]/2 comparaciones. 20 21 Precio Velocidad Procesamiento Garantía Servicio Técnico 0,5390 0,2973 0,1638 0,1373 0,2395 0,6232 0,0969 0,6530 0,2510 0,0870 0,4148 0,4981 • Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor. Luego de armar cada matriz de comparaciones pareadas deberá comprobarse la consistencia de los juicios del decisor ya que éste cometerá ciertas inconsistencias al estimar los aij , y esto se hace a través de un “ratio de consistencia” (RC). Si RC ≤ 0,10 entonces la matriz considerada no presenta inconsistencias serias, de lo contrario el tomador de decisiones debe reconsiderar y posiblemente revisar los juicios de comparación por pares, antes de seguir adelante con el análisis. Calcular el “índice de consistencia” (IC ) como: IC = λmax - n n-1 Como: Como: RC = 0,0448 = 0,0504 < 0.10 0,89 decimos que la matriz de comparaciones entre criterios no presenta inconsistencias serias. De la misma forma, si se calculan los RC para las restantes matrices podrá comprobarse que ninguna presenta inconsistencias relevantes. • Donde: n es el número de elementos que se comparan λmax es el valor propio de la matriz, que se calcula de la forma: λmax = 1 n n 1 Awi wi Etapa 5: Generar la evaluación global de cada alternativa a través de una ponderación lineal con los valores obtenidos en la etapa 3. De esta evaluación global surgirá la “mejor alternativa” para el decisor. Con los vectores de prioridades de las alternativas, construimos una matriz que resume las prioridades de cada una de ellas con respecto a cada uno de los criterios, a la que llamaremos matriz de prioridades. Luego, a través de una ponderación lineal con el vector de ponderaciones de los criterios, obtenemos la clasificación general de las alternativas del decisor. Se determina a continuación la razón de consistencia RC= IC , donde IA es un A índice aleatorio ya calculado para matrices cuadradas de orden n, siendo algunos de sus valores los siguientes: Con este procedimiento verificamos consistencia de la matriz de comparaciones pareadas entre criterios: Aw = = Criterios Alternativas = Se puede observar que la ordenación final indica que el equipo marca IBM tiene una mejor calificación global ( 0,3951). 7.2. Algunos comentarios sobre su aplicabilidad en la gestión empresarial Las actividades de planificación, resolución de conflictos y toma de decisiones se ven facilitadas creando jerarquías y estableciendo prioridades para la elección de la mejor alternativa viable en una situación decisoria. Abundan situaciones en la vida organizacional que ameritan la determinación de jerarquías válidas y relevantes para la toma de decisiones. Para una adecuada decisión, la tarea relevante es la determinación de los 22 23 criterios a considerar en la jerarquía. El propósito de la estructura es facilitar la visualización de la importancia de los elementos de un determinado nivel respecto a algunos o todos los elementos del nivel inmediato superior. La estructura permite, además, las comparaciones en forma homogénea y precisa. En general en toda estructura, los niveles inferiores son más concretos, mientras que los superiores son menos controlables y presentan mayor riesgo. Por lo tanto, los elementos de cada nivel son influenciados o controlados por los elementos del nivel inmediato superior y una estructura jerárquica permite, de este modo, el tratamiento de sistemas complejos. Como se expresó, el establecimiento de la jerarquía es primordial para una correcta dilucidación del problema. Desde este punto de vista, y para una adecuada ilustración al lector, se insertan a continuación dos ejemplos relativos a la construcción de la estructura de jerarquías extraídos de Saaty (1992). Se intenta determinar el concepto de menú que será de mayor suceso en un nuevo proyecto de inversión de un restaurante. Los menús considerados son: - combinación étnica de Medio Oriente comida vegetariana pizza y pastas especialidades mexicanas comida china. Los criterios que se podrían elegir como relevantes en este caso son: - beneficios - atracción de clientes - compatibilización con la experiencia de los inversores. Un establecimiento de jerarquías para el problema decisorio planteado podría ser el que se muestra en la figura 5. CASO 1 - SELECCIÓN DE UN NUEVO PRODUCTO PARA COMPLEMENTAR UNA LÍNEA DE PRODUCCIÓN ACTUAL Se necesita un producto compatible con una actual línea de negocios y han sido detectados tres factibles productos que aparecen con mercados crecientes: - equipo de DVD - horno microondas - equipo musical La inversión inicial es similar para los 3 productos, pero los mismos difieren en los siguientes criterios: - competitividad en el mercado - recursos disponibles para la producción - riesgo del proyecto de inversión Una posible jerarquía para este problema se muestra en la siguiente figura. Figura 5 Otros casos pueden referirse a todo tipo de situaciones, incluso de planeamiento. Por ejemplo, si se están proyectando futuras ventas, las consideraciones que podrían efectuarse son: a) alternativas factibles como escenarios: - retracción - mantenimiento - expansión Figura 4 CASO 2 - SELECCIÓN DE UN CONCEPTO DE MENÚ PARA UN NUEVO RESTAURANTE 24 b) actores que influyen para la determinación de alternativas: - administración de la organización - gobierno - clientes 25 - facilitadores de energía para el proceso productivo - competidores c) Objetivos posibles de los actores: - administradores: integración de productos, evitar riesgos, incrementar beneficios, integrar el mercado e incrementar ventas domésticas. gobierno: estabilizar la economía, conservar recursos exportables y desarrollar mercados extranjeros para la tecnología local. clientes: incrementar beneficios, evitar riesgos, utilizar recursos y mantener autosuficiencia. facilitadores de energía: incrementar beneficios, ganar nuevos mercados y mantener imagen de capacidad de producción local. competidores: incrementar su porción de mercado y obtener beneficios. Con estas pautas es posible la preparación de una estructura de jerarquías del modo siguiente: - NIVEL 1 ACTORES - NIVEL 2 OBJETIVOS DE ACTORES - NIVEL 3 ESCENARIOS FACTIBLES Del mismo modo, puede pensarse en situaciones de seguridad laboral, sistemas alternativos de educación o reacción de clientes o personal ante determinados hechos que produzca la Organización, entre tantos aspectos adicionales a las clásicas situaciones decisorias. brinda rápidamente la idea de que el decisor está siendo o no consistente. En el software la comparación de a pares se realiza de forma muy amigable con posibilidad de aplicar escalas o visualizaciones gráficas de un modo eficaz, rápido y seguro. Las presentaciones de los resultados permiten amplia variedad de visualización y contempla análisis adicionales, especialmente la sensibilidad de los resultados ante cambios en las variables. Una alternativa interesante del software es el módulo de “RATINGS” que combina la fuerza de la jerarquía y comparaciones de a pares con la posibilidad de manejar un número grande de alternativas, aunque se aconseja utilizar este módulo solamente en casos donde los decisores tienen un completo entendimiento de sus criterios y pueden generar escalas significativas para valorar las alternativas bajo los criterios y subcriterios. Es muy utilizado en gran cantidad de aplicaciones, tales como decisiones de admisión en educación, evaluación de personal y localización de recursos. Específicamente, un problema decisorio al que a menudo nos enfrentamos quienes ejercemos la docencia es la selección de postulantes a distintos cargos mediante el procedimiento de concursos públicos de antecedentes y oposición. Es éste un caso de típica aplicación posible del software (y de sus fundamentos teóricos, por cierto), aún teniendo en cuenta que ciertas ponderaciones ya están establecidas en Resoluciones vigentes en cada Universidad. Por ejemplo, en la evaluación de antecedentes, uno de los criterios seguramente será el de "títulos" o "estudios cursados". El procedimiento de rating puede utilizarse con una definición de jerarquías como la que se observa en la Figura 6. 8. Utilización de software específico El método AHP es lo suficientemente simple, ordenado en su metodología y estructurado en sus etapas, como para que quien desee internarse en forma más profunda en su mecánica pueda aplicarlo con relativa facilidad a decisiones comunes de la vida organizacional. Sin embargo, debe considerarse que la mecánica de "comparación de a pares" resulta dificultosa en su aplicación para los casos en que las alternativas o los criterios sean demasiados (debe recordarse que el logro de los pesos o ponderaciones se efectúa entre los criterios en sí y entre las alternativas respecto de cada criterio). La dificultad radica no sólo en la mecánica matemática, que podría solucionarse (trabajosamente, es cierto) con la utilización en forma sistemática de una hoja de cálculo, sino también en el agotamiento y dificultad que supone la comparación entre pares, cuando el grupo de pares excede cierto número razonable (se expresa en general que no es viable la comparación de más de 9 elementos sin caer en graves inconsistencias). Justamente allí está el grave riesgo de encarar la solución "manual" por AHP de una situación decisoria: encontrarse que al final del camino, luego de una enorme cantidad de comparaciones de a pares y de numerosísimos cálculos, la RC (razón de consistencia) supera los valores deseables, lo que significa comenzar con la revisión completa del proceso. En este sentido, y como ya se comentó, existe la posibilidad de operar con un paquete informático llamado EXPERT CHOICE que no sólo facilita la tarea sino que 26 Figura 6 En el ejemplo, se supone que los antecedentes tienen una ponderación de 50 puntos. El decisor decide otorgar a los "estudios" 7,5 puntos es decir, un 15% respecto de antecedentes totales, de los cuales 5 se le dan a posgrado y 2,5 a grado. El sistema calculado asignará automáticamente los pesos respectivos. 27 Dentro de la jerarquía de posgrado, el decisor establece los siguientes pesos: - Doctorado Posgrado específico de la asignatura Posgrado no específico de la asignatura Posgrado/s en curso No existen estudios de posgrado 30 puntos 26 puntos 24 puntos 20 puntos 0 puntos equiv equiv equiv equiv equiv 1,5 1,3 1,2 1 0 En tal caso el software automáticamente coloca los pesos equivalentes. Introducida la jerarquía (supuesto que "estudios" es el único antecedente que se ejemplifica), a continuación y para cada postulante se ingresa sus antecedentes particulares y el sistema brindará la ordenación final. Si un postulante tiene 2 títulos de grado, un posgrado no específico y otro posgrado en curso el software totalizará, de hecho, 4,7 puntos del máximo que es 7,5 puntos para este rubro. BIBLIOGRAFÍA [1 ] BOUYSOU, D. (1993): “Décision multicritère ou aide multicritère?”. Bulletin du groupe de travail europèen. Aide multicritère à la decisión. Serie 2 nº. Printemps 93. [2 ] CARIGNANO C; AUTRAN MONTEIRO GOMES L. Y GONZÁLEZ ARAYA M. (2004) “Toma de decisión en escenarios complejos. Introducción a los métodos discretos del apoyo multicriterio a la decisión”. Editorial: Pioneira Thomson Learning Ltda. ISBN: 852214-0354-2. Brasil. [3 ] SAATY, T. L. (1980): “The Analytic Hierarchy Process”. Mc Graw Hill. N. Y. USA. [4 ] SAATY, T. L. y Forman E. H. (1992) “The Hierarchon: a dictionary of hierarchies”. Vol. V, AHP Series - Expert Choice Inc - (Revised edition) - 1996 - ISBN 0-9620317-5-5. USA. [5 ] SIMON, H. A. (1955) “A behavioral model rational choice”. Quarterly Journal of Economics. Vol. 69 Nº 1, pp. 99 –114. 9. Conclusiones En el trabajo se realiza una descripción de la metodología multicriterio como herramienta útil en el proceso de toma de decisiones en la gestión de las organizaciones. Los problemas que se pueden tratar con esta metodología se caracterizan por la necesidad de seleccionar cursos de acción bajo la óptica de múltiples objetivos, los que pueden contener ambigüedad, riesgo, intereses contrapuestos e información cualitativa y cuantitativa. Se presenta uno de los métodos más utilizados por su forma racional e intuitiva para generar un ordenamiento de una serie de alternativas evaluadas, según múltiples criterios. El decisor debe efectuar comparaciones de a pares entre los elementos de decisión, las que luego son utilizadas para desarrollar prioridades globales que permiten establecer el orden de las alternativas, verificándose asimismo la consistencia en los juicios del decisor. La teoría y la práctica diaria de las Organizaciones se acercan cada vez más. O al menos se están dando en forma acelerada nuevas condiciones que facilitan el estrechamiento de la antigua brecha entre fundamentos teóricos y aplicación práctica. Mucho ha tenido que ver en esto la aparición en forma creciente de softwares de cálculo (general o específico) que allanan una parte de las dificultades de todo nuevo sendero. Pero quizás es aún más importante la investigación aplicada de profesionales e Institutos que trasladan y traducen los postulados, conceptos y fundamentos teóricos a situaciones decisorias de los negocios. En los tiempos que corren, el asesoramiento profesional debe ser justamente, profesional. El o los responsables de las organizaciones ya no deben contar sólo con la intuición y la natural capacidad para la vida empresaria. La intuición y la habilidad son necesarias. Pero serán suficientes en la medida que la investigación aplicada sea introducida en las decisiones del ente. 28 29 GESTIÓN “ ABS ” CARMELO CAPASSO (Profesor Asociado Universidad de Buenos Aires y Profesor Protitular Pontificia Universidad Católica Argentina) JULIO MARCHIONE (Profesor Protitular Pontificia Universidad Católica Argentina) RESUMEN La propuesta del “Activity Based Scorecard” se sostiene a partir de dos fundamentos básicos, la lectura de una realidad incontrastable y el impulso de un objetivo claramente identificable dentro de las organizaciones. Los fundamentos básicos son, por un lado, la claridad que aporta a la gestión de la cadena de valor interna, la identificación de las actividades dentro de una organización y la facilidad de interpretación que le aporta a los gerentes actuales. Por el otro, el “Balanced Scorecard” está, paulatinamente, irrumpiendo en las empresas como un instrumento de comunicación de la estrategia competitiva y su modelo de negocios, en todos los niveles decisorios de la organización. En segundo lugar, hacemos referencia a una lectura de la realidad, que difícilmente pueda negarse, a partir del reconocimiento de la misma por sus propios creadores: el “Activity Based Costing” no se consolida como instrumento de gestión, al generar una prolífica información de la estructura de costos, a partir de un proceso complicado que desemboca en el costo de cada una de las actividades. Estas son tantas y tan variadas que, en muchas instancias y situaciones de decisión gerencial, no aportan un valor agregado en este proceso, como consecuencia de un alto nivel de capilaridad de la información que confunde y enceguece al tomador de decisiones. Con respecto a la necesidad detectada en las organizaciones, es imposible negar que las distintas disciplinas dentro de la Administración y las múltiples consultoras en materia de gestión, se encuentran en la permanente búsqueda de instrumentos que faciliten la comunicación dentro de las organizaciones. Comunicación clara, eficiente y concreta. Que induzca el comportamiento de los distintos niveles dentro de las empresas, de manera alineada con la dirección, manteniendo una coherencia interna y garantizando consistencia con el entorno que las rodean. Es por ello, que proponemos la utilización de una herramienta de comunicación basada en la identificación, justificación, agrupamiento, costeo, optimización y control de las actividades relevantes y críticas, dentro de la cadena de valor interna del modelo de negocios. La herramienta del ABS está orientada a la exhibición de estas actividades relevantes, tanto por constituir actuales o potenciales nichos de valor y detectando previamente las fugas no controladas. El Activity Based Scorecard no sólo expone las actividades relevantes, sino que, aprovechando las cuatro perspectivas del Balanced Scorecard, presenta las pautas de medición y los objetivos de gestión para cada una de ellas. La idea es conformar un elemento de comunicación interna, que clarifique los componentes de la cadena de valor que deben ser priorizados, al momento de tomar decisiones para apropiarse de valor en la cadena extendida y evitar las fugas que atentan contra la rentabilidad y la sustentabilidad de los modelos de negocios. 1.Algunas consideraciones sobre el ABC Resulta, cuanto menos, llamativo el “esfuerzo” que continúan realizando algunos profesionalesusuarios para lograr que el ABC (Activity Based Cost) sea adoptado definitivamente como una metodología válida para calcular el costo de diferentes objetos de costeo (productos, servicios, zonas, canales, clientes, etc.). Por otra parte, es claro que -para el modelo- existe una única unidad de interés que es “la actividad”. Seguramente no son ajenos a esta “dispersión” de objetivos sus propios autores, R. Kaplan y R. Cooper, quienes -si bien originalmente- describieron el ABC como un sistema de planeamiento gerencial, presupuestación y control, más que como un sistema de costeo, lo presentaron en sociedad como una alternativa a los métodos tradicionales y lo respaldaron llamándolo ABC, a pesar de que 32 no se trata de un costeo basado en las actividades (Activity Based Cost) sino, simplemente, de un costeo de las actividades (Activity’s Cost). Esto, que parece ser un simple juego de palabras, tiene una importancia vital en el análisis que estamos efectuando. La “forzada” denominación ABC induce a pensar que “la actividad” actúa como una unidad de costeo intermedia en el proceso de cálculo del costo de los otros objetos de costeo mencionados, cuando en realidad y según lo manifiestan claramente los autores, “las actividades” son el centro de análisis y control del modelo ABC, siendo el cálculo del costo de cada una de ellas, un objetivo final en sí mismo, permitiendo disponer la dirección de la empresa de la información necesaria para gestionar las actividades eficientemente. Aquí radica el aspecto central de la herramienta: “el ABM” (Activity Based Management). Tratar de encontrar las razones sobre la existencia de esta “zona gris” dentro del modelo no resulta sencillo. Modestamente, pensamos que Kaplan y Cooper fueron haciendo camino al andar y presentaron la herramienta sin tener estos aspectos totalmente resueltos. La lectura de las páginas 117 y 118 del libro “Coste y Efecto” Editorial Gestión 2000 nos puede ayudar a respaldar lo que queremos expresar. Cuando en esa parte del libro describen la construcción de un modelo ABC, aparece una etapa Nº3 (no siempre mencionada en otras publicaciones, incluso de los mismos autores), que consiste en “Identificar los productos, servicios y clientes” y, como explicación, puede leerse lo siguiente “los pasos 1 y 2 de la construcción de un modelo ABC identifican las actividades que se realizan y el costo de realizar dichas actividades. Sin embargo, ¿por qué está realizando actividades la organización? La respuesta, por supuesto, es que la organización necesita actividades para diseñar, producir y entregar productos y servicios a sus clientes... El paso 3 es sencillo pero importante. Muchos de los que llevan a la práctica el cálculo ABC se lo saltean y sólo se centran en la forma de hacer que las actividades y los procesos sean más eficientes. No se han preguntado a sí mismos si estas actividades o procesos merecen la pena ser realizados. ¿Recibe la organización una contraprestación adecuada por la realización de estas actividades? Responder a esta pregunta exige que los costes de las actividades estén vinculadas a los productos, servicios y clientes, que son los beneficiarios finales de las actividades de la organización”. Objetivamente, con este paso, los autores pretenden que quien desea implantar un modelo ABC, justifique la existencia de cada una de “las actividades” antes de concentrarse en hacerlas eficientes. En este punto, es donde se menciona la relación que debe existir entre los costos de una actividad, los productos-servicios y los clientes como usuarios de esa actividad. Pero debe quedar claro que esta vinculación no está indicando, necesariamente, que deban trasladarse los costos de la actividad a las otras unidades de costeo, sino que simplemente pretende demostrar que la actividad es necesaria y que le agrega valor a la compañía. Prueba de ello, es que claramente el modelo define que lo que consumen recursos son las actividades y, por lo tanto, los costos deben ser decididamente asignados a las mismas. Sin duda, el análisis de este paso Nº 3 demuestra que Kaplan y Cooper no terminan de tomar una posición clara y definitiva sobre el ABC como sistema de costeo. Y para agregar más elementos a lo que acabamos de manifestar, podemos también detallar lo que ellos definen como el paso Nº 4 del ABC: “Seleccionar los inductores de costos de las actividades que vinculan los costes de las actividades con los productos servicios y clientes”. La vinculación entre actividades y objeto de costes, como los productos- servicios y clientes, se consigue utilizando inductores de costes de las actividades. Un inductor de costes de una actividad es una medida cuantitativa del resultado de una actividad.” Como enunciación está clara, pero su aplicación práctica genera un sin fin de dudas. Esto queda demostrado en toda la explicación posterior, donde se concentran en describir cómo asignar los costos agrupados en las actividades, a las “salidas” de cada una de ellas, mediante la utilización de distintos inductores de costos, pero evitan detallar cómo se logra específicamente pasar de ahí al costeo de otras unidades, como ser productos, servicios y clientes. Creemos que la razón de esto radica en que, en el caso de algunas actividades, sería necesario forzar demasiado el modelo, mediante la utilización de prorrateos y asignaciones no demasiado convincentes, lo que 33 decididamente alejaría totalmente la propuesta del objetivo principal, que es costear las actividades para luego gerenciarlas (ABM). Seguramente, existen casos de actividades donde no habrá mayores problemas, como por ejemplo: “actividad: facturar los pedidos de los clientes”; “salida: facturas confeccionadas”; “inductor: cantidad de facturas”; “resultado: costo por factura”; “costeo del cliente: cantidad de facturas que se confeccionaron para dicho cliente x costo por factura”. Pero también es cierto que existirán otras actividades donde esta claridad conceptual del modelo desaparecerá, como es el caso de ciertos ejemplos mencionados por los propios autores: i) “actividad: recibir materiales”; “inductor de costos: materiales recibidos”; ii) “actividad: modificar las características de un producto”; “inductor de costos: avisos de cambio de ingeniería” iii) “actividad: realizar tareas de apoyo a los productos; “inductor: número de productos”. Nos preguntamos de qué manera, a partir de esta información, será posible costear productos, servicios o clientes sin caer en prorrateos y asignaciones de dudosa precisión. Más allá de la intencional falta de definición, por parte de los autores, acerca de los aspectos mencionados, creemos que fue el propio “feed-back” con los lectores y usuarios del modelo, los que fueron marcando los distintos momentos por lo que fue transitando la propuesta, hasta llegar a lo que es hoy. Si bien todavía existen divergencias menores en cuanto a la utilización del esquema, el perfil de la propuesta está mucho más definido. Desde la visión de simples profesionales estudiosos de la herramienta, más con fines académicos que profesionales, es posible esquematizar las distintas etapas por las que fue transitando el modelo: 1) Se da a conocer la herramienta, destacando que no es un sistema de costeo y -sin embargo- la denominan ABC porque “ la fácil aceptación y reconocimiento del nombre Activity Based Cost o ABC dificulta contemplar la posibilidad de renombrar el concepto en forma más precisa”.1 2) Presentan el “entonces incorrectamente llamado ABC” como solución a “supuestos” problemas que generaba la aplicación de los denominados “sistemas tradicionales de costeo”, como ser: (i) distorsión de los costos unitarios por las distribuciones y prorrateos; (ii) uso exclusivo para evaluación y fines contables; (iii) utilización del costo de mano de obra como base de aplicación de los costos indirectos de producción; (iv) incorporación de gastos comerciales, administrativos y financieros como porcentaje del precio de venta para cada producto; (v) incapacidad para generar información útil para la gestión y la decisión. Pero, a pesar de esto, siguen destacando que no se trata de un sistema de costeo. 3) Distintos usuarios, apoyados en lo expuesto en 1) y 2) creen entender que, si bien no se trata “intencionalmente” de un modelo de costeo, es posible forzar la estructura y utilizarlo de todos modos con la finalidad de costear distintos objetos de costeo. 4) Si bien los autores habían definido 6 etapas dentro del ABC: (i) identificación de las actividades; (ii) asignación de los costos de recursos a las actividades; (iii) identificar los productos, servicios y cliente; (iv) seleccionar los inductores de costos de las actividades (cost-drivers); (v) determinación de las salidas de cada actividad; (vi) asignación de los costos de las actividades a las salidas, implícitamente se comienza a aceptar la existencia de una séptima etapa, que “contempla” la posibilidad de usar el modelo como sistema de costeo: (vii) cálculo del costo mediante la determinación del uso que cada ob- 1 Kaplan R; Cooper R; Maisel L; Morrisey E; Oehm R: “Implementing Activity Based Cost Management: Moving from analysis to action”. Institute of Management Accountants. (1992). 34 jeto de costeo hace de la actividad, definida por la cantidad de unidades salidas que utiliza. 5) Sin caer en generalizaciones, comienzan a distorsionarse los objetivos del modelo y se piensa en el mismo –indistintamente- como un esquema de gestión y un esquema de costeo. 6) Comienzan las críticas a la herramienta, fundamentadas en lo engorroso y pesado del trabajo administrativo que implica la implementación y seguimiento del modelo. 7) Robert Kaplan, ahora con Anderson, salen a defender el modelo mediante un nuevo trabajo denominado “Time-driven ABC” y, más allá de las críticas que el mismo merezca y que pueden ser revisadas en profundidad en un artículo publicado por Alejandro Smolje, en el número 54 del mes de diciembre de 2004 de la revista “Costos y Gestión”, lo importante por destacar es que el trabajo se concentra en las etapas vinculadas a la asignación de los costos de los distintos recursos utilizados a las actividades, con casi ninguna mención de la última etapa agregada y relacionada con el costeo de distintas unidades, como si esto fuese algo obvio. Pareciera ser que, más allá de alguna referencia circunstancial y de aceptar implícitamente algún grado de responsabilidad (más por omisión de comentarios que por aceptación), los autores nunca se hicieron cargo de esta distorsión del sistema, corriendo todo por cuenta exclusiva de los distintos usuarios. En síntesis, podemos decir -sin temor a equivocarnos- que ABC no existe. Lo que siempre han propuesto Kaplan y Cooper se denomina ABM (Activity Based Management) y esta herramienta utiliza como fuente de información el costo de las actividades (Activity’s Cost). Claramente, el “mal denominado ABC” no es un sistema en sí mismo; sólo se trata de la enunciación de determinados pasos para obtener los costos de las actividades, sobre los cuales se apoyará luego el ABM. Sin embargo, nuestra formación como hombres de costos, sumado al silencio interesado y cómplice de los autores, nos han llevado a distorsionar los objetivos de la herramienta y desarrollar un aspecto absolutamente secundario, como es el cálculo del costo de distintas unidades de costeo, a partir del costo de las actividades. Por otra parte, está demostrado que los costos calculados por los sistemas tradicionales bien implantados y ejecutados, cumplen perfectamente con todos los objetivos de una empresa y de una manera mucho más sencilla. Pretender asignarle al “ABC” categoría de sistema de costos es restarle mérito al ABM. Es como si fuese necesario entregarle al usuario “una prestación adicional”, similar a una suerte de bonificación para que el “producto principal” sea “comprado”. La propuesta de Kaplan y Cooper no necesita “bonificaciones”. Tiene validez plena y constituye un verdadero aporte, aunque visto –exclusivamente- como herramienta de gestión (ABM). Pensar en construir un ABC exclusivamente para ser usado como sistema de costos es –decididamente- un disparate y hacerlo, como una prestación complementaria del ABM, acarrea complicaciones y problemas administrativos que atentan la relación costo-beneficio, presente en la evaluación de cualquier instrumento de control y gestión. La propuesta consiste en terminar definitivamente con estas idas y vueltas sobre el modelo. Los usuarios deben aplicar la herramienta como corresponde, en lugar de buscar usos alternativos que distorsionan los objetivos del modelo. Modestamente, creemos que Kaplan y Cooper son los principales responsables de esta distorsión, porque mencionan la posibilidad pero -en ninguna de las alternativas de aplicación- la profundizan. Es como si el costeo de otras unidades (a partir del costo de las actividades) fluyera naturalmente, obviando cualquier tipo de aclaración o definición metodológica. Decididamente, debemos concentrarnos en entender y desarrollar el concepto de gerenciamiento de las actividades. Este debe ser el uso central de la herramienta y, a partir de 35 allí, construir distintas propuestas que perfeccionen el modelo y le otorguen aplicación práctica. La presente colaboración está enmarcada en ese objetivo; pero, antes de avanzar sobre la misma, sería importante salir de la simple enunciación y desarrollar algunas precisiones sobre el verdadero significado y alcance del “Activity Based Management”. 2- El modelo “Activity Based Management” 2.1- El concepto de “actividad”. El significado del concepto “actividad” debe ser analizado y evaluado a partir de ciertas consideraciones. La más importante de ellas es que no resulta sencillo separarlo del concepto de “función”, ya que más allá de las acepciones que cada autor le asigne a cada término en particular, lo cierto es que perfectamente dentro del lenguaje básico de la disciplina, pueden llegar a ser considerados sinónimos o, cuanto menos, conceptos que están directamente relacionados, por lo que todo termina siendo una cuestión de apreciaciones personales. Sin embargo, resulta valioso el intento de fijar una posición, que permita al lector comprender sobre qué bases se efectúa todo el desarrollo posterior. Los autores A. Lavolpe, C. Capasso y A. Smolje, en su libro “La Gestión Presupuestaria” (Editorial Macchi, año 2000) sostienen que: “Desde un enfoque absolutamente “pragmático”, que prescinde de elegir las definiciones más acertadas de la doctrina sobre el concepto de “empresa”, podemos sostener que las distintas funciones que deben indefectiblemente conformarla, son la condición necesaria para que la organización pueda actuar en pos de sus objetivos. El camino inverso es incorrecto: no debe entenderse a la empresa como la sumatoria de distintas funciones, sino que las funciones son la consecuencia del concepto de empresa. No comprenderlo de esta manera, puede llevar a que aquéllas no sean suficientes para que la organización opere, o por el contrario, que existan funciones no necesarias para su funcionamiento y que atentan, obviamente, contra sus objetivos. Resulta claro, entonces, que toda empresa debe organizarse (dividirse en unidades operativas) conforme a criterios racionales, que permitan cumplir sus fines con la máxima eficiencia posible”2. A partir de estos conceptos, que compartimos, podemos sostener que cualquier tarea de gerenciamiento o administración de una organización debe comenzar –invariablemente- por el conocimiento y entendimiento de las distintas funciones que la misma realiza, para el cumplimiento de sus objetivos empresariales, pues esas funciones son, como se mencionó, las definidas como necesarias y suficientes para el funcionamiento eficiente de la organización. Con respecto a las distintas “funciones” que es posible encontrar dentro de una organización, podríamos intentar realizar una generalización y definir una estructura funcional tradicional, obviamente adaptable en cada caso, cuya composición final debiera indefectiblemente transitar, parcial o totalmente, por funciones que responden a características productivas, comerciales, financieras, administrativas y de investigación y desarrollo. Pero, más allá de esta simplificación, lo cierto es que las funciones que en definitiva desarrolla cada organización depende del tipo de empresa, la estructura operativa adoptada, el mercado y la rama de la actividad económica donde la misma opera. Estos parámetros no sólo definen las funciones a realizar necesariamente, sino también la importancia relativa de una frente a la otra, dentro de una misma empresa. Está claro que existirán organizaciones donde determinada función será más importante que otra, ya sea porque insume mayor cantidad de recursos o porque tiene mayor “peso específi2 Lavolpe, A.; Capasso, C. y Smolje, A. “La Gestión Presupuestaria” Ediciones Macchi (Marzo, 2000). 36 co” en la formación del “valor del producto final”. Pensemos, por ejemplo, en la “función comercial” y en cómo se desarrolla la misma en distintos tipos de industrias como son, por ejemplo: (i) un astillero dedicado a embarcaciones a vela, (ii) una empresa proveedora de suministros públicos –energía, gas, etc.- y (iii) un laboratorio fabricante de especialidades medicinales. En el primer caso, se trata de una industria de particular competencia, donde todos los oferentes son conocidos y operan en un mercado reducido, con una exigua promoción que se limita a publicidad en revistas especializadas o la simple presencia en exposiciones anuales; es evidente que en este tipo de empresas las funciones de “diseño y desarrollo de modelos” y las “productivas” propiamente dichas están por “encima” de la función comercial, que sólo consistirá en una pequeña estructura de ventas y publicidad. Algo similar ocurre con las empresas proveedoras de servicios públicos; el hecho de que –prácticamente- actúen en forma monopólica, no demanda disponer de una función comercial, más allá de lo necesario para ocuparse de “actividades básicas” aunque, es cierto que en estas empresas la estructura comercial tendrá mayor envergadura que el caso del astillero (por efecto de las actividades de facturación y cobranzas) y todavía seguirá estando lejos de ser una de las funciones de mayor importancia relativa dentro de la empresa. Pero, todo esto cambia radicalmente en el caso del laboratorio, donde la función comercial se convierte en una de las centrales dentro de la organización, por las tareas que implica y los recursos que requiere. Pensemos que un laboratorio opera en un mercado compuesto por todos los médicos de las diferentes ramas terapéuticas, a quienes debe llegar en forma personal a través de los agentes de propaganda médica (la normativa no permite la promoción masiva de medicamentos), con un mensaje y material diseñado y concebido por un departamento de marketing, sobre la base de información que proviene de los estudios efectuados por un sector de investigación de mercado y comercial; es claro, por las características descriptas, que la estructura de la función comercial en este tipo de empresas presentará una envergadura e importancia relativa dentro de la estructura global de la empresa muy superior al astillero y a las empresas proveedoras de servicios públicos. Conforme todo lo expresado y, a modo de síntesis, podemos sostener que las características de la rama de la industria en general y de la empresa analizada en particular, son las que definen, no sólo las funciones básicas e indispensables para cumplir los objetivos en la forma más eficiente posible, sino también la importancia relativa de una función frente a otra. La disponibilidad y análisis de esta información permitirá, sin dudas, optimizar las tareas de gerenciamiento de la empresa. Ahora bien, ¿cómo se traslada todo lo expresado al concepto de “actividad”? Decíamos al principio de este punto que no es sencillo separar el concepto de “función” del de “actividad”, porque son términos que están directamente vinculados e incluso, muchas veces, hasta son tratados como sinónimos. El hecho de marcar una diferencia en las acepciones no deja de ser un arbitrio propuesto por Kaplan y Cooper y aceptado por la disciplina, pero totalmente alejado de cuestiones gramaticales básicas. En esta línea es que, sin dejar de considerar definiciones ya conocidas y utilizadas, con el agregado de ciertas modificaciones que -según nuestro entender- corresponde incorporar, proponemos definir los conceptos de “función y “actividad” de la siguiente manera: Función: conjunto de “actividades” de similares características “operativas” que se desarrollan coordinadamente, para cumplir con el objetivo asignado a la “función” que las agrupa. Actividad: conjunto de tareas (acciones) homogéneas por su naturaleza y objetivo. A modo de ejemplo, podríamos mencionar específicamente la “función comercial” consistente en el conjunto de actividades (promocionar, vender, facturar, expedir, etc.), que la empresa desarrolla con el fin de trasladar los productos elaborados al mercado consumidor. O sea que el concepto de función tiene implícito determinado número de actividades. Esto nos lleva a sostener que todo lo expresado acerca de las funciones se traslada directamente a las “actividades”, permitiendo afir37 mar que la eficiencia en el desarrollo de la función se logra haciendo eficiente sus actividades. El éxito de una función depende del éxito de las actividades que la conforman. A partir de esto surge, claramente, que las actividades deben ser el punto de partida de las tareas de gestión y control dentro de una organización. 2-2 El número de Actividades. Si bien, como se mencionó, las distintas funciones que desarrolla cada organización dependen -en definitiva- de las características de la empresa en particular y de la rama de la industria en general; lo cierto es que, con las correspondientes adaptaciones del caso, el número y tipo de funciones que se desarrollan en las diferentes organizaciones responden, aproximadamente, a las mismas características globales. Esto puede ser fácilmente comprobado por las denominaciones que adoptan y en las acciones que, generalmente, se desarrollan en cada una. A modo de ejemplo, todas las organizaciones industriales desarrollan una función productiva, que genéricamente se identifica de esta manera, más allá de las aperturas operativas y denominaciones específicas, que correspondan según la industria. Pero, por otra parte, cuando de actividades se trata, y aunque sean conceptos que -como se expresó- están directamente vinculados, no es posible lograr esta generalización, porque el número y el tipo de actividades que se pueden identificar, dentro de cada función, varían según los objetivos y el grado de análisis, que pretende asignarle a la tarea el responsable de realizarla. A pesar de esto, es importante aclarar que si nos ajustamos a la definición que expusimos, una función puede estar conformada por un número determinado de “actividades” que fluctuará entre un mínimo de “uno” (cuando se defina una actividad tan amplia que sea equivalente a la misma “función”) y un máximo determinado por el mayor número de “actividades” posibles de encontrar dentro de la misma “función”. Dentro de este rango, las actividades pueden ser agrupadas de acuerdo al grado de análisis y apertura que se pretenda asignarle a la tarea. 4) Debe ser posible adicionarla a otra u otras actividades, sin que ello implique expresar “tareas” no “entendibles” dentro de la estructura operativa de la función. En síntesis, podemos identificar dentro de una función un número de actividades que van desde uno (la misma función), hasta un número máximo conformado por todas las actividades posibles de definir, bajo los parámetros expuestos. Dentro de este rango queda, a criterio de quien realiza la tarea, la definición del número definitivo de actividades. Pero, es importante remarcar que un número de actividades lo más cercano posible al máximo identificable dentro de la función, facilitará la posterior tarea de análisis y control. No debe ser motivo de preocupación que el diccionario de actividades sea muy extenso. Recordemos que el objetivo final es el gerenciamiento de las actividades y ya no el costeo de las mismas, como paso previo al costeo de otras unidades. Esto podría llegar a constituirse en la única razón que lleve al operador a intentar reducir el número de actividades, con la finalidad de simplificar el trabajo administrativo de costeo. A pesar de las diferencias marcadas, se debe destacar que -en este sentido- hay coincidencia con Kaplan y Cooper, cuando afirman que “ el número de actividades, por lo tanto, está en función del propósito del modelo y del tamaño y la complejidad de la unidad de la organización que se está estudiando”. 3 2-3 El concepto de “Gerenciamiento”. Si bien hemos utilizado la expresión infinidad de veces, a lo largo del presente trabajo, es momento de preguntarnos seriamente ¿qué significa realmente “gerenciar una actividad”? Una respuesta simple pasaría por la idea de “operar-administrar”, pero creemos que “gerenciar” es un concepto mucho más amplio, que implica que una “actividad” deba –necesariamente- pasar por un proceso de identificación–justificación–agrupamiento-costeo–optimización-control, haciendo las siguientes aclaraciones sobre cada uno de estos pasos: Es claro que ante mayor apertura, quien realiza la tarea dispone de mayor información de base. Sin embargo, a partir de este concepto hay un aspecto que es muy importante y sobre el que es conveniente realizar alguna aclaración: el número máximo de actividades identificables dentro de una función es único y no depende del criterio de la persona que realiza la tarea. El aspecto central en este tema pasa por definir los criterios de determinación de la estructura mínima de una actividad posible de ser identificada dentro de una función. Kaplan y Cooper definen una actividad a partir de un “verbo y un objeto asociado”, como por ejemplo, “trasladar materiales” (supongamos desde el almacén a fábrica); pero, dentro de estos parámetros, podríamos “convertir” esta “actividad” en varias “actividades”, como ser: a) preparar los materiales; b) controlar los materiales; c) trasladar los materiales a fábrica; d) recepcionar los materiales en fábrica; e) controlar los materiales recibidos en fábrica. Es claro que, en este contexto, hasta un simple movimiento de un operario (p.ej., mover el carro con los mencionados materiales dentro de fábrica) puede ser considerado una “actividad”, pero el problema –seguramente- estará en que ésta carecerá totalmente de identidad y estará fuera del ámbito de interés para su análisis y control. Es evidente que una “actividad”, para ser definida como tal, debe reunir ciertas características básicas que podríamos sintetizar de la siguiente manera: 1) La tarea que se defina como actividad debe ser “entendible” para todos los usuarios de la información, aún terceros ajenos a la empresa. 2) La actividad debe tener la “estructura mínima” suficiente para generar el interés de su análisis y control. 3) No debe ser divisible en otras actividades, constituyendo la mínima expresión posible de una tarea, dentro de la función que se está analizando. 38 3 - Identificación: Este proceso implica ubicar la totalidad de las actividades que se desarrollan dentro de cada una de las funciones, sin consolidaciones y agrupamientos de ningún tipo. Como resultado de esta tarea, se obtendría un diccionario de actividades, conformado por el número máximo posible de identificar dentro de cada función. Se recuerda que cada una de estas actividades debe responder a las características requeridas en 2-2. - Justificación: El tener identificada la totalidad de las actividades, permitirá encarar esta segunda etapa de vital importancia dentro del gerenciamiento, que consiste en justificar la existencia de cada una de las actividades, a partir de una tarea de relevamiento y análisis profundo, tendiente a definir si cada una de ellas están agregando valor a los procesos y/o productos con los que se relacionan. Obviamente, las actividades que no puedan mostrar claramente este atributo deben ser eliminadas. - Agrupamiento: Nos mostrábamos partidarios de trabajar con el máximo de actividades posibles, pero se debe aceptar la posibilidad de que, luego de identificarlas y justificarlas, se agrupen ciertas “actividades”, siempre que ello no implique distorsionar la información de base. En esta tarea, se debe operar con practicidad y equilibrio; el objetivo principal debe ser trabajar sobre el máximo de actividades posibles, para asegurar un correcto trabajo de gerenciamiento. Independientemente de esto, existirán algunas actividades que, por sus características y a pesar de reunir los requisitos definidos, para identificarlas individualmente como tales, pueden ser agrupadas buscando simplificar Kaplan, R. y Cooper, R. “Coste y Efecto”. Editorial Gestión 2000. 39 la tarea y sin que ello implique arriesgar la calidad del trabajo final. La clave está en definir claramente cuáles son y no caer en un agrupamiento que mezcle actividades centrales, que –necesariamente- deben ser gerenciadas individualmente. 3- La propuesta: Activity Based Scorecard (ABS) - Costeo: Kaplan y Cooper han definido muy claramente la metodología por aplicar para costear las actividades, ya identificadas en el correspondientes diccionario definitivo. No resulta necesario agregar ningún concepto con relación a esta parte del proceso y, solamente es importante destacar que, como bien mencionan los autores, las organizaciones desarrollan diversas actividades y son –precisamente- éstas las que consumen los recursos. Si bien existen distorsiones académicas y prácticas, originadas por la incorrecta interpretación del concepto, objetivos y procesos del “Balanced Scorecard” por parte de la disciplina, los autores Kaplan y Norton siguen esforzándose en sus libros, para mantenerse en su propuesta original. Desde un comienzo e –inclusive- en su último libro, los autores del “Balanced Scorecard” puntualizan el claro objetivo de comunicación de la estrategia de negocios, en cada uno de los niveles gerenciales y funcionales, que persigue esta herramienta. - Optimización: Es una de las acciones principales e implica, simultáneamente, reducir el costo y mejorar la prestación general de la actividad. Es claro que el objetivo fundamental del “gerenciamiento” pasa por optimizar el “funcionamiento” de cada una de las actividades “justificadas”. Esto se logra, cuando se reducen los recursos que se insumen y se mejora la eficiencia con la cual se opera. Nuestra propuesta del “Activity Based Scorecard” (ABS) no reemplaza en absoluto al “Balanced Scorecard”. No tiene como objetivo comunicar objetivos estratégicos, ni aspectos claves del modelo de negocios. Pero sí está planteado como un instrumento de comunicación de los objetivos, alcances y dimensiones que se persiguen en cada una de las actividades identificadas, jerarquizadas y justificadas en el diccionario correspondiente. - Control: Es el cierre natural de todo el circuito y es tan importante, que la falta de control o un control deficiente invalida directamente todas las acciones realizadas hasta esa instancia del proceso de gerenciamiento. Controlar implica validar permanentemente la existencia de la actividad y asegurar su funcionamiento óptimo. Evidentemente, las actividades incorporadas dentro del ABS serán las identificadas como los mencionados “factores críticos del negocio”, por implicar nichos de valor en la cadena, en un número total no superior a veinticinco. A partir de esta descripción del concepto de “gerenciamiento” y analizadas las acciones que agrupa, resulta inevitable pensar en cómo lograr comunicar los objetivos que se persiguen para cada una de las actividades que integran los denominados “factores críticos” del modelo de negocios. Los denominados “factores críticos” dentro de la cadena de valor, están claramente representados por las actividades desarrolladas dentro del negocio, y que pueden implicar una doble lectura: a) son generadoras de valor dentro de la cadena y se identifican como “nichos de valor” o b) son destructoras de valor y se configuran como “fugas de valor” dentro de la cadena del negocio. También es claro que, tanto los nichos como las fugas de valor, alteran la rentabilidad, el capital invertido y el fondo de maniobra del negocio. Es por ello, que resulta indispensable contar con una herramienta de comunicación dentro de la organización que, basada en la identificación de las actividades como los factores críticos de la cadena, facilite la claridad e interpretación de los objetivos de gestión para cada una de ellas. La herramienta del “Balanced Scorecard”4, paulatinamente difundida con claridad, puede convertirse en un soporte de vital importancia, para que los responsables de la organización puedan llevar a cabo la tarea de gerenciamiento de las actividades. Especialmente, en lo referido a las acciones que se desarrollan con mayor frecuencia, como es el caso del “costeo”, “optimización” y “control” de las actividades. Usando conceptos ya desarrollados por los autores Kaplan y Norton y, atreviéndonos a combinarlos de manera libre podríamos llamar a esto “Activity Based Scorecard” (ABS). 4 Kaplan, R. y Norton, D. “Cuadro de Mando Integral” (The Balanced Scorecard). Editorial Gestión 2000. 40 3-1 Introducción No se trata de distorsionar ninguna de las características o principios definidos por los autores para la herramienta, sino que lo que se propone es -dentro de la tarea de gerenciamiento- incorporar a “actividad” como un foco de gestión neurálgico, más allá de los costos que demande o las decisiones de eliminación y reconducción que puedan tomarse. Nuestra propuesta implica definir objetivos e implicancias de esas actividades críticas, a partir del impacto medido y desagregado en las cuatro perspectivas conocidas y planteadas por Kaplan y Norton: a) financiera; b) clientes; c) procesos internos y d) aprendizaje y crecimiento. 3-2 “La Actividad” y las Cuatro Perspectivas del “Balanced Scorecard”. 3-2-1 El Ranking de Funciones – Actividades. La definición de una jerarquía para las funciones y actividades, debe ser la primera tarea a realizar, antes de incursionar en el desarrollo analítico de las cuatro perspectivas. Habíamos mencionado que, si bien era posible definir una estructura funcional convencional básica para las distintas organizaciones, existían empresas donde determinada función se presentaba como más importante que las restantes, ya sea por mayor consumo de recursos o bien por mayor “peso específico” en la formación del “valor final del producto”. Disponer de esta información permitirá al responsable de las decisiones, dedicar sus mayores esfuerzos a las funciones con mayor importancia relativa dentro de la organización. De la misma manera, si extendemos el procedimiento a las actividades y, dentro de cada una de las funciones ordenadas por “importancia”, efectuamos un ranking de las actividades definidas dentro de cada una de ellas, se conforma una base de información con un ordenamiento que, sin dudas, facilitará el trabajo y permitirá optimizar la tarea de gerenciamiento. Quien tiene la responsabilidad de decidir, verá sin dudas beneficiada su labor, si conoce exactamente el “valor” de la función y -dentro de ella- la importancia de la actividad sobre la que está decidiendo. A modo de ejemplo, es claro que no tendrá la misma preponderancia ni incidencia en la tarea de gerenciamiento de la compañía, una actividad consistente en “archivar documentación” dentro de la función administrativa, que la actividad “atender clientes” dentro de la “función comercial” 41 Otro aspecto importante a mencionar, es que también puede ser de utilidad construir -en forma complementaria de lo anterior- un ranking global de actividades relevantes y críticas donde se entremezclen todas las funciones y el único parámetro de ordenamiento sea la misma actividad, sin importar la función a la que pertenece. Con esto, dispondríamos de un ranking completo de actividades “claves” de la compañía que enriquecería la información de gestión, facilitando aún más la tarea y la toma de decisiones sobre los “nichos de valor”, evitando las “fugas” a partir de las actividades dentro de la cadena. Sin dudas, todo esto se vincula directamente con el objetivo de optimizar los esfuerzos. El mayor trabajo de análisis, evaluación y control debe estar dedicado a las actividades de mayor importancia dentro de la organización y es claro que los rankings por “función-actividad” o –exclusivamente- por actividades, son un soporte necesario y óptimo para realizar correctamente la tarea de gerenciamiento que, como mencionamos, puede y debe valerse, para cumplir sus objetivos, de una herramienta de suma utilidad que exponga los objetivos de gestión de las actividades de la cadena de valor, a partir de las cuatro dimensiones del “Balanced Scorecard”, tal como lo presentamos en nuestra propuesta del ABS. 3-2-2 La Perspectiva Financiera Dentro de la propuesta del ABS, esta perspectiva demanda la exhibición de información económica, que demuestre la afectación prevista de recursos para llevar a cabo las actividades relevantes. Es en este punto, donde consideramos indispensable presentar el “costo de la actividad”, como la mejor referencia a utilizar cuando analizamos la cuantificación económica de la cadena de valor interna y su impacto en la rentabilidad neta del negocio. Actividades relevantes Costos / millar ($) Plazos y pautas Objetivos de gestión A1. Control de calidad en la prueba de color en máquina de impresión. 150,00 1 mes al 80% Reducción de tiempos y frecuencia de traslado del supervisor a planta de impresión (Máquina Rollan 72). A2. Control por muestreo de los pliegos impresos (cada 200 pliegos). 200,00 5% sobre el costo producción A3. Distribución física hasta depósito para el proceso de empaquetado. 50,00 Registro de fallas detectadas por el control de color para disminuir la frecuencia a 400 pliegos. 1 mes al 70% Reducción del costo por km con vehículos propios y aprovechamiento logístico de la capacidad ociosa. Minimización de la brecha entre la capacidad máxima teórica y práctica de la máquina troqueladora. A4. Troquelado del pliego. 150,00 20% por debajo del costo del proveedor Si bien nos enfocamos en la definición de objetivos de costos por cada una de las actividades relevantes, también es posible detallar un nivel de rentabilidad deseado (para esas actividades desagregadas o integradas en una función común), en tanto y en cuanto, sea factible relacionar sus costos con un “centro de pseudo-beneficios” dentro de la cadena de valor, independientemente de estar ubicadas esas actividades al final de esta última. A5. Conteo y empaquetado (cada 100 unidades) en forma manual. 550,00 10 paq/hora empleado Desde ya, consideramos sumamente representativo para esta perspectiva, contar con información cuantitativa del costo deseado para cada una de las actividades relevantes, medido en unidades monetarias comunes, tal como lo encara el Modelo SCOR para la gestión logística de la cadena de suministros. Cuadro I - Ejemplo de la perspectiva financiera de actividades relevantes en la función Operaciones de una imprenta gráfica. Es posible considerar la posibilidad de definir pautas a futuro de cumplimiento de los costos presupuestados, en cada una de las actividades objeto de análisis y –eventualmente- el impacto relativo (medido en porcentajes) del costo de la actividad dentro de la estructura total de costos o sobre la rentabilidad del negocio, de los segmentos dentro de éste o por línea de productos dentro de los segmentos. A partir de nuestro atrevimiento, en tomar ciertas pautas del Balance Scorecard para la exhibición de la información del ABS, la propuesta para la dimensión financiera puede estructurarse de la siguiente manera: Reducción del nivel de rotación y movilidad del personal destinado a empaquetado. Esta forma de estructurar el ABS se basa en la necesidad de no sólo identificar las actividades críticas, dentro de la cadena de valor interna, sino también fijar objetivos de gestión concretos en cuanto a su alcance (en tiempo y espacio) y objetivamente mensurables (en términos de costos económicos). Manteniéndonos en el concepto de incluir no más de veinticinco actividades relevantes dentro del ABS, es importante aclarar que hemos reducido el ejemplo a cinco de ellas para evitar la dispersión conceptual, a partir de la densidad de los cuadros presentados. Evidentemente, estos se completan con otras actividades significativas que surgen del análisis completo de la cadena de valor. Encontraremos, pues, actividades vinculadas con la logística de salida de los productos, el servicio al cliente, las acciones de marketing, decisiones de infraestructura y de otras actividades de apoyo. Cada una de éstas tendrá una exhibición de su perspectiva financiera, vinculada básicamente a los objetivos de costos y productividad de las mismas. Con la finalidad de avanzar con las siguientes perspectivas, tomaremos las cinco actividades ya descriptas y elaboraremos, a continuación, las columnas que contienen la información acerca de la perspectiva del cliente y que se complementan con las, hasta ahora, ejemplificadas para la 42 43 financiera. Sí es importante aclarar que no siempre existirá una vinculación clara entre una actividad y el impacto en la propuesta de valor al cliente. Pero, sí en el caso de las que consideramos actividades relevantes, en el ranking preparado al comienzo del proceso. De no ser así, la relevancia de esa actividad deberá ser revisada y –eventualmente- descartada del ranking o redefinida en los términos requeridos por el modelo ABS. 3-2-3 La Perspectiva del Cliente Los objetivos de las actividades consisten en prestar servicios a otras “unidades” que podemos denominar “clientes”. Estos pueden ser internos (otras actividades) o externos (los clientes y/o consumidores de los productos de la empresa). A partir de esta afirmación, podemos efectuar también una suerte de clasificación de actividades en: internas y periféricas; estas últimas son las que la organización exterioriza, y son las que el cliente externo percibe en forma directa como por ejemplo “atender reclamos de clientes”, “prestar servicios de post-venta” o “tomar pedidos”. Las denominadas “internas” también son importantes, porque tienen como objetivo respaldar en forma directa o indirecta (a través de otras actividades internas) a las periféricas, para que puedan cumplir su cometido de atender a los clientes externos. Por ejemplo, una actividad interna, como “controlar el proceso productivo” tiene como objetivo apoyar otra actividad interna como “controlar la calidad de las unidades producidas”, que a su vez actúa de apoyo de una actividad periférica como es “atender reclamos de clientes”, minimizando el número de rechazos externos por problemas de calidad del producto. En definitiva todas las actividades, tanto “internas” como “periféricas” están orientadas a prestar servicios directos o indirectos a los clientes externos que son en definitiva los generadores de las ventas y por consiguiente de los resultados de la organización. Actividades relevantes .Impacto en el valor percibido por el cliente Plazos y pautas Objetivos de gestión A1. Control de calidad en la prueba de color en máquina de impresión. Nivel de reclamos de los clientes por cambios en el color. 10 reclamos cada 10.000 paquetes entregados. Reducción de la cantidad de reclamos de los clientes, en el término de 1 año, manteniendo la calidad del control y mejorando la eficiencia de los traslados del supervisor a las pruebas de color. A2. Control por muestreo de los pliegos impresos (cada 200 pliegos). Nivel de reclamos de los clientes por cambios en el color. 10 reclamos cada 10.000 paquetes entregados. Reducción de la cantidad de reclamos de los clientes, en el término de 1 año, disminuyendo la frecuencia de la prueba por muestreo. A3. Distribución física hasta depósito para el proceso de empaquetado. Nivel de concentración y dispersión de las entregas en depósito. Stock de papel en espera para empaquetado menor a 50 millares. Reducción del nivel de stock de papel para empaquetar a la entrada de proceso, priorizando diariamente la entrega de las imprentas tercerizadas y programando semanalmente la entrega de la propia planta de impresión. A4. Troquelado del pliego. Nivel de pliegos 2% de desperdicio defectuosos y por errores de utilización de troquelado. los excedentes de impresión por lote. Minimización de los niveles de pliegos impresos por lote, para absorber el desperdicio por problemas en el troquelado en el término de 1 año. A5. Conteo y empaquetado (cada 100 unidades) en forma manual. Roturas en el manipuleo por paquetes defectuosos. Rediseño de la forma de registro de los paquetes defectuosos en la carga del camión de entregas. Sin duda se trata de la perspectiva clave de las cuatro enumeradas y toda la empresa debe estar posicionada, teniendo como objetivo primordial la satisfacción del cliente externo, como el camino más directo para el logro de una rentabilidad sostenible en el tiempo y atractiva para los grupos de interés Es por ello, que la incorporación de objetivos de gestión en esta perspectiva, tiene relación con el valor percibido por el cliente “interno” y/o por el mercado, cuando las actividades se incluyan dentro de las denominadas “periféricas”. En tal sentido y, siguiendo con el ejemplo que venimos desarrollando, exponemos a continuación la forma de presentar y organizar la perspectiva financiera de las cinco actividades relevantes de la Función Operaciones, ya esquematizadas en el Cuadro I. 0,1% de paquetes defectuosos en la carga del camión. Cuadro II - Ejemplo de la perspectiva del cliente de las actividades relevantes en la función Operaciones de una imprenta gráfica. Por supuesto, no descartamos que –especialmente- para las actividades periféricas y con un alto grado de interrelación con el cliente externo, tendrán que incorporarse objetivos a medir por indi- 44 45 cadores que expongan el nivel de satisfacción de los clientes, el incremento de la frecuencia de compra, la elasticidad precio del mercado, la fidelidad de los segmentos-objetivo y la amplitud de compra de los clientes frente a la gama de productos o servicios ofrecidos. Actividades relevantes Ciclo dentro de los procesos internos Pautas de cumplimiento Objetivos de gestión A continuación, presentaremos los factores que influyen en la definición de objetivos de gestión –para las actividades ejemplificadas- desde la perspectiva de los procesos internos de los negocios. 3-2-4 La Perspectiva de los Procesos Internos de los Negocios Según Kaplan y Norton, esta perspectiva está orientada a definir cuáles son los procesos internos más críticos, a la hora de intentar alcanzar los objetivos de los clientes y accionistas. Para ello, destacan tres ciclos que se “disparan” a partir de la identificación de las necesidades de los clientes: a) Ciclo de innovación (implica la identificación del mercado y la creación de la oferta de productos y servicios); b) Ciclo de Operaciones (incluye la elaboración de los productos y servicios y la entrega de los mismos) y c) Ciclo de Servicios Postventa (orientado principalmente al servicio de los clientes). Esto implica que todas las actividades que hayan sido definidas como relevantes y críticas, tienen su perspectiva desde la mirada de los procesos internos, tanto sea porque tienen una estrecha relación con los servicios post-venta a los clientes (p.ej. una línea “0-800” para atención de las consultas telefónicas de los clientes), porque están enfocadas al desarrollo de nuevos productos o servicios (a partir de la innovación tecnológica), o porque participan directamente en el ciclo productivo de operaciones, configurando el denominado “ciclo corto” de la creación de valor. Consideramos que, en esta perspectiva, debería estar presente la necesidad de identificar los factores propios de la propuesta de valor, incorporada en el modelo de negocios de la organización. Esta será el factor de diferenciación dentro del mercado y constituirá una ventaja competitiva a desarrollar o potenciar, para mantener una posición con relación a la competencia. Vale la pena aclarar, que la diferenciación por precio o por calidad tendrá una clara orientación a todo el mercado o, alternativamente, a un nicho sobre el cual enfocarse competitivamente. La perspectiva de los procesos internos concentrará su atención en definir objetivos de gestión, para las actividades relevantes dentro de la cadena de valor, basados en priorizar la calidad de los productos y servicios, la productividad y la eficiencia en el aprovechamiento de los recursos, o ambos simultáneamente. La estrategia competitiva que elija la empresa, se constituirá en un inductor para la elección de los objetivos de gestión para cada una de las actividades del ABS, como así también de las pautas o indicadores para medirlos cuantitativa o cualitativamente. A1. Control de calidad en la prueba de color en máquina de impresión. 5 detecciones de Ciclo corto de distorsión de color impresión de los cada trabajos 30 lotes requeridos, controlados. cumpliendo con las especificaciones de la película base. Identificar las distorsiones de color en la salida del primer millar de impresión y eliminar defectos en la continuidad del proceso. A2. Control por muestreo de los pliegos impresos (cada 200 pliegos)..... Ciclo corto de impresión de los trabajos requeridos, cumpliendo con un nivel estándar de calidad. Reducción de la frecuencia de control por muestreo, cada 400 pliegos, a partir de la disminución de errores detectables. A3. Distribución física hasta depósito para el proceso de empaquetado. Ciclo corto de Aprovechamiento logística interna de de la capacidad de traslado y distribución al manipuleo del 70% del espacio papel impreso. ocupado en vehículos y control del stock máximo a entrada de empaquetado. Reducción del nivel de stock de papel para empaquetar a la entrada de proceso, y aumento del aprovechamiento del espacio ocupado en los vehículos de traslado desde las imprentas tercerizadas. A4. Troquelado del pliego. 2% de desperdicio Ciclo largo de por errores de innovación a partir troquelado. de la incorporación de máquinas troqueladoras de última generación. Productividad del proceso de troquelado y minimización del desperdicio de pliegos defectuosos con la incorporación de nueva tecnología. A5. Conteo y empaquetado (cada 100 unidades) en forma manual. Ciclo largo de 0,1% de paquetes innovación a partir defectuosos por de la organización equipo de trabajo. de equipos estables de empaquetadores. Organización de equipos de empaquetadores y cambio del proceso de empaquetado, operando por células integradas. En nuestro ejemplo, priorizaremos la elección de un modelo de negocios basado en una diferenciación por calidad, maximizando la productividad en la ecuación costo-utilidad-volumen. Es así, como a continuación presentaremos la perspectiva de los procesos internos que se agrega a las ya presentadas en los puntos precedentes. 1 error de impresión detectado cada 200 pliegos. Cuadro III - Ejemplo de la perspectiva de los procesos internos de las actividades relevantes en la función Operaciones de una imprenta gráfica. 46 47 Cabe señalar que, dentro de esta perspectiva, es posible incluir pautas y objetivos de gestión relacionados con aspectos presupuestarios o especificaciones estándar de procesos. Es aquí donde consideramos relevante la complementariedad entre el ABS y los sistemas de gestión presupuestaria o los sistemas de costos, básicamente, a partir de la búsqueda de inductores cuantificables del comportamiento, de quienes participan activamente en estos procesos internos. Finalmente, procederemos a desarrollar los aspectos vinculados con la última, pero no por esto menos importante, de las perspectivas del ABS, extraída del modelo del Balance Scorecard: la relacionada con el aprendizaje y el crecimiento dentro de la organización. Actividades relevantes .Impacto en el valor percibido por el cliente La pregunta es, pues, cuáles son las consideraciones que tendremos que hacer, para esta perspectiva, en la construcción del ABS. Seguramente, el enfoque estará orientado a fijar pautas y objetivos claros para la gestión de los procesos de capacitación de las personas afectadas a las actividades claves, las mejoras tecnológicas de los sistemas para el desarrollo de éstas y la sistematización y ordenamiento de los procedimientos organizativos afectados al grupo de actividades relevantes, que se desplegarán en el ABS. Es por ello, que insistimos en que la propuesta del ABS, debe contener pautas claramente mensurables y objetivos concretos de gestión, que puedan ser comunicados dentro de la organización, sin fisuras ni interferencias producidas por la dualidad en la presentación de las cuatro perspectivas. Consideramos que la incorporación de esta cuarta perspectiva, permite completar el campo de acciones concretas que deberán emprenderse en una organización, para cumplir con el desarrollo de las, aproximadamente, 25 actividades relevantes y claves dentro de la cadena de valor interna. Continuando con el ejemplo que acompaña el desarrollo de esta presentación, exponemos en el siguiente cuadro, la última de las perspectivas aplicadas a las cinco actividades relevantes, identificadas sobre un conjunto mayor en una imprenta gráfica de afiches, volantes y cartelería pública. Objetivos de gestión Aumentar las alternativas de control de la prueba de color, trasladando la responsabilidad a los maquinistas, para realizar el control durante la operación, disminuyendo la dependencia del supervisor. A1. Control de calidad en la prueba de color en máquina de impresión. Capacitación de supervisores y maquinistas. 600 horas de capacitación de 6 maquinistas y promoción de 1 a la categoría de supervisor de prueba. A2. Control por muestreo de los pliegos impresos (cada 200 pliegos). Capacitación de maquinistas y ayudantes de máquina.. 500 horas de capacitación de ayudantes maquinistas. Incorporación del control por muestreo durante el proceso de impresión y no al finalizar la producción del lote, a partir de la participación activa de los ayudantes. A3. Distribución física hasta depósito para el proceso de empaquetado. Incorporación de tecnología de software para la programación eficiente de la logística de distribución. Compra e implantación de software logístico en el plazo de 6 meses. Programación automática de los envíos de los pliegos impresos al proceso de empaquetado, evitando el cuello de botella provocado por excedentes de producto a entrada de este proceso. A4. Troquelado del pliego. Capacitación del personal para troquelar con la nueva tecnología. 500 horas de capacitación para 3 troqueladores con 100% de retención laboral. Desarrollar un eficiente proceso de troquelado, con nueva tecnología y especialización del equipo de trabajo ya contratado.. A5. Conteo y empaquetado (cada 100 unidades) en forma manual. Organización del proceso de empaquetado manual. 300 horas de capacitación por cada equipo de 5 personas. Modificación del proceso de empaquetado manual, conformando células por equipos de 5 personas cada uno, con doble rotación por turno de trabajo. 3-2-4 La Perspectiva del Aprendizaje y Crecimiento. Esta perspectiva está orientada a que toda la organización adquiera, mantenga y proyecte un nivel de capacitación que respalde a las otras tres perspectivas, en el cumplimiento de sus objetivos y metas. El Cuadro de Mando Integral destaca claramente, a través de esta perspectiva, la importancia de invertir en el futuro. Ya no se trata solamente de comprar nuevos equipos, ni construir más edificios: la clave del éxito está en distintos activos intangibles, que aseguran el futuro de la organización. Plazos y pautas Cuadro IV - Ejemplo de la perspectiva del aprendizaje y crecimiento de las actividades relevantes en la función Operaciones de una imprenta gráfica. Es posible que usted esté pensando en que podrían incorporarse más perspectivas en el ABS, tal como lo señalan Kaplan y Norton para el Balanced Scorecard. Ellos 48 49 plantean la posibilidad de incorporar alguna perspectiva, que incluya a otros grupos de interés dentro de las organizaciones: las empresas complementadoras y los participantes del entorno comunitario. BIBLIOGRAFÍA Kaplan, R. y Cooper, R. Coste y efecto. Editorial Gestión 2000. Para nuestro desarrollo, consideramos suficientes las cuatro perspectivas, especialmente, por el contenido específico de cada una las pautas de gestión (para cada una de las actividades relevantes), constituyendo un real inductor del comportamiento de los responsables de cada una de ellas. Kaplan, R; Cooper, R.; Maisel, L.; Oehm, R. Implementing Activity Based Cost Management: Moving from analysis to action. Institute of Management Accountants. (1992). Sí, admitimos la posibilidad de incluir más de un indicador dentro de las pautas de cumplimiento, para cada una de las actividades relevantes. De todas maneras, es importante no perder de vista la necesidad de objetivar con precisión la acción que se pretende inducir, a partir de la comunicación de los objetivos de gestión con la herramienta del ABS. Kaplan, R. y Norton, D. Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard). Editorial Gestión 2000. Lavolpe, A.; Capasso, C.; Smolje, A. La Gestión Presupuestaria. Ediciones Macchi, (2000). Kaplan, R. y Norton, D. Strategy Maps; Converting intangible assets into tangible outcomes. Harvard Business School Press. (2004). Costos y Gestión. Número 54. (Diciembre, 2004). 4- Conclusiones: a) El recorrido por las distintas etapas de desarrollo y aplicación del “Activity Based Costing” permite sustentar nuestra postura, relacionada con que el ABC no existe y, realmente, se utiliza el “Activity Based Management” para tomar decisiones sobre las actividades que conforman la visión desagregada de la cadena de valor interna de las organizaciones. En este proceso, el “costo de la actividad” alimenta la base de información del ABM. b) Inevitablemente, debemos definir y distinguir los conceptos y las jerarquías de las “funciones”, “actividades” y “tareas”, antes de analizar las partes componentes de la cadena de valor. c) Independientemente de la herramienta utilizada y del ámbito de estudio de las actividades (tanto sea el control de gestión, los costos o los instrumentos de logística de la cadena de suministros), la limitación del número de actividades se constituye en la piedra angular del diseño y exhibición de esta información para la toma de decisiones. d) Hemos definido al “gerenciamiento” de las actividades, a partir de sus elementos constitutivos: identificación, justificación, agrupamiento, costeo, optimización y control. e) La presentación del ABS (Activity Based Scorecard) persigue el objetivo de comunicar claramente y en todos los niveles de la organización, cuáles son las 25 actividades relevantes de la cadena de valor interna. Estas representarán los nichos actuales y potenciales de acumulación y apropiación de valor en la cadena de valor extendida. f) Utilizamos el modelo del “Balanced Scorecard” para exhibir las cuatro perspectivas de cada una de las actividades, identificadas como claves para la definición y comunicación de las pautas de desempeño esperadas y los objetivos de gestión. g) Consideramos que el ABS permitirá solucionar los problemas emergentes de la confusa lectura, en los niveles gerenciales, de las actividades en las que se desagrega la cadena de valor, permitiendo el “gerenciamiento” y facilitando la comunicación interna de cuáles son los objetivos a alcanzar en las actividades identificadas como “nichos de valor”. 50 51 ¿CÓMO MEJORAR LA CALIDAD DE LA TOMA DE DECISIONES EMPRESARIALES? UN DECÁLOGO DE PENSAMIENTOS PRAGMÁTICOS SOBRE EL COSTEO VARIABLE,Y MÁS ALLÁ DEL COSTEO VARIABLE PROF. ALFREDO KAPLAN Universidad de la Empresa (Uruguay) [email protected] [email protected] RESUMEN: En un mundo globalizado, y cada vez más competitivo, queremos plantear una serie de reflexiones sobre cómo mejorar la calidad de la toma de decisiones empresariales, trabajando sobre casos especiales de la rc ( razón de contribución), aspectos particulares del análisis CVU ( costo volumen utilidad), y más allá del costeo variable, a través del MOEP ( margen operativo específico y programable) y el punto ECOFINAL. Lo antedicho, es creyendo que el análisis costo / volumen / utilidad, y el instrumental del costeo variable, es un aporte trascendente a la mejor toma de decisiones empresariales. INTRODUCCIÓN Y ALCANCE DEL TRABAJO: El objetivo de este trabajo es mejorar el tablero decisorio de la empresa. Para ello se propone profundizar en el análisis del costeo variable y más allá del costeo variable, poniendo énfasis en distintos aspectos, que surgen de la visión de situaciones pragmáticas de la vida real: D) Consideraciones más allá del costeo variable: IX) Consideraciones en relación a la correcta clasificación e imputación de costos fijos. Para ello se propone: más allá de las consideraciones del margen de contribución, que nos proporciona el costeo variable; la consideración de un tablero decisorio complementario, en el cual el MOEP ( Margen Operativo Específico y Programable) y el PEEP ( Punto de Equilibrio Específico y Programable); nos van a aportar herramientas de interés académico y práctico, en la consideración de descartar o no, un producto, servicio o actividad de la empresa. Asimismo, son de resaltar las consideraciones no numéricas, para mejorar el proceso de toma de decisiones, cuando consideramos la posibilidad de descartar un producto, servicio o actividad del portafolio empresarial. X) Consideraciones al “ punto de cierre ”. Estos últimos años, repletos de turbulencias financieras y cambiarias, nos llevaron a ver que había empresas que vendían por debajo de su punto de cierre, y seguían funcionando. ¿Por que? Pues no pagaban todos sus costos fijos erogables ( intereses y diferencias de cambio). Para ello se propone el punto ECOFINAL. A) Consideraciones en relación con la rc ( razón de contribución) y/o la razón de costos variables: El ECOFINAL es un nuevo punto que permite cubrir los costos operativos que se están manejando, y posteriormente los compromisos financieros asumidos. I) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en productos perecederos. A) Consideraciones en relación con la rc ( razón de contribución) y/o la razón de costos variables: II) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en tarjetas de crédito. La idea es trabajar conceptualmente con situaciones de la vida real para enriquecer el análisis de la rc ( razón de contribución). III) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en descuentos especiales. Analizaremos entonces estas situaciones; de la vida práctica, que arrojan algunas pautas de reflexión. B) Consideraciones en relación al ACVU ( análisis costo volumen utilidad): IV) Consideraciones en relación al costo del alquiler en los Shopping Center. V) Consideraciones en relación a ciertas actividades ( transporte de pasajeros), en los cuales el tratamiento de ciertos costos variables ( nafta en determinado recorrido). hace que se vuelvan fijos en cada viaje ( ya que no cambian según los pasajeros que se transportan). En este análisis un elemento esencial en el ACVU ( análisis costo volumen utilidad) es el numero de frecuencias obligatorias para obtener la concesión del servicio. VI) Consideraciones en relación a los retiros de dueños y socios en el análisis CVU ( costo volumen utilidad). VII) Consideraciones en relación al impuesto a la renta en la ecuación base del ACVU. C) Consideraciones fiscales: VIII) Consideraciones fiscales en relación a la adquisición de equipos de activos fijos en la salud ( y actividades exentas de IVA). 54 I) La rc ( razón de contribución) o rcv ( razón de costos variables) en productos perecederos. II) Incidencia del costo real de las tarjetas de crédito en la rcv ( razón de costos variables). III) La influencia de los descuentos especiales en la rc ( razón de contribución), por ejemplo: 10% de descuento, descuento del IVA, docena de 15, 3x2, cheque obsequio del 15% de las compras. Daremos distintos ejemplos para los casos citados. I) rc ( razón de contribución) en productos perecederos: Normalmente para poder plantearnos el análisis cvu ( costo volumen utilidad) necesitaremos ponderar las ventas y obtendremos la estructura de ventas, luego se le asocian las distintas rcv (razón de costo variable) dependiendo del producto y se llega a la rcv ( razón de costos variables) promedio ponderado. Pasemos entonces al ejemplo concreto: - Un puesto de frutas y verduras nos consulta sobre la razón de costos variables 55 del producto “SANDÍA”. En el verano, de cada 1.000 Kg de sandía comprados a $ 2 el Kg, se obtuvieron los siguientes datos: - 70% de los kg. se vendió a $ 5 el kg. - 20% de los kg. se vendió a $ 2,25 el kg. - 5% de los kg. se vendió a $ 1 el kg. - 5% se tiró. En este caso especial habría un tipo de sandía que no tiene ponderación en las ventas, dado que se tira, y por otro lado tendría una rcv ( razón de costos variables) que tendería a infinito. Por lo que la rcv ( razón de costos variables) ponderado se sustituye por el cociente: = CV paga el 14% de IVA; en este ejemplo el importe de la compra es de $ 1140, que se descomponen en $ 1000 precio de venta y $ 140 IVA tasa mínima. La comisión que va a cobrar la tarjeta es del 6 % sobre $ 1140, lo que me da un importe de $ 68.40 + IVA que no es otra cosa que el 6.84 % de $ 1000 ( costo real). II .c) Se venden flores exentas de IVA por valor de $ 1000, la tarjeta va a cobrar una comisión del 6 %, o sea $ 60 más IVA por su intervención. Al ser una empresa exenta del pago de IVA, el IVA de la comisión pasa a ser un factor de costos y el costo real sería: Comisión + IVA = 73.80 = 7.38 % ( costo real) VENTAS 1000 Ventas Costo 700 Kg. $ 5 200 Kg. $ 2.25 50 Kg. $ 1 50 Kg. $ 0 3,500 450 50 0 1,400 400 100 100 Totales 4,000 2,000 ( ( ( ( 700 Kg. $ 2) 200 Kg. $ 2) 50 Kg. $ 2) 50 Kg. $ 2) rcv = 2.000 = 0.5 4.000 II. d) El caso de la exportación, la empresa hace una exportación de US$ 1000, se cobra una comisión de US$ 60 más IVA por la citada operativa. Como el exportador tiene la devolución del IVA, su costo real va a ser: 60 = 6% ( costo real) 1000 Por lo que es el único caso que el costo nominal es igual al costo real, más allá de los días de pago y el costo emergente que tenga la tarjeta. II) Costo de las comisiones de las tarjetas de crédito: III) Influencia de las promociones de precios en la rc ( razón de contribución): Las tarjetas de crédito, por lo menos en Uruguay tienen la característica de que cobran su comisión nominal sobre el monto total de vouchers ( ventas más IVA). Con lo cual el costo real sin tomar en cuenta el costo financiero sobre el plazo en el cual pagan las tarjetas se ve influenciado, de acuerdo a los siguientes casos. Consecuencias de un mercado cada vez más competitivo, las promociones en materia de ventas son cada vez más frecuentes. II. a) Una empresa vende un par de zapatos a $ 1230 IVA incluido. La tarjeta va a cobrar la comisión del 6% sobre $1230, o sea $ 73.80 + IVA lo que implica un costo real del 7.38 % pues los $1230 se descomponían en $ 1000 precio de los zapatos y $ 230 IVA ( tasa 23%). 73.80 = 7.38 % ( costo real) 1000 Como consideración fundamental es que para poder hacer promociones de este tipo hay que tener una aceptable rc (razón de contribución) inicial. Pues si no se da esa hipótesis podríamos llegar a trabajar con razones negativas. En los casos a considerar, trataremos el caso de una empresa que trabaja con una rc ( razón de contribución) inicial 0.5 %. III .a) ¿Cómo se ve afectada la rc ( razón de contribución) por una promoción del 10% de descuento? II. b) Planteamos el mismo caso, pero la persona compra lentes de visión normal que 56 El tema es: hasta dónde es rentable efectuar estos descuentos, en otras palabras que influencias tienen sobre la rc (razón de contribución)? Lo antedicho es más allá de que vamos a comparar utilidades de las alternativas propuesta. Pues se está apostando en todos los escenarios a un mayor volumen de ventas. Supongamos que: 57 Precio neto $ 100 Ventas $ 1200 Costo de Venta $ 50 C. Ventas $ 750 ( $ 50 x 15) M. Contribución $ 50 MC $ 450, Con la nueva situación tenemos: Precio Neto $ 90 Costo de Venta $ 50 M. Contribución $ 40, rc = 450 = 0.375 % 1200 III .d) y la rc = 40 = 0.44% 90 III .b) Descuento del IVA. En el Uruguay es muy común que los Shopping Center un par de veces al año no cobren el IVA, bonificando el precio al cliente. Plantearemos en este caso el ejemplo nuevamente del par de zapatos. Entonces tenemos planteada la siguiente situación. Promociones especiales 3 x 2 ( lleve 3 y pague 2), suponiendo que el comprador compre 3 unidades iguales de $ 100 con costos unitarios de $ 50, las ventas totales bonificación mediante van a ser de $ 200, los costos variables de $ 150, MC = $ 50, y la rc = 0.25%. En este tipo de promociones de 3x2, con letra más chica, aclara que se obsequiará la de menos valor; imaginemos que se venden 2 unidades de $ 100 y 1 unidad de $ 1, en este caso tenemos también ventas por $ 200, costo de ventas $ 100.50, MC = $ 99.50, rc = 0.4975. Entre estas 2 situaciones en un escenario promedial la rc ( razón de contribución) de este tipo de operativa va a estar en un entorno de 0.375%. Situación Inicial: Precio venta al público IVA incluido $ 1230 III .e) Precio sin IVA $ 1000 Costo $ 500 Cheques obsequio, al efectivizarse la compra se le entrega un cheque obsequio por el 15% de la compra para aplicar en una próxima compra. Margen de Contribución – MC $ 500 , rc = 0.5 % Con la bonificación del IVA, tenemos: Precio venta al público IVA incluido $ 1000 ( descuento del 18.7% del precio de venta). Precio sin IVA $ 813 Costo $ 500 Margen de Contribución – MC $ 313 , rc = 0.397 %, es de hacer notar que no fue considerado en este análisis la disminución del costo variable, ya que el Shopping Center en este caso no cobra el alquiler porcentual (tema al que se hará referencia posteriormente en el trabajo). Haciendo abstracción del tema fiscal, tenemos un precio de $ 100, costo de ventas de $ 50, MC primario de $ 50, se le entrega en este caso junto a la factura un cheque obsequio de $ 15 para la próxima compra. Suponiendo que efectivamente, políticas de fidelidad del cliente, el cliente vuelve para poder hacer efectivo su descuento, en ese caso se beneficiará en su próxima compra con el descuento de $ 15, que en valores de costo sería $ 7.50 de mercadería. A su vez hay 2 elementos a tomar en cuenta: A) Probablemente su compra sea mayor a $ 15, por el cual tendremos un margen mayor por la citada venta. B) Hay un porcentaje de clientes que no vuelven o que no utilizan este descuento. Dejando de lado estas puntualizaciones, tendremos: “ Docena de quince”, es una práctica que aplican muchas empresas de cosméticos por la cual en lugar de entregar 12 unidades, entregan 15. Ventas Costo Ventas Bonificación próxima compra a valores de costo MC Precio Venta rc = 0.425 III .c) Costo de Venta $ 100 $ 50 El comprador se va a encontrar que por $ 1200 ( $ 100 x 12) en lugar de entregarle 12 productos le van a entregar 15 con lo cual va a tener un costo unitario de $ 80. Para el vendedor la situación va a ser la siguiente: 58 B) $ $ $ 100 50 7.50 $ 42.50 Consideraciones en relación al ACVU ( análisis costo volumen utilidad): IV) El costo del alquiler en los Shopping Center: Normalmente los Shopping Center cobran como prestación mensual un alquiler, 59 además de gastos comunes y fondo de promoción. El alquiler en el Uruguay normalmente es el mayor de estos 2 conceptos: - Alquiler fijo de $ x por mes, actualizable trimestralmente por IPC. - Porcentaje de las ventas: Imaginemos una zapatería que firmó un contrato con un alquiler mínimo de $ 45.000 mensuales y un alquiler porcentual del 6% de las ventas. Para los meses que se presupuesta vender menos de $ 750.000 el alquiler es un costo fijo, por el contrario, para los meses con ventas superiores a $ 750.000, el alquiler deja de ser un costo fijo para ser un costo variable. Obviamente estas consideraciones implican para cada situación, un replanteo del ACVU. Lo antedicho es sin perjuicio de otros conceptos que cobran los Shopping Center, como: - derechos de concesión fondo de promoción ( 12.5 % del alquiler) gastos comunes En empresas, exentas de IVA ( por ejemplo cines), es importante planificar el alquiler con gastos comunes incluidos, como forma de minimizar los costos, ya que el IVA es un factor de costos. Vale la pena asimismo plantear el caso de las islas o stands de los Shopping Center. En ellos el alquiler es un cargo fijo, que a su vez incluye fondos de promoción y gastos comunes. V) El análisis CVU ( costo volumen utilidad), en una empresa de transporte de pasajeros: El combustible es un costo variable por kilómetro de recorrido en un viaje de una empresa de transporte de pasajeros. Pero el número de pasajeros transportados, no depende del consumo de combustible, y por otra parte la necesidad de cumplir el número de frecuencias asignadas por la concesión, hace que se plasme entonces una situación más que interesante. Daremos un ejemplo para el siguiente caso: “Una compañía turística planea introducir como parte de los servicios que ofrece una línea de autobuses, la cual cubrirá la ciudad de Montevideo para mostrar a los visitantes los principales lugares de interés; comprará 5 autobuses para transportar 40 pasajeros; todas las rutas recorrerán la misma distancia de ida y vuelta y la tarifa única será de $ 5.000. Al conseguir la concesión, por parte del gobierno del Estado, se obliga a realizar 400 viajes de ida y vuelta mensuales; cada viaje ida y vuelta tiene costos de sueldo y gasolina por valor de $ 50.000; el costo variable por pasajero es $ 500 por refrigerio servido; los costos fijos mensuales de la compañía ascienden a $ 40.000.000.” a) ¿Cuántos pasajeros deben transportar al mes para obtener $ 3.000.000 de utilidades? El costo de sueldos y gasolina es de $ 50.000 por viaje, pero los viajes se deben cumplir siempre, sea con el ómnibus lleno o con un solo pasajero. 60 En este caso la ecuación base del análisis es: CVU = VENTAS = COSTO VARIABLE + COSTOS FIJOS + UTILIDADES y nos quedaría planteada de esta forma: 5.000 x P= 500xP+ 50.000 x 400 + 40.000.000 + 3.000.000 Donde: 5000 x P, es la recaudación que vamos a tener, ya que cobramos $ 5000 por cada pasajero. 500 x P, son los costos variables, por pasajero ( refrigerio) 50.000 x 400, es el producto de los costos operativos de cada viaje por él número de viajes obligados por la concesión a realizar. 40.000.000, son los costos fijos globales de la empresa. La solución es 14.000 pasajeros. b) Si en lugar de 400 viajes mensuales sólo se requieren 200 viajes, ¿cuántos pasajeros al mes deberá transportarse para ganar $ 8.500.000? 5.000 x P= 500 P + 200 x 50.000 + 40.000.000+ 8.500.000 P = 58.500.000 = 13.000 pasajeros 4.500 Con la mitad de las frecuencias, se obtiene con menos pasajeros casi el triple de utilidad que en el caso anterior. Las esperas en las paradas de ómnibus, muchas veces no son por casualidad, son por causalidad. Las mismas letras, pero significados totalmente distintos. c) ¿Dónde se encuentra ubicado el punto de equilibrio de un viaje de ida y vuelta? El punto de equilibrio específico y programable de un viaje de ida y vuelta, será: Peep viaje = Cfeyp = 50.000 = 11.11 Pasajeros mc 4.500 No es por casualidad que en algún teatro o cine de Uruguay, cuando hay menos de 10 espectadores, por “causas técnicas” se suspende el evento. Con este ejemplo queremos mostrar que un dato relevante es el número de frecuencias que estamos obligados a prestar para tener la autorización para operar. Cualquier cambio en el número de frecuencias, implica un replanteo del tema. VI) Los retiros permanentes de dueños o socios en el ACVU ( análisis costo volumen utilidad): Después de haber culminado los efectos del análisis sobre ciertas situaciones especiales y su influencia en la rc ( razón de contribución), vamos a encontrar el caso de muchas empresas familiares en nuestro país. En estos caso los retiros de socios mensuales pasan a ser un dato muy importante en la planificación de la toma de decisiones, ya que esos retiros pasan a ser una carga fija en la empresa. A mi juicio se debería entonces reformular la ecuación base: 61 VENTAS = COSTOS VARIABLES + COSTOS FIJOS + UTILIDADES En la siguiente: VENTAS = C. VARIABLES + C. FIJOS + RETIRO DE SOCIOS + UTILIDADES En muchos casos en momentos de dificultades económicas como los que vivió el país, se toman decisiones dolorosas en materia de reducciones de puestos de trabajo para bajar los costos fijos; tornándose a veces más “ light “ el tema de los retiros de socios, el que muchas veces es más que trascendente para la toma de decisiones empresariales. Esta decisión implica ponderar múltiples factores, tanto desde el punto de vista económico financiero, utilizando herramientas o técnicas contables, objetivas y comprobables, así como otros factores subjetivos, de difícil cuantificación, pero que se tornan relevantes al momento de elegir la mejor alternativa o política de gestión. Además de defender el análisis marginal como elemento decisorio de políticas relevantes, el enfoque de este trabajo apunta a reconocer, en el contexto de un análisis Costo-Volumen- Utilidad, la importancia de una correcta imputación y clasificación de los costos fijos. VII) El impuesto a la renta en el ACVU ( análisis costo volumen utilidad): Es sostenido por algunas posiciones doctrinarias, que el Análisis Marginal desconoce los costos fijos, posición que no es sostenible y que denota un desconocimiento a los principios básicos de esta teoría. Si al análisis CVU le queremos incorporar el impuesto a la renta, para plantearnos objetivos de utilidad luego del pago de impuestos, tendremos que plantearnos la siguiente ecuación a nivel global: Este trabajo defiende el principio de imputar al producto, línea o departamento, sus costos fijos directos, siempre que además de ello se pueda actuar sobre los mismos en el corto plazo, en un segundo escalón por debajo del margen de contribución. VENTAS = CV + CF + IMP. A LA RENTA + RETIROS DE SOCIOS + UTILIDADES Entonces: VENTAS = CV + CF + 0.3 ( V – CV - CF – PF +/- AF +/- AI) + RET. DE SOCIOS + UTIL. Donde: PF- Pérdidas Fiscales ( sí las hubiera). AF – Ajustes fiscales por divergencia entre los criterios contables, y los sustentados por las disposiciones fiscales. AI – Ajuste por inflación. 0.3 – Tasa de impuesto a la renta. C) Consideraciones fiscales: VIII) Consideraciones fiscales en relación a la adquisición de equipos de activos fijos en la salud ( y actividades exentas de IVA) Sobre el tema de los costos de la salud, se han escrito por excelentes profesores diversos y más que interesantes ponencias. Una reflexión sobre la adquisición de importantes equipos de activos fijos, la misma es ¿por qué no adquirirlos mediante un leasing ( alquiler con opción a compra)? En ese caso el IVA deja de ser un factor de costos para la actividad de la salud (exento de IVA); produciéndose una baja en los costos operativos. Por supuesto que es una simple reflexión de una realidad que en Uruguay se aplica muy poco, a pesar de la lógica de costos que ello implica. D) IX) La determinación del Margen de Operación Específico y Programable. (en adelante MOEP), trae aparejado un análisis de los costos fijos en que deben incurrir las organizaciones. Se plantean entonces, considerar simultáneamente dos clasificaciones de costos fijos (dentro de las muchas que hay), considerando por un lado la especificidad de los mismos, y por otro la posibilidad de actuación sobre los mismos en el corto plazo. La primera categorización que vamos a tomar en cuenta, divide a los costos fijos en: • • Costos fijos directos o específicos de un producto o actividad: aquellos costos fijos directamente atribuibles a un producto, sector o servicio. Costos fijos indirectos o no específicos: aquellos costos fijos no incluidos en la categoría anterior. En cuanto a la segunda clasificación que vamos a tomar en cuenta, distingue a los costos fijos en: • • Costos fijos programables: aquellos sobre los cuales se puede actuar en el corto plazo. De esta definición se desprende además, la característica de erogabilidad del mismo, característica necesaria pero no suficiente. Costos fijos no programables, aquellos sobre los cuales no se puede actuar en el corto plazo. En una concepción ortodoxa del análisis marginal, las decisiones son tomadas en base al cuadro que se expone a continuación: ANÁLISIS MARGINAL ORTODOXO Consideraciones más allá del costeo variable: El MOEP y el PEEP, luces amarillas en el tablero de toma de decisiones: Entre la variada gama de posibilidades que debe manejar una organización, en el momento de tomar decisiones o políticas con respecto a líneas de producto, puntos de venta, etc., es posible que se plantee la elección de continuar con la producción o comercialización de un determinado producto o servicio. 62 Margen de Operación Específico y Programable. (MOEP). PROD. 1 PROD. 2 TOTAL VENTAS - COSTOS VARIABLES M. CONTRIBUCIÓN - COSTOS FIJOS UTILIDAD 63 El resultado así obtenido no es apto para determinado tipo de decisiones, tales como la conveniencia de continuar con la producción o comercialización de determinados productos, líneas, servicios o canales de ventas. Si en cambio, se incorporan al análisis ortodoxo, ciertos costos fijos, acorde a las definiciones presentadas en el capítulo anterior, es posible obtener un tablero de toma de decisiones más adecuado que el tradicional. Se define el Margen de Operación Específico y Programable como el Margen de Contribución menos los Costos Fijos Específicos y Programables, el cuadro anterior se modifica, y queda planteado: ¿Los 2 productos serán rentables o habrá que profundizar el análisis? PEEP: Las consideraciones de los costos fijos específicos y programables, permiten asimismo definir un punto de equilibrio sectorial consistente con los conceptos mencionados. De esta forma se define el Punto de Equilibrio Específico y Programable, en unidades físicas de un producto o línea como: Punto de Equilibrio Esp. y Program. de B = Costos fijos Esp. y Prog. de B Margen de contribución de B ANÁLISIS A TRAVÉS DEL MOEP PROD. 1 Es posible adjudicar los costos fijos no programables y los costos fijos indirectos al producto mediante diversas técnicas ( entre otras ABC). Dicho procedimiento no es objeto de este trabajo, ya que se pretende efectuar el análisis desde el margen operativo específico y programable, que es el que considero da más objetividad a la toma de decisiones. PROD. 2 TOTAL VENTAS - COSTOS VARIABLES En términos monetarios, el Punto de Equilibrio Específico y programable se define como: Punto de Equilibrio Esp. y Program. de B = Costos fijos Esp. y Prog. de B Razón de contribución de B M.CONTRIBUCIÓN - COSTOS FIJOS PROG Y ESPECIF. SIMULTÁNEAMENTE Será positivo para la empresa no descartar el producto B, tal que sus ventas presupuestadas sean mayores a su PEEP. M.OPERACIÓN ESP. Y PROG En caso de que las ventas presupuestadas sean menores que el PEEP, es candidato a ser descartado, más allá de las consideraciones no numéricas ya señaladas del ítem III. - OTROS COSTOS FIJOS X) El punto ecofinal, alternativa mejorada del punto de cierre en empresas con dificultades económicas y financieras: UTILIDAD Obviamente las utilidades son iguales; pero el MOEP de cada producto nos puede plantear luces amarillas en las cuales reparar ( MOEP negativos), que en análisis anteriores no figuraban con claridad. Consideraciones no numéricas: En caso de que el MOEP de algún producto fuese menor que cero, se nos plantea también la necesidad de considerar elementos no numéricos. A) ¿No podremos mejorar el producto, su presentación, sus costos, su distribución, sus precios, para que sea viable? B) ¿En el caso que no? 1) ¿Cuál es el producto o sucursal de una cadena de ventas, candidata a ser descartada?, ¿Será el producto estrella o un producto de poca importancia dentro de la empresa? 2) ¿Qué importancia tiene ese producto o sucursal en el resto de la empresa? 3) ¿Si desaparece ese producto o sucursal, el resto de los productos bajan o suben sus ventas? 4) 64 ¿Qué sucede con la imagen de la empresa? En momentos de dificultades económicas de las empresas, nos encontramos con empresas que estaban por debajo del punto de cierre, y que seguían funcionando ¿por qué? Por la simple razón de que no pagaban todos sus costos fijos erogables ( intereses y diferencias de cambio). El cálculo de punto de equilibrio toma en cuenta todos los costos y gastos devengados, vale decir intereses, diferencias de cambio y amortizaciones, tal como expresáramos anteriormente, costos que una vez cumplido el ciclo de repago de las obligaciones terminarán impactando indudablemente en las finanzas, léase caja de la empresa, pero ¿en el corto plazo … ? En el corto o mediano plazo, dependiendo del período de repago, los costos devengados, como diferencias de cambio e intereses, tendrán un impacto menor en la caja de la empresa, llegando al extremo de no impactar en préstamos con períodos de gracia inicial, por lo tanto es posible, y así lo muestra la realidad, que las empresa siguen operando a pesar de estar por debajo de su Punto de Equilibrio y de Cierre, la pregunta es, ¿hasta cuando …? Nuestro postulado es que en el corto plazo las empresas podrán continuar en operación siempre que estén por encima del Punto Ecofinal. El ECOFINAL es un nuevo punto mediante el cual se determina el monto de ventas para cubrir los costos operativos y los compromisos financieros asumidos. El mismo se calcularía de la siguiente manera: 65 Costos fijos erogables ajustados, no incluyen obviamente las amortizaciones, ni diferencias de cambio, ni intereses de las cuotas reprogramables, devengamientos de gastos pagados por adelantado, pérdidas por desvalorización de activos. No es para nada excluyente del cálculo del punto de equilibrio y de cierre, sino totalmente complementarios, y cambiante en el transcurso del tiempo según la alícuota de la cuota restructurada por los pasivos reprogramados. Conclusiones: En un tablero de mejora de la calidad de la toma de decisiones, es necesario tecnificar el proceso de las mismas. En una enunciación no taxativa, apuntamos a agregar una serie de “reflexiones de la vida real” sobre el costeo variable, y más allá del costeo variable, para mejorar la comprensión del tema; y la mejor toma de decisiones. Restricciones de espacio obligan a que “otras reflexiones” queden para un nuevo artículo, sin perjuicio de la teoría de las restricciones, que merecerán otros tipos de comentarios adicionales. NUESTRA EXPERIENCIA AL IMPLANTAR UN TABLERO DE COMANDO BIBLIOGRAFÍA: - “El MOEP y el PEEP, luces amarillas en el tablero de las decisiones empresariales”. Prof. Alfredo Kaplan . - “Instrumentos de Gestión para situaciones de crisis cambiarias en el Mercosur”. Prof. Alfredo Kaplan. - “Algunas reflexiones pragmáticas sobre el costeo variable, y más allá del costeo variable”. Prof. Alfredo Kaplan. PROF. VICTORIO DI STEFANO U.B.A. – U.C.A. PROF. VERÓNICA ALDERETE U.B.A. – U.C.A. 66 RESUMEN: En el presente trabajo intentamos relatar un caso real de implantación de esta herramienta de gestión. Para hacerlo hemos descripto la herramienta y la empresa en la que se aplicó, como comenzamos a relacionarnos con dicha empresa y cual es nuestro rol. Describimos el proceso de implantación y sus etapas, y comentamos algunos aspectos que nos parecieron interesantes como la resistencia al cambio de algunas personas. Se detallan además algunos ejemplos de Tableros de Comando sectoriales con mención de los indicadores utilizados y su periodicidad. Introducción El presente trabajo describe la implantación de esta herramienta de gestión en una empresa Pyme. Implantación en la cual hemos participado como consultores externos. Para poder explicarla efectuaremos previamente una descripción de la herramienta, indicando cuales son sus alcances y distinguiéndola de otras herramientas con las que normalmente se la confunde. Descripción de la Herramienta “Tablero de comando” La gran mayoría de escritos sobre el tema atribuyen el concepto de “Tablero de Comando”, a Kaplan y Norton; pero éstos escribieron su obra “Cuadro de Mando Integral” en 1992; y ya en 1988 Riaz Khadem y Robert Lorber habían escrito “Administración en una Página”, obra en la que se describen en forma de fábula los lineamientos básicos de lo que hoy conocemos como tablero de comando; más aún, el concepto ya se utilizaba en Europa en la década del ´60 en libros de gestión bajo la expresión “Tableau de bord” o también “Cuadro de mandos”. Más allá del origen del concepto, el tablero de comando es un conjunto de indicadores que nos permiten tener a la vista determinada información, en determinado momento y con determinada finalidad para llevar adelante una empresa. Cabe aclarar aquí que no todos los indicadores funcionan de la misma forma, no hay que mirarlos a todos todo el tiempo sino cuando necesitamos la información que brindan, y solo nos serán de utilidad si comprendemos su significado. Quien comanda debe conocer el funcionamiento de cada indicador, su significado, su utilidad, etc. Esto no quita que además sea deseable que tenga capacidad de creación e improvisación, cosa que será muy importante ante fallas en los indicadores que generen incertidumbre, o ante cambios y turbulencias. También queremos aclarar que hablamos de información y no de datos. Creemos que estamos abrumados por datos pero no por información; ya que en nuestra opinión los datos solo se convierten en información, en la medida que sean útiles para la gestión y la toma de decisiones. Si el dato es útil, entonces sí estamos hablando de información. 68 Como dijimos anteriormente, un tablero de comando se compone de indicadores necesarios para la gestión y la toma de decisiones de un sector, una gerencia, una unidad de negocio, una empresa, una corporación, etc. Estos indicadores pueden ser cuantitativos o cualitativos y a su vez contables o extracontables. Serán los que el decididor considere necesarios; pueden ser elaborados por el propio usuario o haber llegado a éste de sectores o personas bajo su mando; y pueden terminar en este usuario, o ser reportados a niveles superiores. Respecto de la forma de los indicadores, los hay de dos tipos: Indicadores de punto e indicadores por excepción. Un indicador de punto nos da en forma precisa una información; un indicador por excepción es una alarma, una luz que se enciende, un aviso, por exceso o por defecto. Trazando una analogía con el tablero de comando de un automóvil, que es el más conocido por todos y el más sencillo de comprender, el velocímetro es un indicador de punto, me dice a que velocidad estoy circulando; hay automóviles que poseen amperímetro, que marcan el nivel de carga de la batería, en este caso estamos en presencia de un indicador de punto; otros no tienen amperímetro, sino un indicador luminoso que se enciende solamente si el nivel de carga es inadecuado, y no se enciende si el nivel de carga se encuentra dentro de parámetros normales, este es un típico indicador por excepción; hay indicadores que revisten ambas características; el indicador de combustible es de punto, dado que me indica el nivel de líquido en el tanque, y es por excepción, ya que enciende una luz cuando llega a un nivel bajo de líquido y se hace urgente la recarga; en automóviles más modernos encontramos alarmas sonoras, en los casos en que quedan puertas sin cerrar o no tenemos el cinturón de seguridad ajustado, o apagamos el motor pero continuamos con la luces encendidas, todos indicadores por excepción. Esto es lo que se denomina semaforización. La información contenida en cada tablero se releva y controla con determinada periodicidad. (Diaria, semanal, quincenal, mensual, bimestral, trimestral, cuatrimestral, semestral, anual). No toda la información se controla con la misma frecuencia, no todos los indicadores son necesarios todo el tiempo, y existe información que un sector observa con una periodicidad y otro sector con otra. (la información proveniente del subsistema de contabilidad, por ejemplo, no puede verse menos que mensual, dado que los devengamientos son mensuales, el cash flow será observado diariamente por finanzas, no así por la dirección a quien probablemente le baste con mirarlo una vez al mes, etc.). Pensemos ahora en el tablero de un avión. El comandante puede mirar todo su instrumental en todo momento, pero debiéramos preguntarnos ¿Le es útil? Supongamos que estamos parados en el aeropuerto, prontos para despegar; ¿Qué indicadores observará el piloto? Nivel de combustible, potencia de los motores, funcionamiento de los alerones, dirección del viento, condiciones de pista, (Estos dos últimos no los tiene en su tablero, pero lo solicita a un tercero, la torre de control). ¿Le sirve mirar el altímetro, el velocímetro, el nivelador y el estado del tren de aterrizaje? La respuesta es no; el altímetro debe marcar cero, dado que el avión está en pista; con el tren de aterrizaje fuera, ya que debe despegar y antes aterrizó; el velocímetro marcará cero, ya que está detenido; y el avión está necesariamente nivelado, ya que está apoyado en el piso. La velocidad deberá observarla al despegar, durante el vuelo y al aterrizar. La ni- 69 velación será útil durante el vuelo y al aterrizar, el funcionamiento del tren de aterrizaje es necesario comprobarlo solamente antes de aterrizar, etc. Hay que saber qué mirar, cómo mirarlo, cuándo mirarlo y para qué. Otro aspecto a tener en cuenta al elaborar un tablero de Comando, son los niveles de la organización. Podemos describir típicamente tres niveles, dentro de cualquier tipo de organización piramidal: El nivel operativo es claramente el encontrado en la base de la pirámide organizacional, corresponde a los sectores que se encargan directamente de las distintas operaciones (Compras, producción, depósito, ventas, transporte, post venta, etc.). Los decididores de estos sectores, (Supervisores, capataces, jefes, etc.), necesitan un tablero de comando para dirigir adecuadamente su sector, casi toda la información necesaria será de propia elaboración; para su propia utilización y para reportar a sus superiores. En la otra punta, el nivel de dirección es el de la cima de la pirámide, corresponde a la presidencia y directorio, que recibirá información de los niveles inferiores, y elaborará la restante información necesaria. El nivel medio está compuesto por gerentes y no es un único escalón de la pirámide, sino que puede abarcar varios. Aquí se recibe información de los subordinados, para complementar con la propiamente elaborada, y se reporta la información requerida por los superiores. En los distintos niveles nos encontraremos diferencias sustanciales en los indicadores utilizados para elaborar cada tablero. Es cierto que cada tablero de comando es personal, construido por su propio usuario, en el que se detallan los indicadores que a este le vengan en ganas; pero se pueden encontrar ciertas características comunes y similares a los que corresponden a similar nivel organizacional. Cuadro de Mando Integral Este es un tipo muy especial de tablero ya que se trata de un tablero de comando estratégico. No hay uno para cada sector, ni es personal de cada decididor, sino que se trata de un único tablero para una unidad de negocio, para una empresa o para una corporación. Los distintos niveles poseen “una parte” del gran tablero, y con una finalidad específica. Cada una de las partes están alineadas de manera tal que ningún sector realice ninguna actividad contraria al objetivo organizacional. Se trata del traslado de la estrategia a la acción, para tratar de evitar el divorcio que se detecta en las organizaciones, entre la visión y la estrategia, con las operaciones diarias. Un cuadro de mando integral tiene como objetivos: 1º Clarificar y actualizar la estrategia 2º Comunicar la estrategia a toda la organización 3º Alinear los objetivos de las unidades, de los sectores y de los individuos, a la estrategia de la organización. 4º Ligar los objetivos estratégicos con las metas de largo plazo y con los presupuestos anuales. 5º Identificar y alinear las iniciativas estratégicas. 6º Controlar periódicamente los resultados para aprender e ir mejorando la estrategia. Los tableros de los directivos contienen información con poco grado de detalle, mayor resumen. Habitualmente incluyen poca información sobre cosas, y mucha información sobre rentabilidad, tasas de retorno, ganancia por acción, % de participación en mercados, etc. Los sectores directivos hablan el lenguaje de los números, especialmente el lenguaje del dinero. El cuadro de mando integral analiza a la organización desde cuatro perspectivas; La financiera (se trata de analizar a la organización de la forma más tradicional, los indicadores financieros permiten resumir las consecuencias económicas mensurables de las acciones ya tomadas), la de los clientes (esta perspectiva mira hacia afuera, debemos identificar previamente los segmentos de clientes y mercados en los que compite la organización y sus distintas unidades económicas y las medidas de los rendimientos de estas unidades en cada segmento objetivo), la de los procesos internos del negocio (esta perspectiva se vincula a los procesos u operaciones que debemos mejorar; optimizar la gestión de compras, mejorar la gestión de almacenes, disminuir el tiempo de entregas, etc.) y la del aprendizaje y crecimiento (esta perspectiva analiza a la organización y su vinculación con el futuro,. como se proyecta la organización hacia delante y qué papel juegan los activos intangibles. Tiene en cuenta la gente, la cultura, los sistemas, etc.) La línea media es bilingüe, debe entender el lenguaje de las cosas que proviene de los subordinados, y el lenguaje del dinero que le viene de los superiores; y traducir hacia arriba y hacia abajo las órdenes, mensajes y reportes. (Incluimos un gráfico que ilustra lo anteriormente expuesto.) Como observamos de la explicación, el concepto de “Tablero de comando” es distinto al de “Cuadro de mando integral”. El primero es una típica herramienta de gestión y con la finalidad de controlarla; el segundo es una herramienta para el control de la estrategia. Los tableros de los niveles operativos contienen información en kilos, litros, metros, unidades, horas, cantidad de personas, etc.; y elaborada con mucho detalle. Los niveles operativos hablan el lenguaje de las cosas. De todas formas, las cuatro perspectivas descriptas por Kaplan y Norton son útiles para ambos conceptos, se traten estos de monitorear la “Visión” a través del cuadro de mando integral, o de monitorear la “Gestión” por intermedio de los tableros de comando. Descripción de la Empresa en la que se implantó Se trata de un laboratorio que elabora una variada cantidad de productos cosméticos para la mujer. 70 71 Los productos elaborados son: Esmalte para uñas y productos para el tratamiento de las mismas; Lápices labiales; Sombras y correctores; Máscaras para pestañas; Brillo para labios; etc. La producción se realiza en dos plantas modernas, ubicadas en la Capital Federal. En una de ellas se producen esmaltes a granel, que pueden ser comercializados de esa forma a terceros o son semielaborados para el fraccionamiento en la otra planta, en la que se elaboran el resto de los productos. Se trata de una empresa Pyme familiar, que tiene un plantel aproximado de 60 empleados y factura entre 2 y 3 millones de U$S por año. Las plantas de elaboración, como así también algunos servicios internos como Calidad o Depósitos, cuentan con certificación ISO 9001-2000, se cumplen las normas GMP (Buenas prácticas de manufactura) y se cumple con la certificación SA 8000 que garantiza el cuidado del medioambiente. En poco tiempo fuimos convirtiéndonos en asesores de gestión. Primero desarrollamos un plan de cuentas con apertura por centros de costos y las bases de distribución, de modo de obtener información para cada función de la empresa; se comenzaron a costear artículos y así se reemplazó la obtención del costo por diferencia de inventario y más tarde se obtuvieron estados de resultados mensuales por línea de producto con análisis de equilibrio y desvíos contra presupuestos de horizontes trimestrales. Hace ocho meses se nos solicitó el desarrollo e implantación de un tablero de comando, lo que motiva este trabajo. Actualmente, además de seguir con el asesoramiento contable e impositivo y de colaborar con la gestión, estamos comenzando a ser capacitadores de los mandos medio y la gerencia en temas de gestión. Proceso de implantación Estas descripciones las detallamos al solo efecto ilustrativo, para que el lector comprenda que se trata de una empresa en constante cambio, que promueve la innovación y que se adapta constantemente a los cambios tecnológicos. El proceso de implantación incluyó las siguientes etapas: Presentación de la herramienta al directorio; Capacitación de los directores, gerentes, jefes y supervisores; Determinación de los indicadores; Alineación de los indicadores; Desarrollo de la herramienta informática y Carga y control de indicadores. Un poco de historia Antes de comenzar con la implantación presentamos al directorio la herramienta para que la conociera y apruebe el trabajo, y luego comenzamos capacitando a todos quienes iban a participar del desarrollo y posterior utilización. Las personas que se capacitaron fueron todas las que toman decisiones o tienen responsabilidad por la gestión de alguna área; para que conozcan qué es un tablero de comando y cómo administrar a través de la utilización de indicadores. La etapa de capacitación duró dos meses y se llevó a cabo en reuniones semanales de dos horas cada una. La empresa fue creada por un ingeniero suizo en 1950. A mediados de la década del 60 adoptó la forma de sociedad anónima, y en esa época se incorporan a la empresa sus tres hijos. El creador falleció en al año 2000 y los hijos se hicieron cargo de la conducción. El mayor, químico de profesión es quién actualmente está a cargo de la empresa; el segundo se dedica a la actividad agropecuaria, solamente es socio y su función directiva la ha delegado en su hijo, Contador Público, el primer profesional universitario en el directorio de la compañía; la tercera hija ha dejado recientemente sus funciones en el directorio. Como puede verse, en este momento se está en pleno pasaje de la segunda generación a la tercera, de los hijos no profesionales a los nietos profesionales. Quizás por esto, quizás por la crisis del 2001 y la devaluación posterior; la empresa ha comenzado el camino de la expansión y la profesionalización. Ha comenzado a proyectarse en mercados internacionales en búsqueda de crecimiento y diversificación; y comienza a utilizar herramientas de gestión que antes no se utilizaban. Los aspectos mencionados son de singular importancia si consideramos que la empresa tiene amplias posibilidades de exportar y por la situación cambiaria precios ventajosos; y una principal amenaza centrada en un cliente al que le vende entre el 70 y el 80 % de su producción. En esta etapa de la capacitación nos encontramos con personal muy profesional, que sabía calcular y utilizar indicadores, y con idóneos que tenían dificultades hasta para definir los mismos. También nos pasó la inversa. Luego de la capacitación solicitamos a todos quienes participarían, que determinen los indicadores que los ayudarían a monitorear y a gestionar mejor el sector o las actividades bajo su mando, los que en un mes y con reuniones también semanales pudieron ser definidos. Los dos meses siguientes trabajamos en la alineación de los indicadores. Se determinó que sector generaba cada indicador, con que periodicidad y a quién lo reportaba. Mientras tanto se fue preparando el soporte informático de estos indicadores. En un primer momento se soportó sobre una planilla de cálculo (Excel) y en este momento se está mutando a una base de datos (Access). En el mes seis se realizaron las primeras pruebas y se cargaron los indicadores a la planilla de cálculo, y en el mes siete se dio por concluida la etapa de implantación y se comenzaron a utilizar en la gestión diaria. Los indicadores calculados en el mes anterior permitieron comenzar a medir la evolución de un período a otro. Nuestra inserción en la empresa Comenzamos a brindar servicios profesionales en el año 2000. Los servicios eran los clásicos de un estudio contable; Auditoría, Asesoramiento impositivo, etc. 72 Algunos temas para comentar Antes de comenzar a detallar los indicadores que determinó cada persona y la 73 forma que adoptaron los distintos tableros sectoriales nos gustaría compartir algunas anécdotas que nos ocurrieron durante el proceso de implantación. Las personas que participaron tienen distintos perfiles. Algunos son profesionales universitarios y otros ocupan el cargo debido a experiencias y/o experticias; algunos son jóvenes y otros están cercanos a la jubilación; algunos fueron permeables a los cambios y a develar información y otros reticentes. Esto ha generado distinto tipo de resistencias que se manifestaban veladamente ya que la decisión de implantación provenía del alto mando. El primer esbozo de resistencia tuvo que ver con la utilidad de la herramienta en la organización. “A nosotros no nos va a servir; no estamos acostumbrados, no estamos capacitados, no sabemos, etc.” Superado este escollo, la resistencia apuntó a quienes serían los usuarios. “No están preparados, no tienen el suficiente tiempo, no lo van a comprender, no lo van a hacer, no van a tener tiempo, no van a poder distraer tiempo de sus tareas habituales, etc.” La tercera instancia de la resistencia fue respecto de los costos, por caro o por barato, tanto del trabajo de implantación como del software de soporte. Luego de no poder con los distintos intentos, se pasó a conseguir presupuestos de software; U$S 82.000, U$S 74.500, U$S 50.000; todos inconvenientes para el tamaño de la empresa y para que la decisión fuese NO. Seguramente no estamos comentando nada que sorprenda a quienes han participado de cambios en cualquier tipo de organización y se han encontrado con resistencias a los mismos; por sobre todo en personas de mucha antigüedad, no profesionales y con espacios de poder a conservar, que no se involucraron o solamente lo hicieron para marcar algunos errores naturales de todo proceso de implantación que solo se superan “haciendo y corrigiendo”. De aprovechamiento de activos Otros o Indicadores relacionados con los clientes De satisfacción de clientes De fidelización de clientes De captación de clientes Otros o Indicadores relacionados con los procesos Tiempo de respuesta a procesos nuevos Tiempo de respuesta a procesos existentes • Operaciones • Posventa Otros o Indicadores relacionados con el personal Capacitación Entrenamiento Motivación Otros o Indicadores relacionados con los sistemas Hardware Sectores y responsables Los responsables de sectores que establecieron su tablero de comando fueron: Presidencia, Directorio, Gerencia de administración y finanzas, Gerencia de Recursos Humanos, Jefatura de planta 1, Jefatura de planta 2, Jefatura de administración y finanzas, Jefatura de recursos humanos, Jefatura de calidad, Jefatura de almacenes, Jefatura de sistemas, Jefatura de compras, Jefatura de ventas y Jefatura de mantenimiento. Tipo de indicadores Como comentábamos anteriormente cada responsable definió los indicadores a considerar en cada sector y agregó los indicadores que le eran solicitados por pares o superiores, pero para uniformar de alguna forma la determinación de los índices se sugirió el siguiente esquema: o Indicadores relacionados con lo financiero De maximización de ingresos Software Ejemplos de tableros de comando Vamos a mostrar a modo de ejemplo los tableros de comando que se comenzaron a utilizar en algunos sectores. Seleccionamos sólo algunos de ellos a modo de ejemplo, tomando distintos niveles de la organización y sectores disímiles, para que la muestra sea representativa del trabajo completo. Encontrarán sectores productivos y de servicios; Industriales, comerciales y administrativos; Gerenciados por profesionales y por idóneos. Los sectores seleccionados para ejemplificar fueron: Presidencia, Administración, Ventas, Recursos Humanos, Planta 1 y Calidad. El nombre de la empresa es ficticio, y respecto de los índices, solamente detallamos el nombre del mismo y la periodicidad con la que se va a evaluar e informar. De reducción de costos 74 75 COSMÉTICA S.A. COSMÉTICA S.A. Implantación de Tablero de Comando Implantación de Tablero de Comando Sector: PRESIDENCIA 1 2 3 4 5 76 INDICADOR Indicadores relacionados con lo financiero 1.1 Maximización de ingresos 1.1.1 Estado de resultados real 1.1.2 Estado de resultados presup. 1.2 Reducción de costos 1.2.1 Saldo de inventario 1.2.2 Variación de inventario 1.3 Aprovechamiento de activos 1.3.1 Saldos de caja y bancos 1.3.2 Saldos de deudores 1.3.3 Saldos a favor de impuestos 1.4 Otros 1.4.1 Unidades/Kgs. Producidos 1.4.2 % Ocupación planta 1.4.3 % desvío standard 1.4.4 Compras mensuales Indicadores relacionados con clientes 2.1 Satisfacción de clientes 2.1.1 Ventas por clientes 2.1.2 Reclamos 2.2 Fidelización de clientes 2.2.1 Antigüedad promedio clientes 2.3 Capacitación clientes 2.3.1 % de nuevos clientes 2.4 Otros 2.4.1 Indicadores relacionados con los procesos 3.1 Respuestas a procesos nuevos 3.1.1 Tiempo de desarrollo 3.2 Respuesta a procesos existentes 3.2.1 Operaciones 3.2.1.1 Tiempo de proceso compras 3.2.1.2 Tiempo de proceso prod. Planta 1 3.2.1.3 Tiempo de proceso prod. Planta 2 3.2.1.4 Tiempo de proceso expedición 3.2.2 Post venta 3.2.2.1 Tiempo de proceso reclamos 3.3 Otros 3.3.1 Indicadores relacionados con el personal 4.1 Capacitación 4.1.1 4.2 Entrenamiento 4.1.2 4.3 Motivación 4.3.1 Premio mensual 4.4 Otros 4.4.1 Q. de personal 4.4.2 Montos de salarios y cargas Indicadores relacionados con los sistemas 5.1 Indice de antigüedad PERIODOCIDAD Mensual Mensual Sector: ADMINISTRACIÓN OBSERVACIONES 1 Proyección 3 meses Mensual Mensual Mensual Mensual Mensuall Mensual Mensual Mensual Mensual Bimestral Cuatrimestral 2 Detalle del tratamiento Semestral Semestral Semestral Incorporados en el semestre Indicadores relacionados con clientes 2.1 Satisfacción de clientes 2.2.1 Pedidos cumplidos 2.2 Fideliación de clientes 2.2.1 2.3 Capacitación de clientes 2.3.1 2.4 Otros 2.4.1 3 Indicadores relacionados con los procesos 3.1 Respuestas a procesos nuevos 3.1.1 3.2 Respuestas a procesos existentes 3.2.1 Operaciones 3.2.1.1 3.2.2 Post venta 3.2.2.1 3.3 Otros 3.3.1 4 Indicadores relacionados con el personal 4.1 Capacitación 4.1.1 4.2 Entrenamiento 4.2.1 4.3 Motivación 4.3.1 4.4 Otros 4.4.1 Cuatrimestral Cuatrimestral Cuatrimestral Cuatrimestral Mensual Mensual Mensual 5 Semestral INDICADOR Indicadores relacionado con lo financiero 1.1 Maximización de ingresos 1.1.1 Unidad bruta 1.1.2 Utilidad neta 1.1.3 Liquidez 1.1.4 Endeudamiento 1.1.5 Rentabilidad 1.2 Reducción de costos 1.2.1 Contribución marginal 1.2.2 Punto de equilibrio 1.2.3 Margen de seguridad 1.2.4 Gastos de estructura 1.3 Aprovechamiento de activos 1.3.1 Días promedio de cobro 1.3.2 Días promedio de pago 1.3.3 Días de stock 1.4 Otros 1.4.1 Ventas mensuales y acumuladas PERIODOCIDAD OBSERVACIONES Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Indicadores relacionados con los sistemas 5.1 77 COSMÉTICA S.A. COSMÉTICA S.A. Implantación de Tablero de Comando Implantación de Tablero de Comando Sector: VENTAS INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES Sector: RECURSOS HUMANOS INDICADOR 1 1 2 3 4 5 78 Indicadores relacionado con lo financiero 1.1 Maximización de ingresos 1.1.1 Ventas por mercado 1.1.2 Ventas por líneas de productos 1.1.3 Ventas presupuestadas 1.1.4 Real/Presupuesto 1.1.5 1.2 Reducción de costos 1.2.1 1.3 Aprovechamiento de activos 1.3.1 Venta de inmovilizados 1.3.2 Stock de inmovilizados 1.4 Otros 1.4.1 Reembolsos pendientes Indicadores relacionados con clientes 2.1 Satisfacción de clientes 2.2.1 Índice de satisfacción 2.1.2 Cant. de reclamos 2.1.3 2.2 Fideliación de clientes 2.2.1 Ventas por clientes 2.3 Capacitación de clientes 2.3.1 Desarrollos presentadps y seguimiento 2.3.2 Contactos por eventos 2.4 Otros 2.4.1 Cumplimiento de entregas Indicadores relacionados con los procesos 3.1 Respuestas a procesos nuevos 3.1.1 3.2 Respuestas a procesos existentes 3.2.1 Operaciones 3.2.1.1 Tiempo de operatoria nacional 3.2.1.2 Tiempo de operatoria exportación 3.2.2 Respuesta a reclamos 3.3 Otros 3.3.1 Mensual Mensual Mensual Mensual Mensual Trimestral Trimestral Informar a Gerencia Solicitar a depósito Mensual Informar a administración 2 Anual Diarios Se sugiere semanal Calificar reclamos por tipo Mensual Mensual Trimestral Mensual Semestral Semestral Bimestral Solicitar a expedición. 3 Solicitar a Calidad 4 Indicadores relacionados con el personal 4.1 Capacitación 4.1.1 4.2 Entrenamiento 4.2.1 4.3 Motivación 4.3.1 4.4 Otros 4.4.1 Indicadores relacionados con los sistemas 5.1 5 Indicadores relacionado con lo financiero 1.1 Maximización de ingresos 1.1.1 1.2 Reducción de costos 1.2.1 %ausentismo 1.2.2 Llegadas tarde/Salidas tempranas 1.2.3 Licencias 1.2.4 Atención médica 1.2.5 Costo agencia vs. Costo propio 1.3 Aprovechamiento de activos 1.3.1 % horas extras 1.3.2 Efectivos vs. Eventuales 1.3.4 1.4 Otros 1.4.1 Salario promedio 1.4.2 CArgas sociales en % 1.4.3 Existencia de seguros Indicadores relacionados con clientes 2.1 Satisfacción de clientes 2.2.1 Encuesta de satisfacción 2.1.2 Premios 2.2 Fideliación de clientes 2.2.1 Rotación 2.2.2 Antugüedad promedio 2.3 Capacitación de clientes 2.3.1 2.4 Otros 2.4.1 Indicadores relacionados con los procesos 3.1 Respuestas a procesos nuevos 3.1.1 3.2 Respuestas a procesos existentes 3.2.1 Operaciones 3.2.1.1 Cantidad de entrevistas por puesto 3.2.1.2 Costo de reclutameinto 3.2.1.3 Tiempo de cobertura 3.2.2 Post venta 3.3 Otros 3.3.1 Indicadores relacionados con el personal 4.1 Capacitación 4.1.1 Cantidad de capacitaciones 4.1.2 Cantidad de personal capacitado 4.1.3 Resultado de la capacitación 4.1.4 Costo de capacitación 4.1.5 Costo per cápita 4.2 Entrenamiento 4.2.1 4.3 Motivación 4.3.1 4.4 Otros 4.4.1 PERIODOCIDAD OBSERVACIONES Mensual Mensual Diario Mensual Diario Trimestral Mensual Mensual Bimestral Bimestral Trimestral Semestral Mensual Semestral Anual Trimestral Trimestral Trimestral Mensual Mensual Cuatrimestral Mensual Mensual Indicadores relacionados con los sistemas 5.1 79 COSMÉTICA S.A. Implantación de Tablero de Comando Sector: PLANTA 1 1 2 3 4 5 INDICADOR PERIODOCIDAD Indicadores relacionado con lo financiero 1.1 Maximización de ingresos 1.1.1 Produccividad global (ACP) 1.1.2 Productividad por línea 1.1.3 Productividad por puesto 1.1.4 Productividad por persona 1.1.5 1.2 Reducción de costos 1.2.1 % Scraps 1.2.2 Dif. Consumo de insumos 1.3 Aprovechamiento de activos 1.3.1 Aprovechamiento de equipos 1.4 Otros 1.4.1 Indicadores relacionados con clientes 2.1 Satisfacción de clientes 2.2.1 Cumplimiento plazos de entrega 2.2 Fidelización de clientes 2.2.1 2.3 Capacitación de clientes 2.3.1 2.4 Otros 2.4.1 Indicadores relacionados con los procesos 3.1 Respuestas a procesos nuevos 3.1.1 3.2 Respuestas a procesos existentes 3.2.1 Operaciones 3.2.1.1 Tiempo de ciclo de producción 3.2.1.2 Tiempos muertos 3.2.1.3 Tiempo de carga 3.2.1.4 Producción s/programa 3.2.1.5 3.2.2 Post venta 3.2.2.1 3.3 Otros 3.3.1 Transcurrido sin accidentes 3.3.2 Disponibilidad de insumos Indicadores relacionados con el personal 4.1 Capacitación 4.1.1 Horas de capacitación de sector 4.1.2 Personal capacitado 4.2 Entrenamiento 4.2.1 4.3 Motivación 4.3.1 Premio por persona 4.3.2 4.4 Otros 4.4.1 Participación en la planificación COSMÉTICA S.A. Implantación de Tablero de Comando OBSERVACIONES Sector: CALIDAD 1 Mensual Por orden Por orden Por orden Informar Informar Informar Informar Por orden Por orden Informar mensualmente Informar mensualmente Trimestral Solo equipos principales Por orden Diario Diarios Diarios Por orden Mensual Por orden Mensual Bimestral Mensual mensualmente mensualmente mensualmente mensualmente Indicadores relacionados con clientes 2.1 Satisfacción de clientes 2.2.1 2.2 Fideliación de clientes 2.2.1 2.3 Capacitación de clientes 2.3.1 2.4 Otros 2.4.1 3 Indicadores relacionados con los procesos 3.1 Respuestas a procesos nuevos 3.1.1 3.2 Respuestas a procesos existentes 3.2.1 Operaciones 3.2.1.1 Calidad de prod. Terminados 3.2.1.2 Calidad graneles 3.2.1.3 Calidad proveedores 3.2.1.4 Lotes rechazzados 3.2.1.5 Tiempo de inspección 3.2.2 Post venta 3.2.2.1 3.3 Otros 3.3.1 Eficiencia de acciones correctivas 3.3.2 Auditoías a proveedores 3.3.3 Reclamos de proveedores Analizar causas Analizar causas Informar mensualmente 4 De recursos humanos De recursos humanos De recursos humanos Indicadores relacionado con lo financiero 1.1 Maximización de ingresos 1.1.1 1.2 Reducción de costos 1.2.1 Scraps 1.2.2 1.3 Aprovechamiento de activos 1.3.1 % horas extras 1.4 Otros 1.4.1 Ranking de proveedores 1.4.2 2 Informar mensualmente Informar mensualmente INDICADOR 5 Indicadores relacionados con el personal 4.1 Capacitación 4.1.1 Capacitaciones dictadas 4.2 Entrenamiento 4.3 Motivación 4.4 Otros 4.4.1 Calificación al personal 4.4.2 Cantidad personal por sector PERIODOCIDAD OBSERVACIONES Mensual Con cada orden Se sugiere trimestral Mensual Semestral Mensual Mensual Trimestral Anual Bimestral Reportar a compras. Se sugiere semestral Semestral Mensual Mensual Se sugiere bimestral Se sugiere bimestral Semestral Solicitar a Rec. Humanos Mensual Mensual Informar a rec. Humanos Indicadores relacionados con los sistemas 5.1 Semestral Indicadores relacionados con los sistemas 5.1 80 81 Conclusiones Hemos relatado de forma resumida un caso real de implantación y utilización de una herramienta de gestión muy de moda en estos tiempos, con el objetivo de aportar y sumar ejemplos para nuestra tarea profesional y también para nuestra labor docente. No podemos sacar demasiadas conclusiones sobre la utilización ya que es muy reciente y aún esta transcurriendo la etapa de aprendizaje. Si queremos comentar que los tropiezos que tuvimos y tenemos son también producto de las cuestiones que reiteradamente explicamos en nuestras disciplinas “Resistencia al cambio”, “Falta de involucración de los líderes y la alta gerencia”, etc. Esperamos sea de utilidad de todos nuestros colegas. BIBLIOGRAFÍA Tablero de Control – Ballvé, A. - Ediciones Macchi (2000). Tablero de Comando - De la “Administración en una pagina” hasta el “Cuadro de Mando Integral”- Di Stefano, V.- Revista Costos y Gestión Año 13 Nº 52 (2004). LOS RENDIMIENTOS SOBRE COSTOS Y SOBRE CAPITAL. CRITERIOS PARA LA MEDICIÓN DE LA EFICIENCIA EN LAS UNIDADES PRODUCTORAS Trabajar sin partitura – Druker, P. – Revista Gestión volumen 2 Nº 2 (1997). The Balanced Scorecard - Kaplan, R. y Norton, D – H.B.P. (1996). Administración en una Página – Khadem, R. y Lorber, R.- Grupo Editorial Norma (1996). El Control de Gestión – Tomo II – Lauzel, P. – Ibérico Europea de Ediciones S.A. (1967). Evaluación de la gestión en entornos competitivos – Smolje, A.- Boletín de lecturas sociales y económicas – UCA Año 3 Nº 10. 82 SERGIO MIGUEL HAUQUE RESUMEN sino que sólo busca incentivar la profundización del análisis y la discusión sobre estos enunciados “generales” que muchas veces se consideran establecidos de una vez y para siempre, sin recordar que en ciencia toda conclusión es siempre provisional. El presente trabajo tiene dos objetivos fundamentales: a) Avanzar en la búsqueda de la compatibilización de los desarrollos de la teoría microeconómica tradicional (en adelante T.M.T.), con los del campo de Costos y Gestión (en adelante C.Y.G.) en sus estudios sobre las unidades productoras, en el convencimiento de que ambas vertientes tienen mucho que aprender de la otra. LOS RENDIMIENTOS SOBRE COSTOS Y SOBRE CAPITAL. CRITERIOS PARA LA MEDICIÓN DE LA EFICIENCIA EN LAS UNIDADES PRODUCTORAS. “…los detalles, como todos saben, nos conducen a la felicidad y a la virtud; (en cambio) las ideas generales, a pesar de ser necesarias para algunos propósitos, son peligrosas.” (Huxley A. Un mundo feliz Capítulo 1) b) Mover a rediscutir sobre los indicadores de rendimiento de las unidades productoras. En ese camino, el trabajo revisa los conceptos de eficacia y eficiencia de las unidades productoras, señalando la importancia de considerar la totalidad de los factores e insumos implicados para lograr indicadores de eficiencia integrales. Expresa luego las que considera debilidades de los indicadores relativos al capital invertido, entre las que se destaca el hecho que el capital es sólo uno de los factores que requiere la unidad productora con una difícil captación en su cuantía integral en la actualidad. Señala además que el beneficio no resulta la retribución del capital, sino que conforma la retribución de todos los factores e insumos cuyas retribuciones no se incluyeron explícitamente en los costos, concluyendo con que el capital como “reserva de valor” es un concepto esencialmente financiero y no económico. En relación con los indicadores relativos a costos, remarca que éstos tienen en cuenta a todos los factores utilizados por la unidad productora y que el concepto de costo tiene contornos menos difusos que el de capital. Concluye el punto expresando que el costo tiene en cuenta el nivel de escasez relativa de cada factor y/o insumo utilizado y a la vez es una magnitud obtenida desde un enfoque básicamente económico. Respecto de la utilización de indicadores relativos a costos para medir la performance de una unidad productora, se argumenta respecto que los mismos tienen importantes ventajas que no han sido reconocidas por la bibliografía más difundida. Esto se remarca especialmente cuando se intenta analizar esta performance desde un punto de vista social. Ante, por ejemplo, el caso de cómo medir la eficiencia de un microemprendimiento llevado adelante con subsidios estatales los indicadores sobre costos muestran su importancia. Aún dejando de lado la temática de los objetivos alternativos, la microunidad productora sólo mostrará eficiencia si se compara el beneficio producido con la totalidad de los factores e insumos “sacrificados” por la sociedad para llevar este emprendimiento adelante, y no únicamente con los subsidios recibidos. Resulta importante resaltar que aún desde el punto de vista estrictamente privado, los modelos propuestos brindan guías de actuación, arrojando cantidades óptimas a producir y vender, óptimas inferiores a las que se obtienen por el tradicional objetivo del beneficio absoluto en la T.M.T.. Si se intenta contrastar estos resultados provisionales con la sensibilización de los modelos de T.M.T. a los niveles de riesgo reflejado en probabilidades subjetivas bayesianas, nos encontramos también con que el empresario adverso al riesgo obtiene su óptimo de producción y venta en niveles inferiores a los que hubiera determinado en condiciones de certeza. La única conclusión definitiva resulta que es posible conciliar con provecho los resultados surgidos de T.M.T. con los de C.Y.G. En efecto, este trabajo no intenta resultar una prueba definitiva de la corrección de los desarrollos teóricos aquí explicitados, 84 1.- Introducción El presente trabajo es fruto de la reflexión del autor, realizada conjuntamente con un grupo de investigación direccionado a analizar los efectos sobre el proceso de inversión en el sistema económico argentino a partir del fuerte aumento del tipo de cambio real vivido en 20021. En dicho proceso se avanzó en analizar criterios posibles para asignar recursos a las unidades productoras en un contexto muy inestable y con marcadas restricciones para su funcionamiento. Por ello se buscó profundizar en los fundamentos de los distintos indicadores tradicionalmente utilizados para medir el rendimiento de las unidades de producción, tanto desde el punto de vista privado y como del social, como parte del marco teórico de análisis. Este proceso destaca la necesaria visión interdisciplinaria de estos estudios que no pueden ser atribuidos a una ciencia en particular, sino que deben ser compartidos por los contenidos del conjunto de las ciencias sociales.2 De allí surge este trabajo, que se dirige a dos objetivos fundamentales: a) Avanzar en la búsqueda de la compatibilización de los desarrollos de la teoría microeconómica tradicional (en adelante T.M.T.) con los surgidos desde el campo de Costos y Gestión (C.Y.G.) en sus estudios sobre las unidades productoras, en el convencimiento de que ambas vertientes tienen mucho que aprender de la otra. b) Mover a una rediscusión sobre nuestras “ideas generales” sobre los indicadores de rendimiento de las unidades productoras, a riesgo de que esto resulte “peligroso” para ciertas nociones generalmente aceptadas sobre el tema. El trabajo no pretende agotar ninguno de los dos aspectos, sino que, por el contrario, busca solamente resultar un disparador para que estos temas se incluyan efectivamente dentro de las páginas principales de la agenda de discusión de los especialistas. 2.- Eficacia y eficiencia en las unidades productoras Pocos elementos resultaron tan importantes como el surgimiento del dinero como contrapartida de las transacciones entre los agentes económicos, para dinamizar el fenómeno del comercio y por ende el nacimiento de los mercados modernos. Sin em- 85 bargo, la existencia de unidades productoras no tuvo como prerequisito la existencia de medios de pago. Las unidades productoras, concebidas como los agentes transformadores de conjuntos de factores de la producción e insumos, en conjuntos de bienes y/o servicios3, surgieron tan pronto como el hombre fue expulsado del Paraíso terrenal. Este raro misticismo aparentemente impropio de un escrito científico, busca solamente mostrar al lector que sólo en un mundo utópico en el que todos los bienes y/o servicios resulten “libres” no tienen sentido las unidades productoras. En el mundo real, sean unidades centralizadas o descentralizadas, se tornan necesarias para crear más bienes y/o servicios, ya que éstos siempre resultan escasos en relación con las necesidades a satisfacer. Un rápido análisis fenomenológico de una unidad productora nos muestra que ésta requiere desde el inicio de su actividad hasta su finalización la disponibilidad de un conjunto de factores e insumos heterogéneo –uno de los cuales es el capital-, que pueden “homogeneizarse” tanto desde un punto de vista estático como dinámico con la ayuda de la función “unidad de medida” dinero. En efecto, desde un punto de vista estático observaremos el valor que tengan dichos factores e insumos disponibles en un momento determinado en unidades monetarias como “stocks”4, mientras que desde un punto de vista dinámico nos encontraremos con el valor monetario de las retribuciones correspondientes a su disponibilidad para la unidad productora durante su vida como “flujos”5. El accionar de la unidad productora, dirigido por el factor “empresario”, genera un flujo de bienes y/o servicios heterogéneos que la “unidad de medida” dinero permite homogeneizar6 y comparar con las retribuciones que correspondieron a los factores e insumos utilizados. Ese flujo diferencial se denomina tradicionalmente ganancia, la que finalizada la vida de la unidad productora se “cristaliza” en un mayor stock de “reserva de valor”. Esta descripción aparentemente sencilla se torna muy compleja en la realidad. Más allá de los casi infinitos problemas de valoración concreta7, es importante destacar que en la T.M.T. cuando el sistema se encuentra en equilibrio y no existen “fallas de mercado”, la ganancia económica luego de satisfacer las retribuciones de todos los factores e insumos implicados en la producción (incluida la retribución normal del empresario) es cero. En efecto, sólo existe ganancia “extraordinaria” cuando no nos encontramos en el equilibrio, o cuando la realidad nos impone alguna de las llamadas “fallas de mercado”. Sin embargo debemos tener en cuenta que en los casos concretos la ganancia representa además de la retribución del empresario, la remuneración de todos los factores e insumos que no hayan sido explicitadas en los flujos de costos, resultando éstas verdaderos costos implícitos8. En realidad en el sistema de mercado surgido a partir de la irrupción del capitalismo9, y dejando de lado sus posibles objetivos alternativos10 en un contexto de aceptación generalizada de la búsqueda del bienestar material por parte de los intervinientes en el sistema, las unidades productoras descentralizadas buscan en realidad producir “dinero”11, guiadas por el empresario como factor armonizador de los demás factores. ´Cuantas veces las compañias ...pierden de vista que el objetivo de un proyecto no es el de reducir costos, sino el de hacer dinero´ (las negritas son nuestras - www.goldratt.com citado por Morales Caparrós, 2003: 177) “La gestión de valor parte de una idea fundamental: el éxito de la empresa, en 86 el largo plazo, está determinado por su capacidad de generar free cash flow, es decir caja disponible para distribuir un día a los inversores, sean ellos accionistas o acreedores...” (las negritas son nuestras – D´atri y Badia, 2001: 398) Es importante destacar que la búsqueda de “dinero” no se da en realidad con un carácter “fetichista”12. Se busca al dinero por su función de reserva de valor por autonomasia, ya que el dinero representa todos los bienes y/o servicios. Si aceptamos este postulado, tendremos que decir que la unidad productora es eficaz cuando produce la cantidad de dinero que tuvo por objetivo lograr. Además diremos que será más eficiente cuanto mayor cantidad de dinero obtenga en relación con el conjunto de los factores e insumos utilizados en el proceso de producción de bienes y/o servicios13. El parámetro más tradicional sobre rendimiento en las unidades productoras utilizado tanto por la T.M.T. como por los desarrollos del C.Y.G. es el resultado absoluto. El objetivo empresarial buscado es la maximización del nivel de resultados absolutos, en el caso de la T.M.T., o la obtención de un determinado nivel de resultado absoluto, dadas ciertas restricciones dentro de un criterio de racionalidad limitada en el caso de los C.Y.G. Ahora bien, los C.Y.G. siempre consideraron la posibilidad de fijar al resultado objetivo como un valor relativo sobre los niveles de costos o de ingresos . Aquí el objetivo buscado resulta un beneficio relativo sobre otras variables (Por ejemplo x % sobre costos totales, y % sobre total de ventas). Además, los C.Y.G. utilizan el concepto de rentabilidad media y de rentabilidad marginal en sus análisis de costos para decisiones puntuales, o de distintos tramos en los niveles de costos y precios unitarios.14 En cambio, la T.M.T. ignora totalmente la utilización de este parámetro para la decisión empresarial. Su objetivo básico tradicional resulta encontrar el punto óptimo en el que se encuentre el máximo de la función de beneficio absoluto, utilizando curvas “suaves” de ingresos y costos para poder utilizar las herramientas del cálculo diferencial en plenitud. Existen dentro de dicha teoría otros posibles objetivos alternativos que se plantean fuera del cuerpo tradicional, pero casi ninguna de ellas considera como un parámetro de importancia a la rentabilidad sobre costos15. En realidad el logro del máximo beneficio absoluto para cada una de las unidades productoras es uno de los pilares básicos de una gigantesca construcción abstracta que sustenta la hipótesis de que el mecanismo de mercado permite la más eficaz y eficiente producción de bienes y servicios y asignación de recursos posible para la dotación de factores de un sistema. 3.- Las “debilidades” de los indicadores de rendimiento16 sobre capital invertido Sin embargo, tanto los cultores de T.M.T. como los de C.Y.G., aceptan que las decisiones racionales no deben basarse simplemente en parámetros absolutos, sino que consideran que deben utilizarse también magnitudes relativas para analizar la eficiencia de las unidades productoras17. Aquí en general la mayoría de los autores de ambas vertientes propone como principal y más difundido “denominador” del cociente a construir, a distintas versiones del concepto capital invertido en la unidad productora (cfr. entre muchos otros D´atri y Badía, 2001). Distintas variantes de cocientes entre el beneficio en el numerador y el ca87 pital en el denominador, son las más aceptadas como función objetivo para su optimización a través de la decisión empresarial de precio y producción en el mercado. Estos indicadores intentan analizar el retorno de las “reservas de valor” utilizadas en la unidad de producción al medir el beneficio absoluto en relación con la utilización del tradicionalmente considerado factor escaso: el capital. A continuación, y sin que este trabajo pueda tener como objetivo “desprestigiar” estos indicadores de performance de una unidad productora, señalamos aquellos elementos que, a nuestro juicio, implican “debilidades” de los mismos como indicadores de eficiencia: a) El capital es sólo uno de los factores que requiere la unidad productora: La aseveración del título parecerá obvia para cualquier persona que superó al menos un curso de Economía. Si deseo analizar integralmente la eficiencia de una unidad productora que dispone del factor trabajo, del capital como “reserva de valor”, de insumos, de recursos naturales y de capacidad empresarial para generar nuevas “reservas de valor”, no parece lógico comparar lo generado sólo contra el capital o las reservas de valor que estuvieron disponibles durante la vida de la unidad productora. Ese indicador en todo caso servirá para analizar cómo gestionó la unidad productora únicamente el factor capital, pero nada nos dirá sobre la gestión de los demás factores e insumos, y por ende sólo representará parcialmente los niveles de eficiencia de la unidad productora17. El hecho que el mismo “dinero” sea a la vez “unidad de medida” homogeneizadora de elementos heterogéneos, y “reserva de valor” representativa del capital, no quiere decir que el capital subsuma en sí todos los factores e insumos utilizados por una unidad productora. En un ejemplo extremo podemos imaginar una unidad productora que no requiera “reservas de valor” o capital para su funcionamiento porque todos los factores intervinientes aceptaron diferir la percepción de sus retribuciones hasta un momento posterior a la obtención del total de los ingresos. ¿Tendremos que decir que su rendimiento sobre capital, y por ende su performance como unidad productora tiende a infinito, debido a que el denominador del cociente es igual a cero? Si parece lógico que en estos casos extremos analicemos la totalidad de los factores e insumos involucrados más allá de la “reserva de valor” utilizada ¿porqué no debemos hacerlo en todos los casos? b) El concepto de capital resulta de difícil captación integral en la realidad: A pesar de ser una de las palabras más utilizadas en el ámbito de las Ciencias Sociales, no podemos decir que existe una acepción única de “capital”. En Economía normalmente se lo asimila al stock de los llamados bienes físicos de capital, encontrándose muchas menciones a la dimensión financiera de ese concepto, sin olvidar las consideraciones sobre el “capital humano”, y los más recientes desarrollos sobre “capital social”. Los estudios económicos desde mediados del Siglo XX reconocieron el hecho evidente que las revoluciones económicas de los últimos tiempos no se basaban ya en el concepto de “capital físico” surgido de la ciencia económica consecuente con la Primera y Segunda Revolución Industrial. En el momento en que los economistas profesionales lograban acordar sobre el contenido específico del concepto de stock “Capital” y el de flujo “Inversión”, luego de las discusiones del Siglo XIX, ya la realidad de las trans- 88 formaciones sociales y económicas nos mostraban nuevas dimensiones del tradicional factor Capital. Los trabajos de Theodore William Schultz destacaron la importancia de los elementos humanos en el desarrollo de los países emergentes, y se interrelacionaron con los avances de Gary Becker en la definición del concepto de “capital humano” en Economía, como una “rara” interacción entre dos de los tradicionales factores de la producción, el trabajo y el capital.18 "El pionero en el análisis y estudio del Capital Humano fue Theodore William Schultz ...quien en 1979 comparte el premio Nobel de Economía con Sir Arthur Lewis, por sus estudios del papel del capital humano -educación, talento, energía y voluntad- en el desarrollo económico...él propuso que el Capital Humano podría ser estudiado en los mismos términos aplicados al estudio del capital en el sentido generalmente aceptado... Otro premio Nobel Gary S. Becker en 1992, ganó también el premio en Economía por sus investigaciones sobre el Capital Humano...En los sesenta Becker incursionó en las nuevas áreas del capital humano precisando que ´la educación es una inversión, agrega al Capital Humano justo lo que las otras inversiones agregan al Capital Físico..." (Cabrera, 2003: 1/2) La discusión sobre el concepto de capital había sido, luego de los avances de la ciencia económica sobre los vagos conceptos clásicos de “fondos de salario” o “capital circulante (cfr entre otros Stuart Mill, 1848), relativa a la dicotomía entre la valoración dineraria del mismo en una economía capitalista monetizada versus su consideración como el conjunto de bienes susceptibles de resultar medios de producción (cfr. Vazquez y Bongianino, 1998b: 52 entre otros). En cambio, los elementos inmateriales no parecían formar parte de dichos medios de producción, siempre en el contexto de una Segunda Revolución Industrial basada en el acero. La revolución de la información y de los elementos intelectuales que caracterizan a la productividad humana en la actualidad, generaron las condiciones para un cambio en el concepto de este factor de producción. Hoy día, el concepto de “capital humano” se encuentra ampliamente difundido en Economía, y aún las introducciones a dicha ciencia dan por sentado dentro del contexto básico de análisis la existencia del “capital humano”, tratando de explicitar su importancia para el caso de las políticas que intentan aumentar el grado de desarrollo de los distintos países: "El término capital humano designa la cantidad de conocimientos útiles y valiosos acumulados por los individuos en el proceso de educación y formación. Los médicos, abogados y los ingenieros invierten muchos años de su educación formal y en su formación en el trabajo. Gastan enormes cantidades de dinero en matrículas y en salarios perdidos y suelen trabajar muchas horas. Una parte de los elevados sueldos de estos profesionales debe concebirse como un rendimiento de su inversión en capital humano, es decir, un rendimiento de los estudios que hace de estos trabajos con elevada formación un tipo muy especial de trabajo" (Samuelson et al, 2003: 239) "En los países en vías de desarrollo se observa que existe poca inversión en educación, capacitación y salud, juntamente con altos niveles de desempleo y subempleo. La mayor parte de este elevado desempleo es de tipo estructural, pues, en caso de desarrollarse, la nación no contará con un capital humano lo suficientemente capacitado como para cubrir las necesidades de dicho factor. Es a causa de estas razones que tanto los países pobres como los que están en vías de de- 89 sarrollo ven acotadas sus aspiraciones de transformación, por la falta de capital intangible, que significa una restricción relevante para el crecimiento autosostenido" (Perez Enri, 2000: 284) Un claro ejemplo de la difusión de este concepto, son los informes sobre indicadores de desarrollo humano que año a año publica el Banco Mundial tratando de observar la evolución o involución de los países subdesarrollados en estos aspectos. Aún más, estos informes han desarrollado en las últimas épocas la aplicación de un nuevo concepto denominado "capital social" que tiene en cuenta, entre otros aspectos, la mayor o menor cohesión social de las naciones sobre la base del núcleo principal de la familia. Hasta aquí un pequeño racconto sobre el concepto de “capital” en Economía. En Contabilidad y Administración19 las distintas variaciones sobre el mismo tema son tanto o más numerosas, especialmente a partir de los nuevos desarrollos realizados en estas disciplinas que introdujeron el concepto de “capital intelectual”. Estos estudios se agregaron a los tradicionales enfoques patrimoniales y financieros del concepto capital precisados a lo largo del Siglo XX. En este sentido, la última década del Siglo XX se mostró pletórica en hechos significativos. La controversia entre los paradigmas del capitalismo y el comunismo, pareció quedar resuelta definitivamente a favor del primero luego de la caída del Muro de Berlín en 1989, el desguace de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas y la lenta transformación acometida por la economía china en busca de un sistema económico más cercano al de mercado. El capitalismo, que en tantas otras épocas20 había estado a punto de sucumbir, se consideraba victorioso y se expandía por todo el planeta. Su proteiformidad se observaba en su adaptación a un contexto en el que los aumentos de productividad no podían ya lograrse a través de maquinaria pesada o de petróleo barato, sino que debían obtenerse a través de comunicaciones más eficientes y procesos informáticos ni siquiera soñados años antes. Es así que las unidades productoras basadas en la tecnología “invisible”, en el conocimiento almacenado en bases de datos y en las capacidades de los actores del sistema, pasaron a ser las “estrellas” del crecimiento global en la última década del Siglo XX. Sobre el tema es posible decir que: “...en el amanecer del Siglo XXI ¿qué empresas no están basadas en el conocimiento” (Edvinsson y Malone, 1999: 21). El tradicional Dow Jones (índice industrial) de Wall Street, vio opacada su fama centenaria por la aparición del NASDAQ, indicador de las acciones “tecnológicas” que en ese primer lustro mostró crecimientos exponenciales. Así como la Contabilidad de finales del Siglo XIX y de principios del Siglo XX debió avanzar en la consideración del concepto de “Depreciación” y su consecuente “Amortización” de los bienes tangibles para abarcar el fenómeno que determinó la Segunda Revolución Industrial (cfr. Kohler, 1971: 99), así debía “aggiornarse” para hacer frente al desafío que implicaba la llamada “empresa del tercer milenio” (cfr. Brooking 1997). Si intentamos conceptualizar al llamado "capital intelectual", nos encontraremos con el problema de la gran dispersión de los elementos que lo determinan e integran. "El capital intelectual es capital no financiero y representa el salto escondido entre el valor del mercado y el valor en libros...(y que)...es la posesión de conocimientos, experiencia aplicada, tecnología organizacional, relaciones con clientes y destrezas profesionales21 que dan...una ventaja comparativa en el mercado" (Edvinsson y Malone, 1999: 63/64) "1. Capital humano: Combinación de conocimientos, habilidades, inventiva y capacidad 90 de los empleados individuales de la empresa para llevar a cabo la tarea que tienen entre manos. Incluye igualmente los valores de la empresa, su cultura y su filosofía... 2.- Capital estructural: Los equipos, programas, bases de datos, estructura organizacional, patentes, marcas de fábrica y todo lo que forma parte de la capacidad organizacional que sostiene la productividad de sus empleados -en una palabra, todo lo que se queda en la oficina cuando los empleados se van a su casa-. El capital estructural incluye igualmente el capital clientela, las relaciones desarrolladas con clientes clave..." (Ob.cit: 27) Todos los conceptos relativos a entidades intangibles integrantes del "capital intelectual" tienen un amargo regusto metafísico, de difícil cuantificación y medición. A pesar de que en nuestra opinión estos textos son de los más claros y concisos existentes sobre el tema, surgen aún muchas dudas después de su lectura reflexiva. a) ¿Cómo medir la "filosofía" de una empresa?22. Cuando los autores utilizan la palabra “filosofía”, la usan como el contenido residual de todo lo que pueden olvidarse al mentar al "capital humano", sencillamente porque no tienen definidos claramente los límites precisos del concepto. b) ¿Cómo medir "todo lo que queda en la oficina cuando los empleados se van a su casa"? Otra vez los autores puestos en la necesidad de definir comprensiva y exhaustivamente un concepto de bordes imprecisos, utilizan un artilugio residual harto vago. Sin embargo, negar la existencia del “capital intelectual” resultaría una conducta infantil, tal como surge de la reflexión incluida en el libro antes citado: "Lo que a mi me parece claro...es que cero como asiento contable es una solución equivocada. De modo que la cuestión viene a ser: ¿cómo se declara el capital intelectual? (Wallman en ob cit.: 31) Podríamos seguir ejemplificando sobre las dudas que genera la tarea de cuantificar estos elementos “intangibles” del capital23. ¿Realmente es posible armar un ratio confiable con un denominador tan impreciso como el que aquí observamos? c) El beneficio no se define como la retribución del capital, sino que en la realidad conforma la retribución de todos los factores e insumos cuyas retribuciones no se incluyeron en los costos Como dijimos anteriormente, el beneficio es una magnitud residual que implícitamente representa la remuneración de los factores e insumos cuyas retribuciones no se incluyeron en los costos. Tradicionalmente los típicos factores implícitos en los casos de análisis resultan en conjunto el capital propio, la capacidad empresarial y en algunas pequeñas empresas el trabajo personal de los titulares, sin posibilidades ciertas de ser escindidos, por lo que el beneficio no puede atribuirse a uno sólo de dichos factores. Más aún, aunque pudieran ser escindidos como sucede en las grandes unidades productoras, el análisis relativo al capital sólo nos brindará la visión de cuál fue el rendimiento del capital invertido en la unidad productora para el accionista-inversor, pero jamás de la eficiencia de la unidad productora en su conjunto. En realidad el rendimiento sobre capital invertido será un ratio muy útil para el inversor, y por ende será un dato a explicitar para que la unidad productora pueda obtener más “reservas de valor” para su crecimiento. Sin embargo dicho ratio jugará un papel similar a la retribución que ofrece la unidad productora para obtener recursos naturales o aún trabajo, para influir en los dueños de estos factores. Es así, que los análi- 91 sis de tipo integral sobre la eficiencia de la unidad productora y sobre sus efectos en la sociedad, necesitarán considerar la influencia de la totalidad de los factores e insumos utilizados para desarrollar la actividad. Resulta claro que si la sociedad intenta evaluar la eficiencia de sus unidades productoras deberá determinarla relativamente a todos los “ingredientes” que utilizó en la búsqueda de los objetivos de dichas unidades24. d) El capital como “reserva de valor” es un concepto esencialmente financiero y no económico: Las más modernas versiones de indicadores de perfomance de las unidades productoras se han volcado definidamente al enfoque financiero, dejando de lado como consecuencia lógica el tradicional enfoque económico. 2) Una unidad productora dispuso de capital (“reservas de valor”) del empresario por un valor de 100 unidades monetarias y de trabajo de terceros por un valor total de 100 unidades monetarias como únicos factores de producción, amén de la capacidad empresarial, generando un valor bruto de bienes que se realizaron en un total de 200 unidades monetarias, por lo que al finalizar la vida de la unidad productora, las “reservas de valor” disponibles para el empresario son de 200. Aquí nos encontramos también con que el beneficio absoluto es de 100 unidades monetarias, y por ende el rendimiento sobre capital invertido del 100%. ¿Podemos decir que ambas unidades productoras son igualmente eficientes en el proceso de producción de “reservas de valor”? Entendemos que no. “El fundamento de la teoría de creación de valor –que concentra su atención sobre los cash flow y sobre las tasas de retorno de los mismos ...” (Las negritas son nuestras – D´Atri y Badía, 2001: 393) Seguramente en relación con el capital invertido por el empresario27, el beneficio representa en ambos casos un 100%. Sin embargo, ésto no quiere decir que la unidad productora en su conjunto rinda en ambos casos una tasa igual sobre la totalidad de los factores e insumos utilizados. Los argumentos sobre la preeminencia actual de los mercados financieros, la turbulencia del contexto y la reducción de los ciclos de vida de las unidades productoras, no alcanzan en nuestra opinión para reemplazar los flujos de resultados por los flujos de efectivo como los principales elementos a tomar en cuenta para el análisis de la performance de una unidad productora. Puede que algún empresario poco reflexivo diga ¿y a mi qué me interesa conocer la eficiencia total de la unidad productora si yo sólo busco maximizar mi retorno sobre el capital invertido?28. Sin embargo, desde un punto de vista social la eficiencia sólo puede medirse válidamente si consideramos todos y cada uno de los elementos utilizados en el proceso.29 Todos los que alguna vez comprendimos la importancia fundamental de la noción de devengamiento y aún seguimos investigando en sus insondables profundidades, tenemos en cuenta que en la realidad no existe información que integre la performance de una unidad productora desde su nacimiento hasta su fin. Los informes sobre la eficiencia de las unidades productoras se realizan teniendo en cuenta divisiones de tiempo “artificiales” dentro de la vida total de una unidad productora, y todos tenemos claro que la atribución de los flujos a cada uno de estos períodos de tiempo no es acertada si solamente utilizamos criterios financieros. Es cierto que en el largo plazo cuando todos los activos se realizaron y todos los pasivos se pagaron, el enfoque económico coincide con el financiero, pero en realidad según la archiconocida ironía keynesiana “en el largo plazo estamos todos muertos”. e) El hecho que la unidad productora tenga como objetivo más difundido generar “reservas de valor”, no nos obliga a compararlas solamente con las “reservas de valor” utilizadas en ese proceso para determinar su eficiencia: Planteamos dos casos sencillos que nos permitirán ilustrar esta afirmación. 1) Una unidad productora inició su accionar con capital (“reservas de valor”) del empresario por un valor de 100 unidades monetarias25 y utilizó durante su vida trabajo de terceros por un total de 1.000.000 unidades monetarias26 como únicos factores de producción, amén de la capacidad empresarial, generando un valor bruto de bienes que se realizaron en un total de 1.000.100 unidades monetarias, por lo que al finalizar la vida de la unidad productora, el total de las “reservas de valor” disponibles para el empresario son de 200. Nos encontramos con que el beneficio absoluto tradicional es de 100 unidades monetarias, y el rendimiento sobre capital invertido del 100%. 4.- El indicador rentabilidad sobre costos Intentaremos aquí analizar la utilización de la función de rentabilidad sobre costos, que se observa en algunos desarrollos de C.Y.G., mientras que brilla por su ausencia en la T.M.T.. ¿Es importante este parámetro para la decisión del empresario y de la sociedad? Si la respuesta a esta pregunta es afirmativa ¿qué limitaciones tiene su utilización? ¿porqué la desecha totalmente la T.M.T.? . Estas son las cuestiones que intentamos abordar a continuación. Muchas veces se utiliza el “atajo” de considerar únicamente al beneficio absoluto en nuestras decisiones30, sobre la base únicamente de variables de flujo. Consideremos a continuación las ventajas y desventajas de utilizar el concepto de rentabilidad sobre costos como complemento o alternativa del dato de beneficio absoluto, para la toma de decisiones en base únicamente a conceptos de flujo, sin que esto implique una “proscripción” las mediciones relativas a stocks de factores o insumos Revisemos a continuación algunas ideas ya conocidas. La utilización de la rentabilidad sobre costos implica la comparación del flujo del resultado absoluto con el flujo de los costos totales por un período común, mientras que el beneficio absoluto resulta solamente el numerador de dicho cociente. En símbolos: Rentabilidad sobre costos = Beneficio Absoluto Costos31 ¿Qué diferencias tiene este parámetro respecto del tradicional flujo de beneficio absoluto como elemento para la decisión empresarial? 1) Lleva implícito los elementos brindados por el Beneficio Absoluto, ya que el 92 93 mismo resulta simplemente el beneficio absoluto por peso de costos incurridos o a incurrir 2) Resulta un concepto relativo, en el que los beneficios se consideran como proporción del monto de costos incurridos o a incurrir en el período bajo análisis. 3) Es factible diferenciar entre la rentabilidad media y marginal sobre costos El lector deberá considerar que la noción de rentabilidad, utilizando conceptos típicos de la T.M.T., puede ser considerada como función “media” o como función “marginal” en ambos casos considerando como variable independiente a las cantidades producidas y vendidas. Es decir: Rentabilidad Media = Beneficio Absoluto Total (BAT) / Costo Total (CT) Rentabilidad Marginal = d BAT / d CT Siendo BAT = f (q) y CT = g (q) Ambos conceptos tienen su utilidad: 1) La rentabilidad media implica un promedio de rentabilidades de todas las unidades producidas y vendidas en el período bajo análisis, limando los picos máximos y mínimos y mostrando un “resumen” de la rentabilidad de todo el período. 2) La rentabilidad marginal implica la rentabilidad de “la última unidad” considerada, es decir “en el margen”, y sólo tiene en cuenta dicho dato sin tener en cuenta las rentabilidades que brindaron las unidades anteriores. Aquí es importante destacar que para el cálculo de la rentabilidad marginal, la existencia de cualquier nivel de costos de estructura no altera su determinación, ya que los mismos no sufren cambios por definición para cualquiera que resulte el nivel de producción y venta. 5.- Las “fortalezas” de los indicadores de rentabilidad sobre costos Sin que esto implique sugerir el abandono de los indicadores relativos al capital, creemos que los indicadores de rendimientos relativos a costos tienen más “fortalezas” que las que denotaría la frecuencia de su uso. Entre ellas consideramos: a) Los costos tienen en cuenta a todos los factores utilizados por la unidad productora El flujo económico “costo” representa una medición de los sacrificios realizados por la unidad productora para lograr sus objetivos por lo que parece un indicador mucho más apropiado para analizar la eficiencia de su accionar. El hecho que haya “costos” que en algunos casos concretos no se incluyan en la medición no obsta a esta conclusión, siempre y cuando estas “omisiones” sean conocidas por quienes usan la información. Por ejemplo si sólo consideramos en la medición los costos explícitos y privados32, la medida del beneficio absoluto resultará sólo relativa a dichos elementos del costo Cuando intentemos realizar mediciones desde el punto de vista de la comunidad, podremos observar la relación entre beneficio y la totalidad de los sacrificios que la sociedad realizó para obtenerlo, siempre y cuando incluyamos en nuestras mediciones los costos implícitos y los externos a la unidad productora. Los ejemplos del punto 3.e. de este trabajo se “ven” distinto con indicadores de rentabilidad sobre costos. Si en ambos casos asignamos una retribución al capital propio de un supuesto 10% por el período de disponibilidad, en el caso 3.e.1. tendremos costos totales (explícitos e implícitos) por 1.000.010 y beneficios absolutos por 100 por lo que la rentabilidad media sobre costos será aproximadamente del 0,01% , mientras que en el caso 3.e.2. tendremos costos totales (explícitos e implícitos) por 110 y beneficios absolutos por 100, por lo que la rentabilidad media sobre costos será aproximadamente del 90,91%, marcando así las diferencias en la eficiencia en los dos casos. b) El concepto de costo tiene contornos menos difusos que el de capital. Sin duda que hay mucho por discutir aún sobre el tema “costo”, pero creemos que la valoración de este “flujo” por las retribuciones a los factores y/o insumos utilizados tienen límites más definidos, que los intentos por homogeneizar a través de la “unidad de medida” dinero a los “stocks” de factores disponibles durante la vida de la unidad productora. Un ejemplo claro resulta el caso del factor trabajo altamente calificado que resulta más fácil de valorizar como flujo de retribución, que como stock de “capital intelectual”33, sobre lo que nos explayamos en el punto 3.b. de este trabajo. Recordemos algunas notas características que en nuestra opinión poseen los cos- c) El costo tiene en cuenta el nivel de escasez relativa de cada factor y/o insumo utilizado 1) Los costos resultan la magnitud que restada del valor de los bienes producidos y vendidos determina el beneficio. 2) Un típico sinónimo de costo es sacrificio, lo que nos lleva a entender que se asimila a las cantidades físicas de todos los insumos y/o factores SACRIFICA- Si aceptamos que en las unidades productoras actuales es necesario valorizar los “sacrificios” de factores e insumos realizados para lograr la producción de bienes y/o servicios, deberemos aceptar que dicha valorización se debe realizar a través de algún precio surgido de algún mercado. En T.M.T. se argumenta en extenso sobre el hecho que los precios de los mercados reflejan, entre tos: 94 DOS o REQUERIDOS en el proceso de producción de bienes o servicios, sin distingos de ninguna clase. 3) Como resulta imposible restar cantidades físicas heterogéneas respecto de los bienes y servicios producidos y vendidos, los REQUERIMIENTOS de insumos y/o factores deben ser “homogeneizados” utilizando la función “unidad de medida” que posee el dinero, obteniéndose de esta manera la cuantía monetaria de costo. 95 otros elementos, el nivel de escasez relativa del bien o servicio transado, especialmente a través de la forma y posición de la curva de oferta34. Es así que el nivel relativo de escasez del factor o insumo determinará directamente el precio, aumentando el denominador del indicador a obtener. d) El costo es una magnitud obtenida desde un enfoque económico al igual que el beneficio A pesar que la aplicación del concepto de “devengado”35 trae muchos “quebraderos” de cabeza, la solución no se encuentra abandonando el enfoque económico y descansando exclusivamente en los flujos financieros de las unidades productoras (cfr. Punto 3 d) de este trabajo. Menos aún “mezclando”, muchas veces inconscientemente, magnitudes financieras con valores determinados desde un enfoque económico, como puede suceder cuando utilizamos indicadores con stocks financieros como denominadores . producción en base a la “receta marginal” de la T.M.T. en un modelo de mercado imperfecto, que enfrenta al empresario a una curva de demanda de pendiente negativa. Además se supone la existencia de un costo medio proporcional en forma de “U”, es decir con un tramo inicial decreciente y un tramo final creciente, como reflejo de la existencia en el corto plazo de rendimientos decrecientes del factor variable que se considere. Gráficamente se puede observar: 6.- Las funciones de rentabilidad media y marginal dentro de los supuestos de la T.M.T. y de la C.Y.G. Luego de analizar rápidamente las que consideramos fortalezas de los indicadores relativos a costos para señalar el nivel de eficiencia de una unidad productora, corresponde que nos hagamos otras preguntas: ¿Cómo son las funciones de rentabilidad media y marginal? ¿Cuál es su forma y posición gráfica? En los análisis de C.Y.G. con el supuesto de formación de precios en base a un “mark-up” constante sobre costos medios proporcionales también constantes, es decir con precios constantes dentro de un determinado rango de unidades de producción y venta por período, ya han sido analizadas las formas y posiciones de ambas variables en la bibliografía más difundida sobre la temática36. A continuación se muestra un gráfico de estas funciones bajo los típicos supuestos del C.Y.G., en el que se observa que la rentabilidad marginal es un valor constante igual a la llamada contribución marginal, y que la rentabilidad media resulta siempre creciente por debajo del valor marginal, acercándose asintóticamente a dicho valor al tender las cantidades producidas y vendidas a valores cada vez mayores. Las conclusiones provisionales obtenidas indican que la función de rentabilidad media tiene un máximo en el nivel de producción tal que37: CPT / CE = (Ep –1) / (Ep*Ecp +1) Donde: CPT = Costos Proporcionales Totales CE = Costos de Estructura. Ep = Elasticidad precio de la demanda (en valor absoluto). Ecp = Elasticidad de los costos proporcionales medios. Obviamente antes de dicho punto la función es creciente y luego del mismo se torna decreciente. El máximo de la función de rentabilidad media se produce en el nivel de producción que se interfecta con la función de rentabilidad marginal y se encuentra siempre en un nivel de producción menor al representado por el máximo de la función de beneficio absoluto. La rentabilidad marginal en cambio resulta decreciente en todos sus puntos, y claramente es mayor a la media, mientras ésta es creciente, y menor a la media, mientras ésta es decreciente. Es en los análisis de T.M.T. donde no se observan desarrollos de este tipo, ya que el concepto de rentabilidad sobre costos no es casi utilizado. A continuación mostramos gráficamente la aplicación de estos conceptos a un caso típico de decisión de precios y 96 Demostramos así que es posible obtener conclusiones sobre las funciones de rentabilidad media y marginal y por ende decidir en base a las mismas, aún en los modelos de la T.M.T., en los que tanto los precios como los costos proporcionales medios no resultan constantes. 97 7.- La rentabilidad sobre costos como guía para ponderar la incertidumbre utilizando únicamente los flujos períodicos empresariales. Además de las ventajas que se señalaron hasta aquí para los indicadores relativos a costos, consideramos que es posible la utilización de la función de rentabilidad sobre costos en las decisiones empresariales con justificación en la necesidad de utilizar parámetros ponderadores de la incertidumbre ligada al llamado “riesgo empresario”.38 Utilizamos aquí la palabra “incertidumbre” en el sentido utilizado por Knight en su señera obra “Risk, Uncertainty and Profit” en 1921, refiriéndose a una actividad de la que sólo conocemos los posibles resultados, pero no la probabilidades asociadas a los mismos.39 En este contexto, una rápida manera de ponderar las posibilidades de la existencia y cuantía de resultados adversos dentro de los conceptos de flujo por el período bajo análisis, es tomar en cuenta la magnitud de los costos. El total de costos incurridos o a incurrir es cuanto menos, un indicador de la pérdida máxima por el período bajo estudio para el caso de la mayor de las “catástrofes”: la inexistencia de ingresos. La rentabilidad sobre costos, puede darnos una idea del peso que representan los resultados absolutos sobre “la máxima pérdida posible en el peor de los casos”, o sea la totalidad de los costos incurridos o a incurrir. El modelo que sigue resulta una aproximación inicial a un desarrollo con herramientas de la T.M.T. que intenta justificar la utilización de los conceptos de rentabilidad sobre costos para determinar el nivel máximo de satisfacción del empresario con los resultados obtenidos dentro de un contexto de incertidumbre, donde la magnitud de los costos incurridos o a incurrir representa “la máxima pérdida posible en el peor de los casos”. Los siguientes serían sus supuestos: a) El empresario se encuentra en un contexto de incertidumbre en el que no asigna probabilidades subjetivas a cada curso de acción.40 b) Existen una función de demanda y una función de costos previstas, sobre las que el empresario determina su función de beneficios totales máximos para cada nivel de producción. c) El empresario considera, dentro de los datos periódicos de flujo, al beneficio absoluto un “bien” en sentido estricto.41 d) El empresario, al representarse a los costos incurridos o a incurrir como un indicador de la magnitud del mayor fracaso posible, y por ende como variable proxy de las magnitudes de fracasos parciales en un contexto de incertidumbre, considera a los costos incurridos como un “mal”, en el sentido de la T.M.T. de la demanda.42 e) El “bien” en sentido estricto, beneficio absoluto, y el “mal”, costo incurrido, resultan los únicos indicadores sobre la base de los que el empresario conforma su “función de satisfacción”. f) El objetivo empresarial resulta la maximización de su “función de satisfacción”, sujeta a la restricción de sus posibilidades de obtención de beneficios absolutos en función de las cantidades producidas y los costos incurridos o a incurrir, en la vida de la unidad de producción. Sobre este conjunto de supuestos podemos graficar43 un mapa de “curvas de indiferencia” para el espacio de los dos bienes en sentido lato (el bien en sentido estricto y el mal), que represente distintos niveles de la “función de satisfacción” del empresa98 rio. Si representamos al beneficio (bien en sentido estricto) en el eje de ordenadas y al costo (mal) en el eje de abscisas, encontraremos que el punto de mayor satisfacción se encontrará cuando “y” tienda a infinito y “x” a 0, y viceversa para el punto de peor satisfacción. Las “curvas de indiferencia” entre un bien y un mal, resultarán de pendiente positiva, pero podrían ser cóncavas, convexas o rectas. A los efectos de simplificar la presentación las supondremos convexas, por lo que las observaremos como curvas de pendiente positiva y creciente44. La función de beneficios totales en función de los costos totales, que resulta la restricción que impide al empresario elegir combinaciones de la “curva de indiferencia” más alta45, dependerá de la conformación de las funciones de demanda y costos que la determinan. En un esquema típico de T.M.T. dicha función resultaría creciente hasta el punto de máximo beneficio absoluto, a partir del cual comenzaría a decrecer, por lo que tendría forma cóncava en el tramo relevante46. El nivel óptimo a escoger por el empresario “racional” sería el punto del “espacio” delimitado por la función de beneficios que se encuentre sobre la “curva de indiferencia” del mapa que más cerca se encuentre del nivel máximo de satisfacción (el nivel máximo de y y mínimo de x por resultar curvas de indiferencia entre un bien y un 99 mal), el que se encontrará en el punto de tangencia entre la curva de beneficio total y el mapa de indiferencia tan pronto superpongamos ambos gráficos. En cambio, si nos encontramos en los supuestos típicos del C.Y.G., la función de beneficios totales considerando como variable independiente los costos totales, resultará una recta cuya pendiente constante resultará la rentabilidad marginal de la empresa, o sea su contribución marginal por peso de costo incurrido. A pesar de esta diferencia, el equilibrio se encontrará también en el punto de tangencia del “espacio” delimitado por la función de beneficios que se encuentre sobre la “curva de indiferencia” del mapa que más cerca se encuentre del nivel máximo de satisfacción, como se observa en el gráfico que sigue. 8.- Conclusiones La única conclusión definitiva de nuestro trabajo es que es posible conciliar con provecho los resultados surgidos de T.M.T. como de C.Y.G. . Creemos además que este es un campo de inmensas posibilidades futuras que instamos a los distintos autores de ambas vertientes a explorar. Respecto de la utilización de indicadores relativos a costos para medir la performance de una unidad productora, estamos convencidos que los mismos tienen importantes ventajas que no han sido reconocidas por la bibliografía más difundida. Esto se remarca especialmente cuando intentamos analizar esta performance desde un punto de vista social. ¿Cómo medir por ejemplo la eficiencia de un microemprendimiento llevado adelante con subsidios estatales? Aún dejando de lado la temática de los objetivos alternativos47, como productor de “reservas de valor”, sólo mostrará eficiencia si se compara el beneficio producido con la totalidad de los factores e insumos “sacrificados” por la sociedad para llevar este emprendimiento adelante y no únicamente con los subsidios recibidos. Específicamente, es importante resaltar que aún desde el punto de vista estrictamente privado, tanto de los intentos de maximizar la rentabilidad media (punto 6 del trabajo), como de los surgidos del punto 7 para un caso de mapa de indiferencia convexo, los modelos nos arrojan resultados óptimos provisionales de niveles de producción y venta inferiores al del tradicional máximo del beneficio absoluto. Surge que el empresario que considera a los costos un “mal”, restringe su actividad a niveles de producción y venta inferiores al que marca el máximo beneficio absoluto como único objetivo. Si se intenta contrastar estos resultados provisionales con la sensibilización de los modelos de T.M.T. a los niveles de riesgo reflejado en probabilidades subjetivas bayesianas, luego de arduos cálculos matemáticos, nos encontramos también con que el empresario adverso al riesgo obtiene su óptimo de producción en niveles inferiores a los que hubiera determinado en condiciones de certeza. Salvo lo establecido en el primer párrafo de este punto sobre la importancia de la interacción entre T.M.T. y C.Y.G., este trabajo no intenta resultar una prueba definitiva de la corrección de los desarrollos aquí explicitados. El objetivo estará logrado simplemente si logra incentivar a profundizar en el análisis y la discusión sobre estos enunciados “generales” que muchas veces se consideran establecidos de una vez y para siempre, sin recordar que en ciencia toda conclusión es siempre provisional. ANEXO Rentabilidad media sobre costos (rmc) = ( IT / CT) – 1. Es así que la utilización de este mapa de curvas de indiferencia determinaría la preferencia del empresario por uno de los puntos de la recta de beneficio total anterior a los niveles máximos de producción conforme las capacidades de producción y venta. Recordemos que en el esquema tradicional de C.Y.G. utilizando supuestos maximizadores convendría llevar el nivel de producción y venta al máximo que la capacidad permita, siempre que el “mark-up” se mantenga positivo. Esta visión nos mostraría un empresario más “prudente” que se detiene aún antes de su nivel máximo de producción y venta, a pesar que podría aumentar su beneficio total. 100 Función a maximizar suponiendo existencia de un único máximo relativo. Tal que: IT = p.q donde p = f(q) tal que dp/dq < 0 CT = cp . q + CE donde cp = g (q) tal que para 0 < q < qmín es dcp/dq < 0 y para qmin < q es dcp/dq > 0 Donde: IT = Ingreso Total, CT = Costo Total, cp = costo proporcional medio, CE = Costos de Estructura, p = precio, q = cantidades producidas y vendidas rmc = ( f (q ) . q) / ( g (q) . q + CE ) (1) 101 si la diferenciamos con respecto a q y la igualamos a cero ( ( f´(q).q + f (q ) ) . ( g (q) . q + CE ) – ( f (q ) . q) . ( g´ (q).q + g (q) ) ) / (CT)2 = 0 (2) Dado que (CT)2 es distinto de cero entonces ( ( f´(q).q + f (q ) ) . ( g (q) . q + CE ) – ( f (q ) . q) . ( g´ (q).q + g (q) ) ) = 0 (3) Distribuyendo f´(q).g(q).q2 + f´(q).q.CE + f(q).g(q).q + f(q).CE – f(q).g´(q). q2 – f(q).g(q).q = 0 (4) 4. Bertolino G. Diaz T y Suardi D. "El Capital Intelectual. La importancia de su comunicación versus la dificultad de su medición" en Anales XXII Jornadas Universitarias de Contabilidad Area Técnica. La Plata, 2001. 5. Bértora Héctor Teoría de la Contabilidad. Buenos Aires: Macchi, 1975. 6. Bierman Harold (jr) Temas de Contabilidad de Costos y toma de decisiones. Traducción de Carlos Sierra. México: Fondo Cultura Económica, 1976. Cancelando el tercer y el sexto término (dp/dq).g(q).q2 + (dp/dq).q.CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (5) 7. Biondi Mario "El capital intelectual. Los recursos humanos como recursos de las empresas" en Desarrollo y Gestión. Año II Nro. 20 Tomo II. Errepar, Mayo 2001. Multiplicando y dividiendo por p en el primer y segundo sumando ((dp/dq).(q/p)).g(q).p.q + ((dp/dq).(q/p)).p.CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (6) 8. Blair y Kenny, “Microeconomía con aplicaciones a la empresa”, Mc.Graw Hill, Madrid, 1990. Dado que (dp/dq).(q/p) = 1/ Ep donde Ep es Elasticidad precio y que p = f(q). (1/Ep).f(q).g(q).q + (1/Ep).f(q).CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (7) 9. Blanco Ibarra Felipe Contabilidad de costes y analítica de gestión para las decisiones estratégicas. Bilbao: Deusto, 1999. Resultando f(q) factor común de todos los sumandos y (1/Ep) de los dos primeros f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – ((dcp/dq). q2)) = 0 (8) 10. Blomstrom R y Davis K Responsabilidad de la nueva empresa. Buenos Aires: Marymar, 1976. Multiplicando y dividiendo el último término en el paréntesis por cp. f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – ((dcp/dq). (q/cp).cp.q)) = 0 (9) 11. Bossert Walter. Fleurbaey Marc y Van de Gaer Dirk “Responsibility, talent, and compensation: A second-best analysis” in Review of Economic Design. Springer Verlag. Volume 4 Number 1 1999: 35. Siendo (dcp/dq). (q/cp) = Ecp donde Ecp es la Elasticidad del costo proporcional f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – Ecp.cp.q) = 0 (10) Dado que f(q) = p es distinto de cero y que cp.q = g(q).q = CPT donde CPT es Costo Proporcional Total CE – Ecp.CPT + (1/Ep) (CPT+CE) = 0 (11) Distribuyendo en el tercer sumando. CE + (1/Ep).CE – Ecp.CPT + (1/Ep).CPT = 0 (12) Obteniendo factores comunes en los dos primeros sumandos y en los dos últimos. CE (1 + (1/Ep)) – CPT.(Ecp – (1/Ep)) = 0 (13) Realizando pasajes de términos CPT/CE = (1 + (1/Ep)) / (Ecp – (1/Ep)) (14) Si consideramos que el signo de Ep es siempre negativo tomando el valor absoluto de la misma y reordenando términos. CPT / CE = ( |Ep| –1) / ( |Ep| *Ecp +1) BIBLIOGRAFÍA 12. Bottaro Oscar. Ganancia Contable. CEA Depart. de Cs. Económicas U.N.S., 1972. 13. 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Robles Baez Mario.”Marx: sobre el concepto de capital” presentada en The Eastern 104 105 APLICACIÓN DEL ANÁLISIS DEL PUNTO DE EQUILIBRIO A LA PRODUCCIÓN MÚLTIPLE CONDICIONADA TÉCNICAMENTE PROF. CAROLINA ASUAGA, Universidad de la República, Uruguay [email protected] PROF. MANON LECUEDER, Universidad de la República, Uruguay [email protected] PROF. ELBIO ROSSI Universidad de la República, Uruguay [email protected] RESUMEN La presente ponencia presenta un análisis de la producción múltiple condicionada técnicamente, basándose en la premisa que desde la Teoría General, ninguna valuación basada en la asignación de costos conjuntos es apta para la contabilidad de gestión Se analiza la mecánica del punto de equilibrio partiendo de conceptualizaciones ya conocidas en el que el condicionante está dado exclusivamente por las limitaciones propias de la producción conjunta, introduciéndose al análisis una mayor complejidad al considerar simultáneamente la estructura de producción y de la demanda, para finalizar incorporando una tercer variable como puede ser la capacidad de producción. Es sabido que aunque a nivel doctrinario se reconoce el avance al no considerar la asignación de costos a los productos conexos a nivel de gestión, la práctica profesional aún se muestra reticente al respecto. Es por esto, que se propone seguir insistiendo en la temática, ya que la complejidad de este tipo de producción amerita una revisión del tema, acorde a los nuevos avances que ha logrado la disciplina. Introducción La producción múltiple condicionada técnicamente, es un tema que no ha sido suficientemente revisado a la luz de los nuevos avances que ha tenido la disciplina, aún cuando este tipo de producción es por demás frecuente en diversas ramas del sector industrial. Véase por ejemplo la producción petrolera, que a partir del crudo se obtienen, entre otros, nafta virgen, gas oil, fuel oil, parafina, kerosén, gas; o la petroquímica aromática, que a partir de la nafta virgen obtiene el benceno, el tolueno y el xileno. Del procesamiento de la carne se producen cortes gruesos, conserva, cortes especiales; de la minería cuprífera el cobre, mercurio, plata; del azúcar la melaza y el alcohol; de la forestal se obtiene madera y aglomerados; de la química los colorantes, pintura, solventes y, así, una gran variedad de actividades como la pesquera, aceitera, láctica, frutícola, agrícola general, poseen similares características. (Giménez, 1992, pág.130) Es sabido que en las últimas décadas, ha habido un considerable avance en la disciplina, al diferenciarse la contabilidad financiera de la contabilidad de gestión, lo que conlleva a reconocer en esta última, que el costo es un concepto, antes que absoluto, eminentemente relativo, y que depende de la manera según se interprete el sistema de interrelaciones existentes en el proceso productivo, interpretación que variará en función del tipo de decisión a tomar. (Cartier, 1994). Sin embargo, con respecto a la producción múltiple técnicamente condicionada, y aún cuando se reconoce que la agnación de costos a los productos conexos no es apta para la toma de decisiones, en la mayoría de la bibliografía especializada el abordaje al tema se centra en el estudio de diversas metodologías de asignación de los costos conjuntos entre los diferentes resultados producidos. (Ver por ejemplo Horngren et al, 2002, Capitulo 15; Vázquez, 1992 capítulo 13; Hansen y Mowen, 1995, Capítulo 7). El objetivo fundamental de dicha asignación es la valuación de inventario y el costo de ventas para la contabilidad financiera, sin profundizar en técnicas aplicables para la gestión. en el marco de la contabilidad financiera y para la valuación de inventarios de productos obtenidos en una producción conjunta, deberán aplicarse las técnicas a las que hace referencia el párrafo anterior. Sin embargo, en el marco de la contabilidad de gestión, deberá primar la naturaleza del proceso productivo, y el análisis de la producción conjunta deberá ser abordada desde la óptica de la Teoría General del Costo, entendiendo como tal, y en lineamiento con Yardín (2000), exclusivamente las enunciaciones racionales, con coherencia interna, que tienen como objetivo explicar el significado del costo, su comportamiento, sus causas y sus efectos. Es por esto, que al analizar la naturaleza de los procesos de producción múltiple condicionada técnicamente, con el objetivo de explicar la causa y significado del costo de los productos conexos, se concuerda con Yardín (en Giménez coord, 1992, pág. 538) cuando afirma: “ no existe ninguna base lógica que pueda dar asidero a la distribución de los costos conjuntos entre los distintos productos”, quedando de esa forma sin respuesta preguntas tales como “cuanto cuesta un kilo de lomo”, o “que resultado arroja la venta de los cueros”. Se sostiene entonces, que desde la Teoría General, no es apta para la contabilidad de gestión ninguna valuación basada en la asignación de costos conjuntos.. 1. Una aplicación al cálculo del punto de equilibrio No constituye novedad que para la obtención del punto de equilibrio en empresas en que la producción está condicionada técnicamente, deberá considerarse una unidad conjunta, en la que se cuantifiquen ingresos y costos.1 Supóngase, en un ejemplo hipotético y simplificado de destilación de petróleo crudo, se obtiene, mediante una producción condicionada técnicamente, gas oil y nafta en una proporción de 2 litros del primero y 1 litro del segundo. Se sabe además que el costo del petróleo necesario para obtener dicha mezcla, único costo variable, es de USD 1, y que los precios de la nafta y el gasoil ascienden a USD 1 y USD 0,7 respectivamente. Se tendrá entonces: Unidad conjunta: 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta Ingresos de la unidad conjunta = 2 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 2,4 Costo variable de la unidad conjunta = USD 1 Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 2,4 – USD 1 = USD 1,4 Si los costos fijos del período se estima ascenderán a USD 68.544, la cantidad de unidades de equilibrio (Qe), queda determinada por: Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,4 = 48.960 unidades conjuntas. Estas 48.960 unidades, equivalen a 97.920 litros de gasoil y 48.960 litros de Nafta, y la verificación del punto de equilibrio se muestra a continuación: Ingresos Conjuntos Costos Conjuntos Contribución Marginal Costos Fijos Resultado No se analizará en este trabajo la pertinencia de la “valuación al costo” impuesta por la contabilidad financiera. Numerosas publicaciones que analizan la brecha entre costo y valor eximen de esta tarea. Desde estas páginas simplemente se reconoce que 1 108 (2,4*48,960) (1*48,960) = = 177.504 -48.960 68.544 -68.544 0 Ver por ejemplo Yardin y Rodriguez Jauregui, 2001. 109 1.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5 La metodología aplicada para determinar el nivel de ventas de equilibrio se basa en considerar la especificidad de la producción conjunta, y como puede desprenderse, es independiente de la técnica que utilizará la contabilidad financiera para valuar el inventario final y el costo de ventas. Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 3,3 - USD 1,5 = USD 1,8 Esta independencia de la técnica de asignación de costos para el cálculo del punto de equilibrio, lleva a que sea posible una mayor apertura del cuadro anterior con respecto a los ingresos pero no a los costos, los que deberán expresarse en forma conjunta atendiendo a la naturaleza del proceso productivo, tal como puede verse en el cuadro siguiente: Ventas Gasoil Ventas Nafta Costos Conjuntos Contribución Marginal Costos Fijos Resultado (0,7*97.920) (1*48,960) (1*48,960) = = = Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,8 = 38.080 unidades conjuntas. Estas 38.080 unidades representan 114.244 litros de gasoil, 38.080 litros de nafta que se vuelcan al mercado local y 19.040 litros de nafta que se comercializan en otros mercados. La verificación del punto de equilibrio se expone a continuación: Ventas Gasoil (114.240*0,7) Ventas Nafta mercado interno (38.080*1) Ventas Nafta otros mercados (19.040*0,4) Total ventas Costos variables (38.080*1,5) Costos Fijos Resultado 68.544 48.960 -48.960 68.544 -68.544 0 1.2. Ingresos expresados en unidades de productos La técnica propuesta, sin embargo, parecería no contemplar que la mezcla de ventas no necesariamente debe coincidir con la mezcla de producción. Si la mezcla de ventas no condice con la relación “2 litros de gasoil por cada litro de nafta”, el punto de equilibrio determinado anteriormente es utópico, imposible de alcanzar en la práctica. Parecería entonces, que si existe una estructura de ventas diferente de la de producción, la unidad elegida no se muestra lo suficientemente apta para determinar el nivel de ventas de equilibrio, por lo que deberá plantearse otra unidad que contemple, simultáneamente, los condicionamientos tanto de la producción como de las ventas. Suponga adicionalmente que la demanda determina que cada 3 litros de gasoil, se vende un litro de nafta. Se deberá encontrar entonces, una unidad que contemple ambas restricciones, la de la producción conjunta (2 de gasoil a 1 de nafta) y la de la demanda (3 de gasoil a 1 de nafta). Una unidad que contempla ambas restricciones, estará constituida entonces por 3 litros de gasoil y 1,5 litros de nafta, por lo que se desprende, que el costo variable de dicha unidad asciende a USD 1,5. Sin embargo, los ingresos relativos a esa unidad no pueden cuantificarse con la misma facilidad: Nótese que por cada unidad se producen 3 litros de gasoil y 1,5 de nafta, contemplando las restricciones impuestas por la producción condicionada, pero se venden 3 litros de gasoil y 1 de nafta, atendiendo a las características del mercado. Esto conlleva a que la empresa deberá determinar el destino que se les dará a los litros de nafta eventualmente producidos y no comercializados. Esta decisión empresarial condiciona el cálculo del punto de equilibrio, tal cómo se muestra a continuación: • Si se supone que los costos fijos del período ascienden a USD 68.544 la cantidad de unidades de equilibrio (Qe), queda determinada por: Caso 1: La empresa comercializa la producción excedente en otro mercado a USD 0,4. = = = = 79.968 38.080 7.616 125.664 -57.120 -68.544 0 2.1. Ingresos expresados en unidades de productos • Caso 2: Ante la imposibilidad de comercializar el excedente, el mismo se desecha Unidad conjunta: 3 litros de Gas Oil y 1,5 litros de Nafta Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1* USD 1 + 0,5 * USD 0 = USD 3,1 Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5 Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 3,1 - USD 1,5 = USD 1,6 Si se supone que los costos fijos ascienden a USD 68.544, el punto de equilibrio se dará entonces en: Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,6 = 42.840 unidades conjuntas Ingresos conjuntos Costos variables conjuntos Contribución Marginal Costos Fijos Resultado (42.840*3,1) (42.840*1,5) = = 132.804 -64.260 68.544 -68.544 0 3.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas Estas 42.840 unidades conjuntas representan 128.520 litros de gas oil, y 42.840 litros de nafta que se vuelcan al mercado local. La verificación del punto de equilibrio, con una mayor apertura al nivel de ingresos se expone nuevamente a continuación: Unidad conjunta: 3 litros de Gasoil y 1,5 litros de Nafta Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 + 0,5 * USD 0,4 = USD 3,3 110 111 Ventas Gasoil (128.520*0,7) Ventas Nafta mercado interno (42.840*1) Total ventas Costos variables (42.840*1,5) Contribución Marginal Costos Fijos Resultado = = = 89.964 42.840 132.804 -64.260 68.544 -68.544 0 dichos activos, acorde a la realidad económica, no debe ser su valor de costo sino su unidad de venta masiva. Si se analiza, no obstante, cual sería la situación de la empresa en el nivel de ventas de 42.840 unidades conjuntas, nivel de ventas de equilibrio, se tiene: Unidad conjunta: 3 litros de Gas Oil y 1,5 litros de Nafta Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 3,1 Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5 3.2. Ingresos expresados en unidades de productos Para 42.840 unidades conjuntas, se tendría entonces: Nótese, que no se plantea cuantificar las unidades desperdiciadas, ya que si se intentase efectuar una valoración de las mismas, se estaría asignando costos a productos conexos, y como ya se ha expresado, esa cuantificación es contrapuesta a la realidad de los procesos conjuntos en el marco de la Teoría General. Asimismo, se destaca que el punto de equilibrio encontrado, es independiente de la asignación que la contabilidad financiera le haya dado a dichas unidades. Para ejemplificar este concepto suponga, por ejemplo, que el costo asignado a los 21.420 litros de nafta desperdiciados es de x. Se tendría entonces, independientemente del valor de x: Ventas Gasoil Ventas Nafta mercado interno Total ventas Costos variables Contribución Marginal Costos Fijos Resultado 89.964 42.840 132.804 -64.260+x x -68.544 0 3.3. Estado de resultados en el marco de un modelo variable El cuadro anterior no aporta información útil para la toma de decisiones, además que podrían llegar a obtenerse relaciones inexistentes en la realidad, como puede ser por ejemplo la relación entre ventas y costo de ventas, la tasa de contribución, etc. • Caso 3- La empresa decide almacenar la nafta sobrante para un uso posterior, ante la expectativa de una posible colocación del producto, tanto en el mercado local como en otras plazas, al precio de $ 0,7 el litro. Ingresos conjuntos Costos variables conjuntos Contribución Marginal Costos Fijos Resultado 112 = = 132.804 -64.260 68.544 -68.544 0 4.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas Si en un supuesto simplificador se considera que para la producción de las 42.840 unidades conjuntas y la venta correspondiente no se ha cobrado deudores ni pagado a proveedores, y que no existía capital al inicio, la situación patrimonial de la empresa puede verse como. Deudores por Ventas Mercadería Total Activo 132.804 x 132.804 + x Proveedores Cuentas a Pagar Total Pasivo y Patrimonio 64.260 68.544 132.804+x 4.2. Situación Patrimonial Siendo x la asignación del costo de los 21.420 litros de nafta que quedaron en stock,2 asignación que podrá coincidir o no con el valor de mercado antes mencionado. Si en el marco de un modelo variable, se efectuara una mayor apertura de los ingresos y costos proporcionales, el resultado del ejercicio, puede verificarse en el siguiente estado: En este caso, y atendiendo al condicionamiento impuesto por la producción conjunta, se cuantificarán los ingresos de la unidad conjunta de la misma forma que el caso anterior. Esto implicaría, que para cubrir los Costos Fijos del período sujeto a análisis, se deberá alcanzar el mismo nivel de ventas que el planteado en el caso 2. Sin embargo, la diferencia entre el segundo y tercer caso, radica en que para éste último, se obtendrá, para cualquier nivel de ventas, nafta para stock, activo que parecería debería valuarse y exponerse en la contabilidad de gestión. Pero si se efectuara esta valuación, se estaría contradiciendo con la opción de no valuar los desperdicios en el caso anterior, ya que como se ha venido sosteniendo la asignación de los costos conjuntos no concuerda con la óptica de la Teoría General. Se concuerda nuevamente con Yardin (en Giménez coord, 1992, pág. 528) en que , el valor de (42.840*3,1) (42.840*1,5) Ventas Gasoil Ventas Nafta mercado interno Total ventas Costos variables Contribución Marginal Costos Fijos Resultado 89.964 42.840 132.804 -64.260+x x -68.544 0 4.3. Estado de resultados en el marco de un modelo variable 2 Es indiferente para el ejemplo que la ganancia se reconozca o que se lleve a reservas. 113 Lo que llevaría a una supuesta paradoja de obtener un nivel de equilibrio en que la utilidad final no sea cero. Cabria cuestionarse entonces si los 128.520 litros de gas oil y los 42.840 litros de nafta anteriormente determinados son efectivamente cantidades de equilibrio o deberá reformularse su cálculo a la luz de los resultados encontrados. Se defiende desde estas páginas el cálculo del punto de equilibrio ya determinado, sobre la base que las “unidades” de equilibrio deben ser unidades que contemplen tanto las restricciones de venta como las restricciones de producción. Para esa cantidad de unidades, unidad natural del proceso conjunto, se contemplan las características propias del proceso, basadas en enunciaciones con coherencia interna, que tienen como objetivo explicar el significado del costo, su comportamiento y naturaleza. • Caso 4- La empresa condiciona la producción al producto de menor demanda y adquiere el gasoil necesario para cubrir su mercado En este caso la estrategia empresarial consiste en comprar 1 litro de gasoil por cada unidad conjunta producida, atendiendo a las características del mercado. Para que la opción sea válida el precio de compra del gasoil debe ser menor a USD 0,5 ya que en caso contrario se optará por la alternativa presentada en el caso 2. Suponga un precio de adquisición de USD 0,4 el litro. Al no ser la demanda una restricción, el mix de ventas estará determinado por la unidad conjunta de producción (2 litros de gasoil y 1 litro de nafta) conjuntamente con el litro de gasoil adquirido. Unidad conjunta: 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta producidos Unidad adquirida: 1 litro de gasoil Ingresos del mix de ventas = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 3,1 Costo variable de la unidad conjunta = USD 1 Costo variable de litro gasoil adquirido = USD 0,4 Contribución marginal = USD 3,1 – USD 1 – USD 0,4 = USD 1,7 Como en los casos anteriores, si los costos fijos ascienden a USD 68.544, el punto de equilibrio se dará entonces en: Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,7 = 40.320 unidades del mix En unidades de la mezcla, el equilibrio se verifica a continuación: Ingresos del mix Costos variables conjuntos Contribución Marginal Costos Fijos Resultado (40.320*3,1) (40.320*1,4) = = 124.992 -56.448 68.544 -68.544 0 5.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades de la mezcla En este caso, y si se desea una mayor apertura, la misma podrá hacerse tanto a nivel de ventas, tal como se ha efectuado en los casos anteriores, como en los costos variables, - diferenciando los de producción de los adquiridos - dado que esta división respeta la naturaleza de los actos económicos. 114 Ventas Gasoil (120.960*0,7) Ventas Nafta mercado interno (40.320*1) Total ventas Costos variables de producción (40.320*1) Costo variables de compra (40.320*0,4) Contribución Marginal Costos Fijos Resultado = = = = 84.672 40.320 124.992 -40.320 -16.128 68.544 -68.544 0 5.2. Ingresos expresados en unidades de productos 2. Una aplicación a la Gestión En las situaciones anteriores se han analizado tanto las restricciones impuestas por la producción múltiple condicionada como por la demanda existente de los diversos productos. En este capítulo se agregará otra restricción, como puede ser la limitación impuesta por la capacidad instalada. Esta nueva restricción podrá actuar conjuntamente con la de producción o simultáneamente con producción y ventas. El primer caso se daría si la demanda prevista de todos los productos conexos excede la capacidad de producción. La restricción, entonces, estará dada por el condicionamiento productivo y la capacidad instalada, minimizándose la estructura de ventas requerida por la demanda. Suponga por ejemplo que la capacidad máxima de producción está determinada en 400.000 litros de gasoil y 200.000 litros de nafta. Esta situación derivaría en la primera hipótesis planteada y tanto para el equilibrio como para la proyección de utilidades primará la relación de producción – 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta – hasta el límite impuesto por la capacidad. Asimismo es posible plantearse una triple restricción: producción, ventas y capacidad. Tal sería el caso en que la demanda de un producto conexo excediera la capacidad instalada mientras que la del o los otros, atendiendo al comportamiento del mercado, pueda derivar en una producción excedente. Suponga que en el caso planteado, la cuota de mercado a captar fuese de 450.000 litros de gasoil y 150.000 litros de nafta. Tal como se vio en el punto anterior la unidad en la que podrían igualarse ingresos y costos estaría dada por 4 litros de gasoil y 2 litros de nafta debiendo la empresa elegir la estrategia a seguir con los 0,5 litros de nafta producidos y no requeridos por el mercado local, estrategia que definirá el planeamiento de utilidades así como el análisis del punto de equilibrio, en analogía a los casos antes desarrollados. 3. Reflexiones Finales Como se intentó demostrar en esta ponencia, las complejidades de la producción conjunta condicionada técnicamente, amerita un análisis más profundo del dado por la bibliografía relacionada. Aunque tradicionalmente la principal dificultad se ha basado en la restricción propia del proceso productivo, deberán considerarse otras limitantes, tales como la demanda y la propia capacidad de producción. Es por esto que se vuelve relevante efectuar un análisis de las diversas alternativas que condicionarán la estrategia empresarial, y por ende las técnicas a aplicar. Aunque a nivel doctrinario se reconoce el avance al no considerar la asignación 115 de costos a los productos conexos a nivel de gestión, la práctica profesional aún se muestra reticente al respecto. Es por esto, que creemos se deberá seguir insistiendo en la temática, ya que la complejidad de este tipo de producción amerita una revisión del tema, acorde a los nuevos avances que ha logrado la disciplina. BIBLIOGRAFÍA Cartier E. (1994): El Costeo Basado en Actividades y Teoría del Costo. Revista Costos y Gestión Nº 11. Giménez, C., Coordinador, (1992): Tratado de Contabilidad de Costos. Quinta edición. Ediciones Macchi. Buenos Aires. Hansen, D. y Mowen, M. (1996); “Administración de Costos. Contabilidad y Control” Internacional Thomson Editores, México D.F. Horngren Ch.; Foster G.; Datar S. (2002): “Contabilidad de Costos: Un Enfoque Gerencial” Printice Hall México D.F. APLICACIÓN DE HERRAMIENTAS BORROSAS AL BALANCE SCORECARD Vazquez, J.C.; (2000): “Costos” Sexta reimpresión Aguilar, Buenos Aires. Yardin, A (2000): Una revisión a la Teoría General del Costo. XXIII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Rosario. Yardin, A.; Rodríguez Jáuregui, H. (2001): El análisis marginal frente a modificaciones en los valores de los parámetros Material de cátedra de la asignatura Análisis Marginal de la Carrera de Especialización en Costos y Gestión Empresarial, Facultad de Ciencias Económicas Universidad de la Plata, La Plata. 116 DR. PAULINO EUGENIO MALLO C.P. MARÍA ANTONIA ARTOLA C.P. MARCELO JAVIER GALANTE C.P. MARIANO ENRIQUE PASCUAL C.P. MARIANO MORETTINI C.P. ADRIÁN RAÚL BUSETTO RESUMEN El Balance Scorecard es de suma utilidad para el manejo de las organizaciones en un entorno cambiante e incierto, como el que reina hoy en día, pero en determinados aspectos se encuentra excesivamente simplificado. En este trabajo tratamos de lograr una consideración más adecuada de la realidad, a través de la cuantificación de los datos inciertos por medio de la Matemática Borrosa, superando así la deformación que genera la lógica formal en el tratamiento de problemas inciertos. Se propone la aplicación de las matrices de incidencia borrosa (herramienta aportada por la matemática difusa) para validar las relaciones entre los factores críticos de éxito y determinar los grados de incidencia directa e indirecta. Determinar qué variables son las más importantes para el cumplimiento de los objetivos de la empresa, es de suma utilidad para encausar el logro de los mismos. Las matrices de incidencias borrosas nos darán información sobre el peso que ejercen determinados factores sobre otros, suministrándonos un panorama mucho más claro del mapa de relaciones que conforman las variables clave en la organización. Utilización de la Matemática Borrosa Como ya vimos en el punto anterior, el Balance Scorecard (o BSC), constituye una poderosa herramienta de gestión que aporta una real ventaja competitiva para la creación de valor. El uso de esta herramienta se podría ver potenciado, con la utilización de la lógica borrosa. Las herramientas aportadas por la Matemática Borrosa pueden contribuir principalmente, en la confección e implementación del Balance Scorecard, y asimismo en el uso posterior del mismo. En la etapa de confección e implementación del Balance Scorecard, puede ser de suma utilidad el uso de Matrices de Incidencias para validar las relaciones causa-efecto entre indicadores. A través de esta herramienta de la lógica borrosa podremos comprobar el grado de corrección de las interrelaciones, entre las variables, determinadas por los expertos. También será de provecho para descubrir las incidencias indirectas entre los Factores Críticos de Éxito, lo cual constituye una importante información para evaluar el comportamiento futuro de las variables de efecto. Validación de las Relaciones Causa-efecto Introducción El Balance Scorecard (o Cuadro de Mando Integral) ha probado en los últimos años ser una potente herramienta para la empresa. Por medio de la medición de indicadores de la actuación pasada y complementación con inductores de actuación futura, cuando está correctamente diseñado es una ayuda efectiva para conectar las acciones de hoy con los objetivos del mañana. El Balance Scorecard proporciona a los directivos (de una compañía) el equipo de instrumentos que necesitan para navegar hacia el éxito competitivo futuro. Hoy en día las organizaciones están desarrollándose en entornos complejos y, por lo tanto, es vital que tengan una exacta comprensión de sus objetivos y de los métodos que utilizarán para alcanzarlos. En estos entornos cambiantes el Balance Scorecard traduce la estrategia y la misión de una organización en un amplio conjunto de medidas de la actuación, que proporcionan la estructura necesaria para un sistema de gestión y medición estratégica. Esta herramienta llena un vacío que existe en la mayoría de los sistemas de gestión: la falta de un proceso sistemático para poner en práctica una estrategia y obtener una realimentación que permita su ajuste permanente. Por medio de revisiones de gestión periódicas es posible examinar de cerca si la unidad de negocios esta consiguiendo sus objetivos en cuanto a clientes, procesos internos, sistemas y procedimientos. Cuando el Balance Scorecard está bien construido, es un buen representante de la teoría del negocio. En este caso, es conveniente que el Balance Scorecard incluya entre sus indicadores varias relaciones de causa-efecto, con estimaciones de los tiempos de respuestas. En el ámbito de las organizaciones, el tratamiento de la incertidumbre se caracteriza por la simplificación de la realidad y la obtención de precisión. Esto se busca actualmente a través de la disminución de la incertidumbre mediante las llamadas pérdidas de información que, consiste en tratar los datos imprecisos como si fueran ciertos o estocásticos. 118 El BSC debe reflejar el modelo del negocio, indicando las relaciones de causaefecto entre las distintas variables (también denominadas Factores Críticos de Éxito) incluidas en alguna de las cuatro perspectivas. Un BSC bien estructurado, debe identificar la secuencia de hipótesis formuladas, respecto de las relaciones causa-efecto, entre los inductores de actuación y los resultados. Por ejemplo, cuando se consideran cuales son las causas que permitirán que la organización sea excelente en satisfacer a sus clientes, el indicador satisfacción del cliente, tiene vinculación con todas las perspectivas, porque: si bien corresponde a la perspectiva del Cliente, y se vincula asimismo con otros indicadores de la misma perspectiva, como ser las ventas repetidas y la cuota del mercado, podemos suponer que tendrá relación con una excelente atención de los empleados, atención rápida, sin ningún tipo de dilataciones. Esto tiene entonces relación con Procesos Internos excelentes que permitan alcanzar la calidad y la entrega puntual de pedidos. También tendrá relación con la perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento que habrá entrenado en sus tareas a los vendedores y al personal en general. Todo esto, seguramente estará vinculado con una mejor performance Financiera, a través de un incremento en la rentabilidad y/o un aumento en las ventas (dependiendo de la estrategia adoptada por la empresa). Es por lo expuesto que es indispensable entender las relaciones causa-efecto, sobre las que se construye la estrategia, e identificar procesos cruzados, en los cuales el conocimiento de lo que desean los clientes, permita por ejemplo, el desarrollo de nuevos productos, y definir nuevos procesos. Esta relación entre los indicadores de causa (o Inductores de actuación), y los de efecto (o Resultados históricos) es fundamental para comprobar si la estrategia tiene o no éxito. A través de este análisis se busca conseguir que las mejoras no se reduzcan a avances parciales, o de resultados de un proceso (que ocasionarán mejoras en el corto plazo), sino a saber si estas tienen repercusión en las restantes perspectivas, fidelizando y atrayendo clientes, con mejor performance financiera (todo ello apuntando a los objetivos estratégicos de largo plazo). 119 Los resultados sin los indicadores causa no reflejan la forma en que se alcanzan esos resultados. Los indicadores deben reflejar los objetivos estratégicos a largo plazo y las estrategias utilizadas para obtenerlos, estableciendo las vinculaciones causa-efecto para que pocos índices informen sobre amplios temas estratégicos. De esta manera, los indicadores causa pueden consistir en nuevos productos y servicios, mejoras en los procesos; vinculados a índices de efecto como mayores ventas, mejora en la rotación de activos y disminución en los gastos operativos, incremento de clientes y mayor participación del mercado. No obstante, debe tenerse en cuenta que los efectos financieros no son automáticos, por lo cual su real apreciación deberá realizarse en el largo plazo. A partir de apreciar estas correlaciones serán nuevamente los expertos los que validarán o no las mismas. Así como señalamos anteriormente que los efectos de la mejora en un indicador no se refleja automáticamente en la de otro que se encuentre vinculado con el primero, podemos afirmar que esta influencia en general tampoco es directa. Es decir que la mejora en un indicador, podrá tener impacto en un futuro en otro, que posteriormente podrá afectar a un tercero. Es claro que cada Factor Crítico de Éxito incide con distinto grado en cada uno de los demás, y puede tener una incidencia, directa o indirecta, total (en cuyo caso el índice de incidencia es uno), o no tener incidencia (en cuyo caso es cero). Por ejemplo: En una empresa de servicios de limpieza, la reducción de las inasistencias (Factor Crítico de Éxito, dentro de la perspectiva Procesos Internos), podrá afectar la calidad en la prestación del servicio, que a su vez podrá afectar la lealtad del cliente. A su vez estos dos últimos factores (pertenecientes a la perspectiva del Cliente) podrán afectar la rentabilidad (dentro de la perspectiva Financiera) Matrices de Incidencias Borrosas Más complicado es validar y aun observar las correlaciones indirectas, que se dan entre los diferentes Factores Críticos de Éxito. Por ejemplo, en el caso planteado la disminución en las inasistencias se supone afectará la calidad del servicio; y ésta a su vez, la rentabilidad. Por lo que se podría esgrimir como hipótesis que la disminución de las inasistencias afectará al menos en parte y de manera indirecta, la rentabilidad. Conocer la red de incidencias de los Factores Críticos de Éxito permitirá determinar la importancia de cada una de las variables que intervienen en el modelo. Para esto se planteará una Matriz de Incidencias Directas del conjunto de Factores Críticos de Éxito; la que permitirá obtener valiosa información para la formulación, seguimiento y control de las políticas y estrategias. Una vez construida la matriz de incidencias, mediante la consulta a expertos, la someteremos a la técnica de recuperación de efectos olvidados, lo que nos permitirá revelar el grado de las incidencias indirectas. Resultará de gran ayuda para la toma de decisiones hallar las incidencias indirectas mediante las cuales se han podido detectar los efectos olvidados, o sea, descubrir las causas que actúan como intermediarias en los efectos no tenidos en cuenta, ya que proporcionan información que puede ser utilizada para modificar o ratificar las valuaciones establecidas en la matriz de incidencias directas. Estas incidencias entre las variables constituyen una noción subjetiva, en general difícilmente mensurable. Para solucionar este problema se considerarán matrices borrosas, para introducir una valuación matizada entre las mismas. Los expertos expresarán su opinión con valores del intervalo [0, 1], de acuerdo con la siguiente escala: Valor Decimos podrá, ya que la relación no necesariamente deberá darse. En un principio la relación es estimada por algún experto (conocedor del negocio, como por ejemplo, gerentes, capataces o los propios operarios) y plasmada en el mapa conceptual de relaciones (que reflejan el modelo del negocio). Que se vislumbre una correlación (ya sea positiva o negativa) entre dos Factores Críticos de Éxito, no significa que una sea la causa de la otra. 120 0 0.1 0.2 0.3 0.4 0.5 0.6 0.7 0.8 0.9 1.0 Grado de incidencia Incidencia Incidencia Incidencia Incidencia Incidencia Incidencia Incidencia Incidencia Incidencia Incidencia Incidencia nula prácticamente nula casi nula bastante cercana a nula más cerca de nula que de plena ni plena ni nula más cerca de plena que de nula bastante cercana a plena casi plena prácticamente plena plena Consideremos que cada elemento incide sobre si mismo con la mayor incidencia, o sea que la diagonal de la matriz estará formada por unos. La matriz R, de incidencias 121 directas, podrá ser obtenida aplicando metodología Delphi, mediante una encuesta de tipo cuantitativo, o construida por algún responsable que tenga pleno conocimiento del negocio. La diferencia algebraica R2 – R, permitirá obtener los efectos de segunda generación que tienen mayor incidencia que los de primera. EJEMPLO DE APLICACION Utilizaremos el modelo de negocio simplificado, desarrollado en el apartado anterior. Los Factores Críticos de Éxito intervinientes, con los respectivos indicadores son: Nro. Factor Crítico de Éxito Indicadores 1 Rentabilidad -Gcia. Neta/ Activo - Gcia. Neta / Monto de Ventas 2 Calidad del Servicio - Puntaje del Cliente / sobre punt. total - Número de reclamos/ Cant. de clientes 3 Lealtad del cliente - (1-(Cant. de bajas/ Cant. de clientes)) - Grado de conformidad (s/ escala ordinal) 4 Inasistencias - Horas de ausencia/ horas totales vendidas - Días de ausencia/ días de prest. de ss. Un valor próximo a cero en la matriz R2 – R indica que no existe efecto indirecto, o mejor dicho que el efecto directo de un Factor Crítico de Éxito está ejerciendo sobre otro, tiene mayor intensidad, que el efecto indirecto que pudiera estar ocasionando a través de un tercer factor. En cambio un valor alejado de cero, indica la presencia de un efecto olvidado. Este efecto olvidado significa que la incidencia indirecta que está ejerciendo un Factor en otro (a través de un tercero), es mayor que la incidencia que pudiera estar ejerciendo en forma directa. Para aclarar el tema analizaremos los cuatro valores superiores a 0 que aparecen en la última matriz, que corresponden a efectos no tenidos en cuenta al realizar la matriz R, de incidencias directas. Para cada caso se hallará las incidencias intermedias. Una matriz R, construida a partir de la opinión del grupo de expertos (gerentes, capataces, empleados, dueños, conocedores del negocio), podría ser: El valor de 0,2 del elemento de la fila uno y la columna dos de la matriz R2 – R, está indicando que la incidencia indirecta de la Rentabilidad sobre la Calidad del Servicio es mayor que la planteada como incidencia directa (0,1) en la matriz original R. El camino y las incidencias intermedias son: A partir de esta matriz se obtiene la composición Max-min de la matriz R con R (Matriz R2)1, que es la matriz de efectos acumulados de primera y segunda generación. En esta matriz se puede observar que efecto tiene mayor incidencia; el efecto de primera generación (incidencia directa), o el efecto de segunda generación (incidencia indirecta). La Rentabilidad, de acuerdo con las opiniones de los expertos, incide con un valor de 0,4 en la Lealtad al Cliente, que incide con valor 0,3 en la Calidad del Servicio. La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,3. Como se puede observar la Rentabilidad tiene una mayor incidencia indirecta (0,3) sobre la Calidad del Servicio, que la incidencia directa que en principio suponíamos que ejercería (0,1). El valor de 0,1 del elemento de la fila dos y la columna cuatro de la matriz R2 – R, está indicando que la incidencia indirecta de la Calidad del Servicio sobre Inasistencias es mayor que la planteada como incidencia directa (0,1) en la matriz original R. El camino y las incidencias intermedias son: La Calidad del Servicio, de acuerdo con las opiniones de los expertos, incide con un valor de 0,7 en la Lealtad al Cliente, que incide con valor 0,2 en las Inasistencias. La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,2. 1 Para confeccionar la Matriz R2 se plantea un algoritmo de resolución en el anexo 122 123 El valor de 0,1 del elemento de la fila cuatro y la columna uno de la matriz R2 – R, está indicando que la incidencia indirecta de Inasistencias sobre la Rentabilidad es mayor que la planteada como incidencia directa (0,7) en la matriz original R. El camino y las incidencias intermedias son: organizaciones, cada día es más necesario dotarlas de instrumentos de gestión que les permitan afrontarlos. Las herramientas de gestión deben ser adaptadas para poder darle un tratamiento adecuado a la incertidumbre reinante, originada por la gran cantidad de información y el cambio constante de las variables. Las Inasistencias, inciden con un valor de 0,9 en la Calidad del Servicio, que incide con valor 0,8 en la Rentabilidad. La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,8. Es superior en 0,1, que la incidencia directa planteada originalmente. Si bien el Balance Scorecard ha probado ser adecuado para dirigir las organizaciones actuales, su uso se puede ver potenciado con el aporte de instrumentos más adecuados para el tratamiento de la incertidumbre. La Matemática Borrosa, basada en la teoría de la lógica difusa, aporta el complemento ideal para desarrollar la herramienta. El valor de 0,4 del elemento de la fila cuatro y la columna tres de la matriz R2 – R, está indicando que la incidencia indirecta de Inasistencias sobre la Lealtad del Cliente es mayor que la planteada como incidencia directa (0,3) en la matriz original R. El camino y las incidencias intermedias son: Las Inasistencias, inciden con un valor de 0,9 en la Calidad del Servicio, que incide con valor 0,7 en la Lealtad del Cliente. La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,7. Es superior en 0,4, que la incidencia directa planteada originalmente. A través del análisis de la matriz de efectos olvidados se logran dos cosas: o Detectar errores de valuación de influencias directas. En este caso la información obtenida se le suministrará a los expertos para la posterior revisión de los criterios aplicados en la evaluación de la Matriz R. o En caso de que no existan errores en la valuación de influencias directas entre los Factores Críticos de Éxito, se habrá obtenido importante información para la toma de decisiones. Una vez que estamos seguros de que no hay errores, a través de la matriz de efectos olvidados, tenemos un panorama de aquellos Factores que tienen una mayor incidencia indirecta sobre algún otro. Esto es importante ya que las incidencias indirectas de los factores no se les suele prestar tanta atención, ya que no saltan a simple vista; pero en algunos casos como los demostrados suelen tener mayor peso que las relaciones directas. Por ejemplo, en el caso planteado, hemos descubierto que la incidencia de las inasistencias, sobre la rentabilidad, y sobre la lealtad del cliente, es mayor que lo que habíamos supuesto originalmente que tendrían en forma directa. Un punto a remarcar es que un elevado índice de incidencia, no necesariamente indica un elevado grado de causalidad entre un Factor Crítico de Éxito sobre otro. Simplemente, pudo haber ocurrido que la mejora de ese factor se produjo junto con la de otro, pero esto no significa que la mejora del primero sea la causa de la mejora del segundo. A partir de los índices de incidencia (ya sea directa o indirecta), el grado en que la mejora de un factor es la causa de la posterior mejora de otro, debe ser determinado por los expertos. Anexo I: Algoritmo de Resolución de la Matriz de Incidencias Directas. Para determinar los valores de la tabla R2 se plantea la siguiente matriz de resolución: Fila 4 0,7 0,9 0,3 1,0 Columna 1 1,0 0,8 0,9 0,7 Max – Min. 0,7 0,8 0,3 0,7 La tabla del algoritmo está formada por una primera fila, que representa el Factor Crítico de Éxito que incide sobre otro de manera directa, y es la fila de la Matriz de Incidencias Directas correspondiente al factor. La segunda fila del algoritmo es el Factor Crítico incidido y es la columna de la matriz correspondiente al factor. La tercera fila del algoritmo se forma tomando el valor mínimo de cada columna. El resultado arrojado surge de tomar el valor máximo de la tercera fila (que recordemos estaba conformada a partir de la elección de los mínimos de las columnas). Si este resultado es mayor que el valor arrojado en la Matriz de Incidencias Directas, se puede decir que existe un efecto olvidado. En el cuadro se plantea el ejemplo de resolución de la incidencia de las inasistencias (FCE4), sobre la rentabilidad (FCE1). En la primera fila del algoritmo se coloca la fila del Factor Crítico inasistencias. En la segunda fila, la columna del Factor Crítico incidido, rentabilidad. La tercera fila surge de tomar los mínimos de cada columna. El resultado del algoritmo surge de tomar el valor máximo de la tercera fila. En este caso es 0,80, que es el valor a completar en la cuarta fila, primera columna de la matriz R2. Esto significa que las inasistencias, que en principio incidían en forma directa sobre la rentabilidad, con un grado de 0,7; inciden en forma indirecta (a través del Factor Crítico Calidad del Servicio) con un grado de 0,80. La incidencia indirecta es mayor en 0,10, que la originalmente planteada. Este valor es el que se encuentra en la matriz R-R2. Conclusión del trabajo De acuerdo a los entornos actuales en los que se desenvuelven las 124 125 BIBLIOGRAFÍA: 1. Kaufmann, A. y Gil Aluja, J. “Técnicas operativas de gestión para el tratamiento de la incertidumbre”. Ed. Hispano Europea, 1987. 2. Mallo, Paulino (Director); Artola, María Antonia; Pascual, Mariano; García, Mónica; y Martínez, Diego. “Gestión de la Incertidumbre en los negocios. Aplicaciones de la matemática borrosa”. Ril Editores, y Melusina Editorial. Santiago de Chile, 2004. 3. Balvé, Alberto M. “Tablero de Control. Organizando Información para crear valor”. Ediciones Macchi, 2000. 4. Irazabal, América Alicia. “Tablero Integral de Comando. Desarrollo-Análisis”. Segunda Edición. Editorial Aplicación Tributaria, Septiembre de 2004. 5. Kaplan, Robert S., y Norton, David P. “Cuadro de Mando Integral. The Balance Scorecard”. Edición Gestión 2000, 2000. 6. Kaufmann, A. y Gil Aluja, Jaime. “Modelos para la investigación de efectos olvidados”. Editorial Milladoiro, Santiago de Compostela, 1989. 7. Kosko, B. “Pensamiento Borroso”. Ed. Crítica, 1995. 8. Lazari, L., Machado, E. y Pérez, R. “Teoría de la Decisión Fuzzy”. Ed. Macchi, 1998. 9. Grupo de Investigación Matemática Borrosa. (Mallo, Paulino; Artola, María Antonia; Pascual, Mariano; Galante, Marcelo; Morettini, Mariano; García, Mónica; y Martínez, Diego) “Aplicación del Método Delphi a las Decisiones Financieras en Situaciones de Incertidumbre” – Trabajo presentado a las XXIV Jornadas Nacionales de Profesores Universitarios de Matemática Financiera a llevarse a cabo en la Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco. 10. Grupo de Investigación Matemática Borrosa (Mallo, Paulino; Artola, María Antonia; Pascual, Mariano; Garrós, Julio; D’amico, Fabián; García, Mónica; y Martínez, Diego) “Introducción a la Matemática Borrosa”. Revista Faces Nro. 5 de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad Nacional de Mar del Plata, 1998. 11. Fernández, Alberto. “El Balance Scorecard: Ayudando a implantar la estrategia”. Revista IESE. Marzo de 2001. 12. Fernández, Alberto. “Reflexiones sobre el Balance Scorecard”. Diciembre de 2004. Revista IESE. 13. Dávila, Antonio. “Nuevas herramientas de Control: El cuadro de Mando Integral”. Revista IESE. Septiembre de 1989. 14. Miguel Blázquez. “Uso y abuso del Balance Scorecard”. XXII Congreso Argentino del IAPUCO - Concordia 1999. 126 INFORMACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICO PARA LA GESTIÓN. CONVENIENCIA Y FACTIBILIDAD DE LA DETERMINACIÓN DE LA INCIDENCIA DEL MISMO POR LA URILIZACIÓN DE CAPITAL DE TERCEROS OSCAR E. BOTTARO RUBEN A.VISCONTI 1. OBJETIVO. 4. CONVENIENCIA DE LA SEPARACIÓN ENTRE RESULTADO DE LA ACTIVIDAD Y RESULTADO FINANCIERO. Con la finalidad de una mejor calidad de la información para la Dirección de la organización, se pretende demostrar la conveniencia y factibilidad de la cuantificación monetaria del resultado económico, discriminando en los informes el resultado específico de la actividad conseguido con la utilización de capital propio exclusivamente, del resultado derivado de la decisión de utilizar, además, capital de terceros en la gestión de una empresa. La utilización de capital de terceros origina costos que influyen en los resultados económicos del ejercicio de cualquier empresa. 2. HIPÓTESIS. Obviamente, una actividad cualquiera, que pudiera ser atractiva con el uso de capital propio, puede resultar antieconómica cuando se recurre al apoyo de capital de terceros. El desarrollo de esta propuesta está basado en las siguientes premisas: El resultado económico puede referirse tanto a cálculos históricos como a valores predeterminados. El resultado económico puede expresarse tanto en valores absolutos como en rendimientos sobre el capital propio invertido. Es conveniente en pos de una mejor calidad de información presentar a la Dirección separadamente el Resultado de la Actividad que se hubiera obtenido utilizando exclusivamente capital propio, del Resultado Financiero, que incluye el resultante de la utilización de capital de terceros. La sumatoria de ambos resultados es el Resultado del Ejercicio. Para los informes a la Dirección, el capital propio invertido en una actividad durante un ejercicio económico es el promedio de la sumatoria de la cuantificación a valores corrientes de cada uno de los rubros del activo (incluido el valor Llave), menos el pasivo (capital de terceros). El valor llave debe ser siempre cuantificado a prudente valor corriente, e incluido como un rubro del activo, para poder calcular luego, razonablemente, los rendimientos sobre el capital invertido. 3. INTRODUCCIÓN. La presentación de informes sobre los resultados económicos de una organización, sean históricos o predeterminados, a los fines del gerenciamiento o gestión de empresas, deben contemplar y reflejar la realidad económica. Por lo tanto, deben diferenciarse de los Estados de Resultados provenientes de la Contabilidad, disciplina que los obtiene aplicando una serie de normas que apuntan a otros objetivos. Es por ello que en los informes para la gestión se considera conveniente: a) Discriminar en el cuadro que expone el Resultado del Ejercicio, el Resultado de la Actividad del Resultado Financiero. b) Aceptar en el Costo de la Actividad la inclusión del interés del capital invertido como costo específico de la misma. c) Reconocer y cuantificar el Valor Llave de la Empresa, incluyendo el autogenerado. 128 La acostumbrada decisión de englobar los costos financieros junto con los otros costos propios de la actividad que realiza la empresa en un cuadro demostrativo, puede hacer perder de vista la verdadera potencialidad para obtener resultados en el ejercicio de su actividad económica específica. Es por ello que nos parece conveniente que al exponer el resultado económico del ejercicio en cuadros informales para la gestión, aparezca discriminado el Resultado de la Actividad (ingresos originados en la Actividad menos costos específicos de la Actividad), del Resultado Financiero (ingresos financieros menos costos financieros). Esta presentación, así desagregada, no modifica el Resultado del Ejercicio pero permite ofrecer una clara exposición de los factores positivos y negativos que han originado el resultado final. El Resultado del Ejercicio económico no cambia con esta exposición recomendada, pero para cualquier análisis a los fines de gestión es conveniente tener separado cuál es el resultado económico de la actividad trabajando exclusivamente con capital propio de riesgo, y reflejar además la forma en que repercute en el Resultado del Ejercicio la utilización de capital de terceros. 5. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESULTADO DE LA ACTIVIDAD. Para que un informe para la gestión sea realmente útil para la Dirección y la toma de decisiones en una empresa, no se puede dejar de considerar como costo legítimo de la actividad el interés del capital invertido, calculado racionalmente sobre sólidos fundamentos. 5.1. El interés del capital invertido como costo de la Actividad. Argumentación conceptual. A diferencia de lo dispuesto por las normas contables, en los informes para la Dirección debe tratar de reflejarse la realidad económica. Debe entonces considerarse que el mero hecho de poseer un capital, sin afectarlo a ninguna actividad económica de riesgo, genera por si mismo y para su propietario, un ingreso financiero. Así por ejemplo, suponiendo el caso de que un capital esté representado por dinero en efectivo y su titular no quiera correr ningún tipo de riesgo en Actividad económica alguna, es racional que trate de asegurar la propiedad del mismo colocándolo en un lugar seguro. Ese lugar seguro puede ser una institución bancaria de máxima calificación en un país con absoluta seguridad jurídica, invertido en títulos públicos de ese mismo país, lo que significa un ingreso de carácter financiero. Este ingreso está originado en la decisión de mantener el capital alejado de toda actividad económica propia. 129 Ahora bien, en Economía se enuncia que el costo es el “sacrificio” económico inherente a una acción con vistas a lograr un objetivo. la vigente en entidades financieras de máxima calificación para colocaciones seguras y libres de riesgo. La decisión de realizar una actividad cualquiera de riesgo, supone aplicar capital en la misma, que dejaría entonces de producir el mencionado ingreso financiero, obtenido por su mera posesión. La afectación de un capital a una Actividad constituye un auténtico costo de la misma, pues ese eventual ingreso financiero debe ser “sacrificado”. Cuando se dice que debe calcularse sobre todo el activo, significa que es realmente sobre todo el capital aplicado en la actividad, es decir, capital propio más el apoyo del capital de terceros. Se trata entonces de un auténtico costo, puesto que el cese de su percepción para aplicarlo a una actividad de riesgo constituye un sacrificio, que evidentemente está incluido en el concepto económico de costo. La decisión de optar por la alternativa “desarrollar una actividad de riesgo” frente a “no desarrollar ninguna actividad” constituye un verdadero costo de oportunidad. En Economía se reconoce que el costo de oportunidad de una actividad o alternativa elegida es el resultado que se deja de obtener por optar por dicha actividad en lugar de cualquier otra, entre las que hubieran estado disponibles al momento de decidir. Pero en este caso, no se trata de imputar como costo un eventual ingreso en otra actividad, es decir la consideración de un costo de oportunidad, utilizada para decisiones ante alternativas excluyentes, sino en la pérdida de un ingreso que se genera simplemente no desarrollando ninguna actividad. De cualquier modo, no debe perderse de vista que los denominados costos de oportunidad son costos “ex ante” con respecto a la concreción de la decisión de invertir. Comparar las diferentes alternativas es un panorama limitado por diversas variables, como por ejemplo la vocación, las habilidades y conocimientos del o de los inversores, el monto del capital a invertir, los deseos o posibilidades de espacio de radicación, la información del mercado en cuanto a la competencia, y otras más, algunas de ellas meramente coyunturales ya que pueden cambiar más o menos rápidamente. Por lo tanto, las posibilidades de movilidad del capital es limitada, y la consideración del costo de oportunidad debe ser ajustada a todas esas variables y no solo pensar en hipótesis no realizables. En síntesis, la consideración del costo de oportunidad finaliza al decidirse o ejecutar la inversión. Entonces, el real sacrifico del capital propio invertido debe ser considerado como efectivo Costo de la Actividad, mensurándolo como el sacrificio de la renta producido por la mera posesión del capital, que se deja de obtener al volcarlo en una actividad productiva de riesgo. En consecuencia, para las finalidades de la Dirección y gestión, en los costos informados a la misma debe ser incluido el concepto de interés sobre el capital invertido, mensurado en la forma indicada, ya que el concepto económico de costo incluye ese elemento. 5.2. Determinación de su cuantía. Por los argumentos expuestos, y en referencia a su cuantía, es conveniente calcular la totalidad de la inversión necesaria para la explotación de una Actividad, o sea el activo mantenido en promedio durante el ejercicio mensurado a valores corrientes de realización. Sobre la misma, se recomienda aplicar una prudente tasa, como puede ser 130 El capital de terceros afectado a la actividad es naturalmente fácil de obtener de la información contable. En cambio, el cálculo del capital propio está necesariamente expuesto a una cierta subjetividad, originada en la consideración del valor llave. Para determinar el real valor de una empresa, lo que implica el reconocimiento del valor llave autogenerado, se han desarrollado muchos métodos técnicos, fáciles de obtener en la bibliografía especializada, y sobre los cuales no vamos a profundizar en este trabajo. Pero en forma simple, aunque correcta desde el punto de vista de la realidad económica, el capital propio invertido sería una estimación prudente del monto que se obtendría en una eventual venta del negocio libre de pasivo. Debe tenerse en cuenta que el reconocimiento y consideración como elemento del costo al interés del capital invertido, si bien afecta a los costos, no modifica el resultado económico del ejercicio, ya que el mismo importe que se toma como un costo de la Actividad, al mismo tiempo se consigna como un Ingreso Financiero. Ahora podemos preguntarnos: Si la incorporación como costo del interés del capital invertido no modifica el resultado económico ¿porqué se aconseja su inclusión en un cuadro de resultados? Es evidente que con ello se trata de presentar un hecho económico de acuerdo con la realidad. Una distinta forma de presentación de un informe sobre los resultados de un ejercicio no puede modificar el hecho económico, sino darle una exposición que facilite la comprensión. La incorporación de capital de terceros puede significar un incremento del activo utilizado (cuando no se destine a cancelar otra deuda anterior). Ese eventual incremento del activo puede provenir también de nuevo capital propio aportado. El interés del capital que se considera costo se calcula sobre todo el activo, sin importar el origen del mismo (propio o aporte de terceros). No hay que olvidarse que el cálculo es neutro. Lo que se carga (debita) a costos influirá negativamente en el resultado, pero la contrapartida del asiento (Intereses sobre el capital) se considera de resultado positivo). En consecuencia, la consideración del interés del capital como costo no modifica el resultado económico del ejercicio; solo mejora su exposición. Para demostrarlo, a esta cuestión la podemos analizar con un ejemplo, ante distintas situaciones de utilización de capital de terceros. Una empresa presenta estos datos: 1. Activo necesario para el desarrollo de la actividad: $ 800.000 2. Ventas del ejercicio (precalculadas o históricas): $ 1.000.000 3. Costos de la actividad en el ejercicio: $ 880.000 4. Costo de oportunidad por el uso del capital (intereses cargados a los costos), a la tasa que rinde una colocación segura y libre de riesgos: 2% 131 Situación 1: La empresa trabaja exclusivamente con capital propio. Situación 3: La empresa trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es decir una deuda de $ 800.000 por la que paga intereses del 10% ($ 80.000). Presentación tradicional Ventas Menos: Costo de ventas Resultado del Ejercicio (Positivo) 880.000 1.000.000 880.000 - 120.000 Resultado de la Actividad . 960.000 1.000.000 . 960.000 40.000 Presentación recomendada 1.000.000 . 896.000 Resultado de la Actividad (Positivo) . 896.000 . 104.000 Resultado Financiero Resultado de la Actividad Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) 1.000.000 . 896.000 Resultado de la Actividad (Positivo) Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000 Resultado Financiero (Positivo) . 16.000 Resultado del Ejercicio (104.000 + 16.000) (Positivo) . 120.000 Situación 2: La empresa trabaja utilizando un crédito de terceros de $ 300.000 por el que paga intereses del 10% ($ 30.000). Presentación tradicional Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 30.000) Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 80.000) Resultado del Ejercicio (Positivo) Presentación recomendada Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) Presentación tradicional . 910.000 1.000.000 910.000 Resultado del Ejercicio (Positivo) . 90.000 Resultado Financiero Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) Intereses pagados . 896.000 . 104.000 . . 80.000 . 16.000 80.000 Resultado Financiero (Negativo) . 64.000 Resultado del Ejercicio (104.000 – 64.000) (Positivo) . 40.000 Situación 4: La empresa trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es decir una deuda de $ 800.000 por la que paga intereses a una tasa de subsidio del 1,5 % ($ 12.000). Presentación tradicional Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 12.000) . 892.000 1.000.000 . 892.000 Resultado del Ejercicio (Positivo) 108.000 Presentación recomendada Resultado de la Actividad Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) Presentación recomendada 1.000.000 . 896.000 Resultado de la Actividad (Positivo) . 896.000 . 104.000 Intereses pagados . . . 30.000 . 896.000 . 896.000 . 104.000 16.000 Resultado Financiero Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000 30.000 Intereses pagados Resultado Financiero (Negativo) . 14.000 Resultado Financiero (Positivo) Resultado del Ejercicio (104.000 – 14.000) (Positivo) . 90.000 Resultado del Ejercicio (104.000 + 4.000) (Positivo) 132 1.000.000 Resultado de la Actividad (Positivo) Resultado Financiero Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) Resultado de la Actividad Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . . 12.000 . . 12.000 4.000 108.000 133 Situación 5: La empresa es una concesionaria multinacional que trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es decir una deuda de $ 800.000 a favor de un Banco socio del exterior, por la que ha pactado intereses a una tasa del 16 % (128.000), lo que le permite contabilizarlo como costo y mandar así disfrazada buena parte de las utilidades. En otras palabras, y tomando la utilidad en valores absolutos, convendrá endeudarse cuando el incremento de la utilidad esperable supere los costos financieros derivados del uso de capital de terceros. Veamos un ejemplo, basado en estos datos: 1) La empresa actualmente tiene un activo de $ 500.000, todo de capital propio. Presentación tradicional Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 128.000) - 1.000.000 1.008.000 1.008.000 Resultado del Ejercicio (Negativo) . 8.000 3) Analiza la posibilidad de endeudarse para mejorar la productividad de sus equipos con adquisiciones de nuevas maquinarias por $ 300.000, con lo que espera que las ventas en el ejercicio alcancen los $ 780.000 con costos (exceptuando los costos financieros) de $ 624.000. 4) Es decir, el capital de terceros que se incorporaría serían $ 300.000 que le generarían un costo por intereses de $ 30.000 (10%). Presentación recomendada Resultado de la Actividad Ventas Menos: Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) 1.000.000 . 896.000 . 896.000 Presentación recomendada, para la situación actual: Resultado de la Actividad 600.000 Ventas Resultado de la Actividad (Positivo) Resultado Financiero Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) Intereses pagados 2) Los ingresos por ventas son de $ 600.000 y sus costos (sin costos financieros) $ 480.000, es decir, una utilidad en el ejercicio de $ 120.000. . . 104.000 . 16.000 . 128.000 128.000 Resultado Financiero (Negativo) . 112.000 Resultado del Ejercicio (104.000 - 112.000) (Negativo) . 8.000 Menos: Costo de ventas (480.000 + 2% s/500.000) . 490.000 Resultado de la Actividad (Positivo) 5.3. Influencia de la utilización del capital de terceros en el Resultado Económico de la Empresa. Es absolutamente cierto que la ampliación del activo, originado por ingreso adicional de capital de terceros, puede normalmente modificar el resultado económico de un negocio. La modificación de ese resultado, imputable a la utilización de capital ajeno, surge de la comparación entre el resultado de realizar la actividad exclusivamente con capital propio y realizarla empleando adicionalmente capital de terceros que mejore el desarrollo de la actividad. (Por ejemplo, a) invertir en un inmueble con costo financiero menor que el alquiler que se está pagando; b) incorporar maquinaria y equipo que aumente la productividad de la empresa, y ese aumento de productividad signifique mayor utilidad que el costo financiero de esa inversión, etc. 134 . 110.000 . 10.000 . 120.000 Resultado Financiero Intereses ganados sobre el capital (2% s/500.000) Se pueden advertir fácilmente las ventajas que tiene para los encargados de la gestión la utilización de este procedimiento que se recomienda, pues permite precisamente discriminar en la información para la Dirección los resultados de la Actividad del Resultado Financiero. . 490.000 Resultado Financiero (Positivo) . 10.000 Resultado del Ejercicio (110.000 + 10.000) (Positivo) Presentación recomendada, para el análisis de la conveniencia de incorporar capital de terceros: Resultado de la Actividad Ventas Menos: Costo de ventas (624.000 + 2% s/800.000) 780.000 . 640.000 . 640.000 Resultado de la Actividad (Positivo) . 140.000 Resultado Financiero Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) Intereses pagados por uso de capital de terceros (intereses) . . 16.000 30.000 Resultado Financiero (Negativo) . 14.000 Resultado del Ejercicio (140.000 – 14.000) (Positivo) . 126.000 135 Del análisis de estos cuadros surge una deducción lógica: La diferencia de utilidades que se observa entre ambos cuadros (126.000 – 120.000) de $ 6.000, proviene de la mejora de utilidades obtenida por el uso del capital de terceros. Puede verse que el rendimiento sobre el capital propio para la empresa en el 1er. caso es (120.000 : 500.000) = 0,24 (24%). También puede observarse que el rendimiento para la empresa en la nueva situación es (126..000 : 500.000) = 0,252 (25.2 %). Analizando estos dos informes, la decisión entre endeudarse o mantenerse como en la actualidad, forma parte de la gestión. Aún utilizando la forma de exposición habitual en estos informes, las situaciones alternativas serían éstas: Situación actual Situación en estudio Ventas 600.000 780.000 Costos 480.000 624.000 ------ 30.000 120.000 126.000 Intereses Resultado económico Siendo el capital propio el mismo para las dos alternativas, el endeudamiento incrementa la utilidad en valores absolutos en $ 6.000 y al ser mayor la utilidad sobre el mismo capital propio, se ve incrementado el rendimiento sobre este último. 5.4. Un comentario especial: el interés sobre el valor de la tierra en los costos de la actividad agropecuaria. En buena parte de la bibliografía que trata sobre los costos en la actividad agropecuaria, se argumenta que el interés sobre el valor de la tierra constituye un verdadero costo y debe ser considerado como tal. Nosotros hemos considerado en este trabajo que el interés como costo debe calcularse no solo sobre un componente del activo, sino sobre todo el activo. En consecuencia, en la actividad agropecuaria, el interés sobre el capital debe ser considerado de la misma forma. Pero en la mayor parte de la bibliografía que trata sobre los resultados económicos de la actividad agropecuaria, si bien aparece la inclusión como costo del interés (limitado generalmente al factor tierra), se omite la inclusión del mismo valor como ingreso financiero. En efecto, el reconocimiento del hecho económico es registrado por los contadores mediante este asiento: “Costo del interés del capital” a “Intereses cargados a los costos” 136 La cuenta debitada incrementa los costos de la actividad. Pero la cuenta acreditada indica un ingreso financiero. Con esto se demuestra que el resultado económico no se modifica ya que hay un incremento en los costos (reconocimiento del interés del capital), y un incremento positivo en el cuadro de resultados del Resultado Financiero por la misma cifra. En otras palabras, el reconocimiento como costo del “interés sobre el valor tierra” queda neutralizado por la lógica de la economía que exige como contrapartida el reconocimiento como resultado positivo del mismo interés. En caso contrario, estaría fallando la fundamentación de la partida doble utilizada por los contadores, técnica respetada por la Ciencia Económica. Podemos decir que los métodos de análisis de costos, generalmente expuestos en la bibliografía sobre la economía agropecuaria, no respetan la realidad económica. Si bien el interés es un costo calculable sobre toda la inversión en la actividad, no es menos cierto que constituye, al mismo tiempo, un ingreso financiero para el titular de dicha inversión. Esta última grave omisión, originada en causales que no interesan a fines de este trabajo, hace que los resultados económicos del ejercicio aparezcan reducidos, ocultando de esta manera los mayores rendimientos realmente obtenidos. 6. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESULTADO FINANCIERO Se considera que el Resultado Financiero es la incidencia que tiene en el Resultado del Ejercicio la decisión de utilizar apoyo de capital de terceros en la gestión de la empresa. Pero es necesario advertir que la utilización de capital de terceros, no necesariamente influye en forma negativa en los resultados económicos. Hay situaciones en que puede mejorar el resultado, como por ejemplo, si se utilizare un crédito blando o de fomento o subsidio a una tasa menor a la considerada para calcular el interés del capital invertido en la actividad. El capital de terceros obtenido en esas condiciones tiene el mismo tratamiento que el capital propio u otro de terceros, cualquiera fuere el interés que genere, cuando se calcula el interés del capital invertido en la Actividad, es decir utilizando la tasa para una colocación segura y libre de riesgo. En otras palabras, se considera como costo de la Actividad el resultado de aplicar sobre el capital conseguido a bajo o a ningún interés, la tasa sugerida para el cálculo del interés del capital invertido. Este importe se reflejará luego como Costo de Ventas. Pero debemos tener en cuenta que el cargar el interés del capital a costo de la Actividad, implica necesariamente considerar la misma cifra como un Ingreso financiero. La diferencia entre ese importe tomado como Ingreso financiero, y lo realmente abonado por la utilización de créditos de privilegio obtenidos, incidirá como un incremento neto del Resultado Financiero. Es decir, en la exposición del Resultado Financiero se toma como rubro positivo el interés calculado a una tasa mayor que la que se expone como concepto negativo. 137 Efectivamente, el interés realmente pagado, que obviamente es menor, dará, para una operación de esta naturaleza, un incremento en el Resultado Financiero. Queda demostrado que el Resultado del Ejercicio no se modifica, pues si bien se muestra un resultado positivo que afecta el Resultado Financiero, esa misma cifra ha disminuido el Resultado de la Actividad, pues los costos de la misma han sido objeto de aplicación de la tasa común para el cargo por concepto de interés del capital. ción, es decir sobre el capital total afectado a la Actividad, que incluye el capital propio y el de terceros, a una tasa equivalente para una colocación segura y libre de riesgos). • Esta situación ya se ha ejemplificado en el punto 5.2, situación 4. 7. CONCLUSIONES. A los efectos de precisar los conceptos que deben integrar el cálculo de los ingresos y los costos, tanto del Resultado de la Actividad como del Resultado Financiero, para una más útil presentación del Resultado del Ejercicio ante los organismos que ejercen la función de gestionar una empresa, a continuación se exponen resumidamente los mismos: Los costos intereses realmente pagados por el uso de capital de terceros no deben incluirse en los Costos de la Actividad, sino como Costos Financieros. Efectivamente, la tasa realmente pagada por utilizar capital de terceros, evidentemente no es un costo técnicamente necesario originado por el ejercicio de una actividad, sea ésta comercial, industrial o de servicios. Es un costo originado por la utilización de capital de terceros que, en los informes para la gestión de la empresa, debe ser segregado de la determinación del costo de lo vendido de la actividad y tratado aparte como un resultado de carácter financiero. 7.2. Sobre el Resultado Financiero: 7.2.1. En cuanto a los Ingresos: 7.1. Sobre el Resultado de la Actividad: 7.1.1. En cuanto a los ingresos: • No deben incluirse los intereses positivos explícitos, pues forman parte del Resultado Financiero. • Los intereses positivos implícitos, derivados del otorgamiento de plazos de pago, tampoco deben incluirse en los Ingresos de la Actividad. Se aconseja incluirlos como Ingresos Financieros calculados a la tasa vigente en el mercado para los préstamos comerciales bancarios. 7.1.2. En cuanto a los costos: 138 • No deben incluirse como costos de la Actividad los intereses negativos explícitos, pues éstos deben formar parte de los Costos Financieros. • Los intereses negativos implícitos tampoco deben incluirse en los Costos de la Actividad. Se aconseja calcularlos a la tasa vigente en el mercado para los préstamos comerciales bancarios. • Los conceptos incluidos como Costos de la Actividad deben ser tomados neto de intereses implícitos cuando la empresa ha optado voluntariamente por aceptar plazos de pago. (Esto se da sobre todo en las compras de materias primas en las empresas industriales y de mercaderías en las comerciales). • Aquellos costos que, si bien se pagan diferidamente con respecto al momento en que se exteriorizan como tales (Impuestos, mano de obra, facturas por servicios públicos, etc.), no deben netearse de intereses implícitos por cuanto la empresa no puede optar por reducirlos mediante pagos al contado. • Debe incluirse como costo de la Actividad el interés del capital afectado a la misma (calculado sobre el activo cuantificado a valores corrientes de realiza- • Constituye un ingreso financiero el monto cargado a los costos en concepto de Interés sobre el capital afectado a la actividad. • Los intereses positivos explícitos. • Los intereses positivos implícitos. 7.2.2. En cuanto a los costos: • Intereses negativos explícitos. • Intereses negativos implícitos. 7.3. Sobre el Resultado del Ejercicio: El Cuadro de Resultados del Ejercicio, a los efectos del informe para la gestión, será presentado como la sumatoria del Resultado de la Actividad y del Resultado Financiero, con la exposición discriminada de ambos Resultados. 8. INFORMACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICO TOMANDO COMO PARÁMETRO EL RENDIMIENTO SOBRE EL CAPITAL. Cuando resulte útil, o como información complementaria a los resultados en valores absolutos, puede presentarse el resultado económico en valores relativos relacionados con el capital invertido. Para ello sugerimos: • La información sobre el rendimiento de la Actividad para la Empresa debe presentarse como el cociente entre el Resultado de la Actividad y el capital propio mantenido en promedio durante el ejercicio. • El Rendimiento del Ejercicio estará dado por Resultado del Ejercicio dividido el capital propio mantenido en promedio durante dicho período. 139 9. MODELO DE UN INFORME DEL RESULTADO ECONÓMICO A LOS FINES DE LA GESTIÓN DE LA EMPRESA Como conclusión de este trabajo, nos permitimos presentar un modelo de informe, donde se puede visualizar la incidencia en el Resultado del Ejercicio de la utilización adicional de capital de terceros. Creemos que la exposición de los cuadros de resultados donde aparecen discriminados los que hemos llamado Resultados de la Actividad de los denominados en este trabajo Resultados Financieros, brinda una visión más clara sobre las causas de los resultados y rendimientos, ya se trata de datos predeterminados o históricos. 10. ACEPCIONES TERMINOLÓGICAS ADOPTADAS. Resultado de la Actividad VENTAS (importe de la facturación, neta de intereses implícitos, calculados éstos a la tasa bancaria vigente en el mercado para los créditos comerciales) $.......................... menos: COSTO DE LAS VENTAS (no considerando los intereses explícitos del ejercicio, ni los intereses implícitos en adquisiciones a plazo de los insumos. El costo del interés del capital a reflejarse en el costo de las ventas debe ser calculado a una tasa vigente para colocaciones seguras y libre de riesgo, sobre el activo promedio manmantenido durante el período a valores corrientes, incluido en el mismo el valor prudentemente asignado como llave del negocio. RESULTADO DE LA ACTIVIDAD Resultado Financiero INTERESES DEL CAPITAL (lo cargado a los costos de la Actividad, y calculados sobre el activo promedio a valores corrientes) más: INTERESES POSITIVOS (los explícitos más los implícitos en la facturación por ventas a plazos, éstos últimos calculados a la tasa bancaria vigente en el mercado para créditos comerciales. menos: INTERESES NEGATIVOS (los explícitos, más los implícitos en la compra a plazos de insumos, éstos últimos calculados a la tasa bancaria vigente en el mercado para créditos comerciales. • Resultado Económico en valores absolutos: Diferencia entre ingresos y sus costos. • Resultado Económico como rendimiento del capital propio: Cociente entre el resultado económico en valores absolutos y la cuantificación del capital propio invertido en la actividad. • Resultado de la Actividad: Ingresos (deducidos intereses positivos, tanto implícitos como explícitos) menos Costos (deducidos intereses negativos, tanto implícitos como explícitos, pero incluyendo dentro de los mismos el Interés del Capital afectado a la Actividad). • Resultado Financiero: Intereses positivos (implícitos y explícitos), que incluyen el Interés del Capital afectado a la Actividad, menos Intereses negativos (implícitos y explícitos). • Resultado del Ejercicio: Resultado de la Actividad más Resultado Financiero. • Rendimiento de la Actividad para la Empresa: Resultado de la Actividad dividido el capital propio mantenido en promedio durante el ejercicio. • Rendimiento del Ejercicio para la Empresa: Resultado del ejercicio dividido el capital propio mantenido en promedio durante el ejercicio. • Valor llave: Diferencia entre la cuantificación a valores corrientes de todos los rubros del activo menos el pasivo, y el eventual posible ingreso que se obtendría por la transferencia a terceros de la totalidad de las acciones de la empresa, cuantificado éste a valores prudentes. • Capital afectado a la Actividad: Sumatoria del capital propio más el de terceros, es decir, el activo cuantificado a valores corrientes de realización. $.......................... $.......................... $.......................... $.......................... $.......................... RESULTADO FINANCIERO Resultado del Ejercicio RESULTADO DE LA ACTIVIDAD más o menos: RESULTADO FINANCIERO $.......................... RESULTADO DEL EJERCICIO $.......................... $.......................... $.......................... En resumen, la gestión de una empresa necesita informes que muestren lo más claramente posible la realidad económica, a efectos de una atinada toma de decisiones, o el análisis más preciso de una situación. 140 141 INFORMACIÓN GERENCIAL EN PYMES: ¿CONDENADA AL ÉXITO? MSC MARCELA S. AMBROSINI CPN MARIO A. MURCHIO Universidad Nacional del Litoral RESUMEN Los informes gerenciales como uno de los productos de la contabilidad, adquieren un protagonismo especial al momento de tomar decisiones, independientemente del tamaño de la organización bajo análisis. De hecho, todas las empresas disponen de un sistema que les permite recolectar y registrar datos que una vez sistematizados, les posibilitan analizar información relativa a su negocio. Comparar resultados mensuales por líneas de productos o por sucursales, conocer la conformación de los costos por área o en función a su variabilidad, proyectar ventas a partir de los datos históricos de su evolución, elaborar indicadores cuantitativos o cualitativos, por citar algunos ejemplos clásicos, son cuestiones que no están limitadas a las grandes empresas desde el momento en que la base de la información está constituida por la contabilidad. La consolidación y crecimiento de las PyMEs y el continuo surgimiento de nuevos emprendimientos va cobrando una trascendencia que, en nuestro ámbito de actuación, no podemos soslayar. Pero también somos conscientes de los recursos con los que operan empresas de esta magnitud que, por otra parte y en muchas oportunidades, no están optimizados en su utilización. Teniendo presente la relación entre el costo de obtener información y el beneficio que se obtiene a partir de su interpretación, este trabajo centra su objetivo en la presentación de algunas pautas concretas de informes a presentar con los datos que “sea posible” obtener, tratando de mantener criterios técnicos adecuados. En otras palabras, se pretende conciliar lo teóricamente deseable con lo prácticamente posible. En consecuencia, este trabajo se destina no solamente a quienes estén vinculados con las PyMEs como asesores, empleados o directivos sino también a los alumnos de nuestras facultades que, con marcados matices regionales, perciban la necesidad de elaborar información gerencial sin reglas rígidas pero adecuadas a cada caso particular. En última instancia y en el ámbito en que presentamos esta propuesta, simplemente pretendemos aportar y recibir ideas que permitan mejorar nuestra tarea académica en la formación de graduados cuyo ámbito laboral reconocerá como centro a las PyMEs. les e impositivos; la abundancia de datos obtenidos informalmente por fuera del sistema de información, etc.; sin olvidar la conducta individualista -o más bien caracterizada por retacear información- de muchos empresarios PyME. Pero bajo la premisa de que los beneficios que brinda la información superen al costo que significa obtenerla y a partir de los escasos recursos disponibles en este tipo de organizaciones, es posible conciliar lo teóricamente deseable con lo prácticamente posible. En otros términos, el público de estas ideas está conformado por quienes están vinculados a las pequeñas y muy pequeñas empresas (PyMEs cuya caracterización se realiza en el apartado siguiente) ya sea en carácter de empresarios, consultores, asesores, empleados, etc. y a los docentes interesados en generar nuevas ideas para mejorar la tarea académica en la formación de futuros graduados cuyo ámbito de actuación es o serán las empresas protagonistas de esta propuesta. En resumen: partiendo de considerar a la contabilidad como el sistema que conforma la base para suministrar información para la toma de decisiones, este trabajo presenta algunas ideas para concretar la elaboración de informes gerenciales que constituyan el producto final y diferencial a obtener por los profesionales vinculados a las PyMEs. CONTEXTUALIZANDO LA PROPUESTA Las características de las empresas que focalizan nuestra atención son, entre otras, las siguientes: • El personal administrativo está reducido al mínimo indispensable y habitualmente se concentran en una persona funciones que, en términos teóricos, deberían estar asignadas a más de dos, ya sea por incompatibilidad u oposición de intereses. • La solución de los problemas diarios demanda la mayor parte del tiempo de los administradores –normalmente protagonizados en la fundición de la figura capitalista/gerente- quienes con frecuencia deben priorizar el “apagado de incendios” (ausencia de operarios, descubierto en el banco, inspección de la AFIP, demora inesperada de los insumos que quedaron retenidos en la aduana, por citar los más conocidos) antes que sentarse a pensar en los beneficios que proporciona y las oportunidades que se detectan a partir de los informes gerenciales mensuales. • Los sistemas de apoyo informático disponible están al servicio casi exclusivo de los requerimientos legales e impositivos, sin tener en cuenta que con mínimas ampliaciones podría optimizarse su utilización a partir de la recopilación de datos válidos para generar informes gerenciales. • Abundan los datos obtenidos informalmente -es decir por fuera del sistemagenerados por los responsables de tareas en particular y que requieren de procesamientos casi artesanales ante determinados requerimientos de información. • Es frecuente la realización de estimaciones o proyecciones cuyo único sustento es la intuición empresaria, motivo que invalida la aplicación de técnicas que garanticen su justificación o, al menos, un estudio sistemático de las cau- INTRODUCIENDO EL TEMA La elaboración de esta propuesta reconoce su origen en una motivación inicial y su consecuente derivada: los requerimientos de los empresarios PyMEs y el convencimiento de transferir estas inquietudes -resultado de nuestra experiencia cotidiana- a los alumnos de grado interesados en la elaboración e interpretación de herramientas de uso frecuente en la gestión. La utilidad y los beneficios que brinda la información gerencial es un tema que está amplia y profundamente arraigado en nuestro ambiente, motivo por el que resultaría redundante insistir en esta cuestión. Pero cuando se tratan de materializar los informes gerenciales en aquellas PyMEs que por su dimensión presentan una marcada limitación en recursos humanos y económico-financieros, se detectan barreras de entradas que, a juzgar por nuestra experiencia, son posibles de sortear sin mayores esfuerzos. Cabe citar por caso: la reducida cantidad de personal administrativo; el uso de sistemas de apoyo informático limitado a las formalidades de los requerimientos lega- 144 145 sas y posibles resultados. En tal sentido es clásica la falta de certeza en temas referidos a stocks disponibles en depósito y/o sucursales, porcentaje de desperdicios o roturas, etc. Antes de seguir avanzando y para completar la caracterización de estas empresas, resultan oportunas las reflexiones que realizara en el dictado de cursos de Administración Financiera el profesor Milesi. Compartimos plenamente que la clasificación de PyMEs responde a aspectos cualitativos antes que a pautas cuantitativas: es más acorde encuadrarlas en esta categoría de empresas en función de su participación en el mercado o de su poder de negociación con los bancos, proveedores, empleados, clientes, etc. que por su nivel de facturación, cantidad de obreros o capital. La idiosincrasia imperante en estas organizaciones obliga a utilizar como herramientas esenciales a la lógica y el sentido común frente a la necesidad primaria de gestionar, ordenar y optimizar los recursos para avanzar con instrumentos más sofisticados. dificado pero también relacionado con una (o varias) cuentas contables lo que significa que al ingresar al stock se genera la registración cargando el importe a la cuenta de activo respectiva y automáticamente se actualizan la cuenta corriente del proveedor y el libro de IVA Compras. También, cuando se libra un cheque por el sistema, se actualizan la cuenta del proveedor, el saldo de la cuenta corriente en el banco y se genera el asiento contable. • Período de análisis: si bien cada negocio reconoce su ciclo particular, el mes resulta una unidad de medición útil y a la cuál estamos habituados por distintos motivos como por ejemplo, período de información requerido por diferentes organismos estatales, devengamiento de remuneraciones, etc. Otra de las utilidades que brinda este período de análisis y, particularmente vinculado con el tratamiento de la de mano de obra, es conocer la incidencia mensual de las ausencias con derecho a cobro (feriados, licencias ordinarias, etc.) o similares (SAC, entrega de uniformes, refrigerio, etc.) Si bien en algunas actividades no todos los meses se producen ventas (pensemos por ejemplo en el caso de las cosechas de granos o la invernada en los primeros meses de vida del ente) es igualmente posible reunir información mensual sobre costos, gastos o inversión. En consecuencia, generar informes mensuales significa captar contablemente una serie de devengamientos que normalmente se registran una vez por año (previsiones, amortizaciones, estimaciones de impuestos, etc.). • Plan de cuentas: diagramar el plan de cuentas con una óptica gerencial significa disponer de la materia prima principal para la elaboración de los informes gerenciales. Sumados a los requisitos conocidos respecto a versatilidad, agilidad, confiabilidad, etc. en su diseño hay que plasmar la visión de la empresa para que sea posible obtener los indicadores de interés. Limitando el siguiente ejemplo (y en su carácter de “chinchódromo” de la cátedra en la que nos desempeñamos) sugerimos la apertura de las cuentas patrimoniales con un enfoque que se limite a brindar una visión global (especialmente las referidas al rubro Bienes de Cambio y Pasivo Previsional) y las cuentas de resultados ordinarios, en operativos y no operativos sumadas a la división entre costos fijos y variables para facilitar la elaboración de análisis costo-volumenutilidad. • Actitud y aptitud: en la medida en que se produzca la interacción de los usuarios de la información, será posible modificar / incorporar / suprimir / precisar aspectos que enriquezcan los informes. Retomando un artículo de Smolje en el que coincidimos respecto a la necesidad de “educar” a los usuarios, el primer paso es concientizar a la gerencia de la trascendencia de los informes para luego acordar el diagrama del contenido inicial y los graduales y futuros cambios. La rutina tiene una marcada propensión a provocar el aburrimiento, motivo más que suficiente para reemplazar una estructura esquemática y rígida por presentaciones atractivas (con lenguaje comprensible) como simulaciones o los conocidos gráficos. • Ajustes a la contabilidad patrimonial: si bien ambas contabilidades reconocen un tronco en común, el rasgo distintivo en referencia a la finalidad perseguida por cada una de ellas, genera la necesidad de realizar ajustes. Tal es el caso de la registración de las compras, para la cual muchas veces no podemos ESTABLECIENDO LOS REQUERIMIENTOS Aceptando que la contabilidad gerencial reconoce como ámbito de actuación y principales usuarios a los administradores de las empresas, indiscutiblemente los contadores debemos interiorizarnos en cuestiones relativas al empleo de la información ya que somos los responsables de sistematizarla y presentarla de manera comprensible. De la misma manera, los usuarios internos deben conocer qué hace el contador, de lo contrario difícilmente comprendan el real significado de la información que se les suministra. Entender el probable significado de una cifra, sus limitaciones, las circunstancias en que adquiere sentidos diferentes al que aparentemente proporciona, son los requerimientos básicos para utilizar acabadamente la información para toma de decisiones. Si bien la preparación de información para la gerencia utiliza gran parte de la elaborada para uso externo, los requerimientos y el uso que de ella hacen los administradores, difieren en gran medida por la marcada diferencia de intereses. En consecuencia, se requiere de la aplicación de conceptos adicionales propios de la contabilidad gerencial sin que ello signifique pensar en dos bases de datos sino en una base única que surge de la contabilidad. Posiblemente, uno de los grandes atractivos resulte la creatividad imperante en el desarrollo de esta tarea, a partir de la falta de principios rígidos o pautas contables que brillan por su ausencia en la elaboración de los informes gerenciales. Disponer de información útil y oportuna no es privilegio de las grandes empresas ni se requiere de una organización administrativo-contable compleja, todo lo contrario, es materia posible en las tradicionales empresas familiares o cerradas que predominan en las diferentes regiones del país. Para su implantación solo se requiere del cumplimiento de algunas pautas que se proponen a continuación, pero básicamente de la aptitud y actitud de los empresarios y contadores. • 146 Sistema informático: la utilización de un sistema integrado para el procesamiento de información es indispensable y asequible desde el momento en que su costo dejó de ser un impedimento válido. Habitualmente los sistemas separan los módulos de contabilidad y gestión permitiendo registrar los movimientos inherentes a la operatoria de la empresa: movimientos con bancos, ventas, compras, stock, etc. Mediante la imputación a cuentas vinculadas a cada movimiento, se exportan a la contabilidad los asientos correspondientes. A modo de ejemplos analicemos los siguientes: cada artículo del stock está co- 147 esperar la tardía llegada de una factura que no es enviada con el remito, requiriendo de documentación interna generada para la contabilización de este hecho. Otra diferencia crítica es la utilización de diferentes sistemas de costeo que demandará, a fecha de cierre de ejercicio, el ajuste de los rubros Bienes de Cambio y Costos de Ventas al ser necesario computar los costos fijos de producción en la medición de productos terminados (en stock o vendidos) y producción en proceso al cierre de ejercicio. Los ítems establecidos precedentemente no pretenden de ninguna manera agotar la totalidad de aspectos a considerar. Simplemente dan el marco mínimo apropiado para poder cumplir con el objetivo de la elaboración de informes mensuales. En consecuencia, esta reducida lista queda abierta para ejercitar la creatividad en materia de su ampliación. Tipo de informe El contenido debe incluir, necesariamente, la determinación del resultado del período (el mes en la gran mayoría de los casos) y del resultado acumulado. Es conveniente que estos dos cuadros se complementen con las situaciones patrimoniales (también mensuales y acumuladas limitadas a los rubros decisivos) para verificar el resultado económico y su efecto. Es conveniente la incorporación de gráficos, utilizando barras, tortas, dispersión, lineales etc., según resulten más representativos de lo que se pretende mostrar. La inclusión de indicadores de gestión debe realizarse -preferentemente- con la interpretación de los resultados o al menos (y en los casos en que sea posible) limitados entre rangos para facilitar su lectura. Apelando a la aludida creatividad, que será la responsable de ampliar los cuadros que se presentan, se sugieren los siguientes: 148 Momento de presentación Semanal Primer día hábil siguiente a la semana informada De ventas Ventas del ejercicio comparadas con ejercicios anteriores. Ventas del mes desagregadas por líneas Ventas del mes comparadas con el mes anterior Ventas del mes comparadas con el mismo mes del ejercicio anterior. Participación de cada sucursal en el total vendido (del mes y acumulado en el ejercicio) Evolución de las ventas por líneas. Evolución de las ventas por provincias Mensual Primera semana siguiente al mes Informado Estado de Resultados mensual. De resultados Estado de Resultados acumulado del ejercicio. Estado de Resultados mensual comparativo con meses anteriores o con el mismo mes de ejercicios anteriores. Estado de Resultados por sucursal Estado de Situación Patrimonial de la empresa para el mes, comparando la situación al inicio del mes con la del final del mismo. Estado de Situación Patrimonial de la empresa acumulado, comparando la situación al inicio del ejercicio con la del final del mes informado. Mensual Segunda semana del mes siguiente al informado Contribuciones marginales por provincias Contribuciones marginales por líneas de productos Evolución de las cargas de estructura agrupadas por centros de costo. Evolución de las cargas de estructura agrupadas por conceptos. Cálculo del punto de equilibrio físico y monetario de la empresa en su conjunto. Análisis sectoriales Mensual Segunda semana del mes siguiente al informado Tal como se señalara (e insistiera) en apartados previos, la información a presentar debe adaptarse a las características de la empresa con las particularidades que presentan, por ejemplo, según el rubro y subrubro (o tipo de actividad). Evidentemente las características de empresas comerciales, industriales, de servicios, agropecuarias, tambos, de construcción, etc. presentan aspectos propios que generan diferencias al momento de elaborar la información para la toma de decisiones. También se hizo referencia a los usuarios en términos de brindarles informes con un grado de complejidad progresivamente creciente. Los informes deben ser breves y concretos: los usuarios no pueden dedicar tiempo a la búsqueda de los datos que les interesan ni destinar horas a su lectura. Frecuencia De control Niveles y conformación del stock Ventas Deudas comerciales Disponibilidades Saldos a cobrar (tarjetas, órdenes de compra, etc.) PRESENTANDO UN ESQUEMA Sin dejar de lado las consideraciones realizadas, se podría afirmar que hay ciertos puntos en común y algunos aspectos a ser tenidos en cuenta, como por ejemplo: Contenido sugerido Otros 149 Es de destacar que si bien se requiere un esfuerzo razonable, la mejora en la información para la toma de decisiones que tendrían los usuarios, es sustancial. EJEMPLIFICANDO Este apartado tiene la responsabilidad de mostrar un sencillo ejemplo en el que se plasman las ideas expuestas. La empresa elegida fue bautizada como SISI SRL, es fábrica santafesina que mantiene tres líneas de productos y comercializa en tres provincias argentinas y Brasil. Por las características que presenta el proceso productivo es adecuada la aplicación de un sistema de costos por procesos y por el momento –esperando poder calcular un costo estándar óptimo- los costos se predeterminan con estimaciones que presentan un grado de confiabilidad más que aceptable. Se adopta el sistema de costeo proporcional y se realizan los ajustes correspondientes a fecha de cierre de ejercicio, cargando los costos fijos de producción a los cuentas del rubro Bienes de Cambio –Producción en Proceso, Productos Terminados- y Costo de Ventas (también se activarán a Materiales en Almacenes los gastos de compra que hubieran recibido el tratamiento de costos fijos). Sobre el plan de cuentas (limitado a los rubros que interesan a los fines de esta propuesta), en las reuniones pre-lanzamiento del sistema se llegó al acuerdo de armarlo con la estructura que se presenta, la que permitirá captar información para elaborar el Estado de Resultados de la empresa en su conjunto, por tipo de mercado, por provincia, por países y/o por línea de productos: CODIGO : 1.1.4.00.00 1.1.4.01.00 1.1.4.01.01 : 1.1.4.02.00 1.1.4.02.01 1.1.4.02.02 : 1.1.4.03.00 1.1.4.03.01 : 4.0.0.00.00 4.1.0.00.00 4.1.1.00.00 4.1.1.01.00 4.1.1.01.01 4.1.1.01.02 4.1.1.01.03 4.1.1.02.00 4.1.1.02.01 4.1.1.02.02 4.1.1.02.03 4.1.1.03.00 4.1.1.03.01 150 DENOMINACION IMPUTABLE .... BIENES DE CAMBIO MATERIAS PRIMAS Y MATERIALES MATERIA PRIMA 1 N N S .... PRODUCCIÓN EN PROCESO MATERIA PRIMA FUERZA MOTRIZ N S S ... PRODUCTOS TERMINADOS PROD. A ..... RESULTADOS POSITIVOS VENTAS VENTAS MERCADO INTERNO VENTAS SANTA FE VENTAS PROD. VENTAS PROD. VENTAS PROD. VENTAS ENTRE RIOS VENTAS PROD. VENTAS PROD. VENTAS PROD. VENTAS CHACO VENTAS PROD. N S A B C A B C A N N N N S S S N S S S N S 4.1.1.03.02 4.1.1.03.03 4.1.2.00.00 4.1.2.01.00 4.1.2.01.01 4.1.2.01.02 4.1.2.01.03 5.0.0.00.00 5.1.0.00.00 5.1.1.00.00 5.1.1.01.00 5.1.1.01.01 5.1.1.01.02 5.1.1.01.03 5.1.1.02.00 5.1.1.02.01 5.1.1.02.02 5.1.1.02.03 5.1.1.03.00 5.1.1.03.01 5.1.1.03.02 5.1.1.03.03 5.1.2.00.00 5.1.2.01.00 5.1.2.01.01 5.1.2.01.02 5.1.2.01.03 5.2.0.00.00 5.2.1.00.00 5.2.1.01.00 5.2.1.01.01 5.2.1.01.02 5.2.1.01.03 : : 5.2.2.00.00 5.2.2.01.00 5.2.2.01.01 : : 5.2.5.00.00 5.2.5.01.00 5.2.5.01.01 5.2.5.01.02 : 5.2.5.01.XX 5.2.5.02.00 VENTAS PROD. B VENTAS PROD. C VENTAS MERCADO EXTERNO VENTAS BRASIL VENTAS PROD. A VENTAS PROD. B VENTAS PROD. C : : RESULTADOS NEGATIVOS COSTO DE VENTAS COSTO VENTAS MERCADO INTERNO COSTO VENTAS SANTA FE COSTOS VENTAS PROD. A COSTOS VENTAS PROD. B COSTOS VENTAS PROD. C COSTO VENTAS ENTRE RIOS COSTOS VENTAS PROD. A COSTOS VENTAS PROD. B COSTOS VENTAS PROD. C COSTO VENTAS CHACO COSTOS VENTAS PROD. A COSTOS VENTAS PROD. B COSTOS VENTAS PROD. C COSTO VENTA MERCADO EXTERNO COSTO VENTAS BRASIL COSTOS VENTAS PROD. A COSTOS VENTAS PROD. B COSTOS VENTAS PROD. C GASTOS DE PRODUCCIÓN CENTRO DE COSTOS 1 CARGAS DE ESTRUCTURA REMUNERACIONES CARGAS SOCIALES QTO. ESTIM. PREV. LABORALES ............. ............. CENTRO DE COSTOS 2 CARGAS DE ESTRUCTURA REMUNERACIONES ............. ...... CENTRO DE COSTOS ABASTECIMIENTO GASTOS PROPORCIONALES FLETES DE COMPRAS SEGUROS POR COMPRAS ......... S (GASTOS DE MANIPUELO COMPUTADOS) CARGAS DE ESTRUCTURA S S N N S S S N N N N S S S N S S S N S S S N N S S S N N N S S S N N S N N S S S N 151 5.2.5.02.01 : : 5.2.6.00.00 : 5.3.0.00.00 5.3.1.00.00 5.3.1.01.00 5.3.1.01.01 5.3.1.01.02 REMUNERACIONES S .......... ...... CENTRO DE INDIRECTOS GENERALES PRODUCCIÓN N ........ GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN N GASTOS PROPORCIONALES N GASTOS PROP. SANTA FE N IMPUESTOS SOBRE VENTAS S COMISIONES POR VENTAS S : 5.3.2.02.00 CARGAS DE ESTRUCTURA SANTA FE N 5.3.2.02.01 REMUNERACIONES S 5.3.2.02.02 CARGAS SOCIALES S 5.3.2.02.03 OTROS GASTOS EN PERSONAL S 5.3.2.02.04 MANTENIMIENTO BIENES DE USO 5.3.2.02.05 DEPRECIACIONES : : 5.4.0.00.00 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN N : : La codificación utilizada es muy flexible y permite agregar cuentas de acuerdo a las necesidades que se vayan presentando según la evolución del ente. Si bien en este caso se presenta apertura por centro, es igualmente válida la apertura por tipo de gasto. Para la presentación de los Estados de Resultados, se podrían tomar como base a los siguientes modelos: ESTADO DE RESULTADOS DEL MES (en pesos) CONCEPTOS MERCADO LOCAL SANTA FE ENTRE RÍOS CHACO TOTAL MERCADO LOCAL BRASIL TOTAL Ventas Costos proporcionales de producción Costos proporcionales de comercialización Contribución Marginal Costos Fijos Directos De Producción De Comercialización De Administración RESULTADO Indirectos Generales Financieros Otros Ingresos Resultados extraordinarios RESULTADO antes DE IMPUESTO Previsión para impuesto a las ganancias RESULTADO CON EFECTO PATRIMONIAL RENTA DE CAPITAL (*) RESULTADO ECONÓMICO DEL MES (*) Porcentaje mensual sobre el Patrimonio Neto inicial (calculado en forma extracontable y simplificada). 152 Cuadros de Resultados con similares características -y con la incorporación de columnas para mostrar variaciones en términos relativos con la finalidad de facilitar la lectura- serían válidos para presentar: • El resultado acumulado del ejercicio • El resultado comparativo con el mes anterior o con el mismo mes del período anterior dependiendo, respectivamente, de la menor o mayor incidencia de la estacionalidad del negocio. Por ejemplo, la marcada estacionalidad en una fábrica de jugos difiere de la que sufre un supermercado o una empresa que produce maples para huevos. No obstante, los meses de diciembre y enero tienen particularidades que se reflejan en todas las actividades en sentidos opuestos (turismo, útiles escolares, etc.). Para brindar información relativa al efecto patrimonial del resultado contable del período, puede utilizarse el siguiente esquema: RUBROS SALDOS INICIALES VARIACION MENSUAL SALDOS FINALES DISPONIBILIDADES CREDITOS POR VENTAS Clientes en c/c Cheques diferidos recibidos Deudores en gestión judicial Otros OTROS CREDITOS BIENES DE CAMBIO BIENES DE USO E INVERSIONES PASIVO COMERCIAL Proveedores Anticipos de clientes Otros PASIVO FINANCIERO Obligaciones con garantía real Obligaciones sin garantía real Descubiertos en c/c bancarias PASIVO IMPOSITIVO PASIVO PREVISIONAL OTRAS DEUDAS PREVISIONES CUENTAS PARTICULARES PREVISION IMP. A LAS GANANCIAS TOTALES X La variación patrimonial entre las cifras iniciales y finales del mes o período acumulado señalada con X, es la que coincide –y en consecuencia justifica- con el monto del resultado mensual o acumulado respectivamente. Como los datos que se requieren para la elaboración de gráficos provienen de tablas o planillas de cálculo confeccionadas previamente, preferimos continuar el ejemplo 153 brindando una serie de gráficos lineales, de barras, tortas, etc. que son un poco más atractivos que los cuadros: CÁLCULO DEL PUNTO DE EQUILIBRIO La aplicación de herramientas CVU no significa dejar de lado el análisis de las cargas de estructura o gastos. Muy por el contrario, se acrecienta la necesidad de su presupuestación, su conformación y su evolución en cada uno de los centros de costos. Presentamos –siempre a modo de ejemplo- los siguientes: Obviamente que la apertura de la información (centros de costos y cuentas de gastos) dependerá de cada ente bajo análisis, reconociendo la utilidad de brindar este tipo de información periódicamente en una PyME. Otros gráficos que pueden elaborarse (e incorporar en los informes) a partir de la información que brinda el plan de cuentas, podrían ser los siguientes: 154 155 croemprendimientos cuyos registros no exceden de una planilla de cálculo. Al momento de presentar los indicadores elaborados con información homogénea, es conveniente recordar que no existe “el” indicador, sino aproximaciones útiles bajo ciertas realidades (razón más que suficiente para que el análisis no se limite a la información del índice). En otras palabras, una rentabilidad del 30% sobre la inversión puede ser “normal” para una heladería en plena temporada pero “inalcanzable” para un odontólogo; o “muy alta” en España e “insuficiente” en Argelia; o “muy buena” durante 2002 y “pésima” para el 2004. Además, interesa la interpretación antes que el cálculo (el indicador puede mostrar una baja rentabilidad, pero no informa sobre el origen del problema). Por eso, sin pretender volver a inventar la rueda, se sugieren a modo de ejemplo los siguientes indicadores -sin olvidar a los más conocidos y tradicionales- cuya interpretación se discute en las reuniones: ROE = Beneficio después de Impuesto Patrimonio Neto Beneficio después de Impuesto Activo ____________Ventas______________ Rotación del capital de trabajo = (Clientes + Inventarios-Proveedores ROA = COMPLEMENTANDO CON PRESUPUESTOS E INDICADORES La información contable también se utiliza en el proceso de control gerencial, etapa del proceso de planificación en el que gerencia pretende asegurarse que los recursos son obtenidos y utilizados en forma efectiva y eficiente para el logro de los objetivos de la organización. El informe gerencial proporciona, básicamente, información sobre el pasado pero es un punto de partida para proyectar la situación de la empresa, con la consecuente retroalimentación. Si pensamos, por ejemplo, en el análisis de las causas de los desvíos como otro de los cuadros a incorporar en los informes, es conveniente que el Estado de Resultados Mensual refleje los costos presupuestados y los desvíos con respecto a los costos variables estimados y a los costos fijos presupuestados. El objetivo de este trabajo no es detenerse en las ya conocidas ventajas de la elaboración de presupuestos, sino simplemente recordar que la elaboración de presupuestos integrales, también es posible en las PyMEs que ocupan nuestra atención. Si se piensa en un presupuesto integral, hay elementos disponibles para proyectar ventas en unidades físicas y monetarias y estimar las necesidades de compra o producción, requerimientos de comercialización, administración y financieros. Es más, resulta posible elaborar presupuestos flexibles como resultante de la consideración anticipada de las variaciones que pudieran presentarse predeterminando los cambios factibles en los volúmenes de operación. Período de cobro = Día de caja = ___Caja___ Pagos diarios Apalancamiento Financiero = ___Deuda Total___ Patrimonio Neto Proporción Financiamiento con Deuda = Incidencia Costos Fijos = Nuevos Clientes = Calidad = ___Deuda Total___ Patrimonio Neto ___Costos Fijos___ Costos Totales ___Devolución___ Ventas Totales ___Productos Defectuosos___ Producción Total ___Entregas con Retraso___ Entregas Totales No es ninguna novedad que la cuantificación de los objetivos –al menos en la medida de lo posible- evita que se conviertan en declaraciones de voluntarismo. Tampoco es novedad que toda decisión tiene consecuencias financieras, motivos más que suficiente para incorporar en los informes gerenciales, los indicadores que posibilitan focalizarse en los aspectos que hacen al crecimiento de la empresa. Logística = Con los datos disponibles, pueden elaborarse (e interpretarse) indicadores que tal vez por clásicos, no perdieron vigencia. Es más, hasta se pensaron para aquellos mi- Capacitación = 156 ___Clientes___ Ventas diarias Productividad = ___Producción por empleados___ Producción Total ___Empleados que reciben cursos___ Total de Empleados 157 En algunas oportunidades, la información secundaria disponible (de fácil acceso a pesar de que muchas veces no es precisamente “la información” que se necesita) hace posible la concreción de un primario análisis respecto a la competencia, como por ejemplo comparar las ventas de productos masivos con las ventas de la empresa; o los precios en el mercado con los precios fijados por la PyME bajo estudio, etc. CONCLUYENDO La abundancia y el fácil acceso a información que se producen a partir de la vigencia del paradigma de las TICs, sumada a la continua aparición de nuevas técnicas o modelos brindados como “recetas infalibles” para la gestión de las organizaciones, no significan dejar de lado las herramientas tradicionales. Tal como se señaló en la introducción de este trabajo, simplemente pretendimos insistir en la relevancia de los informes gerenciales para la toma de decisiones y su posible y concreta aplicación -con los escasos recursos disponibles-, a las empresas PyMEs que predominan en nuestro ámbito de actuación. Estamos convencidos de que los elementos mostrados en esta propuesta son -tanto para los profesionales como para los futuros graduados que se interesen e involucren con la realidad de las PyMEs- simples generadores de nuevas ideas sujetas al proceso de mejora continua, a partir de la creatividad necesaria para seguir avanzando en un ámbito cada vez más competitivo. No obstante, lo que más nos interesa es no abandonarnos en la rutina. BIBLIOGRAFÍA: 1. Galle, R.: “La Contabilidad, un sistema único de información”. XXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Córdoba (Argentina) 2001. 2. García, N.; Fregona de Costamagna, R.: “Contabilidad Gerencial”. Ed. Advocatus. Córdoba (Argentina), 2003. 3. Giménez, Carlos M. et al: “Gestión y costos. Beneficio creciente y mejora continua”. Ed. Macchi. Buenos Aires (Argentina), 2001. 4. Leuro Blanco, E.: “Cómo presentar informes”. Ed. Ágata. Madrid (España), 1999. 5. Irazabal, América Alicia: “El profesional y su rol de empresario”. Aplicación Tributaria. Buenos Aires (Argentina), 2000. 6. Mondino, D.; Pendas, E.: “Finanzas para empresas competitivas”. Ed. Granica S.A. Buenos Aires (Argentina), 1994. 7. Vallejos de Lucca, N.; Murchio, M.; Vaamonde, M.; Orazi, I.; David, J.: “Cómo preparar información gerencial en forma rápida, útil y confiable, sin morir en el intento...” XX Jornadas Universitarias de Contabilidad. Rosario (Santa Fe – Argentina), 1999. 158 COSTOS Y GESTIÓN EN LA NUEVA ECONOMÍA GESTIÓN DEL CONOCIMIENTO Y CAPITAL INTELECTUAL. CRITERIOS PARA SU IMPLEMENTACIÓN Y VALORACIÓN. CDOR. GREGORIO R. CORONEL TRONCOSO. Profesor Titular de Costos. Facultad de Ciencias Económicas – U.N.E.R. RESUMEN El trabajo persigue el objetivo de continuar el debate ya iniciado por otros trabajos presentados a IAPUCO sobre Gestión del Conocimiento, aunque esta vez pretende orientarse más hacia los aspectos concretos de su implementación, preferentemente en el ámbito de las PYMES, como así también tratar los modelos que permitan la valoración del resultado concreto de aquella gestión, traducidos en la conformación del Capital Intelectual. Luego de una Introducción donde aclara el ámbito de comprensión y fundamenta las razones que, a su criterio, fundamentan este tipo de estudios como de competencia de los Especialistas en Gestión, expone varios antecedentes y conceptos que considera necesarios para introducirse a los criterios que propone para ingresar en la implementación concreta de un proceso de aprendizaje destacando el hecho de que no existen, al menos en experiencias del autor, suficientes casos para ser estudiados por lo cual el respaldo de sus afirmaciones es de índole doctrinaria y subjetiva. Luego aborda el tema de la valuación del Capital Intelectual en la línea de pensamiento que es necesario medir los intangibles desde la gestión con una visión dinámica, como condición necesaria para la evaluación estática que se formula al momento de preparar Estados Contables Financieros, y concluye reiterando el objeto del estudio con cita de uno de los autores de la bibliografía respecto del compromiso cierto que debe asumirse hacia futuro con el estudio de la Gestión del Conocimiento. I) Introducción: Debo comenzar expresando que el tema a considerar ya ha sido tratado en otras oportunidades en importantes trabajos de integrantes de IAPUCO, de mucha actualidad, pero que entiendo merece una mayor intensidad de debate acorde con la significatividad del mismo en el funcionamiento de las empresas “en la era del conocimiento”. Precisamente, con ese objetivo se presenta esta propuesta para que volvamos a intercambiar saberes, experiencias y puntos de vista, tendiendo a amplificar el ámbito de interés por esta temática. La iniciativa, si bien tiene puntos en común con las citadas precedentemente, intenta orientar el análisis hacia el tratamiento concreto de los pasos necesarios para implementar el proceso de detección y gestionamiento del conocimiento, como así también agregar otro elemento de incumbencia del Análisis de Gestión cual es el de la valoración de los intangibles en las empresas. Dentro del marco expuesto, es propósito que las conclusiones puedan servir para que aquel proceso pueda recalar en el ámbito de las PYMES con las adecuaciones propias de la magnitud y posibilidades de ellas, a la vez que promover una mayor actividad en este tipo de estudios –reitero no novedoso pero sí necesario y de estricta actualidadpor parte de los Analistas de Gestión. La valoración de los intangibles como desprendimiento consecuente de las funciones propias del Analista de Gestión, radica en el indiscutible aserto que los talentos naturales, enriquecidos por los aprendizajes empíricos o científicos, preferentemente sistematizados y encauzados hacia su intercambio permanente entre los integrantes de cada organización, da sustento a los mejoramientos continuos de los procesos que posibilitan un mayor y sustentable posicionamiento competitivo con las resultantes natu- 162 rales, manifestadas en mayores niveles de rentabilidad a largo plazo y mejor retribución a los actores involucrados, especialmente los recursos humanos. Está claro para mí que el cambio de paradigmas que significó para los especialistas en Costos el paso del cálculo y registración de ellos hacia su administración, verificado en los comienzos de la década pasada, avanza en esta etapa hacia otra modificación signada por la administración del conocimiento como insumo vital, determinante del comportamiento y perfomance de las organizaciones. Y que nos es propia la tarea de implementar los respaldos que permitan demostrar la evolución de la valoración de la firma. José Álvarez López(1999;665), plantea una secuencia coincidente con lo expuesto hasta aquí cuando expresa que la Gestión Estratégica de la Organización debe estar dirigida a la satisfacción óptima de los stakeholders, lo que representa la parte más importante del capital intangible de la firma y es esencial para incrementar su valor. A continuación, establece una priorización de aquellas satisfacciones, proponiendo el siguiente ordenamiento: Empleados (trabajadores y directivos), Clientes, Accionistas, Proveedores (de bienes y servicios y otros recursos financieros) y finalmente los demás stakeholders como la comunidad social. Es del caso señalar que los especialistas en Contabilidad Financiera también están analizando muy activamente el modo de reflejar en los Estados Patrimoniales el valor de los intangibles, oportunidad que nos permite ratificar que dicho valor (estático), expuesto a un momento determinado, será la consecuencia de su gestionamiento en el día a día (dinámico) de las empresas dentro de un ejercicio o lapso de tiempo más prolongado. Si hiciera falta un elemento más que justifique el análisis que se desarrollará en este trabajo, puedo reproducir la opinión del CEO de la Consultora Watson Wyatt que bajo el título de “El capital humano: parte de la estrategia del negocio” aparecida en el Suplemento Económico del diario Clarín del domingo 17 de Julio, dice textualmente: “En los países desarrollados del mundo, la fuerza de trabajo vá a decrecer significativamente en la próxima década. En América Latina y Asia, el caso es exactamente opuesto. Esas economías serán vistas como fuerza de trabajo en crecimiento”. 2) Antecedentes y Conceptos: Como paso previo y útil para abordar la implementación de la gestión del conocimiento en las empresas, creo muy procedente invocar los antecedentes que nos han precedido en el análisis con fines de identificar los orígenes del problema, y también los conceptos que deben manejarse en aquella instrumentación para facilitar la homogeneidad de expresiones y pensamientos, dejando expresamente aclarado que las citas de este trabajo no son excluyentes sino las elegidas para su tratamiento. . 2.1. Antecedentes: El tema del gestionamiento del conocimiento, especialmente del recurso humano, es una preocupación que data de muchos años aunque últimamente haya adquirido una importancia crítica con un ámbito de análisis más complejo y sistematizado. Miguel Martínez Ramos (1997;519), menciona que la por él denominada “Contabilidad de los Recursos Humanos (CRH)” tiene su origen en una conjunción de discipli- 163 nas tales como la Economía, la Psicología Industrial y la Contabilidad. La primera, mediante la Teoría del Capital Humano, con clásicos como Adan Smith, Mill y Fisher que consideraban a los seres humanos (o sus capacidades o habilidades) como capital en el sentido económico del término, y a finales de los años 50 cuando Friedman y otros propusieron medir e informar el valor del Capital Humano. La segunda, por intermedio de la Escuela de Recursos Humanos, expresaba que éstos son un recurso organizacional susceptible de valoración y debía ser gestionado como tal, aportando nombres como Likert y Seashore quienes en 1963 buscaban indicadores del comportamiento que actúen como predictores del rendimiento de la organización. Y la última, a través de la AAA que en un documento de 1973 mencionaba que era importante el impacto de ignorar un recurso como el Capital Humano al tomar decisiones financieras. Esto dio lugar a trabajos destacados como los de Hermanson en 1964 que destaca como activos operacionales a los recursos humanos y ya propone valorarlos para la contabilidad externa: Hekimian and Jones (1967) quien propone un modelo de costo de oportunidad para valorizar a los empleados y Brummet, Flamhotz and Pyle (1968) que aplicaron el primer sistema de CRH en una empresa. Más acá en el tiempo, y sólo para aludir a los estudiosos más conocidos, corresponde citar a Peter Senge que en su obra La Quinta Disciplina (1990) define las learning organizations como “organizaciones en las que los empleados desarrollan su capacidad de crear los resultados que realmente desean y en la que propician nuevas formas de pensar, entendiendo la empresa como un proyecto común y los empleados están continuamente aprendiendo a aprender”. O a Peter Drucker que en su libro The Effective Executive (1996) expresa: “Cada knowledge worker en una organización es un ejecutivo si, en virtud de su posición o conocimiento, es responsable de una contribución que afecte a la capacidad de la organización para realizar y obtener los resultados”. Y en Post-Capitalist Society agrega:”El conocimiento, por definición, se convierte en obsoleto, pero las habilidades permanecen”. O Steve Prinker, profesor de Psicología y director del Centro de Neurociencia Cognoscitiva del MIT quien pronostica que en las próximas décadas el avance más importante en el estudio de la mente será una creciente ruptura de las divisiones del pasado, de manera que se producirá el encuentro de biología y cultura, naturaleza y sociedad, matemáticas y mente, ciencias naturales y artes, humanidades y ciencias sociales. Al analizar las anteriores opiniones, nos podríamos preguntar porqué, si el tema viene siendo estudiado desde hace mucho tiempo, recién hace relativamente pocos años que las empresas han comenzado a ocuparse de él. Creo que Annie Brooking (1997;25) resume adecuadamente la respuesta cuando refiere que el concepto de capital intelectual no es nuevo, sino que se ha potenciado en las dos últimas décadas porque ha ocurrido una explosión en los medios de comunicación, la tecnología y las comunicaciones que permite contar con un mayor caudal informativo y posibilitan generar herramientas que aportan beneficios inmateriales y que son imprescindibles para que las organizaciones adquieran y mantengan una sustentable ventaja competitiva. 2.2.Conceptos: Para desarrollar este aspecto, y reiterando que persigo el objetivo de ser lo más concreto posible, he considerado como más apropiado el tratamiento que les dá Domingo Valhondo (2003;48) cuando refiriéndose a la conceptualización básica, traza estas diferenciaciones: 164 2.2.1. Datos. En principio, los aprecia como un conjunto discreto de hechos objetivos acerca de eventos, agregando que en el ámbito empresarial pueden ser descritos como registros estructurados o transacciones. Lo importante a resaltar es que el dato, por sí mismo, no explica otros aspectos relevantes como las razones que lo provocaron.(Por ej. el Dato de una venta no nos dice por qué nos eligió el cliente ni cuando volverá). Sin embargo, culturizar a las empresas en el registro de datos puede ser un fundamento importante de su éxito. Constituyen la materia prima de la información aún cuando no proporcionen juicio ni interpretación y por lo tanto sean insuficientes para justificar toma de decisiones. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que no siempre una mayor cantidad de datos es mejor por cuanto una mayor cuantía de los mismos puede hacer más difícil su identificación para extraer sentido a los mismos. 2.2.2. Información. A diferencia de los datos, ésta sí tiene sentido, se encuentra organizada con algún propósito. Peter Drucker la considera como datos dotados de relevancia y propósito. Es decir, en la medida que esos datos tengan la suficiente relevancia deben ser comunicados al receptor quien los utilizará de algún modo que agregue valor a sus actividades. Precisamente, la información (mensaje) persigue cambiar la forma en que el receptor percibe algo, influir sobre su juicio y su comportamiento. En definitiva, el receptor es quien le da categoría de información al mensaje. Ahora bien, para que la información recibida resulte útil, debe responder a algunos interrogantes importantes, tales como: ¿nos aporta nuevas perspectivas?, ¿ayuda a que la situación tenga más sentido?, ¿contribuye a la toma de decisiones o a la solución del problema? Y a fin de alcanzar estos propósitos, el autor citado expresa que: “los datos se convierten en información cuando se les añade sentido mediante varios métodos(que comienzan con la letra C) Contextualizados: Se sabe para qué propósitos fueron recolectados; Categorizados: Se conocen las unidades de análisis o los componentes claves de los datos; Calculados: Los datos han sido analizados matemática o estadísticamente; Corregidos: Se eliminaron los datos erróneos; Condensados: Los datos han sido resumidos, es decir son más concisos. Por último es necesario reiterar que, no obstante la importancia del medio en que vaya contenido el mensaje, lo verdaderamente importante es este último, aclaración que se formula como una toma de posición frente a corrientes que propugnan identificar al conocimiento con la tecnología que lo soporta, fundada en que los ordenadores pueden contribuir a agregar valor a la información con sus capacidades, pero nunca podrían aportar en relación con el contexto que, como quedó dicho, es ámbito de la información. 2.2.3. Conocimiento: Este concepto es naturalmente más amplio y profundo que los anteriores. Siguiendo con el criterio ya expuesto, es oportuno transcribir la definición de Conocimiento referida al contexto empresarial: “...es una mezcla fluida de experiencias, valores, información contextual y apreciaciones expertas que proporcionan un marco para su 165 evaluación e incorporación de nuevas experiencias e información. Se origina y aplica en la mente de los conocedores. En las organizaciones está, a menudo, embebido no sólo en los documentos y bases de datos, sino también en las rutinas organizacionales, en los procesos, prácticas y normas”. Debemos coincidir con Valhondo que, tal como se han entrelazado los conceptos, el conocimiento deriva de la información que, a su vez, deriva de los datos. Para que aquella transformación se lleve a cabo, el autor propone otra serie de acciones a llevar a cabo por el individuo, coincidentemente también iniciadas con la letra C: Comparación: Cómo se ajusta la información en la situación dada, comparada con otras situaciones ya conocidas; Consecuencias: ¿Qué implicaciones tiene la información para la toma de decisiones y la acción?; Conexiones: ¿Cómo se relaciona este fragmento de conocimiento con otros fragmentos?; Conversación: ¿Qué piensan otras personas acerca de esta información? flujos de conocimientos que se producen en la empresa en relación con sus actividades y con su entorno, con el fin de crear unas competencias esenciales. El Capital Intelectual será la medición estática y valorativa de los resultados de esta gestión del conocimiento, de forma que las competencias esenciales de una organización se medirían dentro del llamado Capital Intelectual de una empresa. 2.2.6. Cultura Organizacional(Barfield y otros, 21). Conjunto de supuestos básicos acerca de la organización, de sus metas y de sus prácticas de negocios, transacciones internas y externas, formales e informales. Mediante esta forma de razonamiento de cada uno de los agentes de la organización, o al menos de sus recursos humanos críticos, resulta más fácil la creación, implementación y comunicación del conocimiento para obtener los resultados que se pretenden. Resulta obvio pero necesario insistir en que mientras los datos y la información están en los soportes tecnológicos, el conocimiento se encuentra en la mente de las personas. Y éstas pueden transferirlo de manera documentada o verbalizada en contactos personales. Un elemento importante para añadir es que, paradójicamente, son las grandes organizaciones quienes tienen mayores dificultades para detectar el conocimiento existente para utilizarlo en el momento oportuno. Esto ha llevado a decir a un ex CEO de Hewlett Packard que: Si HP supiera lo que HP sabe, seríamos tres veces más rentables. No hace falta resaltar que, en el otro extremo, esto significa una fortaleza de las PYMES. 2.2.4. Sabiduría. Implica un estadio superior al conocimiento, con capacidad para comprender los principios contraponiéndose a este último que comprende patrones, la información que comprende relaciones cuya acumulación (basada en datos) da lugar al denominado Capital Intelectual. La pirámide “De los Datos al Saber” que se ilustra más adelante(Valhondo,52), fue creada por un conjunto de empresas petroleras agrupadas en 1995 en el POSC a fines de compartir información sobre exploración y producción de petróleo, afirmando que el Saber, como estadio superior al conocimiento, tiene que ver con los principios, la introspección, la moral, los arquetipos, tratando de dar respuesta al porqué de las cosas, en tanto el conocimiento se asocia con el cómo incluyendo estrategias, prácticas, métodos y enfoques y, más abajo, la información que se asocia a las descripciones, definiciones y perspectivas: qué, quien, cuando, donde, dejando sin atributos diferenciadores a los datos. Valhondo también cita a Meieran (introductor de la gestión del conocimiento en Intel) diciendo: “El saber nos permite tomar decisiones sobre el futuro, mientras que los conocimientos se refieren a las decisiones sobre el presente”. 2.2.5. Gestión del Conocimiento y Capital Intelectual:(Arboníes Ortiz y otros; 2001;107) La Gestión del Conocimiento es la función que planifica, coordina y controla los 166 3) Categoría de Conocimientos: Esta fase complementa las anteriores, en tanto muestra los distintos segmentos en que pueden clasificarse los conocimientos: Conocimiento tácito: Es el almacenado en la cabeza de los individuos, adquirido mediante sucesivos procesos de prueba y error y que resulta difícil poder expresarlo de manera formal y sistemática. Conocimiento explícito: Es el almacenado en medios físicos de cualquier tipo. Annie Brooking (obra citada, 68) agrega un tercer segmento que denomina conocimiento implícito identificándolo con aquellos que están ocultos en los procedimientos operativos, en los métodos e incluso en la cultura corporativa de la empresa y que el aprendiz o principiante, por eso mismo, no puede aprenderlos. La misma autora (177) alude también a cuatro niveles de conocimiento sintetizados en: Idealistas referidos a la visión, meta y paradigmas de la empresa(el porqué), Sistemáticos relacionados con los sistemas subyacentes, principios generales y estrategias de resolución de conflictos (el qué); Pragmáticos vinculados a las tomas de decisiones y los conocimientos objetivos (el cómo); Automáticos aquellos que se realizan sin un 167 razonamiento consciente. Es indudable que la tarea de los gestionadores del conocimiento deberá consistir en articular los dos (o tres) segmentos antes referidos, con inclusión de los niveles si se lo entendiera necesario, a fin de lograr que los conocimientos implícitos se traduzcan en explícitos para que puedan ser aprovechados por el conjunto organizacional a través de la creación y perfección continua del conocimiento, procesos que se conocen con las denominaciones de externalización y socialización, constituyendo acaso la labor más compleja del conjunto de acciones a ejecutar para alcanzar los objetivos pretendidos en este aspecto. 3. Implementación del Sistema: Este punto está orientado a describir el modo de instalación y práctica continua de la Gestión del Conocimiento, con la salvedad que la casi inexistencia de experiencias expuestas de forma pública, al menos en el ámbito de los Especialistas en Costos y Gestión, me obliga a proponer de manera creativo/subjetiva las etapas que considero necesarias para ver en acción la especie que estudiamos. 3.1. Generalidades: Coincido con Arboníes Ortiz (obra citada, 8) en que, para gestionar el conocimiento debemos primero cambiar la percepción que tenemos de las empresas. Los analistas de organizaciones empresariales tenemos que transformarnos en observadores de lo que son las empresas. Dice textualmente: “Si las empresas son lo que hacen y hacen lo que son, la gestión del conocimiento es una buena oportunidad para un ser y hacer diferentes”. Las empresas innovadoras, al ser analizadas, nos llevan a preguntarnos como fue que hicieron para generar los descubrimientos de mejoras en productos o procesos. Como fueron sus comportamientos, situaciones y relaciones, llegando a la conclusión que de estos interrogantes surge un nuevo campo de estudio que tiene como eje averiguar cuales son las formas que podemos implementar para motivar y orientar a las personas hacia la creación de nuevos productos y procesos, descubriendo y compartiendo los conocimientos. Así, la gestión del conocimiento es, ante todo, un movimiento dentro de cada organización que no debe confundirse con un determinado plan, modelo, técnica, etc., que le sirva de herramienta o medio. Debe constituirse, principalmente, en una espiral de cambio que provoque un aumento de los conocimientos, dando lugar a la creación de la forma y el método para explicitarlos y compartirlos, en un feed back permanente que potencie y actualice los conocimientos originales. “Es, sobre todo, una integración de disciplinas y enfoques, es la posibilidad de crear un círculo virtuoso de intercambios, comunicación, aprendizaje y confianza, y es también contenido en cuanto proceso de conocer, crear nuevo conocimiento e innovar. El trabajador del conocimiento, el equipo, la organización, las redes, son las expresiones teóricas y prácticas implicadas en estos procesos de cambio”. 3.2. Gestionamiento del Conocimiento: El punto de partida para dar lugar a la creación del conocimiento, es la creación de un ámbito propicio para ello, donde la actitud, mentalización y compromiso de la Dirección Superior constituye un elemento decisivo. En efecto, los responsables de es- 168 te nivel deberán ser concretos en tres aspectos principales: a) Establecer objetivos comunes en un contexto determinado, comunicándolos de tal forma que todos los miembros de la organización estén convencidos de ver al mundo en forma similar y manejen códigos de interpretación similares; b) Lograr que cada persona pueda liberar su máximo potencial para contribuir al proyecto empresario, tratándolo como una parte integral de éste y no como un mero instrumento (costo); c) Proponer permanentemente las interacciones que lleven a superar las individualidades, compartiendo y creando nuevo conocimiento. En esa línea, Davenport afirma que hace falta combinar siempre un cambio cultural, posiblemente ayude mucho iniciar nuevas formas de medir el éxito, y será necesario establecer un nuevo trato para las personas sin descuidar, aunque no idolatrando, la tecnología. Propone cuatro (4) grandes campos por donde comenzar la tarea: Cultura de la Empresa, Medición, Personas en la organización, Tecnología de Apoyo. Estas cuatro áreas, interpretándolo, deberían constituirse en el primer cuerpo de estudios para deducir las orientaciones que permitan definir lo más adecuadamente posible las metas de los tres puntos centrales del accionar directivo. Un segundo paso es tener en cuenta las importantes diferencias que se dan entre el gestionamiento de una empresa del conocimiento respecto de la gestión empresarial convencional: a) La creación de conocimiento es un proceso de intercambio de conocimientos, y por lo tanto deben crearse los espacios y tiempos para compartirlos; b) Es necesario tolerar la incertidumbre y la redundancia; c) Es necesario el uso del lenguaje figurativo y al simbolismo para expresar el conocimiento tácito. No es muy fácil contestar de forma no figurativa a preguntas tales como: ¿Qué quieren nuestros clientes?, ¿Qué ofrece el nuevo producto?; d) Las personas son las únicas transmisoras del conocimiento. Los directivos crean los propósitos y los retos. Esto dará lugar casi con seguridad a cambios en el estilo de dirección, donde los niveles superiores se limitarán a fijar actividades estratégicas y deberán delegar con toda confianza el cumplimiento de las metas, facilitando la mayor autonomía entre los grupos de trabajo sin descuidar la búsqueda de soluciones a los conflictos. El control de la gestión no tendrá la severidad de las prácticas tayloristas sino que intentará desentrañar los avances y las perspectivas de nuevos conocimientos, a partir de lo conocido. Es necesario resaltar que el cambio continuo hace flexible a las organizaciones y las educa en la atención prioritaria sobre sus competencias básicas y habilidades de todo tipo como herramienta principal de su ventaja competitiva. Dados los elementos que habilitan la creación del conocimiento, el tercer paso ha de ser la explicitación de los procesos que requiere la práctica del sistema y que, siguiendo a Valhondo (obra citada, 64) son: creación, captura, almacenamiento, clasificación, organización, recuperación, utilización. Dado el objetivo de este trabajo, serán objeto de mayor tratamiento los dos primeros, ya que los restantes involucran el uso de tecnologías de distintos tipos cuyo estudio daría lugar a una tarea investigativa de mayor extensión. La creación de conocimiento obliga a identificar las fuentes donde él pueda encontrarse. Las hay de origen externo e interno y ambas comparten en igual medida su importancia. Entre las primeras pueden citarse los competidores, clientes, Internet, Proveedores, Socios, Bases de datos, agencias de información, etc. Entre las segundas, se encuentran todas las que surjan de la tarea de promoción de los directivos y acción de los empleados de la organización. Se ha dicho también que el conocimiento es explícito y tácito. El primero se descubrirá mediante el uso de las tecnologías disponibles con el me169 nor o mayor grado de complejidad y capacidad según las posibilidades y objetivos de la firma. Entre las más nombradas se encuentran: OLAP, Data Mining, Web Mining, Análisis de Textos y el Enviroment Scanning que es utilizado para apreciar el entorno de la empresa. Este último puede concretarse a través de varios enfoques, tales como los Estudios de Mercado, las Encuestas, Grupos Focales, Foros abiertos y resulta de vital importancia para fijar en que punto está parada la empresa respecto de su ámbito de actuación y proceder a diseñar las decisiones apropiadas dentro de los objetivos utilizando la información que los conocimientos obtenidos y en marcha le proporcionen. En cuanto al segundo (conocimiento implícito), ya dijimos que se encuentra en la mente de los trabajadores del conocimiento y constituye la tarea más meticulosa, ya que habitualmente los knowledge workers muestran sus habilidades “en vecindad”, es decir mediante contactos cercanos o cara a cara, donde la confianza juega un papel central y por lo tanto será la utilización de la observación el medio más idóneo para su localización. Cierto es también que los conocimientos cambian con el tiempo, que las estructuras son complejas, que en este tipo de conocimiento pesa mucho el componente subjetivo, a pesar de lo cual algunas experiencias han mostrado pasos tipo que podrían ponerse en práctica, con las adecuaciones necesarias a cada caso, para detectar este segmento del conocimiento. Dichos pasos, son: a) Elaboración de una estructura de conocimientos basada en niveles y tipo de competencias; b) Definición del conocimiento que cada puesto de trabajo requiere: c) Medición del nivel de competencias de cada empleado; d) Implantación del modelo de conocimientos por competencias en un sistema on line; e) Unión del modelo de conocimientos con los programas de formación. Con lo anterior se lograría trazar un mapa del conocimiento de las personas y su relación con las acciones que permitan respaldar la estrategia empresaria, descubriendo las fortalezas y debilidades de los recursos con que se cuenta respecto de lo necesario para la ejecución del proyecto, a la vez que surgirá más clara y fluida la política de capacitación. Un resumen de lo descripto puede verse en la siguiente figura (Valhondo, 68) La captura del conocimiento es naturalmente complementaria de lo precedente. Y también comprende otras dos subfases que son: i) La determinación de la utilidad del conocimiento capturado para no caer en un manejo excedentario de información que no agrega valor, lo cual exigirá evaluar si son compatibles con los objetivos estratégicos de la firma; y ii) Determinar si se trata de un conocimiento tácito o explícito, si se trata de la intuición de un experto, si es esquemático, o basado en reglas, o en la combinación de estas u otras codificaciones. En el caso de los conocimientos explícitos la codificación no resulta demasiado complicada sin que esto implique restar trascendencia a la elección del medio tecnológico que se defina para su procesamiento. Otra vez, es el conocimiento tácito el que revela mayores restricciones para proceder a su “extracción” o captura con fines de convertirlo, previo análisis, en explícito y apto para su utilización. Valhondo, en la obra citada, describe el término elicitación, aplicado en la obtención de conocimientos para resolver problemas a partir de un conjunto o dominio de expertos, como uno de los medios que podría utilizarse para facilitar aquella transformación mediante el uso de estas técnicas: Estudio de casos, análisis de protocolos, simulaciones, teachback(el ingeniero o instructor que ha extraído la información del experto, la repite para que éste formule sus observaciones), observación, análisis/clasificación de la información. De esta manera sabemos los procedimientos para ubicar donde están los conocimientos y cuales son, de ellos, los que resultan útiles a nuestro proyecto empresario. A continuación se presenta la etapa de compartir el conocimiento algo que muchos especialistas han llamado “el dilema social” por cuanto no resulta muy fácil el trato colectivo de las individualidades. Por comenzar existen dos limitantes claramente observadas en las experiencias que ilustran la doctrina: Una, la natural tendencia al hedonismo y por lo tanto la reticencia a compartir. Otra, la falta de tiempo. Sin embargo, siempre habrá cooperadores que, obviamente, intentan superarlas. Se podrán ver, por lo tanto, lo que se denominan “Cooperantes” y los “No Cooperantes”. El éxito consistirá en lograr una masa crítica de los primeros superior a la de los segundos ya que así podrá mantenerse y realimentarse el sistema. Si agregamos que ambas clases de operarios persiguen un beneficio personal, es indudable que los segundos ganan más porque se benefician usando las ideas que construyeron los que cooperan, sin aportar nada. Los Cooperantes, si bien gozarán también de los beneficios, han incurrido en costos por mayores tiempos utilizados en estructurar y a veces escribir lo descubierto, además de tener que asumir que otros sepan lo que él descubrió(esto se denomina “costo de contribución)”. En principio, frente a este problema, es necesario arbitrar algunas medidas que permitan evitar las deserciones y pongan en peligro la formación de las bases de conocimientos. Una de ellas es retribuir de forma inmediata a los cooperantes para inducir a los no cooperantes a convertirse. Otra es potenciar al máximo el beneficio colectivo del producto de las contribuciones, para que los no cooperantes se interesen por esos mayores beneficios. Y una tercera es ampliar el tamaño y la composición de los grupos para que, dentro de un mayor número de cooperadores, los desertores tiendan a disminuir. Aquí es donde encuentra utilidad el Análisis del Perfil de los Recursos Humanos desarrollado por Coronel Troncoso y Sánchez (2005;623) citando a Ferraro (trabajadores críticos y no críticos) y el Engagement Index de Gallup(comprometidos, no comprometidos y no comprometidos activos) como concepto adicional dirigido a transformar la 170 171 composición de los grupos hacia los que aporten valor mediante el conocimiento. Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, es importante volver a considerar el aspecto relacionado con el tamaño y la capacidad de los grupos. Ya he referido que el ideal consiste en conseguir una masa crítica de colaboradores para evitar que las deserciones impidan los desánimos surgidos del hecho que el valor de lo obtenido no compense el costo de la participación. Por ello es que se aconseja que antes de realizar inversiones para compartir el conocimiento, se verifique que el tamaño del grupo sea lo suficientemente amplio para justificarlas. A partir de las premisas anteriores y de la permanente búsqueda del equilibrio mencionado, está claro que los grupos pequeños pueden no ser adecuados no sólo en términos de costos y beneficios personales, sino también de aportaciones para el proyecto empresario. Pero también los grupos de gran tamaño presentan sus dificultades. La doctrina dice que existen comprobaciones sobre que la cooperación decae cuando los grupos alcanzan un determinado tamaño. Algunos de estos problemas son: a) La visibilidad y eficacia de las aportaciones pueden reducirse por el gran tamaño del grupo; b) Es probable que se acreciente la redundancia disminuyendo no sólo las posibilidades de aportaciones valiosas sino también de encontrar lo que exactamente se necesita; c) El crecimiento del grupo incrementa las tareas de supervisión, los costos de las compensaciones y problematiza las penalizaciones; d) La heterogeneidad puede deteriorar la calidad de los contenidos. De allí, que resulte válido reiterar que esta parte es una de las más dificultosas dentro del proceso de aprendizaje. Otra de las partes complicadas para administrar es la composición –que podríamos denominar cualitativa– de los grupos. Las aportaciones de cada integrantes no pueden presumirse idénticas o similares por que ello constituye un ideal. La realidad es que las personas son distintas en sus culturas, vivencias, valores, etc., y en virtud de todos estos contenidos es que elaboran sus razonamientos, para este caso, conocimientos. Un aportador valioso puede recibir aportaciones pobres de otros integrantes del grupo y viceversa, dando lugar a que el primero experimente una sensación negativa que afecte el resultado final del conjunto. Por ello es que la heterogeneidad debe constituirse en un tema de sumo cuidado en su tratamiento, y dado que es presumible un resultado nada auspicioso como producto de ella, corresponde articular algunas soluciones que pasarían por formar grupos diferenciados, donde la heterogeneidad tenga menos brechas (por no mencionar la mayor aspiración que es constituirlos homogéneamente). Estos diferentes equipos tendrían acceso a toda la base de datos para facilitar su mejoramiento si ello fuera posible, a la vez que esta socialización se espera que provoque una motivación adicional si pueden conectarse con colegas afines. Las iniciativas del grupo considerado de menor calidad, enriquecidas por el perfeccionamiento personal y los comentarios de sus afines, es transmitida a categorías superiores desatando de tal forma el espiral de conocimientos hasta que, en el máximo nivel, recibirán las últimas proposiciones que la convertirán en un producto de la mayor calidad y utilidad para la organización. Una última referencia de esta parte indudablemente compleja, es la consideración de la evolución del aprendizaje de los individuos y de los grupos. Los conocimientos de éstos y la capacidad de ponerlos en práctica tienden a moverse a través del tiempo a lo largo de una curva tipo representativa del ciclo de vida del aprendizaje. Visto desde la perspectiva de los resultados para la empresa, en una primera etapa los costos resultarán menores que los beneficios. A ello le seguirá otra etapa donde la situación se 172 revertirá con beneficios crecientes en relación con los costos. Y finalmente, se producirá la natural limitación donde la capacidad de agregar valor se detiene y nuevamente aparecería una relación desfavorable para la firma en términos de costos/beneficios. Frente a esta problemática, se han presentado tres alternativas: a)El despido del o los que agotaron su ciclo y/o el reemplazo por nuevos aportantes seguramente de menor costo; b) El mantenimiento de los mismos sin mayores modificaciones hasta el término de su vida activa; y c) Lo que sería más correspondiente con la esencia del knowledge, que es su refuerzo mediante acciones y motivaciones apropiadas para que estos profesionales comiencen un nuevo ciclo en la inteligencia que éstos, por sus propias condiciones, nunca dejan de ser rentables. Formuladas estas apreciaciones, debo mencionar que estos procesos se llevan a cabo bajo una secuencia de trabajo que recibe la denominación de SECI, a saber: Socialización, que es el intercambio de conocimientos tácitos en sesiones donde los individuos son asistidos por maestros y se practica coaching; Externalización, utilizando metáforas, maquetas, narraciones, etc., para explicitar lo tácito; Combinación, que se lleva a cabo entre los conocimientos explícitos mediante la formación, clasificación, intercambio de datos, etc., donde tienen preponderancia la formación y acción de grupos multidisciplinares; Internalización, que es la asimilación de nuevos conocimientos por parte de la organización, a través de la experimentación, aprender del error y aprender haciendo(inclusive con clientes y proveedores). 3.3. Formas de Organización Interna para administrar el Conocimiento. Este punto intenta abordar lo relativo a delinear quien es el responsable de todo el proceso dentro de la empresa. Siguiendo los pensamientos de destacados doctrinarios sobre el tema, la apreciación general de concepto es que todos los niveles de la empresa tienen su cuota de responsabilidad sin que ello signifique desconocer las distintas jerarquías y funciones de cada uno. Los empleados de base tienen como ventaja principal su amplia información práctica, pero tienen dificultades para convertirla en conocimiento útil en virtud de que no les llegan nítida y totalmente las señales del mercado, además de contar con una perspectiva restringida que no facilita su visión del conjunto. De allí que las aportaciones originarias no siempre tendrán efectos sinérgicos y aún pueden darse situaciones de confusión. Esta situación debe ser resuelta por la decisiva participación de los niveles intermedios quienes, cumpliendo el clave rol de puente de ida y vuelta entre las jerarquías superiores e inferiores, se encargarán de encauzar las propuestas para que adquieran coherencia no sólo entre ellas sino también en línea con la estrategia corporativa, a la vez que trasladarán “hacia abajo” las concepciones de la Alta Dirección que, como ya se explicó, tienen la mayor responsabilidad en la definición de la visión, misión y estrategia de la organización. En el funcionamiento y mantenimiento concreto de las redes por donde transita todo el proceso de aprendizaje, pueden también identificarse tres agrupamientos de especialistas: a) Los que trabajan en el día a día con la gestión del conocimiento que tienen por finalidad la alimentación –con sus perfeccionamientos y descubrimientos- de las bases de datos y que deben poseer, preferentemente, cualidades para presentar los temas de manera atractiva, a fines de motivar mayor número de cooperadores. ; b) Los integradores del conocimiento cuyas habilidades deben ser las orientadas a fraccionar, estructurar y hacer comprensibles (para su divulgación) los conocimientos. Es una tarea, como puede verse, sumamente importante y central para la cual deberán seleccionarse los mejores talentos por la preponderancia de su función dentro del esquema; c) Los ad173 ministradores del conocimiento, cuya tarea es la de capturar, almacenar y mantener el conocimiento que otros producen. Por último, respecto de la inquietud sobre si las funciones de la Gestión del Conocimiento se encasillan en un sector específico dentro del organigrama o se bifurcan en grupos más o menos numerosos con asignación específica de tareas, la tendencia es a ubicarse entre esos dos puntos intermedios. Es preferible insistir en la definición y potenciación de los roles claramente identificados con la gestión del conocimiento cuya labor cree cada día mayor conciencia entre todos los integrantes de la habitualidad, continuidad y beneficios del ejercicio intenso de este proceso. Sin perjuicio de habilitar algunos esquemas organizativos formales que, principalmente, ordenen el cauce del mismo. 4.Capital Intelectual. Composición, Métodos de Valoración e Indicadores. 4.1. Generalidades: Se persigue aquí responder al interrogante de: ¿Porqué deben valuarse los Intangibles de una empresa, habitualmente conocidos como “Capital Intelectual”? Una primera respuesta la encuentro en Arboníes (obra citada, 110) donde expresa que: “El conocimiento no se puede medir, pero poner el acento en activos no físicos y medir su desarrollo es un paso en la buena dirección. Por esto, medir el Capital Intelectual de una empresa es, sobre todo, abrir un debate sobre los verdaderos creadores de valor en las organizaciones”. Es, sin duda, una afirmación correcta con acento en lo académico. Valhondo (obra citada, 90), en términos más prácticos, dice que el valor de mercado de una empresa es distinto a su valor contable por la misma razón que una joya tiene para los posibles demandantes un valor distinto a la suma del valor de sus componentes de materiales preciosos más la tarea del orfebre. Ante este reflejo debemos preguntarnos entonces: ¿Qué valora el mercado en una empresa para asignarle aquel diferencial? La respuesta es que, precisamente, lo que se aprecia es el caudal de conocimientos que cada organización ha logrado transmitir como de su propia producción. Esto genera, a su vez en los administradores, la necesidad de descubrir los vectores que impulsan ese conocimiento para potenciarlos y comunicarlos debidamente a la comunidad para que eleven la cotización de la firma. Podrá argumentarse que lo que ahora ha cobrado relevancia no es otra cosa que el muy conocido fondo de comercio o goodwill estudiado hace ya mucho tiempo. Sin embargo, los avances en las tecnologías, los nuevos descubrimientos en lapsos de tiempo más cortos, la complejidad de los negocios, la globalización de los mercados, la intensa e inmensa competitividad existente, hacen imprescindible llegar a mayores niveles de detalle sobre la conformación y origen del capital intelectual a fines de poder medir y actuar sobre el mismo para incrementarlo. Las empresas, al momento de argumentar porqué debe medirse el capital intelectual, se fundamentan en: a) Refleja mejor el valor real de la empresa; b) Demanda un control efectivo y creciente sobre los intangibles; c) Es necesaria su medición para su mejor gestionamiento, traducido en enfocarse hacia el mantenimiento e incremento de aquellos que agregan valor; d) Apoya el objetivo corporativo de mejorar el valor de las acciones; e) Proporciona una información más útil para los actuales y potenciales inversores. Annie Brooking (obra citada, 216) agrega que sirve de respaldo para la obtención 174 de financiación o préstamos. La preponderante tendencia a la medición del Capital Intelectual ha surgido de la impresión de los inversores, que llegan incluso a manifestar que el denominado “Capital Invisible” (los intangibles) tiene hoy valores superiores al “Capital Visible” (los activos y pasivos que exponen los Estados Contables Financieros). Algunos autores propugnan que lo que es hoy aconsejable y constituye una buena práctica (la medición y valoración del Capital Intelectual), será en poco tiempo más una obligación. Y, coincidentemente, Wallmann desde su cargo de Comisario de la SEC ha dicho que los estados financieros tradicionales son cada vez menos ilustrativos de los activos que crean riqueza, y que en 10 o 15 años veremos seguramente el nacimiento de nuevos registros contables ignorados hasta el momento, significando lógicamente que se tratará de los que contengan la valoración de intangibles. 4.2. Composición del Capital Intelectual: En mi criterio existen dos expresiones diferenciadas solamente por el modo de agrupación del Capital Intelectual. Por un lado, la opinión de Anne Brooking (26) que lo integra así Activos del mercado: constituido por “el potencial derivado de los bienes inmateriales que guardan relación con el mercado”. E incluye aquí las marcas, la lealtad de los clientes, un buen canal de distribución, o los contratos favorables de la firma. Activos de Propiedad Intelectual: Compuestos por los activos intelectuales corporativos tales como el know-how, los secretos de fabricación, los derechos de autor, patentes, derechos de diseño, marcas de fábrica y de servicios. Aclarando que la formación especial de este grupo obedece más bien a la íntima relación que guardan con la necesidad de su protección legal. Activos centrados en el Individuo: “...comprenden la pericia colectiva, la capacidad creativa, la habilidad para resolver problemas, el liderazgo y la capacidad empresarial y de gestión encarnados en los empleados de la organización”. Incluyen datos adicionales como los psicométricos y las evidencias de su reacción frente a diferentes situaciones. Activos de Infraestructura: “...son aquellas tecnologías, metodologías y procesos que hacen posible el funcionamiento de la organización”. Por otro lado, la doctrina más moderna que ha encontrado coincidencias en considerar como componentes del Capital Intelectual, a los siguientes: Capital Humano: “el conocimiento, las competencias, experiencias y know-how, etc., de los empleados de las empresas; esta parte de los activos está en la mente de los trabajadores y se lo llevan consigo cuando vuelven a su casa o dejan la empresa.” Capital Estructural: “Lo que queda en las empresas cuando los empleados ván a sus casas por la noche: procesos, sistemas de información, bases de datos, metodologías, propiedad intelectual de la empresa, diseños, secretos comerciales, cultura, etc.” Capital de Clientes o Relacional: Relaciones con los actores externos, entre los que se incluyen clientes, proveedores, aliados en los procesos de colaboraciones e I+D, etc. Como puede apreciarse, el contenido es muy similar, aunque la primer postura 175 no hace tan explícita y amplia la incidencia de la cadena de valor como la segunda(aunque tal vez intrínsecamente la comprenda), razón que me lleva a tomar posición por esta última propuesta. 4.3. Criterios de Valoración: En este sentido, comienzo por decir que existe un número no pequeño de modelos que han intentado, todos con sus beneficios y dificultades, calcular de mejor manera el valor del Capital Intelectual. La bibliografía referida en este trabajo los contiene, de forma que me remito a ella para conocer en detalle dichos modelos, en honor a la brevedad. Como alternativa, prefiero exponer la idea de Arboníes (110) que los resume textualmente así: 1. Método basado en el Retorno sobre Activos. Si la empresa compara el ratio con el dato medio del sector y existe una diferencia positiva, se asume que esta diferencia de valor reside en los activos intangibles. Si se multiplica esta diferencia por la media de activos físicos en un determinado período, el resultado será el exceso de valor en un determinado período. Dividiendo esta cantidad por el Coste de Capital, se puede estimar el valor de los intangibles. 2. Un método muy recurrido es el que utiliza el concepto de capitalización bursátil. Si el valor de mercado sobre el valor contable es superior, se atribuye a los activos intangibles de la compañía. Los cálculos con este método deben tener en cuenta series históricas y el efecto inflación. 3. Un método seguido en los últimos tiempos por la escuela del Capital Intelectual ha sido la de medir los intangibles identificando y desagregando su composición. Una vez identificados estos activos intangibles, se trata de medir a través de indicadores”. Annie Brooking (220) también resume en tres los métodos para valoración del Capital Intelectual, a saber: “El enfoque del coste. Se utiliza para establecer el valor del activo mediante la determinación de su coste de reposición, y parte de la suposición que el precio del nuevo activo es proporcional con el valor económico del servicio que puede proporcionar durante toda su vida útil. La desventaja principal de este método reside en la correlación entre coste y valor, un problema muy habitual en las áreas tecnológicas... Enfoque del mercado: Determina el valor de un activo mediante la obtención de un consenso basado en la cifra que han acordado asignarle las partes intervinientes en el mercado. Entre los diversos problemas que plantea este método destaca la necesidad de que exista un mercado público y dinámico, con un registro de operaciones de cambio de bienes equiparables... Enfoque de los ingresos: centra su atención en la capacidad para generar rentas que tienen los bienes que hay que valorar. Los beneficios económicos futuros se equiparan al valor actual de los cash flows netos esperados de la propiedad de los bienes.” Ambas síntesis pueden ser tomadas como base complementándolas para obtener el método más adaptado a cada caso, sin dejar de observar los aportes que puedan extraerse al recorrer las proposiciones específicas ya referidas. En lo personal, me sien176 to más adherido a la primera posición , sobre todo si la orientación es hacia el segmento de las PYMES. Porque allí es donde resultan más factible de aplicarse los métodos 1 y 3, reservando el 2 para las empresas mayores que pueden obtener el valor bursátil por la evolución de la cotización de sus acciones. Siguiendo con lo dicho anteriormente, podría resumir en dos las formas genéricas de valoración del Capital Intelectual en las PYMES. El método 1, sería utilizable si se contara con elementos válidos y suficientes para cotejar las diferenciales de rendimiento. Si así se conviniera entre los interesados (que pueden ser solamente los dueños para apreciar el activo que poseen o éstos y eventuales compradores, o simplemente consultados para ese fin con promesas de reciprocidad), se convertiría en un elemento de medición habitual y de suma importancia para apreciar los resultados de la gestión. Advierto que se trata de una valoración global, y además que si el período considerado incluyera lapsos futuros deberán homogeneizarse los montos resultantes de éstos, descontándolos con el uso de una tasa acorde a las posibilidades de acceso al financiamiento por parte de la empresa. El método 3 ( de mi mayor preferencia entre los elegidos), es más analítico y no obsta que, finalizadas las valuaciones específicas de los intangibles más relevantes, se calcule la tasa de retorno sobre los Activos a partir de la cual se efectuarán las comparaciones siguiendo lo previsto en el método 1. Debo resaltar que el activo intangible más revelador será el capital relacional actual y potencial medido por indicadores tales como la repetibilidad del negocio, y/o la reserva de pedidos, y/o la tasa de captación neta de clientes, y/o la fidelidad y rentabilidad de los clientes, todos en comportamiento sinérgico. Según mi opinión debería ser el primer activo a estudiar y valorar porque resume los resultados del negocio, habida cuenta que –en esta economía globalizada, de fuerte preponderancia capitalista - el mercado tiene prioridad. Y si la empresa en consideración ha logrado buenas perfomances en el mismo, va de suyo que ha sido por el respaldo del capital humano y de infraestructura con que cuenta. Asumimos que, si se trata de una valoración de sus propietarios, ellos no estarán interesados en engañarse a sí mismos y si estuviéramos en víspera de una transacción, se supone que quienes muestran interés han visualizado la positividad de la tendencia actual y potencial de los resultados de la firma. Tengamos en cuenta que en cualquiera de esas circunstancias, el ratio de rentabilidad es el objetivo primordial, aunque no único, de los negocios. Dos últimas aclaraciones a este respecto formuladas sobre la base de lo expuesto por Vazquez y Bongianino de Salgado (2005;59) a) El conocimiento se desplaza continuamente entre los tres grupos señalados como componentes del Capital Intelectual, razón por la cual la optimización del estudio se dará si se los analiza en conjunto; b) El valor de los Intangibles, a los fines de la Gestión, no debe ser necesariamente sometido a los deméritos provenientes de las amortizaciones normadas por la Técnica Contable. Es más apropiado seguir la regla de algunas corporaciones multinacionales que evalúan cada año el potencial de los mismos y los incrementan o disminuyen en función de las conclusiones de fundados estudios con utilización de métodos consensuados y conocidos. 4.4. Indicadores: En este punto también señalo que se conoce una variedad amplia de métodos ya probados que se encuentran detalladamente contenidos en la bibliografía elegida, por lo que - atendiendo al objetivo de practicidad de este trabajo- me remito a ella pa- 177 ra su conocimiento y análisis. 5. Conclusiones: La doctrina en general coincide en que la batería de indicadores que se adopte debe estar alineada con la estrategia de la empresa, encabezada por aquellos que mejor establezcan las relaciones con los factores de éxito y agregación de valor. Asimismo deben estar dotados de algunas características que los hagan posibles de poner en práctica tales como la validez (o sea pertinencia con los objetivos estratégicos fijados), accesibilidad (es decir que puedan obtenerse datos confiables para su cálculo) y generalidad ( la posibilidad de ser utilizados, comprendidos y aceptados por un grupo amplio y/o representativo de empresas con los cuales puedan compararse). Lo desarrollado en esta comunicación ha tenido la pretensión de proseguir el debate sobre la Gestión del Conocimiento, en términos de implementación concreta y tratando de inculcar su uso en el universo más generalizado de las empresas, como así también para la docencia. La escasez de experiencias concretas, al menos en mi caso, obliga a sostener los planteos desde la base doctrinaria y académica esperando que este aporte constituya un elemento más para la obtención de mejores productos profesionales y académicos. Entre los existentes y a modo orientativo, señalaré el modelo creado por Karl E. Sveiby para quien la medición de activos intangibles presenta una doble orientación: Hacia el exterior, para información de clientes, accionistas y proveedores. Y hacia el interior, dirigida al equipo directivo para conocer la marcha de la empresa. Aconseja, además, que el informe no exceda de una página y que se acompañe de comentarios. Los indicadores, utilizando la clasificación del Invisible Balance Sheet se muestran a continuación. (Valhondo, 101) Monitor de Activos Intangibles Indicadores Estructura Externa Indicadores de Crecimiento e Innovación Indicadores de Eficiencia -Rentabilidad por cliente. -Crecimiento Orgánico -Imagen de los Clientes. Una vez más, haré míos los comentarios de Arboníes (10) “...es bueno contemplar la gestión del conocimiento como un cambio de paradigma en la gestión empresarial, y por lo tanto, más que desarrollar más teoría sobre la gestión clásica, debemos establecer fundamentos que nos permitan inventar la empresa del siglo XXI.”. “Estudiar la creación de valor en la empresa, que ahora reside en los aspectos intangibles, el papel de las personas en las organizaciones, la creación de conocimiento a nivel organizacional, las relaciones empleador-empleado, el uso de las tecnologías de la información, las redes organizacionales, el papel de los directivos y las habilidades que requieren, constituyen la agenda de la investigación en gestión empresarial para los próximos años”. Capital del Conocimiento Indicadores Estructura Interna Indicadores Competencias Personas -Inversiones en Tecnologías de la Información. -Contribución de los clientes a la Estructura Interna. -Experiencia -Nivel de Estudios -Costes de Formación -Curvas Profesionales -Rotación en las Competencias -Competencias Aprendidas de Clientes -Indice de Satis-Proporción Personal facción de los de Apoyo Clientes -Indicadores de Valo-Venta por res y Actitudes. Clientes -Indice Éxito/Fracaso. -Proporción de Profesionales -Valor añadido por empleado / profesional -Beneficio por empleado/ profesional -Proporción de -Antigüedad de la Or-Media de Edad Indicadores de Grandes Clientes -Rotación de Profesionaganización. Estabilidad -Antigüedad de -Rotación del Personal les Clientes -Posición relativa de los de Apoyo. -Ratio de Clien- -% Personal con meSalarios en el Mercado tes Fieles Laboral nos de 2 años de anti-Frecuencia Re-Antigüedad güedad. petición Pedidos. -Antigüedad. BIBLIOGRAFÍA: ÁLVAREZ LÓPEZ, José: “Priorización de los Stakeholders en la actual Sociedad del Conocimiento. Revista Técnica Contable, año LI, N.610, Octubre 1999, Madrid,España. ARBONIES ORTIZ, Ángel L., y colaboradores: “Cómo evitar la Miopía en la Gestión del Conocimiento”. Ed. Díaz de Santos, Madrid, España, año 2001. BROOKING, Annie: “Capital Intelectual” .Ed. Paidós Empresa, Barcelona, España, año 1996. BARFIELD, Jesé; RAIBORN, Cecily A; KINNEY, Michael R. “Contabilidad de Costos. Tradiciones e Innovaciones”. Ed. Walter Thompson, México, Año 2005. CORONEL TRONCOSO, Gregorio; SÁNCHEZ, Esther. “El analista de gestión, la gestión del conocimiento y la personalidad de las Organizaciones”. En Revista Costos y Gestión, Año 14, N.55, Marzo de 2005, Buenos Aires, Argentina. MARTÍNEZ RAMOS, Miguel. “Una aproximación a los orígenes y contenido de la contabilidad de los Recursos Humanos”. Revista Técnica Contable, año XLIX, N.583, Julio de 1997, Madrid, España. PODMOGUILNYE, Marcelo Gustavo. “Gestión del Conocimiento en las Organizaciones”. En Revista Costos y Gestión, año X, N.38, Diciembre de 2000, Buenos Aires, Argentina. VALHONDO, Domigo. “Gestión del Conocimiento. Del Mito a la Realidad”. Ed. Díaz de Santos, Madrid, España, año 2003. VÁZQUEZ, Roberto; BONGIANINO DE SALGADO, Claudia. “Los Intangibles y la Contabi- 178 179 lidad”. Ed. Errepar, Buenos Aires, Argentina, año 2005. VÁZQUEZ, Roberto; BONGIANINO DE SALGADO, Claudia. “Un nuevo elemento para la Gestión Empresarial. El Capital Intelectual”. Ed. Macchi Cuadernos Universitarios, Buenos Aires, Argentina, año 1999. LA GENERACIÓN DE VALOR Y COSTOS EN LAS EMPRESAS DE LA NUEVA ECONOMÍA DR. GERMÁN DUEÑAS RAMIA 180 RESUMEN Los productos derivados de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación enlazados por Internet demandan a las empresas reflexionar sobre sus estrategias, la organización del trabajo que las ponen en práctica y las estructuras de los sectores económicos en los cuales tales estrategias se desenvuelven. En la medida que estrategias, organización del trabajo y estructuración de los sectores económicos cambien por incorporación de las tecnologías de la información y la comunicación y, especialmente, por Internet, la generación de valor y costos en las empresas, en particular, y en el sector económico, en general, habrá cambiado. Las compañías que mejor conozcan los procesos o formas de generación y apropiación de ese valor serán las más rentables. Las ventajas competitivas en costos y diferenciación son la base de las estrategias con las cuales las empresas procuran mejorar su rentabilidad. La ventaja en costos tiene como objetivo mejorar la rotación de los activos. La diferenciación, la rentabilidad de las ventas. La pregunta es, entonces, cuáles son los generadores (o inductores) de valor y de costos que las nuevas tecnologías desarrollan o potencian. Aproximación a la Nueva Economía Nuestra vida está instalada en la tercera revolución tecnológica. Iniciada hacia 1970, es el producto de innovaciones como el transistor (1947), el circuito integrado (1957), el proceso planar (1959), el microprocesador (1971), los ordenadores, los circuitos microelectrónicos, los aviones supersónicos e Internet. Al hilo de estas innovaciones se ha venido desarrollando un nuevo sector de la economía, el de los servicios. A su vez, los servicios han ido transformando los sectores agrícolas e industriales. Se ha dado así un cambio a la forma de relacionarse y realizar transacciones. Ha surgido una nueva economía. La nueva economía se caracteriza por ser global, intensamente interconectada y basada en intangibles tales como las ideas, la información y las relaciones. Estos tres atributos surgen de las redes electrónicas que permiten las nuevas tecnologías. Las redes sociales son características de la persona humana y su vida en sociedad. Esas redes sociales se han potenciado con las redes electrónicas, generando una nueva dinámica en sociedades y mercados. Se desarrollan sociedades y mercados más comunicados. La nueva economía comercializa intangibles tales como informes, bases de datos, derechos de autor, espectáculos, marcas, conexiones con o sin transacción, títulos valores, derivados. Los sectores económicos sobresalientes de la nueva economía son el de la programación informática (software), las telecomunicaciones, el de espectáculos. Las firmas representativas son Microsoft, Oracle, Telefónica, Time Warner. En la nueva economía la gestión de las conexiones genera más trabajo y valor que la gestión de los procesos. El número de chips incorporados a objetos crece más deprisa que el número de chips incorporados a una computadora. Esto permite que más personas, cosas y situaciones estén más conectadas con otras personas, cosas y situaciones. Chips con funciones limitadas –poco inteligentes–, transmitiendo una pequeña cantidad de datos y recibiendo información del entorno, conectados con otros de las mismas características generan sistemas muy inteligentes como el de gestión de inventarios 182 en tiempo real, sistema de información meteorológica, sistemas de aterrizaje automático de aviones... Esta gestión de las conexiones, propia de la nueva economía, comienza a desarrollarse en nuestro país. En octubre de 2004, la Argentina comenzó a formar parte oficialmente del Sistema de Posicionamiento Global (GPS, por su sigla en inglés). Permite a los argentinos saber en qué punto del globo se encuentran, obteniendo la longitud y latitud de su posición con un error de menos de 20 metros. Para ello basta con sintonizar un pequeño receptor con la red de satélites del Sistema de Posicionamiento Global. El sistema GPS fue creado en 1978 por Estados Unidos, a través de la NASA y del Departamento de Defensa. Fue utilizado por primera vez en la Guerra del Golfo. Actualmente, los receptores GPS se ofrecen en más de 100 modelos diferentes y sus tamaños son el de un teléfono celular o menor. Forman parte del equipamiento habitual de barcos y aviones, camiones, autos y hasta sembradoras. Oficialmente, el sistema está operativo desde 1990. Está compuesto por tres segmentos: el espacial, el de control y el de usuarios. El segmento espacial está integrado por 24 satélites, en 6 planos orbitales a una altura aproximada de 20.180 km. El segmento de control es el centro neurálgico del sistema. Lo componen 5 estaciones distribuidas uniformemente en longitud alrededor del planeta y a una latitud cercana a la ecuatorial. El segmento de usuarios está integrado por todos los poseedores de receptores GPS, quienes reciben y utilizan la información gratuitamente. En este segmento se abre un enorme abanico de oportunidades. Desde la simple posición de un objeto, para la agricultura de precisión, hasta la detección de un vehículo robado. La estación central del sistema está ubicada en Colorado Springs. Esta estación monitorea, corrige y determina la órbita de los satélites. La estación de Argentina estará a cargo del Instituto Geográfico Militar. Su prestigio internacional y el antecedente de haber hecho funcionar con anterioridad un receptor GPS, le permitió a la Argentina ser incorporada como una de las estaciones de seguimiento y control del sistema, la cual funciona en Miguelete, en la Provincia de Buenos Aires. Formar parte de la red GPS permite la adquisición de un know how tecnológico importante y de disponer de datos satelitales sin intermediarios. El “problema estratégico” de la generación de valor Los productos derivados de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación enlazados por Internet demandan a las empresas reflexionar sobre sus estrategias, la organización del trabajo que las ponen en práctica y las estructuras de los sectores económicos en los cuales tales estrategias se desenvuelven. En la medida que estrategias, organización del trabajo y estructuración de los sectores económicos cambien por incorporación de las tecnologías de la información y la comunicación y, especialmente, por Internet, la generación de valor y costos en las empresas, en particular, y en el sector económico, en general, habrá cambiado. Las compañías que mejor conozcan los procesos o formas de generación y apropiación de ese valor serán las más rentables. Las ventajas competitivas en costos y diferenciación son la base de las estrategias con las cuales las empresas procuran mejorar su rentabilidad. La ventaja en costos tiene como objetivo mejorar la rotación de los activos. La diferenciación, la rentabilidad de las ventas. La pregunta es, entonces, cuáles son los generadores (o inductores) de valor 183 y de costos que las nuevas tecnologías desarrollan o potencian. Las ventajas competitivas tradicionales en costos y diferenciación son acciones sobre la oferta. Estratégicamente, la demanda es mejor conocida y estimulada a través de la segmentación de mercados. El acierto en la segmentación mejora la rentabilidad de las firmas. Entonces, nuevamente, la pregunta es cuáles son los nuevos criterios de segmentación que las nuevas tecnologías inducen o generan. En las secciones siguientes abordaremos los efectos de Internet y las nuevas tecnologías en los inductores de costos y diferenciación de la oferta y en los generadores de valor de la demanda. Efectos de Internet sobre la oferta El uso de Internet en las transacciones empresariales parece impactar fundamentalmente en tres aspectos: los costos operativos y de transacción de las empresas; una nueva relación entre organización y mercado y la intermediación. Costos operativos y de transacción. En la estructura de costos de una empresa pueden distinguirse los costos operativos y los costos de transacción. Internet impacta en ambas clases de costos. Los costos operativos son afectados fundamentalmente por una reducción de los costos variables y un potencial incremento de los costos fijos. Los costos variables se reducen al poder conocer y acceder a precios de compra de materias primas y servicios sensiblemente más bajos. También por la posibilidad de copiar fácilmente intangibles como informes, programas, fotografías, música, películas, noticias, etcétera. En este caso, los costos variables de las copias tienden a cero. Este es el caso de Claxson, una compañía multimedios proveedora de entretenimiento de marcas líderes para usuarios de habla hispana y portuguesa en todo el mundo. Esta empresa dispone de una cartera de conocidas marcas de entretenimiento distribuidas a través de múltiples plataformas en televisión abierta, televisión paga, radio e Internet. Claxson se formó el 21 de setiembre de 2001 al fusionarse “El Sito” –uno de los primeros portales argentinos- con Hicks, Muse, Tate & Furst Inc. y miembros del Cisneros’ Group of Companies. Claxson agrupa sus activos dentro de cuatro unidades de negocios estratégicas: Televisión Paga, Televisión Abierta & Radio, Broadband & Internet y The Kitchen. La primera unidad de negocios maneja un portfolio de 14 marcas de televisión (Space, I.Sat, Retro, MuchMusic, HTV, Playboy TV Latin America, Spice Live, Venus,Fashion TV, Infinito y representa a Crónica TV, Utilísima Satelital, cl@se, Venevisión Continental, llegando a 26 mercados diferentes y a 48 millones de suscriptores agregados por televisión por cable y plataformas DHT en los mercados claves de Iberoamérica. Once de sus canales tienen un alcance pan regional, de los cuales tres se ofrecen también en el mercado hispano de los Estados Unidos. Los activos de Claxson, en su unidad de negocios de Televisión Abierta y Radio, son IberoAmerican Radio Chile -un grupo líder de cadenas radiales tales como Padahuel FM, Rock & Pop, Corazón, FM Dos, Concierto, Futuro, FM Hit e Imagina; Chilevisión, uno de los canales de televisión abierta líderes en el país andino y el grupo de Radios Sarandí en Uruguay. 184 La unidad de negocios Brodband & Internet agupa todas las propiedades de banda ancha e Internet de Claxson. Su propuesta para banda ancha es liderada por “El Sitio Digital Channel”, plataforma inteligente multimedia de entretenimientos desarrollada para el mercado iberoamericano de Internet. El Sitio Digital Channel ofrece servicios de desarrollo de tecnología y soporte técnico a proveedores de acceso a Internet de banda ancha y a empresas que ofrecen contenido para ese tipo de conexiones. Además ofrece una completa gama de contenidos, afines a los intereses de públicos multitarget: videos y películas digitalizadas, clips de Venus, Playboy y Plaboy TV, películas documentales de Infinito, música de MuchMusic, radios, tutoriales en video y herramientas de comunidad 2D. La cuarta unidad de negocios de Claxson, The Kitchen, es una empresa de postproducción y servicios para broadcast. Ofrece doblaje de idiomas, generación de señales, administración del tráfico de material audiovisual tales como armado de programación diaria sin necesidad de cintas. Los costos variables de cada copia de película, noticia, documental, clip, tema musical y otros servicios intangibles de este tipo de empresas tienden a cero y los costos variables de adquisición o de producción tienden a ser menores. No parece que ocurra lo mismo con los costos fijos. El aumento de los costos fijos deriva de amortizaciones en inversiones en activos que constituyen la plataforma tecnológica necesaria para realizar comercio electrónico y el mantenimiento de esa plataforma. Sin embargo, algunos costos operativos fijos tienden a reducirse tales como los de administración y los de gestión de inventarios. El mayor efecto de Internet para las empresas es que reduce sus costos de transacción. Disminuye el consumo de recursos en la búsqueda de proveedores, mejores precios y condiciones de los contratos, investigación de mercados, segmentación de demanda, etcétera. Si bien Internet reduce los costos de transacción de las empresas, es conveniente, siguiendo a Milgrom y Roberts (1992), distinguir estos costos según afecten a la transacción en particular o al conjunto de transacciones que se realizan en el sector económico. Los primeros son los costos de coordinación de la transacción, y los segundos, los costos de motivación del sistema de valor. Los costos de coordinación de la transacción son los esfuerzos económicos necesarios para organizar la operación de compra y venta. Incluye los costos que demanda la negociación o determinación de precios, los costos de asignación de recursos y los costos de localización de compradores y vendedores para poder realizar la transacción. En el segundo semestre de 2003 algunas empresas aprovecharon la devaluación del peso, la capacitación de los argentinos, la disponibilidad de modernas infraestructuras en telecomunicaciones y mercados extranjeros ya conocidos y conseguidos. Esta conjunción de capital social, económico y pérdida de poder adquisitivo permitió menores costos de coordinación de las transacciones para organizar negocios y realizar exportaciones. Las empresas que son parte de multinacionales son las que primero han aprovechado estos menores costos de coordinación de la transacción. AOL atiende desde su call center argentino a los usuarios de Puerto Rico. Teletech brinda servicios de atención telefónica operados localmente a clientes situados en otros países iberoamericanos y a Es- 185 tados Unidos, ofreciendo sus servicios en inglés. Movicom BellSouth trasladó a Argentina el desarrollo de Movics -una familia de productos formada por sistemas de gestión integral de facturación y atención al cliente para empresas de servicios- y comenzó a exportar este producto a varios países de América Latina. Atento, de Telefónica, desde 2003 está vendiendo desde Argentina servicios de atención al cliente para terceros en los mercados de habla hispana. Para ofrecer este servicio contrataron 500 personas que se sumaron a una plantilla de 1500. Teleperformance inauguró un centro de recepción de llamadas donde trabajan 600 personas para prestar servicios a una empresa internacional de manufactura de hardware –todo parece indicar que el cliente es Dell), atendiendo a clientes de Estados Unidos de habla inglesa. Las empresas de capital y propiedad argentinos, sin embargo, al no tener sedes que les compren o les consigan clientes en otros países, tienen costos más altos de coordinación de las transacciones, incluída la desconfianza de operadores extranjeros a realizar operaciones con Argentina. Los costos de motivación del sistema de valor son los esfuerzos económicos necesarios para disminuir las asimetrías de información entre vendedores y compradores. Las empresas incurren en costos para conocer la predisposición a pagar de los potenciales compradores y éstos para conocer la predisposición de los vendedores a bajar sus precios hasta aproximarse a sus costos. La devaluación sirvió para que Argentina comience a exportar servicios no tradicionales. Sin embargo, en la medida que las instituciones y la dirigencia argentina se tornen más creíbles y confiables, el riesgo país disminuirá y la moneda argentina recuperará valor y ser baratos en dólares dejará de ser una ventaja comparativa. Por eso, es imprescindible que el Estado, los empresarios y los trabajadores argentinos tomen decisiones de mediano y largo alcance que faciliten el desarrollo de verdaderas y sólidas ventajas competitivas que permitan competir internacionalmente, tales como personas capacitadas, infraestructura tecnológica actualizada y legislación estable que permitan mantener bajos los costos de coordinación de las transacciones y los costos de motivación del sistema de valor. En caso contrario, se habrán generado puestos de trabajo con remuneraciones miserables, no representativas de las competencias personales, y negocios excesivamente coyunturales, fácilmente trasladables. La oferta presenta tanto costos de coordinación como costos de motivación. Sin embargo, el efecto de Internet sobre ellos parece ser contrario. La conectividad, la velocidad y la intangibilidad ofrecida por Internet permiten reducir los costos de coordinación de las transacciones y, también, disminuir los costos de motivación del sistema al reducir las asimetrías de información. Sin embargo, la conectividad, en algunos sectores económicos, no permite superar la distancia: el anonimato, las diferencias culturales, jurídicas y de calidad institucional de los gobiernos incrementa las asimetrías de información, demandando mayores costos de motivación del sistema de valor. Organizaciones versus mercados Las nuevas tecnologías de la información y la comunicación cambian las formas en que las empresas organizan su trabajo. Las formas organizativas innovadoras se caracterizan por disminuir o eliminar los mandos intermedios (aplanamiento de las estruc186 turas), conectar puestos de trabajo individuales y áreas funcionales especializadas en procesos completos, exteriorizar actividades no consideradas esenciales y distintivas, desintermediar y reintermediar actividades. Las transformaciones organizativas no sólo reducen algunos costos y aumentan otros, tanto de productos como de estructura, sino que cambian sus formas de vincularse a los objetos de costos y de comportarse respecto del volumen de actividad. Costos de productos y costos estructurales tienden a una relación directa y variable. Los generadores o causas que inducen los costos son distintos. Así, el nivel de remuneración del personal que trabaja tanto en la elaboración de productos como en el funcionamiento de la estructura depende cada vez más de la formación, habilidades y actitudes distintivas del trabajador que de las horas trabajadas. El consumo de materia prima, componentes y contenidos depende más del grado de originalidad y de la factibilidad de combinación personal por parte del cliente que lo demanda que de un volumen de producción previamente planificado. Las interrelaciones organizativas son inductores de costos que actúan de forma diferente en las empresas de la nueva economía. Tradicionalmente los costos de relacionar unidades organizativas internas eran generados por el número de unidades organizativas que un directivo intermedio podía supervisar según la complejidad del trabajo que en ellas se realizaba. Por tanto, las horas dedicadas a la supervisión de cada una de esas unidades actúan como generadoras de ese costo de interrelación, considerado un costo indirecto y fijo. La necesidad de relacionar unidades disminuye notablemente en las empresas de la nueva economía porque adoptan la organización por procesos y actividades que relaciona mediante nuevas tecnologías y equipos de trabajo constituidos por personal muy formado y, por tanto, polivalente, los trabajos que antes estaban aislados. Con la emergencia de los mercados electrónicos se han reducido los costos de transacción y las relaciones jerárquicas de la organización se han tornado menos eficientes, dando lugar a mercados electrónicos más transparentes. Internet afecta sensiblemente a los generadores de costos de las empresas. Los precios de compra de los recursos y los costos de transacción son los esfuerzos económicos en los cuales Internet permite mayores ahorros. La caída en los precios de compra de los recursos encuentra su origen no sólo en la reducción de los costos de transacción sino también en un cambio en el poder negociador de los proveedores. Entre los costos de transacción, la reducción es más sentida en los costos de coordinación, especialmente en los mercados electrónicos entre empresas o B2B (business to business). Desintermediación y reintermediación El desarrollo de mercados electrónicos impacta en el sistema de valor de una industria o sector económico haciendo que algunos intermediarios se tornen obsoletos y sean reemplazados por intermediarios virtuales. Los intermediarios juegan un papel importante en la determinación de precios de los mercados. Los intermediarios resuelven las asimetrías de información entre los proveedores y los consumidores, creando valor si los costos de transacción asociados con la venta directa son mayores que los costos de oportunidad del intermediario. Con Internet, los productores tienen la posibilidad de vender directamente al consumidor, o a 187 través de intermediarios virtuales que son más eficientes, disminuyendo el precio de venta final e incrementando el margen de beneficios. Muchas empresas, como Sony, han comenzado a vender directamente a los consumidores a través de Internet. Aún cuando Sony espera vender sólo el veinte por ciento de sus productos “on line” durante los próximos tres a cinco años, el impacto de esta decisión en el sector intermediador de electrónicos puede ser muy significativo1. MercadoLibre.com, la empresa fundada por el joven Marcos Galperín en 1999, es uno de los nuevos intermediadores virtuales. Se ha transformado en un gran mercado virtual en el cual los compradores tienen acceso gratuito a cientos de miles de productos cualquiera sea su ubicación geográfica. Los vendedores primero deben registrarse como usuarios del portal y luego pueden elegir vender sus productos a precio fijo o en forma de subasta. Los vendedores que más se benefician con MercadoLibre.com son los microemprendimientos familiares y las pequeñas y medianas empresas. Por la mayor transparencia que este mercado virtual ofrece a los consumidores, los compradores se benefician conociendo precios más bajos y accediendo a productos geográficamente distantes. El principal argumento a favor de la intermediación es la creación de externalidades al incrementar la demanda de los productores. Los servicios especiales de los canales de distribución y la experiencia ofrecida por los detallistas pueden crear suficiente valor como para justificar su presencia. Amazon.com y Elsitio.com son algunos ejemplos de los nuevos intermediarios creados por Internet. Estos ejemplos muestran que los canales de distribución electrónicos pueden crear fuertes ventajas competitivas tanto a empresas tradicionales como digitales, sólo requieren de una estrategia apropiada. Efectos de Internet sobre la demanda Los generadores o inductores de demanda, al igual que los de costos, se ven afectados por el uso de las nuevas tecnologías y de Internet por parte de las empresas y los clientes. El impacto más importante para el consumidor es la reducción de los costos de búsqueda de proveedores en los que debe incurrir. La información es instantánea y pueden comparar las ofertas de los vendedores a escala global. Diferentes productos de búsqueda a través de Internet, como los motores de búsqueda o “shopbots” facilitan al consumidor encontrar precios más bajos y ofertas especiales. Estos dispositivos aumentan la transparencia de los mercados y disminuyen los costos de búsqueda de los consumidores. Además permiten –de una forma notoriamente intensa- acceder a mercados de productos sustitutos. Todo ello implica, para cada empresa individualmente, una disminución de su demanda y un incremento de la rivalidad o competencia del sector, generando una disminución de los precios y una menor dispersión de los mismos. Los mercados se perfeccionan y las empresas reducen sus beneficios. La imagen de marca y los servicios de valor añadido son inductores de demanda que no parecen haber sido suficientemente influidos por el uso de Internet. Sin embargo, invertir en ellos es indispensable cuando las empresas siguen estrategias de diferenciación. 1 Otro inductor de la demanda es el conocimiento detallado, preciso y oportuno de la demanda. Internet ha permitido a las empresas captar más información acerca de sus clientes, permitiendo ajustar su oferta a la disponibilidad a pagar del consumidor. Las nuevas tecnologías de la información y la comunicación permiten conocer tan de cerca los comportamientos electrónicos más habituales del consumidor que han potenciado enormemente las posibilidades de segmentación de los mercados, llegando a nuevos niveles de personalización. (costos de invadir la privacidad). La mayor personalización aumenta la predisposición a pagar un sobreprecio por parte de los consumidores al percibir una mayor calidad del producto o servicio. La confianza percibida y experimentada es uno de los inductores más potentes de la demanda en el ámbito del comercio electrónico. Cada vez más empresas utilizan Internet para brindar a sus clientes experiencias y transacciones seguras, privadas y garantizadas. Las firmas ocupadas en generar confianza organizan un proceso acumulativo en tres etapas: 1) confianza en Internet y en el sitio específico, 2) confianza en la información expuesta y 3) confianza en el cumplimiento de las entregas y servicios ofrecidos. La confianza en el sitio se genera respetando la privacidad del consumidor (no se utilizan “cookies”, programas que permiten identificar al visitante y estudiar su comportamiento), recurriendo a sellos de aprobación de terceros que garantizan a través de auditorías el uso de normas de privacidad, garantizando a los clientes que los pagos electrónicos son seguros porque utilizan servicios de encriptado y autenticación, creando valor de marca o transfiriéndolo de la empresa física a la empresa electrónica, creando comunidades de clientes que permitan obtener información y opiniones de los usuarios, indicando explícitamente los precios, garantizando la devolución, apoyando al usuario telefónicamente o por correo electrónico, publicando los derechos legales del cliente... MercadoLibre.com, por ejemplo, publica en su portal todos los reconocimientos que ha recibido desde su creación. Informa que en septiembre de 2002 Business Software Alliance le otorgó el premio “Campeones on line 2002” por las medidas adoptadas con el fin de promover un mundo digital seguro y legal. En octubre de 2001, la empresa norteamericana E-Bay compró acciones de MercadoLibre.com en cantidad suficiente para transformarse en el principal accionista. MercadoLibre.com, sin embargo, no presenta a la compañía norteamericana como socio mayoritario sino como un aliado y utiliza la marca E-Bay como garante de seriedad e internacionalización. También informa que en junio de 2000 fue elegida por Upside Magazine entre las “Hot 100 empresas del año” y por Business.com de South Florida como una de las “50 companies to watch”, que en marzo de 2000 elige a Latin Trade Magazine como “Best of the Web” y que en 1999, los fundadores de MercadoLibre.com fueron elegidos por Endeavour Entrepreneurs por el impacto generado en la región. La segunda etapa del proceso consiste en crear confianza en la información. Esta credibilidad se logra brindando a los clientes información precisa, actualizada, completa y neutral, no sólo de sus productos, sino sobre todos los disponibles en el mercado. La confianza en el cumplimiento de las entregas y servicios ofrecidos se desarrolla respetando estrictamente los plazos de entrega prometidos, realizando una facturación sin errores, otorgando el crédito respectivo por los artículos devueltos, con una instalación eficaz del producto y servicios post-venta oportunos y eficientes. E-Commerce Times (01/02/2000): “Sony shocks japanese dealers with direct sales web site”, por Rob Spiegel. 188 189 En este sentido, MercadoLibre.com, a partir de junio de 2004, puso a disposición de sus usuarios el “Programa de Protección al Comprador”, con el objetivo de mantener una comunidad segura, donde sus miembros puedan operar con total confianza. Las alianzas, fusiones y adquisiciones también actúan como un inductor de la demanda cuando aportan una gran cantidad de nuevos clientes a un costo relativamente bajo. El Programa de Protección al Comprador de MercadoLibre.com otorga a los usuarios una cobertura de hasta $600 para los artículos comprados en el portal de Argentina. El Programa permite al comprador solicitar el reembolso del precio pagado por tarjeta si el producto adquirido vía Internet a otro usuario del sitio no llega a sus manos. Son notorias las alianzas desarrolladas por MercadoLibre.com. Destacan las establecidas con Google, MSN, Yahoo, AOL Internacional, ICQ, Terra, Ciudad Internet, Starmedia, El Sitio, Grupo Clarín, BOL, Globo, Grupo Televisa, Virtualia, DataFull y Editorial Atlántida, entre otras. En Argentina, el nivel de confianza de los compradores on line es todavía muy bajo. En julio de 2004, los argentinos usuarios de Internet ascendían a 5,5 millones. Seis de cada diez visitan con frecuencia los portales de venta y comercio electrónico, pero sólo uno se anima a comprar. El temor al fraude respecto del producto o del uso de la tarjeta, al robo de datos bancarios, a los defectos de las páginas y el interés por visualizar el producto así como el deseo de comparar los productos con sus similares de otras tiendas virtuales son los motivos principales por los cuales los argentinos no confían en las compras por Internet. Los servicios de asistencia en tiempo real -tales como los motores de búsqueda avanzada, los botones “llame ya”, el soporte al cliente on line en vivo y los agentes virtuales de ayuda al cliente- son generadores importantes de demanda electrónica. Los usuarios argentinos que hacen compras por Internet ascendieron, en julio de 2004, a unas 730.000 personas, la mitad de ellas de un nivel socio económico alto –segmento ABC1-. Estos 730.000 navegantes argentinos compran anualmente unos 300 millones de pesos en el mercado doméstico y unos 50 millones de dólares en el mercado internacional. Un poco menos de la mitad de esos compradores no utilizan el pago electrónico y prefieren el pago contra entrega, según Carrier y Asociados (2004)2. El análisis por productos también refleja un bajo nivel de confianza en los consumidores argentinos. El sector de automóviles y el de turismo tienen escasa actividad de comercio electrónico, a pesar del alto poder adquisitivo del segmento ABC1 compuesto por unas 365.000 personas. Sin embargo, las páginas del sector del automóvil son recorridas por el 17% de los 5,5 millones de internautas argentinos y por el 24% en el caso del turismo. Se manifiesta, también, como un potente inductor de demanda la sencillez de los procesos de compra. Unido a los inductores de confianza y a la sencillez de los procesos de compra, la facilidad de los métodos de pagos permite concretar operaciones que, en caso contrario, se frustran al llegar a esta etapa de la transacción. El valor potencial de un sector La creación de valor por parte de una empresa es la generación en el consumidor de “la predisposición a pagar por un producto o servicio” superior a “los costos económicos de proveer ese producto o servicio”. Por tanto, una firma incorpora valor a sus productos cuando genera en los clientes potenciales la predisposición a pagar un precio y adquirir una cantidad que multiplicados superen todos los costos de proveerlos. Gráficamente, el valor creado o a crear por las empresas de un sector o por una firma en particular puede representarse con el gráfico 1. Los productos más vendidos a través de Internet en Argentina son los electrónicos y los programas informáticos (software). La relación entre el acceso al portal y la compra de estos productos es alta: el 35% de los cibernautas argentinos busca información sobre estos tipos de producto y la mayoría de ellos realiza una compra. Los productos que más se venden a través de Internet en Argentina son aquellos en los cuales más puede confiar cualquier consumidor ya que no necesitan demostración por su elevado nivel de normalización tanto de características como de funcionalidades, por su gran diferenciación por marca y por precios escasamente comprometedores del presupuesto disponible o disponibilidad de pago del comprador. Las mayores ventas por Internet corresponden a libros (26%); equipos electrónicos y hardware (25%); electrodomésticos (16%); CDs y DVDs (16%) y artículos de supermercados (10%). Los contratos con minoristas que establecen el pago de una comisión por cada derivación a su sitio que culmina en una transacción es un nuevo inductor de demanda que elimina a la intermediación tradicional y genera una nueva reintermediación. 2 El informe al que hacemos referencia se realizó para medir el estado de las transacciones electrónicas, tanto en lo que se refiere a comercio electrónico como a la banca por Internet, desde la perspectiva del usuario. Se ha trazado un perfil del comprador on line y del usuario home banking para diferenciar claramente las carácterísticas de uno y de otro. 190 191 Cada punto de la demanda muestra la disponibilidad a pagar de los consumidores, dada la cantidad de producto. El costo medio, para simplificar, es constante y, por tanto, igual al costo marginal. El área por debajo de la demanda y por encima del costo medio representa el potencial de valor a crear. El potencial de creación de valor de un sector depende de la capacidad de las empresas que operan en él de disminuir sus costos medios –como consecuencia de una disminución de sus costos de transacción-, de aumentar la predisposición de compra y pago de los consumidores y, también, de aumentar su disponibilidad de rentas. Este mismo razonamiento es válido para una empresa. Gráficamente, el potencial de creación de valor para un sector y una empresa con el uso de Internet puede representarse como lo muestra el gráfico 2. cios que satisfagan las necesidades humanas. Cuando los costos de realizar las transacciones en el mercado son muy elevados, aparecen las empresas organizando el trabajo que antes desarrollaban personas individuales o empresas más pequeñas. Cuando los costos de transacción son pequeños, prevalece el mercado. Internet permite disminuir los costos de transacción, especialmente los costos de coordinación y de búsqueda de información por lo que muchas empresas optan por exteriorizar actividades. Aparecen así nuevas formas organizativas, con características tanto de organizaciones como de mercados. La conectividad generada por Internet ha dado lugar a las “constelaciones de negocios electrónicos” o “marketplaces”. Son un conjunto de empresas relacionadas comercialmente, con características de organización y mercados simultáneamente. Como organización, presentan grados de jerarquía, cooperación y de alineación a una estrategia. Como mercados, compiten, se rigen por contratos y precios según las circunstancias de cada transacción. La reducción de costos de transacción hace más eficientes a las organizaciones y a los mercados. Las constelaciones o comunidades de negocios electrónicos impulsa un desplazamiento hacia el mercado, permitiendo a las empresas, por una parte, disminuir sus riesgos de costos fijos y concentrarse en sus competencias esenciales y, por otra, aumentando sus riesgos de actuar en mercados con mayor grado de rivalidad. Una constelación de negocios electrónicos es, fundamentalmente, un sistema de información interorganizacional que permite el intercambio de información relacionada con precios y características del producto, tanto a compradores como vendedores. Configuran una red de empresas. Estas firmas actúan como abastecedoras, proveedoras, distribuidoras y clientes. Utilizan Internet y otros medios de comunicación electrónicos como plataformas de colaboración y competencia. El esfuerzo estratégico, económico, financiero, productivo y comercial es multiempresarial. En una constelación o comunidad de negocios electrónicos los miembros de la red toman iniciativas y, por lo tanto, asumen riesgos derivados. Todos atienden y cuidan tanto la cadena de valor de su empresa como el sistema de generación de valor del sector económico. Las variaciones en el potencial de creación de valor se deben tanto a cambios en la oferta como en la demanda. Estos cambios de oferta y demanda no son ocasionados por aumentos o disminuciones en los volúmenes ofrecidos y demandados, los cuales resultarían de cambios coyunturales y se representarían sobre las primeras funciones graficadas. Las variaciones en el potencial de creación de valor son ocasionadas por cambios estructurales, que cambian las funciones de costos y de demanda, desplazándolas hacia abajo y hacia arriba. Como hemos visto, la incorporación de las nuevas tecnologías y de Internet ha generado cambios en los inductores de costos de las empresas, esto es, en los principales factores generadores de esfuerzos económicos. También ha generado cambios en los inductores de demanda. Estos cambios en los inductores ponen en evidencia cambios estructurales que desplazan la función de costos hacia abajo y la función de demanda hacia arriba, incrementando el potencial de creación de valor de los sectores. Las organizaciones y los mercados compiten por la producción de bienes y servi- 192 En la economía industrial, el nuevo concepto organizativo con consecuencias económicas fue el de “fábrica”. En la nueva economía, el nuevo concepto organizativo con consecuencias económicas es el de “red”. La fábrica permitió reducir costos unitarios de los productos por la generación de economías de escala y el aumento de la productividad. Esta ventaja competitiva está limitada por la ley de los rendimientos decrecientes: pasado un determinado volumen de producción los costos unitarios vuelven a incrementarse como consecuencia de la desorganización del sistema. La red permite disminuir los costos de transacción y, también, aumentar la productividad. Está regida por la ley de los rendimientos crecientes. Cada nuevo miembro genera un mayor número de conexiones posibles. El número total de conexiones en una red es el producto del número de miembros (n) por el número de miembros menos uno (n-1). En una red se es comprador y vendedor. Todos generan productos y servicios de valor para todos y mientras más miembros se incorporan a la red o constelación de negocios, más valor se genera y más valor tiene la constelación en sí misma. Se produce un efecto autorreforzador de generación de valor. 193 Los rendimientos crecientes de un sistema interconectado son generados por todos los miembros de la red. Vendedores, compradores, usuarios, competidores agrupados reticularmente en la comunidad de negocios crean el valor de la red. Sin embargo, la apropiación del valor generado en la red puede no ser compartido por todos los miembros en la misma proporción que el esfuerzo realizado para contribuir a la generación de valor. Aunque el desplazamiento hacia el mercado parece prevalecer, las tecnologías de la información y la comunicación posibilitan la integración virtual de las cadenas de valor de las empresas, permitiendo la obtención de nuevas eficiencias y transparencias de mercado en el sistema de valor de un sector económico. BIBLIOGRAFÍA ARZUAGA, Gonzalo y ARZUAGA, Fernando (2001): “Casos destacados.com”, Gestatio Argentina, S.A.; Buenos Aires. ANDERS, George (2001): “Segundo acto”, Gestión, mayo-junio, volumen 6, págs. 74 a 82. BAKER, Walter; MIKE, Marn y ZAWADA, Craig (2000): “Price smarter on the Net”, Harvard Business Review, enero-febrero, págs. 22 a 27. 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Al reducir la generación de residuos se evitan costosas inversiones en sistemas de manejo y tratamiento de residuos y los costos de operación asociados con los mismos. El costo para la industria de la protección ambiental, incluyendo la reducción de contaminación, la gestión de desechos, el monitoreo y los informes requeridos por la regulación se han incrementado rápidamente en los últimos 20 años con el aumento de regulaciones gubernamentales. Los sistemas contables convencionales asignan muchos de esos costos ambientales a cuentas contables generales, con la consecuencia de que el producto y los gerentes de producción no tienen incentivo para reducir costos ambientales, y los ejecutivos no son a menudo conscientes del alcance de los costos ambientales. Las empresas que utilizan y venden recursos naturales y las que generan contaminación ambiental se han ocupado de los temas relacionados con el desarrollo sostenible desde hace mucho más tiempo que las compañías que operan con acciones, realizan actividades bancarias o trabajan en seguros. Dichas empresas han ido desarrollando el concepto de eco-eficiencia, es decir, incrementar el valor agregado y, al mismo tiempo, disminuir la contaminación y el uso inadecuado de los recursos ambientales. Actualmente, varias empresas están tratando de adecuarse a los cambios en cuanto al cuidado del medio ambiente. Al tener que asumir el principio “el que contamina paga”, se verán obligadas a reflejar en sus estados contables el costo del daño ambiental que han generado al igual que adaptarse a la generalización del uso de instrumentos económicos que premian la eco-eficiencia y castigan al contaminante. Otras de las ventajas de medir costos ambientales es prevenir potenciales accidentes que afecten al medio ambiente con costosas consecuencias para todos los involucrados, evitar costosas sanciones y multas por parte de las autoridades (que pueden llegar hasta el cierre de operaciones), mejorar la imagen y asegurar la supervivencia de la empresa a largo plazo y posicionarse para competir en los mercados globalizados de hoy en día. Es necesario implementar un nuevo enfoque empresarial con prácticas de responsabilidad social, eco-eficiencia y medición de costos ambientales basado en prevención, metodologías, reducción de la generación de residuos, manejo integral y planeación estratégica. De esta forma se logra la conservación de los recursos, menores costos, generación de valor agregado, posicionamiento estratégico para la competitividad global, optimización de la calidad de sus productos y servicios y mejora de la calidad de vida de la sociedad. 2. COSTOS AMBIENTALES Los costos ambientales se relacionan con todos los costos ocurridos en relación con el daño y la protección ambiental. El medio ambiente podría ser afectado por daño o por degradación indirecta. El daño se define como la degradación directa del ambiente, como la emisión de residuos sólidos, líquidos o gaseosos al ambiente. Por ejemplo, contaminación de agua y aire. Por degradación indirecta se entiende el uso innecesario de materias y energía. Según consideran Hansen y Mowen, los costos ambientales pueden ser conocidos también como costos de calidad ambiental. En este sentido, los costos ambientales son aquellos en que se incurre porque existe o puede existir una pobre calidad ambiental. Así, dichos costos están relacionados con la creación, detección, remediación y prevención de la degradación ambiental. Es por esto que muchas veces, los gobiernos deben aplicar sanciones y/o multas elevadas a fin de reforzar el principio "el que contamina paga". Las medidas para la protección ambiental comprenden todas las actividades llevadas a cabo por obligación legal, cumplimiento con compromisos propios o voluntariamente. El criterio que se toma no es el del efecto económico, sino el efecto que tiene en la prevención o reducción del impacto ambiental. El principio de prevención de la contaminación no solamente se pregunta hacia dónde se disponen los desechos sino que también examina de dónde vienen y cómo pueden ser prevenidos. La prevención de la contaminación puede ser lograda a través de dos factores: • Cambios en el diseño de los productos o en los procesos productivos. • Mejor asistencia interna soportada por sistemas de gestión ambiental. La integración de la protección ambiental intenta evitar al mismo tiempo las emisiones y los desechos. El concepto de "des-hecho" tiene un doble significado. El desecho es un material que ha sido comprado y pagado, pero que no ha sido transformado en un producto comercializable. El deshecho es indicativo de ineficiencia productiva. Por lo tanto, los costos de los materiales desechados, tienen que ser sumados al de capital y de trabajo para llegar al total de costos ambientales empresarios. Total de costos corporativos ambientales: Costos de protección ambiental + Costos de los desechos de materiales + Costos de los desperdicios de trabajo y capital Las distintas empresas podrían definir "costos ambientales" en forma diferente y usar una variedad de métodos para la evaluación de costos. A menudo, la distinción entre salud y seguridad, y gestión de riesgos posee interrogantes. Para el propósito de la administración interna, el énfasis no debería estar tanto en la definición en la medida que todos los costos significativos y relevantes estén incluidos en la toma de decisiones. Según un documento preparado por un funcionario de la CEPAL1, en la actuali1 María Angélica Larach, funcionaria de la Unidad de Comercio Internacional de la División de Comercio Internacional, Transporte y Financiamiento de la CEPAL. 198 199 dad se ha producido un acercamiento entre los partidarios del libre comercio y los ambientalistas con respecto a la necesidad de internalizar los costos ambientales. El no considerar a los costos ambientales en los costos productivos se debe a la existencia de fallas de políticas y de mercado. En ese mismo documento se indica que hay muchas fallas de mercado que tienen repercusiones ambientales, una de las cuales es el desconocimiento del precio de mercado del bien ambiental. Cuando la asignación de los recursos es inadecuada, el precio del bien no refleja su valor social ni su costo social marginal. Estas fallas de mercado se han hecho más evidentes debido a la escasez de bienes ambientales. El deterioro de la base productiva de los recursos naturales (terrestres o marinos) impone un costo presente a la sociedad, así como un costo futuro por la renuncia a su utilización. Este costo no monetario, cuyo valor no es fácil de conocer en el momento en que se produce, pero que se manifiesta con más claridad en el largo plazo, es el costo de escasez del recurso. El no contar con información completa en el momento en que se verifica el daño ambiental, impone un costo social a la comunidad, que se traduce en un menor bienestar social y arroja como resultado una estructura de costo subvaluada al no ser incorporado ese costo en el cálculo de costos productivos de la actividad económica. La "externalidad" es un concepto utilizado en economía para referirse al traslado de costos o beneficios por las acciones que realiza un agente económico hacia otros agentes, sin que estos (costos o beneficios) se puedan reflejar en los precios de mercado. Las externalidades negativas se refieren básicamente al hecho de castigar las libertades de otros por satisfacer acciones individuales sin que los otros puedan cobrar un precio, multa o castigo, compensación o indemnización por los daños que le ocasionan. Un ejemplo de este tipo de externalidades, relacionado al medio ambiente, es la contaminación. En el caso de una externalidad causada por actividades productivas o por el uso de recursos, bienes y servicios con efectos negativos sobre el medio ambiente, el daño que se provoca a terceros es un costo social para ese sector de la sociedad. Clasificación de costos ambientales por actividad Hansen y Mowen clasifican a los costos ambientales en 4 categorías: • De prevención ambiental Corresponden a actividades que se realizan para prevenir la producción de contaminantes o desechos. • De detección ambiental Actividades ejecutadas para determinar si los producto, procesos y otras actividades dentro de la empresa se ajustan a normas ambientales apropiadas. • De falla interna Actividades realizadas porque las contaminantes y desechos se han producido pero no se han vertido en el ambiente. 200 • De falla externa Son las actividades que se han realizado después de verterse los contaminantes y desechos al ambiente. Los costos de falla externa no realizados son los costos sociales, causados por la empresa pero quienes incurren y pagan dichos costos son partes externas a la compañía. Estos son los más devastadores porque sus consecuencias no se reflejan en el corto plazo sino en el largo plazo y mediante daño irreparable a los recursos naturales y a las personas. CLASIFICACIÓN DE COSTOS AMBIENTALES POR ACTIVIDAD ACTIVIDADES DE PREVENCIÓN Ejemplo: Evaluación y selección de proveedores. Evaluación y selección de equipos de control de contaminación. Diseño de procesos. Auditoría de riesgos ambientales. Obtención del certificado ISO. ACTIVIDADES DE FALLA EXTERNA Ejemplo: Limpieza de lagos y suelos contaminados. Pérdida de ventas por pobre reputación ambiental. Uso ineficiente de materiales y energía. ACTIVIDADES DE DETENCIÓN Ejemplo: Auditoría de actividades ambientales. Pruebas de contaminación. Inspección de productos y procesos. Medición de niveles de contaminación. ACTIVIDADES DE FALLA INTERNA Ejemplo: Prueba y eliminación de desechos tóxicos. Mantenimiento de equipos contra contaminación.. Reciclado de desechos. 3. EL CONCEPTO DE ECO-EFICIENCIA En 1991, el Consejo Empresarial para el Desarrollo Sostenible, estaba buscando un concepto único, en el cual se involucrara todo el objetivo empresarial para el desarrollo sostenible. Después de un concurso que se llevó a cabo para determinar el nombre apropiado, surgió la palabra “eco-eficiencia”. En su forma más simple significa crear más bienes y servicios, usando cada vez menos recursos y generando menos desperdicios y contaminación. La eco-eficiencia es una filosofía administrativa que impulsa a las organizaciones a buscar mejoras ambientales que lleven paralelamente beneficios económicos. Se enfoca en las oportunidades de negocio y permite a las empresas ser más responsables ambientalmente y más rentables. La eco-eficiencia fomenta la innovación y por lo tanto el crecimiento y la competitividad. El WBCSD (World Business Council for Sustainable Development) indica que: “La eco-eficiencia se obtiene por medio del suministro de bienes y servicios con precios competitivos, que satisfacen las necesidades humanas y dan calidad de vida, al tiempo que reducen progresivamente los impactos ecológicos y la intensidad de uso 201 de los recursos a lo largo de su ciclo de vida, a un nivel por lo menos acorde con la capacidad de carga estimada de la Tierra”. Esto se relaciona con crear más valor con menos impacto. Es importante entender que la eco-eficiencia no está limitada solamente a realizar mejoras crecientes de la eficiencia en las prácticas y hábitos existentes, este es un punto de vista muy limitado, por el contrario, la eco-eficiencia debe estimular la creatividad y la innovación, en la búsqueda de nuevas maneras de hacer las cosas. Según establece el WBCSD, la eco-eficiencia tiene tres objetivos generales: 1. Reducir el consumo de recursos: esto incluye minimizar el consumo de energía, materiales, agua y terreno, aumentar la reciclabilidad y la durabilidad del producto, y cerrar el ciclo de los materiales. 2. Reducir el impacto en la naturaleza: incluye minimizar las emisiones, vertimientos, disposición de residuos y la dispersión de sustancias tóxicas, también incluye el apoyo al uso sostenible de los recursos naturales. 3. Suministrar más valor con el producto o servicio: Significa dar más beneficios a los usuarios, por medio de la funcionalidad, la flexibilidad y la modularidad del producto, entregando servicios adicionales y enfocándose en vender la solución a las necesidades de los clientes. Esto abre la posibilidad para asegurar que todos los riesgos y oportunidades relacionados con la sostenibilidad, sean apropiadamente identificados y manejados eficientemente. La eco-eficiencia mide la relación entre el desempeño económico y el desempeño ambiental de una organización. El índice de eco-eficiencia es: El desarrollo sostenible 2 Desarrollo sostenible significa dejar a las generaciones futuras cierto stock de reserva de capital ambiental. El mismo exige inversiones con plazos de recuperación prolongados. Los esfuerzos de una empresa tendientes a su eco-eficiencia a menudo reducen las ganancias presentes en vistas de potenciales beneficios futuros. En los países en vías de desarrollo, el desarrollo sostenible exige inversiones masivas. Los sistemas contables y de información no reflejan adecuadamente los potenciales riesgos y oportunidades ambientales. El desarrollo sostenible se preocupa por la importancia que tiene el futuro. Según la Comisión Mundial sobre el Desarrollo y el Medio Ambiente, el desarrollo sostenible no es un estado de armonía estático sino un proceso de cambio en el cual la explotación de los recursos, la dirección de las inversiones, la orientación del desarrollo tecnológico y los cambios institucionales se llevan a cabo en forma tal que resulten compatible con las necesidades presentes y futuras. Prácticamente, lo mismo podemos decir de la eco-eficiencia, no es un estado de armonía estático sino un proceso de cambio en el cual la explotación de los recursos, la dirección de las inversiones, la orientación del desarrollo tecnológico y los cambios institucionales maximizan el valor agregado y minimizan el consumo de los recursos, los desechos y la contaminación. Sin embargo, no se debe confundir la eco-eficiencia con el desarrollo sostenible, que es un objetivo para el conjunto de nuestra sociedad. A pesar de que también puede necesitar, en algún momento, del aliento de la sociedad, a través de la fijación de marcos de referencia, la eco-eficiencia es una tarea a cumplir por cada una de las entidades que actúan dentro de esa sociedad. Valor del producto o servicio ____________________________ Impacto ambiental Los autores Hansen y Mowen destacan las siguientes “causas e incentivos” de la eco-eficiencia que figuran en cuadro: Reportes corporativos de eco-eficiencia El WBCSD propone que los siguientes cinco elementos sean incluidos en todos los reportes de eco-eficiencia de una empresa: Perfil de la organización: Suministra un contexto para la información de eco-eficiencia, debería incluir: el número de empleados, los segmentos del negocio involucrados, productos primarios y los principales cambios en la estructura de la compañía. Perfil de valor: Incluye: información financiera, cantidad de productos o indicadores de funcionalidad de productos específicos. Perfil Ambiental: Incluye los indicadores de aplicación general y los indicadores específicos del negocio, relacionados con la creación y uso del producto o servicio. Indicadores relativos de eco-eficiencia: Adicionalmente a suministrar los datos del numerador y el denominador para es2 Según artículo: “La comunidad financiera y el desarrollo sostenible” - Stephan Schmidheiny y Federico Zorraquín (Ed. Atlántida). 202 203 timar la eco-eficiencia, las compañías también pueden querer mostrar los cálculos de los indicadores de eco-eficiencia que consideren de mayor relevancia y significado para su negocio. Información metodológica: Describe el método utilizado para seleccionar los indicadores, la metodología de recolección de información y cualquier limitación en el uso de los datos. biental, donde lo más importante, “el comportamiento ambiental”, es controlado por un conjunto de indicadores que miden, gestionan y comunican de manera eficiente los aspectos ambientales más relevantes del sector. Los indicadores de desempeño ambiental se pueden dividir en tres categorías. La distinción que se hace de los indicadores depende de si ayudan a evaluar: • Los aspectos ambientales de las actividades de las compañías mediante las entradas salidas del balance de flujo de materiales. • Las actividades de gestión ambiental; o 4. INDICADORES DE GESTIÓN AMBIENTAL Michael Porter señala que los instrumentos de gestión ambiental son necesarios por las razones siguientes: • Para crear una presión que mueva a las empresas a innovar. • Para mejorar la calidad del medio ambiente. • Para incrementar las probabilidades de que las innovaciones en productos y en procesos sean respetuosas para con el medio ambiente. • Para exigir la mejora del medio ambiente hasta que las empresas y los clientes sean capaces de percibir y valorar las ineficiencias de la contaminación. • Para igualar el terreno de juego durante el período de transición a las soluciones ambientales innovadoras, es decir, para que una empresa no pueda obtener ventaja sobre las demás desatendiéndose de las inversiones en pro del medio ambiente. Basándonos en la observación de Porter, notamos la importancia de contar con un marco de referencia y un conjunto de indicadores de desempeño ambiental que dirijan a la empresa hacia un mayor nivel de conciencia socio-ambiental. Los indicadores de desempeño ambiental concentran los extensivos datos ambientales en información crítica que permite monitorear, establecer objetivos, seguir las mejoras de desempeño y realizar comparaciones e informes. Por ejemplo, el uso regular y sistemático de indicadores de desempeño ambiental facilitan una detección de tendencia negativa en el control ambiental, sirviendo como un sistema de advertencia temprana Los indicadores de desempeño ambiental brindan al gerente ambiental así como la alta gerencia la información requerida para una gran variedad de datos ambientales. Ellos permiten a quienes toman decisiones tener una rápida visión del progreso y de los problemas de protección ambiental que todavía deben ser resueltos. Esta vinculación con el sistema de control tradicional permite el monitoreo de los riesgos ambientales y el desempeño de detección de oportunidades rentables de mejora. La comparación de indicadores de desempeño ambiental dentro de una compañía o externamente con otras compañías o competidores, es llamado "benchmarking" y ofrece la oportunidad de detectar puntos débiles e identificar potenciales de mejora. La norma ISO 14031 podría utilizarse como base de un sistema de gestión am- 204 • La condición del ambiente fuera de la compañía. En función de esta división, se identifican las siguientes categorías: • Indicadores de desempeño operacional (IDO) Proveen información acerca del desempeño ambiental de las operaciones en la organización. Son recomendados para todas las compañías y forman la base de evaluación de los aspectos ambientales. Ejemplo de ellos son los materiales, la energía, el consumo de agua, los desechos y las emisiones en cantidades totales y en relación con los volúmenes de producción. Los IDOs son una base importante para la comunicación interna y externa de los datos ambientales. • Indicadores de desempeño de gestión (IDG) Los indicadores de desempeño de gestión proveen información acerca de los esfuerzo de la dirección para influir en el desempeño ambiental de la organización. Los IDGs indirectamente miden los esfuerzos de protección ambiental llevados a cabo por la compañía y los resultados logrados respecto de la influencia en sus aspectos ambientales. Ejemplos: el número de auditorías ambientales, el entrenamiento del personal de conducción, los proveedores de auditorías, etc. Ellos proveen datos internos cuantificables acerca de las actividades de gestión ambiental pero no información sobre desempeño ambiental o impactos. • Indicadores de la condición ambiental (ICA) Los ICAs miden directamente la calidad del medio ambiente. Ellos se usan para evaluar el impacto de las emisiones en la calidad del aire o en la calidad del agua. Las condiciones ambientales alrededor de una compañía, tales como la calidad del agua y del aire, se monitorean generalmente por las autoridades gubernamentales. Dado que la calidad del medio ambiente tal como el aire, el agua, el suelo y los impactos de las actividades humanas (por ejemplo, sobre fertilización del agua, reducción de la biodiversidad, efecto invernadero) depende de muchos factores (emisiones de otras compañías, de plantas de energía, de los grupos familiares, del tráfico), la medición y el registro de los ICAs son principalmente realizadas por instituciones oficiales. Para la evaluación del desempeño e impacto ambiental de la empresa, los indicadores operacionales, basados en el balance de flujo de materiales, son relevantes. Los otros indicadores, para la condición del ambiente y para el sistema de gestión, son secundarios. Los indicadores se pueden presentar, entre otras, de las siguientes formas: 205 • En números absolutos, como toneladas de desechos por año. • En números relativos, comparados con otros parámetros. Los más comunes denominadores son volúmenes de producción, horas de producción, ventas (volumen de ventas) y número de empleados • En porcentajes o índices, en relación a una línea de base, como desechos peligrosos como un porcentaje de los desechos totales o desechos peligrosos. • Como un porcentaje del año anterior. • En información agregada, del mismo tipo, pero de diferentes fuentes, Al momento de definir los indicadores de gestión ambiental, se sugiere tener en cuenta los siguientes aspectos: • Tienen que ser consistentes con la política ambiental de la organización. • Tienen que ser apropiados a los esfuerzos de gestión de la organización, a su comportamiento operativo o a la condición del entorno ambiental de la misma. Como profesionales del ámbito de los costos, cada vez más debemos poner en la balanza diversos factores (incluyendo el medio ambiente) a la hora de asesorar a nuestros clientes o enseñar nuevos conceptos en las universidades. Muchas veces, las características de los impactos ambientales son desconocidas para la mayoría de nuestros empresarios y, en parte, depende de nosotros poder apoyarlos para evitar más degradación en nuestro eco-sistema. La aplicación masiva y responsable de políticas de costos ambientales, supone una nueva generación de empresarios y profesionales de costos, cuyos desafíos están en nuestras manos para ser llevados a cabo. Dada la importancia creciente de tener en cuenta al medio ambiente dentro del proceso productivo, sería conveniente, tal cual como lo han señalado Kaplan y Norton, considerar una “nueva perspectiva” dentro del cuadro de mando integral que correspondería a la ambiental. Parte del contenido de este trabajo, presenta las características y categorías de los indicadores de desempeño ambiental que podrían incluirse dentro de la mencionada perspectiva. Para finalizar, es interesante mencionar 12 puntos de trabajo que el WBCSD (World Business Council for Sustainable Development) propuso hace unos años para movernos hacia un futuro eco-eficiente. Lo más importante, es notar que la eco-eficiencia es un concepto tan amplio que involucra a distintos líderes del ámbito político y privado al igual que educadores y analistas de inversión. • La utilidad para la medida del comportamiento ambiental ha de ser manifiesta. • Es vital que sean relevantes para las diferentes partes interesadas y comprensibles para las mismas. • Su utilización ha de ser eficiente en cuanto a los costos y el tiempo invertido. • Se han de usar sólo si se pueden obtener los datos con cantidad y calidad suficiente. 1. Establecer objetivos macroeconómicos eco-eficientes y criterios de conversión para el desarrollo sostenible. • El conjunto de indicadores ha de ser representativo del impacto ambiental de la organización y se tiene que medir en las unidades adecuadas. • Ha de permitir también la adaptación a los cambios de las organizaciones. 2. Integrar medidas políticas para reforzar la eco-eficiencia (por ejemplo, eliminando subsidios, internalizando externalidades y haciendo cambios en la política de impuestos). • Ha de proveer información sobre tendencias presentes y futuras del comportamiento ambiental. Líderes gubernamentales y servidores públicos 3. Trabajar hacia el cambio de la política internacional de normas y sistemas de comercio, transacciones financieras, etc., para apoyar una mayor productividad de los recursos y la disminución de las emisiones, así como mejoras para los menos privilegiados. 5. CONCLUSIONES Considerando que la protección y conservación del medio ambiente es un elemento estratégico de competitividad, tenemos que cambiar la forma de dar solución a los impactos ambientales generados por la actividad empresarial. A lo largo del presente trabajo se ha expuesto un panorama general de los distintos tipos de beneficios que una empresa puede obtener mediante un adecuado manejo de costos ambientales. De alguna forma, este documento no solo contiene aspectos técnicos sobre costos ambientales y eco-eficiencia sino también un mensaje concientizador acerca del medio ambiente. Estamos afectando al medio ambiente de una manera que nos está llevando a cuestionar seriamente la supervivencia de la humanidad debido al gran deterioro de la calidad del agua, el aire y el suelo. 206 Líderes de la sociedad civil y consumidores 4. Motivar a los consumidores a preferir productos y servicios eco-eficientes y más sostenibles. 5. Apoyar medidas políticas para crear las condiciones marco con las cuales recompensar la eco-eficiencia. Educadores 6. Incluir la eco-eficiencia y la sostenibilidad en los programas de escuelas secundarias y universidades, e incorporarla en los programas de investigación y desarrollo. 207 Analistas financieros e inversionistas 7. Reconocer y premiar la eco-eficiencia y la sostenibilidad como criterios de inversión. 8. Ayudar a las compañías eco-eficientes y a las líderes en sostenibilidad a comunicar sus progresos y beneficios empresariales relacionados a los mercados financieros. 9. Promover y usar herramientas de evaluación y ratings de sostenibilidad para apoyar los mercados, y ayudar a una comprensión más amplia de los beneficios de la eco-eficiencia. Líderes empresariales 10. Integrar la eco-eficiencia dentro de su estrategia de negocios incluyendo las operaciones, innovación de productos y estrategias de mercadeo. 11. Reportar el desempeño eco-eficiente y de sostenibilidad de forma abierta a las partes interesadas. LA GESTIÓN EN LA ERA DE LA ECONOMÍA MOLECULAR 12. Apoyar las medidas políticas que recompensen la eco-eficiencia. 6. BIBLIOGRAFÍA • Hansen, Don R. – Mowen, Maryanne M. 2003: “ADMINISTRACIÓN DE COSTOS. CONTABILIDAD Y CONTROL”. Tercera Edición. Thomson Learning. SERGIO ANDRÉS GHEDIN • Jasch, Christine. 2002. “CONTABILIDAD DE GESTIÓN AMBIENTAL. PRINCIPIOS Y PROCEDIMIENTOS”. GABRIELA ÁNGELA GÓMEZ • Karen, Palmer – Wallace, Oates – Paul Portney: “TIGHTENING ENVIRONMENTAL STANDARDS: THE BENEFIT-COST OR THE NO-COST PARADIGM ?”. • Porter, Michael – Van der Linde, Class: “TOWARD A NEW CONCEPTION OF THE ENVIRONMENT-COMPETITIVENESS RELATIONSHIP”. • Porter; Michael - Van der Linde, Class. 1995: ”VERDES Y COMPETITIVOS”. Harvard Business Review. • Schmidheiny, Stephan – Zorraquín, Federico: “LA COMUNIDAD FINANCIERA Y EL DESARROLLO SOSTENIBLE”. Atlántida. • WBCSD (World Business Council for Sustainable Development). 2002. “CREANDO MÁS VALOR CON MENOS IMPACTO”. Sites de Internet: • Instituto de Estudios para la Excelencia Competitiva: www.ieec.edu.ar • Comisión económica para América Latina y el Caribe. CEPAL: www.eclac.cl • World Business Council for Sustainable Development: www.wbcsd.org 208 IRIS EDIT MARTÍN (*) (**) (***) NÉLIDA M. L. DE TRABUCCO (****) (*) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Tecnológica Nacional. (**) Univ. de Morón, Univ. Nac. de la Matanza. (***) Univ. de Morón, Univ. Nac. de la Matanza, Univ. Nac. de Buenos Aires (****) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Argentina de la Empresa A medida que crece nuestro conocimiento de manejo del código genético, las fronteras entre las distintas industrias desaparecerán. RESUMEN: Desde hace tiempo diversos pensadores y analistas del área económica, administrativa y contable han comenzado a hablar de la complejidad en que se ven inmersas las sociedades y cómo esto afecta a las organizaciones y a los sujetos responsables de tomar decisiones en las mismas. Temas como economía sustentable, biología, ética, tecnología y management, se interrelacionan derribando sus límites e incumbencias. El abuso en la utilización de los recursos renovables, las fuertes presiones financieras de corto plazo que experimentan las empresas, y las presiones de los medios masivos de comunicación por alcanzar estándares de consumo excesivos a cualquier precio, están provocando el enfrentamiento de las economías de mercado, de supervivencia y de la naturaleza, generando serios problemas a la sociedad global. La sustentabilidad es una asignatura pendiente para muchas empresas o al menos de limitado y escaso avance. Un buen camino hacia la sustentabilidad es el desarrollo de tecnología limpia, pero, ¿cuáles son las diversas posiciones que la empresa puede adoptar ante una nueva tecnología? ¿Existe una dicotomía entre apostar a una nueva tecnología o a un cliente satisfecho? ¿Cómo se puede relacionar la economía y la tecnología? ¿Qué impactos tiene la bio-tecnología en la economía y los negocios? Sin lugar a dudas, las distintas respuestas a estas preguntas y la volatilidad que se presenta en estos nuevos tiempos impactarán sobre los negocios, ¿será posible aprender de la evolución de la biología para sobrevivir en este medio tan hostil como incierto? De ser así, se estaría pensando en un modelo de gestión enmarcado en las nociones de evolución y capacidad de adaptación, nos referimos a conceptos tales como biogestión o bio-management. ¿Cómo nos preparamos para este nuevo modelo tanto desde una visión ética como educativa y profesional? Estos son algunos de los interrogantes que se plantean en el presente trabajo y sobre los cuales se pretende debatir. En las situaciones inesperadas se encierra nuestra gran oportunidad Pulitzer En el pasado corríamos el riesgo de que los hombres fueran esclavos. En el futuro, el peligro será que se conviertan en robots Erich Fromm 1.- Hacia donde van... Hay un nuevo tipo de cartografía en materia de negocios. Hoy ya no se trazan ríos, montañas, países, ciudades; sino que se trata de descifrar el código genético de todos los seres vivientes, se habla así del “mapa del genoma humano”. Las industrias relacionadas con la biología, la física y la química son las que están dando el puntapié inicial en la transformación de la tecnología. La bio-tecnología esta comenzando a impactar en las industrias que tratan con seres vivos o compuestos orgánicos. Todas ellas tendrán un lenguaje y un negocio común, el de la ciencias de la vida. La revolución bio-tecnológica avanza, todo indica que el progreso en este siglo será 1.000 veces mayor que el del siglo pasado. La biodiversidad (genes, especies y ecosistemas) del planeta es una fuente inagotable de recursos. Los materiales naturales tienen propiedades que los investigadores procuran aprovechar para aplicarlas a la industria en general. Así la biotecnología tiene implicancias en diversas áreas como la economía, la técnica, la política, la legal, la ética; todo esto incide en el desarrollo de nuevos servicios y productos surgiendo de este modo lo que la Escuela de Negocios de Cranfield denominó como “bio-management” o “bio-gestión”. 2.- ¿Por qué preocupan estos temas? Todos los sistemas naturales cumplen ciclos: producen, reciclan y regeneran. Pero los sistemas que rigen procesos productivos desde la era industrial siguen un flujo lineal, extraer, producir, vender, usar y descartar. El progreso industrial tendió a destruir la diversidad tanto cultural como biológica, plantean autores como Peter M. Senge y Goran Carstedt (2001). ¿Por qué preocupan estos temas? “Por que los patrones básicos del desarrollo, vigentes en la era industrial, no son sustentables”1. La sustentabilidad es un desafío de la sociedad toda, pero una oportunidad de negocios para las empresas. Si bien cada vez son más las empresas que visualizan esto, muchas veces el clima del negocio va en contra por las fuertes presiones financieras de corto plazo y por otro lado, los medios de comunicación incitan al mundo en vías de desarrollo a alcanzar estándares de consumo del mundo industrializado a cualquier precio. El desafío hoy reside en desarrollar una economía global sustentable: una economía que el planeta pueda soportar indefinidamente. Si bien muchas empresas comprenden esto, no pueden quedarse solo en un mayor control ambiental. Las empresas piensan en el concepto de impacto cero, cuando deberían pensar en un impacto positivo. Con el transcurso del tiempo, las compañías comenzarán a vender soluciones para los problemas ambientales del mundo. Según Stuart Hart,2 la economía global mas allá de su evolución está compuesta por tres áreas distintas pero relacionadas entre si: a) La de mercado que abarca tanto a los países desarrollados como a los emergentes. Las sociedades más ricas consumen alrededor del 75% de la energía y de los recursos mundiales, que producen la mayor parte de los desechos industriales y tóxicos. 1 Peter Senge, Goran Carstedt. Rumbo a otra revolución industrial. Revista Gestión.Volumen 6, número 3. 2001. Stuart Hart. Gestión | V3 Nº 4 | jul - ago 1998 | (Harvard Business Review). 2 210 211 Sin embargo se da en estos países bajos niveles de contaminación ya que en los mismos existen estrictas normas ambientales, conciencia ecológica de la industria y relocalización de muchas actividades contaminantes en las economías de mercados emergentes. Hasta la fecha, sin embargo, pocas empresas incorporaron la sustentabilidad a su pensamiento estratégico. Por el contrario, la estrategia ambiental está limitada a proyectos parciales que apuntan a controlar o prevenir la contaminación. b) La segunda área de la economía es la denominada de supervivencia formada por los países en vías de desarrollo que satisfacen sus necesidades básicas directamente con la naturaleza. Las urgentes presiones que presentan estos países para poder sobrevivir los suelen llevar a utilizar prácticas y medios que en el largo plazo generarán efectos negativos irreparables a la naturaleza. Muchos sostienen que el desastre ecológico puede evitarse, pero para ello se deben considerar las consecuencias en los negocios que se realicen. El desarrollo sustentable puede llegar a ser una de las mayores oportunidades de negocios en el futuro. c) La tercera es la economía de la naturaleza; que está integrada por los sistemas y recursos naturales que soportan a las dos economías anteriores. Los recursos no renovables, como el petróleo, los metales y otros minerales, son finitos, mientras que los recursos renovables, como los suelos y los bosques, se reabastecerán a sí mismos, siempre que su uso no supere umbrales críticos. Las innovaciones tecnológicas han creado sustitutos para muchos de los recursos no renovables de uso común. Y en las economías desarrolladas, la demanda de algunos materiales vírgenes podría reducirse en las próximas décadas, como resultado de la reutilización y el reciclado. Irónicamente, la mayor amenaza al desarrollo sustentable es el agotamiento de los recursos renovables del mundo. El crecimiento demográfico y el industrial están arrastrando a los recursos naturales fuera de sus propios límites. En los comienzos del siglo XXI, la interrelación de las tres áreas económicas es cada vez más indiscutible. Lo cierto es que, las tres economías se han convertido en mundos enfrentados y generan los principales desafíos sociales y ambientales del planeta. Hace casi tres décadas, ambientalistas como Paul Ehrlich y Barry Commoner hicieron una simple pero poderosa observación sobre el desarrollo sustentable: la carga ambiental total (EB) creada por la actividad humana es una función de tres factores: población (P), riqueza (A), que es sinónimo de consumo, y tecnología (T), o la manera en que se crea riqueza. El producto de estos tres factores determina la carga ambiental total, y puede expresarse con la siguiente fórmula: EB = P x A x T. Las empresas podrán recorrer tres etapas dentro de un concepto de estrategia ambiental. 1. Prevención de la contaminación: esta etapa apunta a minimizar los desechos antes que a generarlos. Esto está fuertemente incentivado por las normas globales de calidad. (como las ISO 14.000 entre otras). 2. Gestión del producto: Esta etapa no sólo apunta a minimizar la contaminación originada por el proceso de fabricación, sino también el impacto ambiental asociado con el ciclo de vida del producto. El DFE (Design for Environment), una herramienta para la creación de productos fáciles de recuperar, reutilizar o reciclar, es cada vez más importante. En esta herramienta intervienen no solo el personal técnico y directivo de las empresas sino también expertos en medio ambiente y la comunidad en general. 3. Tecnología limpia: La tecnología existente en muchas industrias no son ambientalmente sustentables, sin embargo, hay empresas que están desarrollando nuevas capacidades a través del cambio de la base tecnológica que utilizan para su negocio. Por ejemplo, en materia agrícola se apuesta a conceptos como la bioingeniería en lugar de los pesticidas y fertilizantes químicos. Esto será seguramente un buen camino hacia la sustentabilidad. La posición frente a la tecnología que adopten las empresas puede ser distinta. El ciclo de vida de adopción de una nueva tecnología puede visualizarse con el siguiente esquema3: Para alcanzar la sustentabilidad habrá que estabilizar o reducir la carga ambiental. Este objetivo puede lograrse mediante un decrecimiento de la población humana, una disminución de los niveles de riqueza (consumo), o a través de un cambio radical de la tecnología utilizada para crear riqueza. La primera opción no parece factible a menos que se adopten políticas draconianas o que se produzca una gran crisis de salud pública que cause mortalidad masiva. La segunda opción, reducir el nivel de riqueza, sólo empeoraría las cosas, porque la pobreza y el crecimiento demográfico van de la mano. La tasa de natalidad es inversamente proporcional al nivel de vida y de educación, por lo tanto estabilizar la población humana exigirá mejorar la educación y la situación económica de los pobres del mundo. Esto se lograría exclusivamente a través de la creación de riqueza a gran escala. Queda la tercera opción: cambiar la tecnología utilizada para crear los bienes y servicios. Si bien la población y el consumo pueden ser cuestiones que atañen a la sociedad, la tecnología es territorio de las empresas. La empresa entusiasta: Es la que adopta la nueva tecnología apenas aparece, para conocer si le resulta atractiva o no. 3 Geofrrey A.Moore .Living on the Fault Line. Perseus Books Group.2000 212 213 La empresa visionaria: Es la que adopta la tecnología como una forma de ventaja competitiva frente a los competidores. La empresa pragmática: Opuesta a la posición anterior este tipo de empresas prefieren que otros adopten la tecnología y se suman al mercado cuando el nuevo rumbo se manifiesta con claridad. Esto implica que no se involucran en un gran cambio hasta no detectar implementaciones exitosas. La empresa conservadora: Es la empresa fiel a la vieja tecnología tanto tiempo como sea posible. Posterga la transición logrando así no desembolsar dinero, evitar alterar la curva de aprendizaje y ser más productiva en el corto plazo. Su aspecto negativo es que queda al margen de la tecnología. La empresa escéptica: Es la que niega totalmente la nueva tecnología, por lo tanto su aislamiento a las innovaciones es total. Algunos autores plantean una dicotomía que presentan las empresas entre una visión orientada a la tecnología o una visión orientada al cliente. Pero se debe pensar que toda decisión tecnológica que no tenga una mirada hacia el cliente/individuo es un despilfarro de recursos, y por otro lado ninguna empresa será la primera si espera únicamente el input de sus clientes. No se trata solo de ver las necesidades de los mismos sino de anticipárseles. La cuestión es simple, “no existe hoy en día ninguna industria que no utilice intensamente la tecnología”… “El objetivo es, pues, pensar en general en los beneficios, es decir, buscar constantemente la tecnología que aporte beneficios imprevistos a la humanidad, invertir en ella y dominarla”4. Es importante tener en cuenta la necesidad de integración de las tecnologías para que todo nuevo material, los sistemas de computación, las fuentes de energía y los procesos de fabricación hagan que todo lo que el hombre produzca sea reciclable. 3.- Los ciclos de la economía y la evolución tecnológica Autores como Christopher Meyer y Stan Davis5 relacionan la evolución de la economía con la tecnología y mencionan tres tipos de economía: • La economía industrial • La economía de la información • La economía molecular Cada una puede presentar cuatro etapas en concordancia con la tecnología la gestación, el momento en que se realiza el descubrimiento, el crecimiento cuando la ciencia produce aplicación en la practica, la madurez, cuando se mejora el rendimiento de las empresas con la nueva tecnología y por ultimo la declinación cuando lo desarrollado repercute en la organización del trabajo y la sociedad. Esto se puede observar gráficamente en el siguiente esquema: La economía industrial se caracterizó por la cosecha del capital natural y social para crear capital productivo y financiero. Hacia mediados del siglo XX empieza el ciclo económico impulsado por la revolución informática. Este ciclo se encuentra en la tercera etapa en la que los negocios en general incorporan esta tecnología y se desarrollan empresas relacionadas con la información en tiempo real (Internet). Se vislumbra así el ingreso a la cuarta etapa donde la tecnología genera un nuevo modelo de organización en red, se afianza el sistema de trabajo a distancia y los trabajos en equipos virtuales (vía Internet) como así también los negocios que incorporan esta tecnología. Todo este concepto de redes hace que las relaciones y los efectos provocados por algún cambio en el sistema no sean lineales y aumenten la “volatilidad”. Con el desciframiento de la molécula de ADN hacia 1953 surge la economía molecular. Esto fue el inicio para el crecimiento de descubrimientos en materia bio-tecnológica. Para cuando la economía de la información pase a la cuarta etapa, la economía molecular estaría entrando en la tercera etapa es decir, cuando la ciencia sale del laboratorio y se incorpora a las empresas y negocios. Meyer, C. y Davis, S. mencionan que hasta ahora el nacimiento de un ciclo económico se producía con la finalización del anterior, pero en esta década se generaría la convergencia de dos olas económicas. Ello significa que la economía molecular ingresará antes que la economía de la información decline. 4.- Ante la volatilidad, una respuesta puede ser aprender de la biología Todo este ambiente de volatilidad genera que las empresas aprendan de la evolución biológica, para ello se cuenta con ciertas definiciones como: Agentes: Unidades tomadoras de decisión: átomos, software, personas. 4 Gary Hamel y C.K.Prahalad. Compitiendo por el futuro. Estrategia crucial para crear los mercados del mañana. Ariel Sociedad Económica. 1995. pp 378-379. 5 Christopher Meyer. Stan Davis. It’s Alive. The coming convergence of Information, biology and business. Crown Business. 2003 214 Auto-organización: es una cualidad importante de los agentes el desarrollarse de manera autónoma. Recombinación: Conectar ideas expresadas en algún tipo de código, la innova- 215 ción es una fuente importante para lograrlo. Presión selectiva: Según la ley de Darwin la especie que no se adapta muere. En los negocios cuando un producto no satisface al cliente desaparece. Adaptación: Las especies y las empresas que sobreviven y se propagan son las que poseen capacidad de adaptación a los cambios y las presiones del medio. Quienes sostienen este modelo evolutivo plantean que la biología, los negocios y la información lo utilizarán en esta década. ¿Será posible entonces abstraer conceptos de la biología y crear modelos inspirados en ella para desarrollar dispositivos capaces de aumentar nuestra intuición, el saber convencional y nuestra capacidad de observación? Dentro de la biología se dice que un sistema aislado ha de ir perdiendo toda la energía libre que posee con lo cual su entropía se maximiza. Si un sistema se halla en las cercanías del equilibrio, sus tendencias espontáneas e irreversibles lo son hacia el equilibrio. Esta visión formulada por algunos autores en relación a la administración, es el cambio de las estructuras para adaptarse a nuevos sistemas, de modo que le permita la configuración del patrón de un sistema y a su vez el flujo de energía y recursos a través del mismo. Meyer y Davis, proponen brindar un marco de referencia para la gestión, sustentado en las nociones de evolución y capacidad de adaptación, antes que en las de ingeniería y eficiencia, si bien estas dos últimas son requisitos básicos. Muchas empresas pregonan su favorable posición frente al cambio, aunque solo buscan “la” respuesta a su pregunta y no les agradan las sorpresas. Los nuevos enfoques del management deben orientarse a la creación de empresas capaces de adaptarse continuamente. Esta adaptación es vital para poder sobrevivir a la paradoja existente entre continuidad y caos. El éxito en un ambiente tecnológico requiere periódicos cambios por parte de las empresas entre estos dos polos. Hayes R., de la Universidad de Harvard y Maidique Modesto, de la Universidad de Stanford plantean seis aspectos o categorías de éxito en las organizaciones que se debaten en la búsqueda de un equilibrio: 1) Concentración en el negocio 2) Adaptabilidad 3) Cohesión organizacional 4) Cultura emprendedora 5) Sentido de integridad 6) Alta gerencia interactiva e involucrada. Ninguna empresa muestra excelencia en cada una de estas categorías a la vez y ni aun las menos exitosas poseen una falta total de ellas.6 Si bien todos estos conceptos son importantes, el concepto de adaptabilidad es aquel que mejor relaciona las tecnologías y las empresas en esta época de complejidades. 6 Robert H. Hayes. Modesto A. Maidique. The art of High-technology Management. Sloan Management Review. Pag. 17. 1984 216 “Hay que permanecer atento para detectar cuándo empiezan los pequeños cambios y estar así mejor preparado para el gran cambio que puede llegar a producirse”… “Debía admitir que el mayor inhibidor del cambio se encuentra dentro de uno mismo, y que nada puede mejorar mientras no cambie uno mismo.”7 5.- ¿Qué es la bio-tecnología? La bio-tecnología es un término que aparece en el siglo XIX pero los procedimientos que para esa época se definían como bio-tecnológicos no lo son bajo los términos actuales. El concepto actual de bio-tecnología se inicia en 1953 con el descubrimiento del ADN por Crick, Francis y Watson, James. Hablar de bio-tecnología hace referencia al estudio de los métodos empleados: el estudio de la secuencia, estructura, función y regulación del genoma, basado en técnicas especificas en el nivel celular y molecular, de gran precisión que permiten la explotación efectiva de los procesos biológicos, como la transmisión de las propiedades de un gen de cierto organismo a otro8, para la producción de bienes y servicios de interés humano. La bio-tecnología hoy es disruptiva es decir tiene la capacidad de revolucionar la estructura y organización de varios sectores de la economía. El impacto de la bio-tecnología en la sociedad se ha visto incrementado en la última década. Gracias a ella se ha posibilitado la utilización de microorganismos y células animales y vegetales en la industria, logrando que las producciones de bienes y servicios sean de más alta calidad y salvaguardando el medio ambiente. Según estudios que ha realizado la Oficina de Evaluación Tecnológica de E.E.U.U., ratificados por el Consejo Europeo de Competitividad, la bio-tecnología es actualmente el sector que ostenta la más rápida expansión a nivel mundial: “en el siglo XXI habrá siete industrias de punta: la bio-tecnología, la informática, la microelectrónica, las telecomunicaciones, la robótica, la industria de nuevos materiales y la aviación civil, los cuales dependen de un nuevo factor de producción llamado conocimiento” (Gómez, 1997). Se trata de una transformación tecnológica de tanta magnitud que podría superar el descubrimiento de la electricidad. Por eso, tendrán amplísimas ventajas sobre sus competidores aquellos que estén verdaderamente preparados y tengan dominio de estas nuevas técnicas. Para que la bio-tecnología no sea tan solo una expectativa, es prioritario el desarrollo de marcos conceptuales y metodologías e interacciones interdisciplinarias que permitan hacer de ella una ventaja competitiva. Significa explicitar un modelo que interprete la relación entre lo tecnológico, lo biológico y la gestión, para fijar las bases conceptuales y asumir esta mutua relación, que conciba una dinámica explícita denominada bio-gestión. David King, principal asesor científico del gobierno del Reino Unido, comparte la opinión que la clave del éxito está en invertir en tecnologías e innovaciones disconti- 7 Spencer Johnson, M.D ¿Quién se ha llevado mi queso? Empresa XXI. España 2001 http://www.som.cranfield.ac.uk/som/news/manfocus/content20.asp 8 217 nuas. Como ya se planteó anteriormente al hablar de la dicotomía entre tecnología y clientes, el punto de partida es un producto que no satisfaga las necesidades de la mayoría de los clientes pero que despierten el interés de algunos hasta lograr que cambien o adopten otro comportamiento, para luego atraer gradualmente a los clientes en forma masiva. 6.- ¿Qué es la bio-gestión o el bio-management? Este concepto de bio-tecnología se ha ido entrelazando con otras áreas de investigación relacionadas con la técnica, la política, la economía, la gestión, la ética, la educación, lo científico y lo legal. Para lograr que la bio-tecnología impacte significativamente en la economía y en el desarrollo tecnológico de un país, es necesario establecer una verdadera cultura que abarque la institucionalización del conocimiento, la formación integral de investigadores y técnicos, y el montaje de empresas con tecnologías y ciencias apropiadas vinculadas con el sector privado. Para la consecución de esto último, se deben implantar ciertos mecanismos y acciones que eviten la pérdida de competitividad, que fortalezcan la investigación y la generación de negocios, ya que este es uno de los sectores nacientes de la economía y debe constituirse en innovador por excelencia. Dado que los elementos de gestión se encuentran presentes en los distintos ámbitos de desarrollo político, económico y cultural de la sociedad, es imperativo concretar aspectos de común acuerdo sobre su significado (Avalos, 1990). No hay definiciones canónicas en la literatura sobre la gestión y sus distintos componentes, aunque sí hay bases conceptuales debidamente estructuradas que plantean aplicaciones e interpretaciones para ser tomadas de referencia en cada contexto específico. Han surgido en las últimas décadas desarrollos puntuales en gestión, entre los cuales podemos citar algunos métodos de planeamiento, el TQM (Total Quality Management), el JIT (Justo a tiempo), el Empowerment, el Benchmarking, los Círculos de calidad, la Reingeniería, y otras técnicas, que pueden tener mayor o menor impacto desde el punto de vista de la biotecnología, y que hacen énfasis en la solución de problemas particulares de una organización, siendo su mayor virtud la de sistematizar el conocimiento científico y técnico con el objeto de conducir racionalmente a las organizaciones hacia el logro de resultados eficaces. En el desarrollo de la bio-tecnología como en el de la gestión, se fortifica cada vez más la relación entre los aspectos tecnológicos y los conceptos biológicos. Tanto el surgimiento de la bio-tecnología como la aplicación de sistemas vivos en los procesos tecnológicos, plantea un desarrollo esencialmente en términos del componente duro del paquete tecnológico, quedando en general excluidos los elementos de gestión, que en este caso se relacionan con la tecnología blanda, los cuales deberían abordarse en forma simultánea, ya que es este último componente el que precisamente determina el éxito en la competitividad respecto de los productos bio-tecnológicos (Guevara y Castellanos, 2000). ta entre la biología y la gestión. Se propone la integración en un contexto holístico extendido de los diferentes aspectos de las teorías administrativas con los sistemas y conceptos de las ciencias biológicas. La Bio-gestión se proyecta como un eslabón inevitable en la cadena que busca aplicar los conceptos de lo biológico interdisciplinario para concebir bienes y servicios de calidad, a partir de las necesidades individuales y sociales haciendo uso de la tecnología. Dentro de un modelo de gestión la Escuela de Negocios de Cranfield, habla de “bio-gestión” o “bio-management” para definir los aspectos del management relacionados con el diseño de organizaciones efectivas para la creación de nuevos productos basados en la bio-tecnología. De acuerdo a lo planteado por Palie Smart de la escuela de Negocios de Cranfield9, los principales desafíos del bio-management son: 1) Gestión del cambio institucional: a. Mejorar y coordinar las prácticas legales, impositivas y de propiedad intelectual, entre otras. b. Fomentar la confianza del público. c. Invertir en investigaciones de alto impacto. 2) Gestión de innovación: a. Manejar el cambiante centro de creación de valor en las redes de abastecimiento. b. Desarrollar tecnologías disruptivas y fomentar la invención y producción conjunta entre empresas. c. Emplear gerentes experimentados en la comercialización de productos biotecnológicos. d. Fomentar una dinámica de trabajo transdisciplinaria. e. Otorgar licencias de las plataformas tecnológicas genéricas. 3) Bio-fabricación: a. Dar los pasos de transición entre la investigación, el desarrollo y la comercialización. b. Seleccionar estrategias de crecimiento y ecología industrial. 4) Conocimiento y habilidades híbridas: a. Mantener una sólida base científica. b. Desarrollar capacidades emprendedoras y de gestión. c. Entender los cambios de los procesos. Actualmente, la relación entre la biología y la gestión fluctúa entre interpretaciones extremas, que van desde ser algo evidente para algunos académicos, investigadores e industriales, hasta llegar a ser simplemente no reconocida en otros ámbitos. La Bio-gestión surge como consecuencia de ser reconocida la interacción explíci218 9 Palie Smart. Bio-Management op.cit 219 Encuadre de trabajo posible para el bio-management según la Escuela de Negocios de Cranfield. 8.- Los principales retos de la Bio-Gestión para lograr el éxito de la tecnología La gestión tecnológica, según Zoltán (1993), puede ser concebida bajo dos dimensiones: 1. Macro, entendida como políticas gubernamentales para la innovación y el desarrollo tecnológico. 2. Micro, compuesta por el conjunto de decisiones empresariales que abarcan las decisiones técnico-gerenciales que se relacionan con la selección, negociación, adaptación, transferencia, utilización y asimilación de tecnologías y que debe promover, mediante el estímulo innovador, la generación de capacidades tecnológicas locales. Para producir un impacto real, las organizaciones deben prepararse para esta inserción de la bio-tecnología en el desarrollo industrial y económico, en la efectiva administración de la tecnología a fin de asimilar, adaptarse y generar conocimientos que les permitan contribuir al mejoramiento del nivel de vida de la comunidad y elevar su competitividad. Esto significa, que la dimensión micro sea sensible y participe de manera articulada con la macro en todos los niveles de gestión. 7.- Los desafíos del G&G (Genoma – Gestión) La propuesta de un modelo de Gerencia Genética se estructura en una metáfora que busca relacionar la naturaleza de las funciones de codificación, transmisión y almacenamiento de la información genética y llevarla a los procesos de gestión y dirección de las organizaciones. El sistema genético que maneja la información de un organismo, define a la metáfora como un signo o conjunto de signos que son los que impulsan la acción, que a su vez es posible tomarlo como modelo para la toma de decisiones en condiciones de incertidumbre de la organización (Montoya, Alexandra; 1999). Lo importante de la metáfora genética radica en la posibilidad de producir un cambio cultural en la organización, pasando de los enfoques verticales y dominantes a los participativos, motivadores y más eficientes. Procura, además, que la mayor cantidad de información principal esté a disposición de los empleados, para que estos puedan tomar decisiones y procurar los cambios que le permitan crecer a la organización de acuerdo a las condiciones del ambiente. Por otro lado, para cambiar su presencia externa en productos, servicios e imagen publicitaria, entre otros, las organizaciones deben hacerlo mediante técnicas de aprendizaje. Peter Senge, dice que una organización que aprende puede desarrollarse mejor, y que esta virtud está dada por la naturaleza de las células, plasmándose en transformaciones genéticas adaptativas y de autoaprendizaje. 220 Guevara y Castellanos (2000), al evaluar los componentes del paquete tecnológico en la bio-tecnología, han concluido que existe una concepción generalizada en la universidad y en el sector productivo, acerca de que las variables clave para el desarrollo tecnológico y comercial están dadas por aspectos como la tecnología de equipo y su renovación periódica. Es decir, que la bio-tecnología evoluciona prácticamente sólo por la relación del concepto biológico a la tecnología dura, entendida ésta como los conocimientos aplicados y relacionados con la práctica productiva a fin de obtener un producto o servicio que satisfaga las expectativas del cliente sea este, usuario o consumidor, representada por elementos tangibles como maquinaria, equipos, procesos, insumos y productos; así como know-how de producción (conocimiento aplicado al proceso productivo). Este mismo estudio también demostró que al profundizar en la forma como se generan los procesos productivos y sus innovaciones, esta clase de bio-tecnología (dura) se ve subordinada a las particularidades organizacionales de la empresa, desarrolladas desde la tecnología blanda, entendiéndose como tal, los conocimientos aplicados a la forma y metodología que emplea la organización para realizar sus operaciones, los conocimientos aplicados al direccionamiento de la organización, como así también a la administración de los recursos que posee, con el objeto de obtener un producto o servicio que satisfaga las necesidades del cliente. Ello implica que variables como: Estructura organizacional, planeamiento, cultura organizacional, marketing, gestión de los recursos humanos y el uso de la información, entre otras, deben ser prioritarias para el éxito de un proceso bio-tecnológico que pretenda ser competitivo en el mercado. Sin bien es evidente que la biotecnología es un área transversal a diferentes sectores productivos, que se caracteriza por un elemento común: la aplicación de los sistemas biológicos, no es posible asumir que su forma de administración o gestión tome modelos de otros sectores para ser implementados en su desarrollo. Varios autores han coincidido en señalar que los procesos bio-tecnológicos son posibles de realizar sólo si son permanentes la innovación y la transferencia de tecnología, administrados de manera adecuada. 221 En los procesos de transferencia tecnológica, se han encontrado problemas co- 10.- La Era Bio mo: 10.1.- Bio-ética cuantificación inadecuada del costo y uso de la tecnología caracterización insuficiente de la naturaleza de la tecnología falta de capacidad de asimilación y negociación de tecnologías en el sector productivo debilidad de la interacción entre el desarrollo tecnológico y el científico. falta de autonomía para la toma de decisiones en materia tecnológica. Puede mencionarse además, que el problema del factor humano idóneo para los nuevos retos de la bio-tecnología, orientado hasta hoy por las particularidades de su componente duro, debe retomar los elementos de gestión, para viabilizar la generación de un nuevo tipo de científicos que no sólo se especialicen en ciencia y tecnología, sino también que tengan un entendimiento mayor del mundo de los negocios. Sin lugar a dudas, este es uno de los retos para la comunidad científica, y sobre el cual las naciones, sus gobernantes y las empresas deben trabajar para fortalecer la capacidad de gestión tecnológica y la comercialización de productos con alta tecnología. Así se logrará que los científicos no solamente sean productores de conocimiento, sino participantes en el proceso industrial en las tareas de selección, negociación, implantación y transferencia de tecnologías. Es decir, participar no sólo en las primeras dos etapas de los ciclos de evolución económica antes mencionados, sino también en la tercera etapa donde la tecnología es utilizada por la empresa para mejorar su rendimiento. 9.- Empresas pioneras en bio-gestión y en bio-tecnología La estrategia más importante a la cual se inclinan la mayoría de las empresas que están siendo pioneras en bio-tecnología es desarrollar un modo de operación basado en el descubrimiento y aplicación en forma conjunta, es decir, usar modelos de organización en red. Un gran número de industrias ha sufrido cambios drásticos en sus procesos productivos como consecuencia de la nueva bio-tecnología, tendiendo cada vez más a la innovación y la modificación de la tecnología utilizada. Son ejemplo de ello la industria farmacéutica, en la producción de inmunoproteínas, enzimas, antibióticos, hormonas y nuevos fármacos proteicos y no proteicos; la industria de alimentos, en la elaboración de derivados lácteos, helados, gelatinas, edulcorantes, el pan, el vino y la cerveza, donde se emplean levaduras modificadas por la ingeniería genética; la industria química, en la producción de bio-fertilizantes, bio-pesticidas y bio-polímeros; en la fabricación a gran escala de productos para animales y humanos por medio de microorganismos que son usados para la producción de proteínas; la agricultura y la ganadería en el campo de la reproducción vegetal y animal, la nutrición, el crecimiento y el mejoramiento genético de las especies; la generación de energía con los bio-combustibles; la minería en el recupero y extracción secundaria y/o terciaria de las inmensas reservas de petróleo del subsuelo y, en el campo del medioambiente, con la utilización de la biorremediación (Montoya, 1990, Botero e Ibagón, 1990, Guevara, 1999). 222 Durante 1970, el Dr. Van Renesselaer Potter II de la Escuela Médica de la Universidad de Wisconsin, propuso una nueva disciplina llamada Bio-ética. Según Potter, la bio-ética sirve para tender un puente entre las disciplinas (ciencia y humanística; ciencia y ética) así como también al futuro, es decir para desarrollar éticas hacia la naturaleza. Dentro de los negocios, autores como Hansen, D. y Mowen, M., plantean que el tema de la ética ha recibido mayor atención en los últimos tiempos. Se debate su enseñanza en las carreras de administración y contabilidad, ya que si bien es un concepto que se lo ha considerado siempre como implícito en los temas administrativos y contables, se debería incluir explícitamente en cada uno de ellos. Al hablar de comportamiento ético se debe incluir toda acción correcta, propia y justa. Muchas veces la definición de estos términos varía según la cultura de cada país, región o corporación, pero en todo ambiente ético debe considerarse la idea central de que todo individuo de cualquier grupo tiene alguna responsabilidad sobre el bienestar del resto. “Las empresas con un estricto código ético pueden crear una fuerte lealtad entre clientes y empleados. Si bien los que mienten y engañan pueden salirse con la suya en ocasiones, sus victorias suelen ser de corto plazo.”10 Usualmente las empresas establecen ciertas normas o pautas de comportamiento para sus empleados relacionadas con cuestiones éticas, al igual que asociaciones profesionales que enmarcan las distintas profesiones y su posición frente a este tipo de cuestiones. Pero, ¿Un comportamiento o conducta ética se logra si se sigue como una receta de cocina, como si se tratara de un ingrediente más en nuestro accionar profesional? o, ¿no debería ser el resultante de un proceso que comienza desde el primer día como estudiante de una carrera universitaria? Esta posición se une a lo mencionado por Roger M. Boisjoly, un ingeniero, quien recomendó el no lanzamiento del famoso Challenger señalando que “la lección mas valiosa que había aprendido de la práctica de una conducta ética durante su carrera de 27 años de ingeniero en la industria aeroespacial es que nosotros, como individuos, somos la suma resultante de cada confrontación ética que hemos vivido desde el principio de nuestras carreras”11 Como plantean Hansen y Mowen como conclusión a este tema “El código de conducta alienta a los contadores no solo a actuar con ética, sino a expresar sus preocupaciones éticas a las partes apropiadas”12. 10.2.- Bio-educación Previamente se habló de ética, ahora es el turno de la educación. Fernando Savater menciona que se puede dar una complementariedad entre la herencia biológica y la cultural. “La genética nos predispone a llegar a ser humanos pero sólo por medio de la educación y la convivencia social conseguimos efectivamente serlo”13. 10 Don R. Hansen y Maryanne M Mowen Administración de costos. International Thomson Editores, S.A. de C.V México. 1996. Pag 15-18. Roger M. Boisjoly, Personal Integrity and Accountabilitiy, Accounting Horizons, marzo 1993. Pag. 59-69. 12 Hansen y Mowen. Op Cit. Pagina 18. 13 Fernando Savater. El valor de educar. Ed. Ariel. España. 2004. pagina 37 11 223 Si bien es posible enlazar la nueva gestión con la evolución biológica en esta era molecular, también es importante tener en cuenta el proceso de aprendizaje que pueden llevar a cabo los individuos y las organizaciones para poder sobrellevar esta era disruptiva y convergente, esta era de continuidad y caos. Peter Senge habla de las organizaciones de aprendizaje y que las dificultades de la era de la complejidad no se podrán resolver con líderes aislados, sino que será necesaria una combinación de diferentes personas, con diferentes rangos y ubicaciones dentro de las organizaciones14. La supervivencia humana en medio de recursos naturales en disminución es la preocupación principal. Si los seres humanos deben sobrevivir, entonces una de las herramientas de gerencia más importantes es la educación. ¿Qué definición podemos encontrar de bio-educación? La bio-educación o la educación de la vida, consiste en las experiencias en el área que promueven el bio-desarrollo. Estas experiencias de diversos tipos permiten acercar a los estudiantes a los desafíos de la vida con una fuerte motivación para lograr el éxito. Se mencionó previamente, por un lado la importancia de la participación de los científicos en el proceso industrial, y por otro la necesidad de una gerencia interactiva e involucrada con la tecnología; pero para que esto se logre es necesario que desde la educación se trabaje en ello. Muchos debaten que existe una escasa comprensión y concordancia entre los científicos y los responsables de la toma de decisiones en las organizaciones. Las razones son diversas y complejas, aunque indudablemente una de las razones más importante se basa en la escasez de contenidos curriculares que apunten a la interdisciplinariedad. Los administradores de empresas surgen de sistemas académicos donde se le da prioridad a la economía, lo legal, lo gerencial, y por otro lado los científicos son más entrenados en aspectos biológicos y los pasos en el desarrollo de las ciencias, pero escaso es lo que estudian dentro de sus curriculas sobre ciencias sociales, economía y humanidad. Esto conduce a muchos problemas de comunicación entre ambas partes, y la educación debe ser considerada el “puente” que permita unirlas. Este tipo de plan de estudios no apunta a convertir a los científicos-biólogos en administradores ni a los administradores en biólogos, pero si apunta a incorporar aquellos aspectos de instrucción biológica, económica y social relevantes en la toma de decisiones. En el orden de promover una mejor comprensión recíproca entre biólogos y administradores de las organizaciones y para preparar a ambos grupos a enfrentar los cambios bio-tecnológicos de las próximas décadas adecuadamente, se deben tener en cuenta tres aspectos básicos: 1) la necesidad de tener información biológica y técnica disponible y adecuada, 2) la necesidad de una educación más apropiada y accesible, 3) la necesidad de una participación más activa en el conocimiento por parte de ambos sectores. En el encuentro sobre bio-educación celebrado en Río en el 2004, Giordan, André de la Universidad de Ginebra, planteó su preocupación (en el caso de Europa) por la falta de preparación en materia de biología y educación ambiental de los estudiantes, e instó a repensar la currícula y la pedagogía universitaria en materia de bio-educación15. Se debe reflexionar que estudiantes y profesores son los beneficiarios de un modelo bio-educacional, además ellos son importantes contribuyentes en el ecosistema bio-educacional de las instituciones y de la comunidad en general. “La educación es lo que sobrevive cuando todo lo que se ha aprendido se ha olvidado”. Burhus Frederic Skimmer 11.- Conclusión La información de los genomas cambiará las reglas de juego por completo. Así como el idioma digital cambió nuestra manera de escuchar música, trabajar o comunicarnos, la habilidad para alterar formas vivientes modificará nuestro estilo de vida de manera fundamental. Un desarrollo que realizó la compañía Dupont, cuyos expertos tomaron una mazorca de maíz, modificaron su código genético y llegaron a producir, en vez de algo comestible, una fibra poliéster que se siente como seda... Ya estamos cultivando poliéster en maíz, ya estamos cultivando vacunas contra el cólera en árboles de plátano, ya estamos cultivando seda que producía una araña dentro de la leche de una cabra, y todo eso lo estamos haciendo de la misma manera en que se modifica el código digital en la electrónica. Eso será lo que va a empujar a la economía mundial. Nuestro futuro y el de las generaciones venideras dependen de entender que la economía global está impulsada por la bio-tecnología. Los países y los individuos pueden subirse a las nuevas y poderosas olas de cambios o quedar sepultados por ellas. Sin lugar a dudas en todo este volátil proceso de cambio es necesario contar con herramientas educativas apropiadas para poder tomar decisiones que apunten a una economía global sustentable, de lo contrario... “Hasta que no haya muerto el último árbol y haya sido envenenado el último río y se haya pescado el último pez no nos daremos cuenta de que no podemos comernos el dinero”. Jefe indígena americano.16 BIBLIOGRAFÍA • Biosidus Terapia de Vanguardia para el Corazón. Por Nora Bar Dario La Nación, Argentina. 9-9-03 • Christopher Meyer. Stan Davis. It’s Alive. The coming convergence of Information, biology and business. Crown Business. 2003 • Don R. Hansen y Maryanne M Mowen Administración de costos. International Thomson Editores, S.A. de C.V México. 1996. • Faith Popcorn Lo que vendrá Ed. Granica. España 1993 • Fernando Savater. El valor de educar. Ed. Ariel. España. 2004. 14 Peter M. Senge. Fundación Peter Drucker. El líder del futuro, Ed. Deusto, España, 1996. Capitulo 5. 15 André Giordan fue uno de los promotores de la educación ambiental quien trabajó para la UNESCO y el UNEP (programa del ambiente de Naciones Unidas) en todo el tema de educación para el desarrollo sustentable. 224 16 Nicola Phillips. Nuevas técnicas de gestión. Financial Times. Ed. Folio 225 • Gary Hamel y C.K.Prahalad. Compitiendo por el futuro. Estrategia crucial para crear los mercados del mañana. Ariel Sociedad Económica. 1995. • Nicola Phillips. Nuevas técnicas de gestión. Financial Times. Ed. Folio. 1994. • Peter M. Senge. Fundación Peter Drucker . El líder del futuro. Capitulo 5. Ediciones Deusto S.A. Bilbao 1996. • Peter Senge, Goran Carstedt. Rumbo a otra revolución industrial. Revista Gestión.Volumen 6 número 3. 2001Geofrrey A.Moore. Living on the Fault Line. Perseus Books Group. 2000. • Robert H. Hayes. Modesto A. Maidique. The art of High-technology Management. Sloan Management Review. 1984. • Roger M. Boisjoly, Personal Integrity and Accountabilitiy, Accounting Horizons 1993. • Spencer Johnson, M.D ¿Quién se ha llevado mi queso? Empresa XXI. España 2001. • Stuart Hart, Gestión | V3 Nº 4 | jul - ago 1998 | (Harvard Business Review). COMBINACIÓN DE BASE DE DATOS MEDIANTE HERRAMIENTAS INFORMÁTICAS OLAP – ERP EN COSTOS. • http://www.som.cranfield.ac.uk/som/news/manfocus/content20.asp • http://www.virtual.unal.edu.co • http://www.ldes.unige.ch RICARDO LAPORTA POMI* Universidad Católica del Uruguay email: [email protected] *Contador Público, Licenciado en Administración en la Udelar (1966) Pr. Titular de Costos (Contabilidad III y V) y Gestión en Costos (Contabilidad VII) en la Facultad de Ciencias Empresariales de la Universidad Católica D.A. Larrañaga (Uruguay) en las carreras de Contador Público, Licenciado en Administración y Economía. 226 RESUMEN La necesidad de información apropiada, en tiempo y en forma, para la toma de decisiones, es una exigencia creciente entre las organizaciones. En ocasiones, inclusive, constituye la “ventaja estratégica” que permite alcanzar el éxito de los emprendimientos y proyectos. Los diversos sistemas informáticos (SI) de una empresa registran y procesan una cantidad considerable de datos respecto de las transacciones efectuadas, por lo que se torna imprescindible una integración y nacionalización de los mismos, que brinde información apropiada y oportuna, como soporte flexible para la toma de decisiones que aseguren una eficiente y eficaz gestión empresarial. Con el registro, procesamiento y acumulación de información se adquiere conocimiento, mediante el cual, se logran ventajas competitivas y mejoras de gestión. Finalmente, el avance e integración de conocimientos da lugar a la sabiduría, aspecto que hace la diferencia entre las empresas líderes y exitosas en su desempeño. Este trabajo tiene por objeto ilustrar acerca de: - la importancia de la TI en la gestión empresarial; - los aportes resultantes de la creación de base de datos (datawarehouse) y - su administración y procesamiento combinado mediante herramientas OLAP en combinación con ERP en COSTOS. Palabras claves: Datos – Información - Conocimiento – Olap – Datawarehouse ERP en Costos. ÁREA TEMÁTICA Los Costos y la Gestión del Conocimiento La razón principal es la manera en que han evolucionado las computadoras, basadas en las tecnologías de información y los sistemas. La mayoría de las organizaciones hacen lo posible por conseguir buena información, pero el logro de ese objetivo depende, fundamentalmente, tanto de su arquitectura actual, como del hardware y software. El datawarehouse es actualmente el centro de atención de las grandes instituciones, porque provee un ambiente para que las organizaciones hagan un mejor uso de la información que está siendo registrada por las diversas aplicaciones operacionales. La ley de Moore sostiene que el poder de procesamiento de datos se duplica cada 18 meses, mientras que el costo permanece constante. Según Henderson & Porter (1998): “La estrategia envuelve todo y requiere compromiso, involucramiento y dedicación por parte de toda la organización. La incapacidad de cualquier competidor en reaccionar, reorganizar y distribuir sus propios recursos contra un movimiento estratégico de un rival, puede cambiar radicalmente todo el relacionamiento competitivo”. Esto demuestra la complejidad y el análisis riguroso que debe ser hecho antes de decidir sobre cualquier tipo de inversión en tecnología. Henderson & Porter (1998), además, citan cinco elementos que consideran básicos para la competitividad estratégica y que para ellos van más allá de los requisitos básicos para encarar cualquier inversión: a. Capacidad de comprender el comportamiento competitivo como un sistema en el cual competidores, clientes, dinero, personas y recursos interactúan continuamente; b. Capacidad de usar esa comprensión para predecir cómo el dato de un movimiento estratégico va a alterar el equilibrio competitivo; c. Recursos que pueden ser permanentemente invertidos en nuevos usos aunque los beneficios resultantes sólo surjan a largo plazo; d. Capacidad de prever riesgos y ganancias con exactitud y certeza suficientes para justificar la inversión correspondiente; e. Disposición para actuar. 1. Introducción Desde el inicio de la era de la computación las organizaciones han usado los datos desde sus sistemas operacionales para atender sus necesidades de información. Algunas proporcionan acceso directo a la información contenida dentro de las aplicaciones operacionales. Otras, han extraído los datos desde sus bases de datos operacionales para combinarlos de varias formas no estructuradas, en su intento por atender a los usuarios en sus necesidades de información. Ambos métodos han evolucionado a través del tiempo y ahora las organizaciones manejan datos aislados e incompletos, sobre los cuales, en la mayoría de las veces, se toman importantes decisiones. La gestión administrativa reconoce que una manera de elevar su eficiencia está en hacer el mejor uso de los recursos de información que ya existen dentro de la organización. Sin embargo, a pesar de que esto se viene intentando desde hace muchos años, no se tiene todavía un uso efectivo de los mismos. 228 Muchos ejecutivos afirman que todo proyecto de inversión en TI debe ser acompañado de un análisis costo/beneficio, o cuando los beneficios son intangibles, de una lista cualitativa de los beneficios estratégicos esperados que, en algún momento, se convertirán o auxiliarán en el logro de los objetivos de la organización o en resultados financieros cuantificables. 2. Visión sistémica de la empresa y de los sistemas de información. La empresa puede ser vista como un sistema, es decir, como un “conjunto de elementos interdependientes, como un conjunto organizado, como partes que interactúan formando un todo unitario y complejo” utilizando un concepto enunciado por Bio (1985). El conjunto empresa puede ser desagregado en partes o subsistemas, existiendo varias formas de efectuar tal descomposición. Peleias (2002) desagrega la empresa en los siguientes subsistemas: 229 - Institucional: conformado por la misión, creencias y valores de la organización; - Gestión: comprende el proceso de gestión, divido en las etapas de planeamiento, ejecución y control; - Organización: se refiere a la estructura organizacional adoptada y a la delegación de autoridad resultante; - Psico-socio-político-cultural: refleja el comportamiento de los integrantes de la organización, considerando sus factores personales y comportamentales; - Producción físico-operacional: donde ocurren las transacciones y - Información: instrumento de soporte al proceso de gestión concebido a la luz de las directivas y políticas emanadas de este proceso. de comunicación entre la organización y el mercado, no importa dónde esté la organización (INTRANET), el mercado de la institución (EXTRANET) y el mercado (Red Global). La información adecuada para el cumplimiento de los objetivos depende, por tanto, no solamente de la disponibilidad de datos, si no también de cómo son recolectados, almacenados e interpretados y en este proceso tenemos tecnología y personas involucradas. 3. Clasificación de los sistemas de información.Los sistemas de información se han dividido de acuerdo al siguiente esquema: Sistemas Estratégicos, orientados a soportar la toma de decisiones, facilitan la labor de la dirección, proporcionándole un soporte básico, aportando mejor información para la toma de decisiones. Se caracterizan porque son sistemas sin carga periódica de trabajo, es decir, su utilización no es predecible, en contraposición a los que se utilizan en forma periódica. Se destacan entre estos sistemas: los Sistemas de Información Gerencial (MIS), Sistemas de Información Ejecutivos (EIS), Sistemas de Información Georeferencial (GIS), Sistemas de Simulación de Negocios (BIS y que en la práctica son sistemas expertos o de Inteligencia Artificial (AI). Sistemas Tácticos, diseñados para soportar las actividades de coordinación de actividades y manejo de documentación, definidos para facilitar consultas sobre información almacenada en el sistema, proporcionar informes y en resumen, facilitar la gestión, independiente de la información por parte de los niveles intermedios de la organización. Se destacan entre ellos: los Sistemas Ofimáticos (OA), Sistemas de Transmisión de Mensajería (Correo electrónico y Servidor de fax), coordinación y control de tareas (Work Flow) y tratamiento de documentos (Imagen, Trámite y Bases de Datos Documentales). Sistemas Técnico - Operativos, que cubren el núcleo de operaciones tradicionales de captura masiva de datos (Data Entry) y servicios básicos de tratamiento de datos, con tareas predefinidas (contabilidad, facturación, almacén, costos, presupuesto, personal y otros sistemas administrativos). Estos sistemas están evolucionando con la irrupción de censores, autómatas, sistemas multimedia, bases de datos relacionales más avanzadas y datawarehousing. Sistemas Interinstitucionales, este último nivel de sistemas de información recién está surgiendo. Es consecuencia del desarrollo organizacional orientado a un mercado de carácter global, el cual obliga a pensar e implementar estructuras de comunicación más estrechas entre la organización y el mercado (Empresa Extendida, Organización Inteligente e Integración Organizacional), todo esto a partir de la generalización de las redes informáticas de alcance nacional y global (INTERNET), que se convierten en vehículo 230 Cuadro No 1: Clasificación de los Sistemas de Información La tecnología datawarehousing basa sus conceptos y diferencias entre dos tipos fundamentales de sistemas de información en todas las organizaciones: los sistemas técnico - operacionales y los sistemas estratégicos para el soporte de decisiones. Por su parte, Arima clasifica los sistemas de información de acuerdo con el nivel gerencial al que se destina: en la base de la pirámide están los sistemas de informaciones operacionales, seguidos por los sistemas de informaciones gerenciales y en la cima de la pirámide los sistemas de información estratégicos. Los sistemas de informaciones operacionales son los sistemas destinados a dar soporte al propio funcionamiento físico-operacional de las diversas áreas de la empresa. Como ejemplo tenemos los sistemas de facturación, costos, stocks, contabilidad, etc. Son características de los sistemas de informaciones operacionales: • Son estructurados en cuanto a sus decisiones; • Son estandarizados y repetitivos en cuanto a su funcionamiento; • Mantienen garantía en la exactitud de los datos; • Tienen relativa falta de flexibilidad en la generación de informaciones; • Son basados, normalmente, en datos internos de la organización; generan reportes de control operativo y en algunos casos, hasta gerencial. Los sistemas de informaciones gerenciales ya presentan un grado más elaborado de información, como ser los sistemas de proyección de ventas, gestión de costos, administración de la producción, etc. y destaca las siguientes características: • Son semi-estructurados en términos de toma de decisiones; 231 • Son “customizados”, esto es, ajustados a las necesidades de las áreas funcionales como ventas, finanzas, producción, etc., pudiendo ser o no repetitivos; • En consecuencia, son poco flexibles en la generación de información; • En sus proyecciones pueden usar modelos e informaciones subjetivas; • Permiten consultas diversas; • Admiten generalmente entrada o carga de datos; • Son integrados a las funciones de negocio; • Se basan en datos internos e externos de la organización; • Generan informaciones tanto analítica como sintética. Los sistemas de informaciones estratégicos se destinan a los niveles altos de la organización. Algunas de las características de estos sistemas son: • Tienen tendencia a no estructurar problemas específicos relacionados con niveles gerenciales altos; • Utilizan modelos y técnicas analíticas en conjunto con métodos tradicionales de acceso y recuperación de datos; • Son orientados por dispositivos que facilitan el uso del computador por personas no especializadas y ajenas al ambiente TI, permitiendo que el proceso decisorio sea realizado de forma simple y rápida; • Da mayor énfasis a la flexibilidad y a la adaptabilidad de cambios en el entorno y en el proceso decisorio del usuario, operando con situaciones diferentes; • Deben ser individualizados para cada tomador de decisión; • Deben ser comunicativos, siendo que la cualidad del diálogo pasa a ser un factor preponderante en el uso del respectivo sistema; • Deben ser interactivos y responder a cuestiones del tipo “what if” y análisis de rentabilidad (trade- off). Otros autores, como Landon y Landon, clasifican los sistemas TI en niveles estratégico, gerencial, supervisión y operativo, según el esquema adjunto (ver Cuadro No. 2). 4. Datawerehouse.Un datawarehouse (almacén de datos) es una colección de datos en la cual se encuentra la información de la organización en forma integrada, clasificada por atributos, variante en el tiempo y no volátil, que se usa como soporte para el proceso de toma de decisiones gerenciales. Aunque diversas empresas y personas individuales logran comprender el enfoque de un datawarehouse, la experiencia ha demostrado que existen muchas dificultades potenciales. Cuadro No. 2: Clasificación de los SI según Laundon y Laundon. Reunir los elementos de datos apropiados desde diversas fuentes de aplicación en un ambiente integral centralizado, simplifica el problema de acceso a la información y en consecuencia, acelera el proceso de análisis, consultas y el menor tiempo de uso de la información. Las aplicaciones para soporte de decisiones basadas en un datawarehousing, pueden hacer más práctica y fácil la explotación de datos para una mayor eficacia del negocio, que no se logra cuando se usan sólo los datos que provienen de las aplicaciones operacionales (que ayudan en la operación de la empresa en sus operaciones cotidianas), en los que la información se obtiene realizando procesos independientes y muchas veces complejos. Un datawarehouse se crea al extraer datos desde una o más bases de datos de aplicaciones operacionales. La data extraída es transformada para eliminar inconsistencias y resumir si es necesario y luego cargadas en el datawarehouse. El proceso de transformar, crear el detalle de tiempo variante, resumir y combinar los extractos de datos, ayudan a crear el ambiente para el acceso a la información institucional. Este nuevo enfoque ayuda a las personas individuales, en todos los niveles de la empresa, a efectuar su toma de decisiones con más responsabilidad. La innovación de la Tecnología de Información dentro de un ambiente datawarehousing puede permitir a cualquier organización hacer un uso más óptimo de los datos, como un ingrediente clave para un proceso de toma de decisiones más efectivo. Las organizaciones tienen que aprovechar sus recursos de información para crear la información de la operación del negocio, pero deben considerarse las estrategias tecnológicas necesarias para la implementación de una arquitectura completa de datawarehouse. 232 233 Base de Datos Operacional Datawarehouse Datos Operacionales Orientado a la aplicación Actual Detallada Cambia continuamente Datos del negocio para Información Orientado al sujeto Actual + histórico Detallada + más resumida Estable El ingreso de datos en el datawarehouse viene desde el ambiente operacional en casi todos los casos. El datawarehouse es siempre un almacén de datos transformados y separados físicamente de la aplicación donde se encontraron los datos en el ambiente operacional. Características de los datawarehouse: Orientado a Temas: Una primera característica del datawarehouse es que la información se clasifica en base a los aspectos que son de interés para la empresa. Siendo así, los datos tomados están en contraste con los clásicos procesos orientados a las aplicaciones. En el cuadro No. 3 se muestra el contraste entre los dos tipos de orientaciones. En el ambiente datawarehousing se organiza alrededor de sujetos tales como cliente, vendedor, producto y actividad. Por ejemplo, para un fabricante, éstos pueden ser clientes, productos, proveedores y vendedores. Para una universidad pueden ser estudiantes, clases y profesores. Para un hospital pueden ser pacientes, personal médico, medicamentos, etc. La alineación alrededor de las áreas de los temas afecta el diseño y la implementación de los datos encontrados en el datawarehouse. Las principales áreas de los temas influyen en la parte más importante de la estructura clave. Transformación de Datos: Uno de los desafíos de cualquier implementación de datawarehouse es el problema de transformar los datos. La transformación se encarga de las inconsistencias entre los formatos de datos y la codificación que pueden existir dentro de una base de datos única y que casi siempre existen cuando múltiples bases de datos contribuyen al datawarehouse. En el cuadro N° 4 se ilustra una forma de inconsistencia, en la cual el género se codifica de manera diferente en tres bases de datos diferentes. Los procesos de transformación de datos se desarrollan para direccionar estas inconsistencias. El ambiente operacional se diseña alrededor de las aplicaciones y funciones tales como préstamos, ahorros, tarjeta bancaria y depósitos para una institución financiera. Por ejemplo, una aplicación de ingreso de órdenes puede acceder a los datos sobre clientes, productos y cuentas. La base de datos combina estos elementos en una estructura que acomoda las necesidades de la aplicación. Cuadro No. 4: Ejemplos de codificación diferentes. La transformación de datos, también, se encarga de las inconsistencias en el contenido de datos. Una vez que se toma la decisión sobre qué reglas de transformación serán establecidas, deben crearse e incluirse las definiciones en las rutinas de transformación. Cuadro No. 3: Orientación clásica y orientación del datawarehouse. 234 Se requiere una planificación cuidadosa y detallada para transformar datos inconsistentes en conjuntos de datos conciliables y consistentes para cargarlos en el datawarehouse. 235 No volátil: Significa que los datos del datawarehouse son solamente de lectura, no pudiendo ser actualizados por los usuarios. La actualización de los datos se realiza por fuera de los sistemas operativos, ya que estos requieren de un considerable trabajo a los efectos de mantener su integridad y consistencia, aspecto que no ocurre en un datawarehouse. Por ejemplo: en un sistema de contabilidad, los cambios registrados generan actualizaciones en datos relativos a los saldos de las cuentas. Variante en el tiempo: Está referido al hecho de que los datos en un datawarehouse son históricos, es decir, se refiere a un momento específico, requiriendo, en consecuencia, ser actualizados periódicamente. Metadata: Otro aspecto de la arquitectura de datawarehouse es crear soporte a la metadata. Metadata es la información sobre los datos que se alimenta, se transforma y existe en el datawarehouse. Metadata es un concepto genérico, pero cada implementación de la metadata usa técnicas y métodos específicos. Estos métodos y técnicas son dependientes de los requerimientos de cada organización, de las capacidades existentes y de los requerimientos de interfaces de usuario. Hasta ahora no hay normas para la metadata, por lo que debe definirse desde el punto de vista del software datawarehousing seleccionado para una implementación específica. Típicamente, la metadata incluye los siguientes ítems: • • • • • • Las estructuras de datos que dan una visión de los datos al administrador de datos. Las definiciones del sistema de registro desde el cual se construye el datawarehouse. Las especificaciones de transformaciones de datos que ocurren tal como la fuente de datos se replica al datawarehouse. El modelo de datos del datawarehouse (es decir, los elementos de datos y sus relaciones). Un registro de cuándo los nuevos elementos de datos se agregan al datawarehouse y cuándo los elementos de datos antiguos se eliminan o se resumen. Los niveles de sumarización, el método de sumarización y las tablas de registros de su datawarehouse. Data Mart: Un datawarehouse como ya fue visto, engloba los datos de la organización como un todo. Cuando estos datos están restringidos a una área de negocio o unidad administrativa de la organización en particular, como, por ejemplo, marketing, ventas, costos, finanzas, etc., se llama a este subconjunto del datamart. Un datamart tiene todas las características de un datawarehouse, pero almacena datos sobre apenas una parte de la empresa. Muchas veces los datamart son utilizados como estrategia para lograr un objetivo mayor, que es construir un datawarehouse corporativo. Visualizando datos de un datawarehouse: Los datos constantes de un banco de datos de un datawarehouse pueden ser visualizados a partir de dos tipos de herramientas: Software OLAP o Data Mining. 5. Sistemas OLAP. El cambio que propone la tecnología OLAP es en esencia una revisión del enfoque que tradicionalmente se ha aplicado al desarrollo de los sistemas de apoyo a la toma de decisiones y de análisis del negocio. La concentración en los sistemas de información en las operaciones de la empresa, dio lugar a sistemas especializados en el tratamiento eficiente y seguro de altos volúmenes de transacciones cortas (facturación, movimientos de inventarios, etc.). Esto es conocido como OLTP (On-Line Transaction Processing). Pero dentro de la óptica de los sistemas dirigidos a OLTP, el soporte de las actividades de análisis jugó un papel secundario, generalmente caracterizado por métodos de trabajo que acceden en forma directa a la “base de datos” (la misma que está soportando las operaciones on-line) con la finalidad de extraer y procesar la información. Usos del Datawarehouse: Los datos operacionales y los datos del datawarehouse son accedidos por usuarios que usan los datos de maneras diferentes: Uso de Base de Datos Operacionales Uso de Datawarehouse Muchos usuarios concurrentes Pocos usuarios concurrentes Consultas predefinidas y actualizables Consultas complejas, frecuentemente no anticipadas. Cantidades pequeñas de datos Cantidades grandes de datos detallados detallados Requerimientos de respuesta inmediata Requerimientos de respuesta no críticos Cuadro No. 5: Resumen de características sistemas OLAP 236 237 Este enfoque tiene tres consecuencias negativas sobre los resultados obtenidos: • • • se recarga el ambiente que sostiene las aplicaciones de misión crítica de la empresa. se va en contra de los mecanismos de optimización de las “bases de datos”, especialmente previstos para el trabajo transaccional. no se han desarrollado herramientas efectivas y específicas para la función de análisis. Si bien han surgido varias propuestas aisladas, las limitaciones presentadas por las mismas (en gran medida como consecuencia de los dos puntos anteriores), no han permitido su difusión y aplicación práctica. Lo más importante de la propuesta OLAP es que parte de un redimensionamiento de la importancia del análisis de la información y plantea un conjunto de técnicas y sistemas que rompen con la subordinación de este área al de las operaciones. Esa ruptura se expresa en los siguientes elementos que la caracterizan: • • • • Un nuevo Modelo de Datos Desarrollo de Técnicas para el Análisis de Datos Extremadamente bajos tiempos de respuesta Alta accesibilidad a la información por parte de personas, sitios y medios Modelo Multidimensional: Tal vez, el principal obstáculo que puede encontrar una persona, al momento de trabajar con una representación abstracta de una realidad que conoce bien es tener que adaptarse a un modelo o forma de trabajo muy distante de cómo esa persona razona o visualiza esa realidad. El éxito de las planillas de cálculo se debe en gran medida a que su modelo de datos en forma de grilla fue y es fácilmente aceptado. Los usuarios adoptan ese modelo en forma natural porque les es cercano a la forma en que piensan o realizan su trabajo. La estructuración de la información en una base de datos en un sistema OLTP persigue fines técnicos muy específicos, orientados a que las aplicaciones (que mediatizan entre esa compleja representación y el usuario) se ejecuten eficientemente. Para que un usuario pueda trabajar en forma directa sobre la información, sin las restricciones que plantea una aplicación específica es necesario presentar y organizar esa información en una forma dirigida a las personas y no a los sistemas. Eso es lo que se consigue a través del llamado Modelo Multidimensional. Veamos un caso clásico. Supongamos que un responsable del área comercial de una empresa necesita analizar las ventas. Un modelo multidimensional clasifica y cuantifica todos los elementos que deben considerarse para analizar un tema. Para este caso podríamos tener como clasificación: Fecha, Cliente, Producto, Región geográfica y Vendedor 238 Cuadro Nº 6: Modelos Multidimensionales Y como medidas: Unidades, Venta, Costo y Resultado (ver cuadro No. 6). Una forma simple de entender como se refleja cada hecho de la realidad en este modelo es en forma de grilla, donde las columnas son clasificaciones o medidas y las filas son cada uno de los hechos (en este ejemplo ventas). Cuadro No. 6: Modelos Multidimensionales El modelo se completa con la posibilidad de ordenar en forma jerárquica cada una de las dimensiones (columnas de la tabla anterior). En nuestro ejemplo, las fechas se organizarían en años, meses y días, los productos en líneas y familias, las regiones en países, provincias y localidades. La principal función del modelo es permitir que el usuario consulte la información a través de cualquier combinación de las dimensiones y medidas. Cuadro Nº. 7 En el ejemplo, un usuario podría comenzar un análisis de las ventas verificando la evolución del margen de ventas de los últimos tres meses (ver cuadro Nº. 7). En caso de encontrar un valor bajo en alguno de ellos, con gran facilidad puede consultar las medidas unidades, venta y costo. En caso de que el motivo de esa baja fuera una baja en las unidades vendidas, podría explorar si ese comportamiento se mantiene para los distintos productos o regiones de venta. Las operaciones básicas para realizar la exploración anterior no requieren el conocimiento de detalles técnicos ni de lenguajes de consulta. Así como en una planilla es fácil seleccionar una celda o una columna este modelo admite un control completo de las consultas a través de un diálogo sencillo basado en el uso del mouse. Capacidad de Análisis: Para que los usuarios sean capaces de explotar el potencial de la información en forma efectiva es necesario brindarles una buena combinación de facilidades avanzadas para la manipulación y presentación de datos. Entre las características de OLAP dirigidas en este sentido se destacan la utilización de avanzadas interfaces gráficas, capaces de presentar la información en forma numérica o gráfica y de permitir el diálogo con el usuario directamente sobre la información que es visualizada. Cuadro No. 8: Herramienta OLAP 239 Es decir que el usuario que realiza consultas o análisis trabaje directamente con el sistema ejecutando no una sino varias consultas en una misma sesión de trabajo. Esto está motivado en que el análisis de la información no tiene un camino preestablecido, ya que justamente depende de la valoración de cada situación que se plantea y de la búsqueda de causas y consecuencias a las que da lugar. Un sistema que asista realmente al usuario en este trabajo debe poder incorporarse al propio proceso de búsqueda que el analista realiza. Para ello, además de prever un conjunto de capacidades particulares (como se presentó más arriba), es fundamental establecer tiempos de respuesta muy altos, que permitan que el usuario se concentre en su objetivo y mediante una secuencia de ciclos compuestos de: elaboración de la consulta, visualización de resultados, nueva consulta, se logre una cabal percepción y comprensión de la situación. La resolución de la consulta normalmente es realizada en términos de unos pocos segundos. Estos tiempos de respuesta nunca han podido obtenerse mediante el trabajo directo sobre las bases de datos operativas. Para lograrlo se requiere un enfoque en el que la información de análisis sea preparada a priori y esté disponible en forma independiente y sobre sistemas capaces de alcanzar la flexibilidad y velocidad en las operaciones específicas que el análisis requiere. grados y modernos de extracción, armado, distribución, comprensión y análisis La estrategia: debido a la imperiosa necesidad de las organizaciones de poner en práctica los beneficios de esta tecnología y a su capacidad de integración con la tecnología ya existente, es que se abre la oportunidad de encarar su incorporación mediante proyectos cortos y de alto impacto en las áreas claves. La estrategia consiste en el desarrollo de modelos multidimensionales que ataquen la descripción de áreas o temas específicos. Estos modelos son puestos en marcha e incorporados al proceso diario de trabajo, aprovechando los cortos tiempos que también presenta el entrenamiento en el uso de los sistemas por parte de los usuarios finales. 6. ERP en Gestión de Costos. Y el mundo de los “costos” no puede quedar ajeno a este proceso del avance del conocimiento y de la informática. Accesibilidad: El potencial de OLAP estaría seriamente comprometido si por distintos motivos el mismo no pudiera alcanzar a las personas que lo requieren para aumentar su nivel de trabajo y efectividad. Esta tecnología es de gran valor para los niveles ejecutivos y gerenciales debido a la importancia que reviste el contar con información oportuna y facilidades para su análisis en el momento de la toma de decisiones. Pero también tiene un alto valor para otros niveles de una organización. Por ejemplo, para la fuerza de venta de una organización que pretende poder dirigir su actividad a la concreción de los objetivos planteados, tanto la capacidad de análisis de los planes en los términos que la organización se los propone (satisfacción del cliente, márgenes brutos a obtener, etc.) como el seguimiento del nivel de cumplimiento en forma diaria pueden impulsar radicalmente los resultados de su actividad. Para facilitar el acceso a esta tecnología, la misma debe poder desarrollarse basándose en la infraestructura comúnmente disponible en una organización (red local, PCs). Por otra parte, el potencial de esta herramienta no debe quedar limitado a los confines de la organización, debiendo ser posible la utilización de la computación móvil y de las redes como Internet. Beneficios: Los beneficios que son posibles de obtener mediante la aplicación de esta tecnología están estrechamente vinculados con el poder que la información puede aportar a las organizaciones que logren la capacidad de aplicarla como un agente activo para la mejora de los procesos y desarrollo de una ventaja competitiva. El uso oportuno, eficiente y profundo de la información, por parte de cada uno de los niveles de la organización puede ser la base de una mejora sustancial en el desarrollo de los procesos y la capacidad de la empresa de alcanzar sus objetivos. Otro de los beneficios de esta tecnología es la reducción de los costos propios de la generación y trabajo con la información, mediante la aplicación de mecanismos inte240 Cuadro Nº 9: Jerarquía de información para la Toma de Decisiones Pocas empresas se desarrollan en la Pirámide del Conocimiento. La gran mayoría toma de decisiones en base a datos, por ejemplo, ¿cuánto vendimos el verano pasado? Suponen que ese dato tendrá la misma vigencia e interviene el conocimiento para evaluar esa decisión. Otras toman decisiones en base a informaciones o reportes, se tiene una visión un poco más amplia (dato transformado y en el contexto de otros datos). Los datos debidamente procesados, clasificados y sistematizados se convierten en información. La acumulación de información, a su vez, se convierte en conocimiento. Y este conocimiento cuando se maneja en forma estratégica permite la obtención de ventajas competitivas. En la medida que se maneja en forma adecuada, este conocimiento se transforma en sabiduría. Sólo los niveles superiores permiten un mejor y mayor aprovechamiento de su propia información utilizada como creadora de valor para la empresa. Resulta importante señalar que la gran mayoría de los llamados "software integrales ERP" (que más bien deberían denominarse “integrados”), no cuentan con módulo de "costos" y los que lo tienen, sólo encaran el cálculo de los "costos directos", limitándose a la formulación de las escandallos. 241 Hoy día se requiere de “software verticales especializados en Costos”, que posibiliten, además del costeo de los rubros directos: En el Cuadro No. 11 se presenta ejemplos prácticos de generación de cubo de costos a partir de un sistema de gestión ERP en Costos. - el "costeo de los gastos indirectos, tanto a nivel de producción, como de venta, administración, financieros e impuestos"; - apreciar la composición del costo en diferentes formatos, según los diferentes usos o necesidades: • • • en base a "hojas o fichas de costo"; visualización en forma analítica ("explosión sumarizada"); matriz de costos; - simulaciones de niveles de actividad; - datawarehousing para estudio de negocios: por producto, familia, cliente, sucursal, canal y cualquier combinación necesaria; - control del nivel de eficiencia en la gestión productiva con determinación de desvíos (en cantidad, en % y en valor); - monitoreo de precios de venta, con determinación de precios sugeridos; - análisis estratégico de costos evaluando entre otros aspectos: • • • • En el Cuadro No. 12 se presenta ejemplo de Estado de Resultados generado a partir de información de ventas y costos procesados en sistemas OLAP y ERP en Costos. desarrollo de productos y servicios alternativos más económicos; determinación de oportunidades de reducción y/o racionalización de gastos; análisis y validación de actividades que agregan valor; eliminación de actividades que no agregan valor y sí agregan gastos; 7. Combinación de OLAP y ERP en Costos. Dentro de las combinaciones más interesantes que se pueden observar en el manejo de los datawarehousing, se destacan las combinaciones de modelos de negocios con el cubo de costos para la determinación y análisis de resultados. En el cuadro No. 10 se presentan a modo de ejemplo opciones de diferentes medidas en relación al tipo de costo a considerar, así como diversas opciones de costeo. 8. Conclusiones.‘ Con esta presentación se procura, pues, poner de manifiesto la importancia del avance de la informática y sus contribuciones para con la gestión empresarial, resaltando, muy especialmente, los aportes de los datawarehounsing, las herramientas OLAP y los software ERP en Gestión de Costos. BIBLIOGRAFÍA: - Casares, Claudio. Datawarehousing. Trabajo publicado en el website: http://www.programacion.net/bbdd/tutorial/warehouse/ . May/03. México. Cuadro Nº. 10: Variantes de medidas y opciones de costeo. 242 - Henderson & Porter. Usa. Trabajo publicado en el website: http://www.quickmba.com/strategy/porter.shtml. 1998. Usa. 243 - ARIMA, Carlos Hideo. Sistemas de informações gerenciais. SCHMIDT, Paulo (org.) Controladoria: agregando valor para a empresa. Bookman. P.79-90 Arima. 2002. Porto Alegre, Brasil. - Laudon, KC & Laudon, JP. Management Information Systems, fourth edition, Prentice. 1996. New Jersey, USA. - KIMBALL, Ralph. Aprofundando-se no Data Mining. Revista DBMS N° 7, p. 13-15, noviembre/1997. Río de Janeiro, Brasil. - PELEIAS, Ivam Ricardo. Controladoria: gestão eficaz utilizando padrões. 2002. São Paulo, Brasil. - Did Cabbah, Elias y Carvalho, Roberta: A utilização do data warehouse na geração de informações para tomada de decisão, VIII Congresso ABC 2004. Porto Seguro, Brasil. - Rodríguez, Isabel. Aplicando el poder de la información (OLAP). Website: http://www.ideasoft.com.uy Año 2005. Montevideo, Uruguay. - Laporta, Ricardo. Sistemas Informático ERP en Costos (SIGECOS). Website: http://www.igc.com.uy Año 2005. Montevideo, Uruguay. RESPONSABILIDAD SOCIAL EMPRESARIA: ¿HACIA UNA NUEVA FORMA DE GESTIÓN? SERGIO ANDRÉS GHEDIN (*) IRIS EDIT MARTÍN (**) GABRIELA GÓMEZ (***) NÉLIDA M. L. DE TRABUCCO (****) (*) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Tecnológica Nac. (**) Univ. de Morón, Univ. Nac. de La Matanza, Univ. Nac. de Buenos Aires (***) Univ. de Morón, Univ. Nac. de La Matanza. (****) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Arg. de la Empresa 244 RESUMEN: Podemos afirmar que, toda empresa tiene responsabilidades sobre el impacto que genera su actividad en la comunidad, sobre el manejo que hace de sus residuos, sobre la relación que mantiene con sus stakeholders y sobre la perspectiva con la que construye sus planes y la sustentabilidad, sólo para mencionar algunos factores. La formulación del desarrollo sustentable por parte de la Unión Europea y de instituciones internacionales como las Naciones Unidas ha surgido históricamente como resultado de la constatación de que el desarrollo económico no podía seguir haciéndose a costa de dilapidar el capital natural. Con el desarrollo sustentable se descarta la creencia de que el sistema económico podía funcionar “ipso facto” independientemente del sistema natural, donde dicha presunción suponía que la producción y distribución de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades humanas carecía de límites ambientales. Desde los años 20 del siglo pasado, viene gestándose una postura que entiende que la empresa debe satisfacer las necesidades humanas, asumiendo su responsabilidad social, a través de la obtención del beneficio, el cual sería un mecanismo para lograr esa meta. ¿Qué se entiende por Responsabilidad Social Empresaria? Ante todo, es una forma de gestión. Cuando el concepto de responsabilidad social ha sido adoptado fuertemente por las empresas, queda para resolver la articulación metodológica e indicadores que sean capaces de expresar lo más apropiadamente posible los avances de la misma hacia la sustentabilidad. El presente trabajo pretende analizar las características de una herramienta actual para la gestión, como lo es el balance social, que brinda información global, rigurosa, sistemática, a veces cuantificada y otras no, mediante el uso de indicadores. Se expone también, para el caso de Argentina, la normativa vigente. Esta clase de informes podrían tener resultados transformadores, más aun cuando es posible evaluar la utilización que de los mismos podría encarar el Estado considerándolo dentro de programas de evaluación generales. La falta de difusión que han tenido en la Argentina a nivel normativo podría atribuirse al limitado alcance de la Ley, que resulta aplicable sólo a empresas de cierta envergadura; y a nivel de la comunidad académica y profesional, a una falta de vinculación con ciertas tendencias que aún dentro de concepciones tradicionales, están enfatizando la importancia de exteriorizar los impactos sociales de las organizaciones. “Tengo buenas noticias, estamos solos” Daniel Kaufmann 1.- Introducción Con esta irónica frase, uno de los Directores del Banco Mundial quiere llamar la atención sobre el estancamiento que muestra América Latina en materia de falta de ética, transparencia y control de la corrupción por parte de sus líderes políticos y empresariales. 246 Hoy, después de muchos años de teorías y enfoques de gestión estratégica y liderazgo en las empresas hechas por los GURUES del management, por olas o por modas, pero no adaptadas a las realidades empresariales de cada país, ni a los niveles de desarrollo tecnológico alcanzado, son las PERSONAS (los recursos humanos de las empresas) los que marcan la diferencia, los que refuerzan la competitividad y los que establecen la segmentación y la participación de mercado a alcanzar. Múltiples factores, entre los que podemos encontrar la globalización y los escándalos de algunas grandes corporaciones, han determinado que se esté cuestionando el tradicional y predominante modelo que propusiera Milton Friedman allá por 1970, según el cual “el objetivo de las corporaciones es maximizar y optimizar sus niveles de beneficios económicos”. Esta postura es refutada, entre otros, por Peter Drucker, que dice: “Es una futilidad argumentar, como hace el economista y premio Nobel Milton Friedman, que una empresa sólo tiene una responsabilidad: los resultados económicos. Conseguir esos resultados es la primera responsabilidad de una empresa, y la que no obtiene unos beneficios por lo menos iguales al coste de capital es socialmente irresponsable; despilfarra los recursos de la sociedad. Pero el rendimiento económico no es la única responsabilidad de una empresa, como tampoco el rendimiento académico es la única responsabilidad de una escuela”. Podemos afirmar entonces que, toda empresa tiene responsabilidades sobre el impacto que genera su actividad en la comunidad, sobre el manejo que hace de sus residuos, sobre la relación que mantiene con sus stakeholders y sobre la perspectiva con la que construye sus planes y la sustentabilidad, sólo para mencionar algunos factores. No hay duda que las empresas modernas juegan un papel preponderante en el seno de las democracias contemporáneas, por lo que el grado de responsabilidad frente a los actores sociales que resultan afectados por sus actividades, está suscitando grandes controversias. 2.- El Paradigma del Desarrollo Sustentable “Es el desarrollo que satisface las necesidades actuales de las personas sin comprometer la capacidad de las futuras generaciones para satisfacer las suyas”1. Con la aceptación universal del principio de desarrollo sustentable, surge el nuevo concepto de “Responsabilidad Social Empresaria”. Los graves problemas ambientales de la segunda mitad del siglo XX como el cambio climático, la acelerada pérdida de la diversidad biológica, el debilitamiento de la capa de ozono, la pérdida de fertilidad de los suelos en muchos lugares del mundo, la contaminación química del suelo, el agua y la atmósfera, entre otros, hizo que la comunidad internacional se pusiera en alerta. En las últimas décadas, algunos países en desarrollo han logrado tasas de creci- 1 Cita del informe de la Comisión Mundial sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo (Comisión Brundtland); Nuestro Futuro Común (Oxford: Oxford University Press; 1987) 247 miento económico elevadas, alcanzando una notable reducción de las diferencias que los separaban con los países desarrollados, pero con respecto a la mayoría de ellos, la brecha económica se ha ampliado. Lo cierto es que, aún logrando un desarrollo y crecimiento acelerado, al punto de ponerse a la altura de los países desarrollados, nada garantiza el verdadero éxito. Cabe entonces preguntarse ¿cuáles son los principales factores que establecen el éxito del desarrollo? y ¿qué pueden hacer los gobiernos para actuar como impulsores de ese desarrollo? La respuesta a estas preguntas no es tan simple, ya que debemos tomar plena conciencia de que el desarrollo no es un simple crecimiento económico o la mera acumulación cuantitativa del capital. El desarrollo es, además, la transformación cualitativa de toda una sociedad conjunta, la evolución orientada a nuevas formas de pensamiento, nuevas relaciones y nuevos métodos de producción. Sólo puede calificarse de “transformación” cuando un desarrollo beneficia a la mayoría de la población, mejorando la calidad de vida y posibilitando controlar mejor su destino. Es un proceso de cambio muy amplio, que no se puede limitar a la modernización de ciertos centros urbanos ni al beneficio de las clases altas. La formulación del desarrollo sustentable por parte de la Unión Europea y de instituciones internacionales como las Naciones Unidas ha surgido históricamente como resultado de la constatación de que el desarrollo económico no podía seguir haciéndose a costa de dilapidar el capital natural. Desde la cumbre internacional de Estocolmo en 1972 a la de Johannesburgo, Sudáfrica, en el año 2002, el mensaje ha ido adquiriendo perfiles mucho más exigentes: es preciso introducir cambios importantes en la manera en que la sociedad interactúa con los sistemas naturales si no queremos degradar irreversiblemente los sistemas vitales que soportan el funcionamiento y bienestar de la sociedad – clima, diversidad biológica, atmósfera, océanos, tierra fértil-. Al mismo tiempo, la formulación del concepto de desarrollo sostenible por las Naciones Unidas en el informe “Nuestro Futuro Común”, ha tenido desde el primer momento, un importantísimo contenido social. Actualmente, se ha alcanzado un estadio de desarrollo en el que ha sido preciso un cambio sustancial en la forma de concebir el desarrollo económico. Ante esa necesidad de resituar la relación naturaleza-sociedad es que surgió el concepto de desarrollo sustentable, enfatizándose de este modo una concepción del desarrollo sustentable como el espacio de encuentro de tres vectores dinámicos – económico, ambiental y social - que lejos de contradecirse unos con otros, deben apoyarse y reforzarse mutuamente. Ante esta formulación de desarrollo sustentable, se descarta la creencia de que el sistema económico podía funcionar “ipso facto” independientemente del sistema natural, donde dicha presunción suponía que la producción y distribución de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades humanas carecía de límites ambientales. 2.1.- El triángulo virtuoso Una definición de Responsabilidad Social Empresaria en estrecha relación con el desarrollo sustentable, podría ser: “ La capacidad que tiene la empresa de gestionar sustentablemente la relación entre los recursos económicos, ambientales y sociales, aplicados al desarrollo de su actividad”. empresa alcanza una renta igual o superior al costo de oportunidad del capital invertido, ya que de lo contrario, se estaría consumiendo el capital. ¿Qué representa ser sustentable en términos ambientales? Que el medio ambiente no se vea afectado negativamente por la actividad de la empresa, de modo que las generaciones futuras encuentren al menos las mismas oportunidades y recursos, tanto en cantidad como en calidad, que hemos encontrado nosotros. ¿Qué representa ser sustentable en términos sociales? Que la actividad empresaria le devuelve a la comunidad lo que recibe de ésta (recursos humanos, infraestructura, cultura, valores, etc.). La empresa debe apoyar el desarrollo de la sociedad en general, agregando valor y construyendo capital social, siempre en forma positiva. El siguiente gráfico muestra que la empresa con inclinación al accionar socialmente responsable no sólo deberá tender con su actividad a la creación de valor económico, sino que deberá crear valor social y medioambiental, es decir, una triple cuenta de resultados: económicos, sociales y medioambientales que interactúen. 3.- Los orígenes éticos de La Responsabilidad Social Empresaria Un niño le pregunta a su padre qué es la ética empresaria, a lo que el padre le responde: Bueno, te lo voy a explicar con un ejemplo. Tú estás atendiendo la caja del negocio y viene una viejita que te tiene que pagar $ 5,-. Se equivoca, y te entrega $ 50,- y sale a la calle. Es entonces cuando se manifiesta la ética empresaria, la que tendrás que resolver en el transcurso de toda tu vida: ¿se lo dices o no a tu socio? En primer lugar, recordemos que la palabra ética viene del vocablo griego ethos, que quiere decir carácter. Desde sus orígenes, la ética ha venido tratando la formación del carácter de las personas, de las organizaciones y de los pueblos. Si bien los seres humanos nacemos con un temperamento que no hemos elegido, vamos forjando nuestro carácter durante el transcurso de nuestra vida, y esto nos permite luego, elegir en un sentido o en otro. Los que se habitúan a hacer elecciones justas siempre tienen predisposición para obrar con justicia, ser justos y tomar decisiones prudentes. Heráclito decía que el carácter es para el hombre su destino. ¿Qué representa ser sustentable en términos económicos? Que la actividad de la 248 249 Cuando se habla de ética, generalmente se piensa en las personas, ya que todos podemos entender que las personas tienen ética, pues son sujetos morales, pero existe una gran discusión sobre si las empresas también son sujetos morales, es decir, si tienen ética, responsabilidad moral. En realidad, las organizaciones tienen responsabilidad moral, pues sí se forjan un carácter y quienes toman decisiones en el seno de una organización no lo hacen como sujetos particulares, sino que lo hacen tomando en cuenta los valores, la misión, el clima ético y las metas de la empresa. La ética de las empresas tiene que ver con el carácter propio de la empresa desde todos los puntos de vista. En ese sentido, ¿cuál sería el lugar de la responsabilidad social en el carácter de la empresa? Aristóteles decía que lo primero que hay que considerar son las actividades de los seres humanos. La empresa no es sólo una organización, sino una actividad, una praxis, y por eso hablamos de prácticas (actividades) empresariales. Desde los años 20 del siglo pasado, viene gestándose una postura que entiende que la empresa debe satisfacer las necesidades humanas, asumiendo su responsabilidad social, a través de la obtención del beneficio, el cual sería un mecanismo para lograr esa meta. Ahora bien, ¿cuáles son las necesidades que debe satisfacer la empresa?, ¿sólo a los accionistas?, ¿también a los clientes?, o ¿a todos los stakeholders que son afectados por la actividad de la organización? Las prácticas empresariales no solo afectan a los accionistas, los clientes, los proveedores, sino que a la comunidad en la cual está inserta y en muchas ocasiones también afecta al mundo globalizado. Coincidentemente con la aparición y surgimiento de un nuevo modelo de empresa, Josep Lozano, en su libro “Ética y Empresa” señala que, desde entonces las nuevas compañías pasan a ser organizaciones complejas y diferenciadas de la pequeña empresa tradicional por contar con una organización formal y jerárquica. “Las trayectorias de los individuos se transforman en carreras profesionales y, en muchos casos, se separa definitivamente la dirección de la propiedad de la firma”, indica el autor. Se produce entonces una reflexión ética respecto de la actuación y comportamiento de las empresas, como consecuencia de este proceso. En este sentido, la preocupación por las consecuencias sociales de dicha actuación dio lugar al concepto que hoy conocemos como Responsabilidad Social Empresaria. El origen de la preocupación por la ética en las organizaciones reconoce al menos dos fuentes: la demanda social y la presión interna de las propias compañías. Hablar de Ética y de Responsabilidad Social supone el desarrollo de un nuevo marco conceptual de fondo, a partir del cual se plantean de manera crítica y reflexiva cuestiones que afectan directamente a la vida de la organización: Calidad del sujeto que promueve Calidad del mundo y de vida que ampara internamente Calidad del mundo y de vida que promueve externamente Calidad de los procesos para la toma de decisiones Criterios que operan para el logro de sus finalidades y objetivos 250 Disposición a modificar preferencias y prioridades Capacidad de adoptar una perspectiva social 4.- ¿Qué entendemos por Responsabilidad Social Empresaria? Ante todo, es un forma de gestión. Hay diversas definiciones de RSE, pero nos inclinamos por el enfoque difundido por el Instituto Ethos de Empresas y Responsabilidad Social de Brasil a mediados del 2003: “Responsabilidad Social Empresarial es la forma de gestión definida por la relación ética y transparente de la empresa con todos los públicos con los cuales se relaciona, y por el establecimiento de metas empresariales compatibles con el desarrollo sustentable de la sociedad, preservando recursos ambientales y culturales para las futuras generaciones, respetando la diversidad y promoviendo la reducción de las desigualdades sociales”. Siguiendo las siete variables que propone la clasificación elaborada por el Instituto Ethos de Brasil, se lleva este concepto al plano de un manejo de calidad en relación con las siguientes áreas: • • • • • • • Valores y Transparencia Público Interno Medio Ambiente Cadena de Abastecimiento Consumidores y Clientes Comunidad Gobierno y Sociedad Dentro de cada una de las siete áreas, las organizaciones construyen un cuadro de indicadores, a la manera de tablero de control que luego permitirá la exposición de resultados a través del Balance Social de la Empresa. A modo de propuesta, y muy brevemente, indicamos a continuación los programas que podrían contemplar las organizaciones en cada una de estas áreas. • Valores y Transparencia Establecer un Código de Ética para definir los principios rectores con los que la organización gestiona y actúa. Estos principios rectores suponen asumir activamente el interés de la organización en difundirlos a su personal, a otras organizaciones y a las personas con las que se relaciona. • Público Interno El capital intelectual es, como mucho se ha dicho, fundamental en el patrimonio de las empresas. En la práctica de la RSE debe hacerse una especial medición de la calidad de la relación entre colaboradores y empresa. La construcción de un diálogo positivo es seguro redundará en beneficio de todas las partes interesadas. Se deben establecer canales de comunicación, participación, respeto por el individuo y valoración de la diversidad. Un factor importante es el poder pedagógico que ejerzan las empresas para sus colaboradores, los que incluyen buenas prácticas de higiene, seguridad y cuidados de la salud, las que pueden ser rápidamente difundidas a los hogares de los empleados y orientarlas a los buenos hábitos. Además, puede ejercerse influencias positivas sobre los 251 clientes y proveedores, alentándolos a adoptar actitudes positivas en relación al medio ambiente o a la propia comunidad a la que pertenecen. • Medio Ambiente Si bien es cierto que nos queda un largo camino por recorrer, seguramente esta sea una de las áreas más difundidas en la práctica de la RSE de las organizaciones. Hoy encontramos muchas empresas que representan modelos a imitar, sentando las bases para que las que otras que deseen desarrollar programas de este tipo las tomen como ejemplo. Las certificaciones ISO 14000, por ejemplo, dan cuenta del avance logrado en esta materia. Además, existen programas que contemplan desde el Gerenciamiento del Impacto Ambiental hasta la Responsabilidad frente a las generaciones futuras. • Cadena de Abastecimiento Las empresas que forman la cadena de abastecimiento deben contar con estándares de gestión ambiental, éticos, etc, o al menos deben ser compatibles. Por ejemplo, si una empresa tiene normas que prohíban el trabajo infantil en sus plantas, sin duda sus proveedores deberán contar con programas coherentes al respecto, con lo cual se establecerá un mecanismo de control que combata estas prácticas abusivas en la sociedad. • Consumidores y Clientes Este constituye uno de los puntos más importantes de la práctica de la RSE en las organizaciones. ¿Qué relación se construye con el consumidor? ¿Son las políticas de marketing buenas en la construcción de una imagen de credibilidad y confianza en la empresa o marca? ¿Qué nivel de servicio es el que acompaña a su producto? No pasará mucho tiempo antes que los consumidores empiecen por evaluar el Balance Social de una empresa antes de fijar sus preferencias, así como ocurrió respecto de la preservación del medio ambiente. Actualmente ya contamos con encuestas que muestran esta tendencia. El Balance Social ha comenzado a ser parte importante del proceso comercial. • Comunidad Las organizaciones tienen impacto en las comunidades en las que se desarrollan. El empleo genera enriquecimiento y este, convenientemente aplicado, genera crecimiento. Las empresas, por otro lado, se sirven de los recursos que la comunidad pone a su disposición: recursos humanos, recursos naturales, servicios públicos, etc., que permiten el éxito de la empresa. Esta relación empresa-comunidad, por el impacto que produce, no puede ser improvisada. Estos impactos pueden reflejarse desde lo vial hasta lo cultural. Respecto de la acción social, algunas organizaciones practican la filantropía. Sin pretender restarle importancia, esta ha de tener mayor impacto al largo plazo en la comunidad y generará mayor valor agregado cuando exista un programa de gestión social que respalde y oriente las acciones. ganizaciones. Un aspecto muy importante es el grado de apoyo que las organizaciones dan a proyectos de organismos gubernamentales o de la sociedad civil en materia de ciudadanía, educación, cultura democrática, transparencia, etc. El uso de indicadores y benchmarking se ha vuelto necesario, ya que cuando hablamos de gestión y tableros de control, inmediatamente después surge la necesidad de saber dónde estamos posicionados en el estado de estas prácticas con respecto a los líderes. 5.- Indicadores de sustentabilidad Cuando el concepto de responsabilidad social ha sido adoptado fuertemente por las empresas, queda para resolver la articulación metodológica e indicadores2 que sean capaces de expresar lo más apropiadamente posible los avances de la misma hacia la sustentabilidad. El Global Reporting Initiative (GRI), es una iniciativa internacional que es apoyada por las Naciones Unidas, definiéndose a sí misma como: “una iniciativa internacional a largo plazo, promovida por un conjunto diverso de partes interesadas o interlocutores, cuya misión es desarrollar y diseminar a nivel global las guías necesarias para aquellas organizaciones que, de manera voluntaria, quieren emitir informes sobre la sostenibilidad de las dimensiones económicas, sociales y ambientales de sus actividades, productos y servicios”. El GRI es, de las iniciativas emprendidas internacionalmente, la que más sólida y coherentemente puede dar una respuesta operativa para articular ordenadamente los avances de las empresas en el sentido sustentable en los tres campos: económico, social y ambiental. El campo económico, no solo incluye a los estados financieros de la empresa, sino otros aspecto como la productividad, la creación de empleo, las inversiones en capital humano, en desarrollo e investigación, innovación, etc. El campo social, incluye la retención en el empleo, los derechos de los trabajadores, los salarios, la seguridad e higiene en el trabajo, trabajo en empresas subcontratadas, etc. El campo ambiental, hace referencia al impacto de las actividades de la empresa en el medio ambiente, los impactos ambientales en la salud humana, el tratamiento de residuos, la utilización de los recursos energéticos, los efluentes contaminantes, etc. Esta información relativa a los tres campos de la sustentabilidad, articulada de forma ordenada y coherente, tiene por objeto proporcionar una imagen lo más fiel posible del impacto ambiental y social de la actividad de la empresa, para que los interlocutores internos y externos puedan tomar decisiones sobre la misma. Esta articulación (económico, social y ambiental) es también conocida como Triple Balance, y se ha transformado en una herramienta que proporciona información relevante: • Gobierno y Sociedad Seguramente sean muy pocas las organizaciones a las que les pueda resultar ajena la vida política y social de la comunidad en la que se desarrollan. • Para la alta dirección de la empresa, a los efectos de evaluar el grado de consistencia entre las políticas aplicadas y los efectivos resultados. 2 La transparencia en las prácticas de vida democrática genera confianza en las or252 Entiéndase por indicadores: medidas específicas de un determinado aspecto que pueden ser utilizadas para evaluar una actuación. Generalmente son cuantitativas, aunque pueden no serlo. 253 • • A nivel operativo, generando una estructura lógica que brinda un marco adecuado al concepto de sustentabilidad de los productos, de los servicios y de las operaciones de la empresa. Para establecer un soporte de comunicación externa, de diálogo y transparencia con lo interlocutores. Del tablero de indicadores se recoge información, que debe tener ciertas cualidades, entre las que se podrían destacar: Que sea emitida a tiempo Que sea relevante Que sea clara Que sea fidedigna Que sea comparable Que sea verificable Los nueve principios del Global Compact de Naciones Unidas y una selección de indicadores centrales de desempeño de GRI (Global Reporting Initiative) 2002 Fuente: Red Puentes: www.redpuentes.org/recursos/docs_generales/gri2002 5.1.- Orientaciones generales de los indicadores: Los ambientales: Deben evaluar los aspectos críticos del impacto de la actividad de la empresa en relación a la utilización de los recursos, la generación de residuos y contaminantes, sus efectos sobre la salud de la comunidad y del ecosistema, refiriéndose a los siguientes aspectos prioritariamente: 254 255 • • • • • • • • • Materiales Energía Transporte Agua Afluentes y residuos Proveedores Productos y servicios Utilización del suelo y la biodiversidad Cumplimiento de la ley Los económicos: Deben recoger, además de la información financiera y contable (orientada en gran medida a evaluar la rentabilidad del capital), aspectos representativos de sustentabilidad: • • • • • Productividad Salarios y beneficios Inversiones en desarrollo, investigación e innovación Impuestos y contribuciones a las arcas de la administración pública Relaciones económicas con los proveedores Los sociales: Deben recoger, aspectos representativos de sustentabilidad, tanto en el ámbito interno como externo de la empresa. Los más relevantes son: • • • • • • • Formación del personal de la empresa Permanencia del personal en la empresa Seguridad e Higiene en el trabajo Políticas de no discriminación (raza, edad, género) Políticas de inserción de los más desfavorecidos Grado de satisfacción del personal en el trabajo Información y participación del personal en la marcha de la empresa En la comunidad y el medio donde realiza su actividad la empresa, la responsabilidad social se ve reflejada en su capacidad de vincularse, en especial en el ámbito local, contribuyendo al desarrollo y la cohesión social. Si se tratara de una entidad sin fines de lucro, un segmento de gran importancia para la inserción en la comunidad local pueden ser las redes de voluntarios/as que le ayuden a realizar su misión, ya que, de hecho, es tejido social que contribuye a generar comunidades más participativas socialmente. En ese caso, sería relevante reflejar indicadores de cantidad y calidad de voluntariado, el grado de satisfacción y su grado de participación real en la organización. Hay otros indicadores conocidos como de eco-eficiencia, que relacionan los aspectos económicos y los ambientales, estableciendo la relación entre la unidad de valor del producto o servicio por unidad de impacto ambiental (ej. Emisiones contaminantes por toneladas de producción). Lo cierto es que la lista no se agota con lo expresado, pero es importante que cada organización ponga en marcha los indicadores de sustentabilidad y los vaya mejorando en el tiempo a partir de la propia experiencia. 256 6.- El Balance Social. Antecedentes y contenidos. Antes de referirnos a la normativa legal vigente en nuestro país, consideramos adecuado plantear en este trabajo las opiniones de diversos autores, sobre qué se entiende por balance social y los diferentes antecedentes considerados al respecto. Según (Campos Menéndez,H., 1978, p.6), “ La verdadera característica de un balance social, consiste en ser una información de tipo global, rigurosa, si es posible cuantificada, sistemática del área social, entendida en un sentido amplio. El balance social está vinculado a esta idea de globalidad y supone el uso de indicadores sociales”. Este mismo autor señala como antecedente importante de las investigaciones sobre el tema al libro de Alain Chevalier “ Le Bilan Social de l´Entreprise”, o el Social Audit anglosajón, que relaciona el balance social con el económico, cuantificando las ventajas y perjuicios sociales en términos monetarios, o el expresado por H. Tezenas du Montel, que propone un tablero indicador social de la empresa en el que figuren en el activo, los factores de satisfacción y en el pasivo, los factores de tensión social. El balance establecido así anualmente, hace aparecer las variaciones de los índices de satisfacción y de tensión. Esto se determina por medio de indicadores tales como la tasa de ausentismo, turn over, número de huelgas, étc. A diferencia del social audit., no se expresa en términos financieros. Se rescata el aporte realizado por (Cracogna, D, 1980), basado en la presentación realizada por el Dr. W. L. Chapman en la XI Conferencia Internacional de Contabilidad (Puerto Rico, 1974), y su disertación en la Academia Nacional de Ciencias Económicas en el año 1981 sobre “ Dificultades para medir la cuantía del beneficio social neto de la actividad económica de las empresas públicas y privadas”, en la cuál se puede identificar tres orientaciones con respecto al balance social: • Es la medición de lo que se invierte, y fundamentalmente de lo que se gasta, en el área social; así comenzó en los Estados Unidos; procura mostrar que la empresa invierte y gasta dinero para realizar objetos sociales; es la cuantificación monetaria de lo que se realiza en el terreno social. • Es la información de la situación social de la empresa; esta definición se aproxima a la ley francesa; no se trata de una cuantificación dineraria sino de una imagen social de la empresa, vinculado con el clima social que ella vive, generalmente traducido en una ambiente de satisfacción-insatisfacción. • Es un instrumento de política social; más que pura información es herramienta de trabajo para realizar una política social; es lo que se llama un tablero de comando donde están ubicadas las informaciones y los recursos adecuados para que la empresa logre determinados objetivos que conforman, precisamente su política social (Cracogna, D, 1980, p.320). En opinión de Mery Gallego, F. (2002), el Balance social es una herramienta de Auditoría Social en cuanto permite, mediante la aplicación de una metodología específica, medir cuantitativa y cualitativamente la gestión social de cualquier organización dentro del marco de su Responsabilidad Social respectiva. Su aplicación permitirá un mejor desempeño, lo cuál redundará sin lugar a dudas en una mayor rentabilidad del negocio. Otro importante antecedente institucional es el desarrollo realizado por la OIT, la Asociación Nacional de Industriales de Colombia y la Cámara Junior del mismo país, 257 que afirma que el Balance Social es un instrumento de gestión para planear, organizar, dirigir, registrar, controlar y evaluar en términos cuantitativos y cualitativos la gestión social de la empresa, en un período determinado y frente a metas preestablecidas. Al igual que el balance económico, el balance social debe ser evaluado y presentado conjuntamente al final de cada período. 6.1.- El Balance Social en Argentina. Normativa vigente. El primer antecedente normado aparece con la Ley 25.250, la llamada Reforma Laboral, que establecía en su art. 18 la confección con carácter obligatorio a nivel nacional de un Balance Social para aquellas empresas cuyo plantel superara los 500 trabajadores. Publicada en el Boletín Oficial el 02 de junio del 2000, con vigencia a partir del 11 de junio del mismo año. En su decreto reglamentario 1171/2000, dentro de sus considerandos, se explicitan cuáles son los objetivos perseguidos: • Realizar el diagnóstico de la gestión empresarial en un período determinado, permitiendo la posibilidad de redefinir políticas, establecer programas y evaluar la efectividad de las inversiones sociales, con miras a la promoción de los trabajadores y de la sociedad. • Disponer de la información de la empresa y de sus trabajadores, así como de los sectores que se vinculan comercial o productivamente con su actividad. • Facilitar el intercambio de la información necesaria y suficiente a los fines de análisis de las cuestiones en debate con el objeto de entablar una discusión fundada en datos objetivos y negociar de buena fe, a fin de permitir alcanzar acuerdos equilibrados en la negociación colectiva. En el artículo 2 del citado decreto reglamentario se establecen los requisitos mínimos a incluir: ARTICULO 2: El balance social incluirá, como mínimo la información sobre empleo, las remuneraciones, cargas sociales y demás elementos integrantes de la base de cálculo del costo laboral, las condiciones de higiene y seguridad de la empresa o de los establecimientos, los planes referidos a la formación y capacitación, y todo lo relativo a las relaciones profesionales. Asimismo, deberá contener información referida a programas y/o planes que prevean innovaciones tecnológicas y organizacionales que signifiquen o puedan significar modificaciones respecto de las dotaciones de personal y/o el traslado total o parcial de las instalaciones. La información sobre el empleo, deberá incluir las distintas modalidades contractuales, así como también el detalle de las altas y bajas producidas en el período indicado. La Ley 25.877, publicada en el Boletín Oficial el 13 de febrero del 2004, deroga la Ley 25.250, y establece en sus artículos 25, 26 y 27 que las empresas que ocupen a más de trescientos trabajadores deberán elaborar un balance social anual, que recoja información sistematizada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y prestaciones sociales a cargo de la empresa. Este Balance Social deberá ser girado al sindicato con personería gremial signatario de la convención colectiva de trabajo que le sea aplicable, dentro de los treinta días de elaborado. Asimismo, deberá remitir una copia del mismo al Ministerio de Trabajo, la que será considerada como estrictamente confidencial. 258 Los artículos mencionados indican: ARTICULO 25.- Las empresas que ocupen a más de TRESCIENTOS (300) trabajadores deberán elaborar, anualmente, un balance social que recoja información sistematizada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y prestaciones sociales a cargo de la empresa. Este documento será girado por la empresa al sindicato con personería gremial, signatario de la convención colectiva de trabajo que le sea aplicable, dentro de los TREINTA (30) días de elaborado. Una copia del balance será depositada en el MINISTERIO DE TRABAJO EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL, la que será considerada estrictamente confidencial. Las empresas que empleen trabajadores distribuidos en varios establecimientos, deberán elaborar un balance social único, si la convención colectiva aplicable fuese de actividad o se aplicare un único convenio colectivo de empresa. Para el caso de que la misma empresa sea suscriptora de más de un convenio colectivo de trabajo, deberá elaborar un balance social en cada caso, cualquiera sea el número de trabajadores comprendidos. ARTICULO 26.- El balance social incluirá la información que seguidamente se indica, la que podrá ser ampliada por la reglamentación tomando en cuenta, entre otras consideraciones, las actividades de que se trate: a) Balance general anual, cuenta de ganancias y pérdidas, notas complementarias, cuadros anexos y memoria del ejercicio. b) Estado y evolución económica y financiera de la empresa y del mercado en que actúa. c) Incidencia del costo laboral. d) Evolución de la masa salarial promedio. Su distribución según niveles y categorías. e) Evolución de la dotación del personal y distribución del tiempo de trabajo. f) Rotación del personal por edad y sexo. g) Capacitación. h) Personal efectivizado. i) Régimen de pasantías y prácticas rentadas. j) Estadísticas sobre accidentes de trabajo y enfermedades inculpables. k) Tercerizaciones y subcontrataciones efectuadas. l) Programas de innovación tecnológica y organizacional que impacten sobre la plantilla de personal o puedan involucrar modificación de condiciones de trabajo. ARTICULO 27.- El primer balance social de cada empresa o establecimiento corresponderá al año siguiente al que se registre la cantidad mínima de trabajadores legalmente exigida. Con fecha 30 de marzo del 2005, el Diputado Gerónimo Vargas Aignasse presentó un proyecto de ley de reforma de la Ley de Sociedades Comerciales (L. 19.550 y modificaciones), donde se establece la creación del Balance Social. El texto del proyecto presentado en mesa de entradas de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación, con el número 1337, dice: Artículo 1°: Agrégase el artículo 63 bis en la Sección IX de la documentación y de la contabilidad, ley 19.550 y modificatorias, el que queda redactado de la siguiente manera: 259 ARTICULO 63 Bis: Balance Social – Las empresas organizadas como sociedades anónimas de capital privado, estatal o mixtas, que hagan oferta pública de sus acciones en bolsa elaborarán anualmente un balance social, a través de sus administradores, el que se agregará a la memoria que prevé el artículo 66 y una copia del mismo se depositará y se remitirá al juez del registro en los términos del artículo 67. • • El balance social recapitulará en un documento único los principales datos expresados en cifras que permitan apreciar la situación de la empresa en la esfera social, registrar las realizaciones efectuadas y medir los cambios producidos durante el año transcurrido y los dos años precedentes. Este último lapso de tiempo será obligatorio a partir del tercer balance social. La información comprenderá los rubros empleo, remuneración y cargas complementarias, higiene y seguridad, otras condiciones de trabajo, capacitación, relaciones laborales y condiciones de vida de los asalariados y sus familias en la medida en que esas condiciones dependan de la empresa. • Los administradores seleccionarán el material que contiene la información y elaborarán el balance, haciendo la aclaración si ha sido o no consultada para ello la entidad o entidades sindicales que representan a los empleados de dichas empresas. • En la reglamentación se fijará la lista de la información, la que se adaptará a la modalidad de cada empresa para conocer mejor la situación social de los trabajadores. • • • La asamblea ordinaria anual prevista en el artículo 234, considerará el balance social y resolverá sobre su contenido. Para ello se remite a los accionistas el balance proyectado, al mismo tiempo que el balance patrimonial. La empresa hará conocer a las comisiones internas gremiales con no menos de 15 días de anticipación, el proyecto de balance social que considerará la asamblea ordinaria anual. La comisión interna podrá poner en conocimiento de la asamblea las observaciones que le merezcan. El balance que en definitiva se aprueba será presentado al Ministerio de Trabajo de la Nación y a las comisiones internas gremiales y se pondrá a disposición de los trabajadores de la empresa. Artículo 2°: Comuníquese al Poder Ejecutivo Nacional. 7.- Conclusión Las normativas internacionales, como la recientemente reglada en nuestro país y aún el proyecto de ley propuesto, limitan el rango de empresas obligadas a presentar Balance Social, a aquellas que cuenten con un plantel de trabajadores relevante y a las que coticen sus acciones en la bolsa. Si bien es cierto que existen algunas normas que regulan parcialmente ciertas cuestiones ambientales y sociales (Ej.: nivel de ruidos, afluentes, seguridad e higiene en el trabajo, étc.) que son aplicables a todas las organizaciones, es nuestra opinión que la información suministrada por el balance social debería ser proporcionada por todo tipo de organizaciones, independientemente del número de personal con que cuenten y debería estar accesible para quienes desearan consultarla y no solamente para las organizaciones sindicales que son, en virtud de esta 260 normativa los destinatarios particulares de la misma. Esta clase de informes podrían tener resultados transformadores, si el estado hiciera un buen uso de los mismos y los considerara dentro de programas de evaluación general. La falta de difusión que han tenido en la Argentina a nivel normativo, podría atribuirse al limitado alcance de la Ley, que resulta aplicable sólo a empresas de cierta envergadura; y a nivel de la comunidad académica y profesional, a una falta de vinculación con ciertas tendencias que aún dentro de concepciones tradicionales, están enfatizando la importancia de exteriorizar los impactos sociales de las organizaciones. Un management comprometido, con fuertes convicciones y acciones concordantes con los criterios de sustentabilidad, permite que la empresa sea valorada por sus clientes internos, externos y la comunidad. Y esto se traduce en éxito. En este contexto, el rol de los asesores en gestión es de gran relevancia, fundamentalmente en la capacitación y concientización de los directivos de las empresas, en la elaboración veraz de los índices de sustentabilidad y en la transparencia de la registración de las operaciones. BIBLIOGRAFÍA : • Adela Cortina (ed.), Construir confianza. 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MAYDANA CPN UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA PLATA RESUMEN Una aspiración profesional permanente es la formulación de un modelo que permita reducir la incertidumbre, dar previsibilidad a los futuros escenarios, para anticipar el devenir y controlar sistemáticamente los desvíos inherentes a la actividad, al desarrollar el modelo propuesto. Dicha formulación requiere de un análisis minucioso del objeto de conocimiento, para lograr definir/determinar sus componentes y a partir de ello, el comportamiento futuro de cada elemento y su interacción bajo distintas condiciones El acercamiento a un modelo que de respuesta a la problemática planteada, en este trabajo la medición de los costos financieros, se puede desarrollar, a partir de los principios que se prioricen para interpretar dicha realidad y luego dar significado a los fenómenos que se producen con las variables adoptadas como preponderantes, buscando no generalizar fundamentos con pruebas insuficientes, o atribuir causalidad, validez y representatividad a datos o análisis imprecisos. Se propone en esta oportunidad recurrir a la TEORÍA DE COSTOS en una aplicación extensiva de los principios de la economía de causalidad y funcionalidad. y simultáneamente la TEORÍA MATEMÁTICA DEL INTERÉS, con su principio de equivalencia financiera La Teoría nos brinda criterios de decisión para aplicarlos a distintas situaciones o realidades, para reducir las zonas de contingencia, de imprevisión, de vulnerabilidad intelectual Luego, y por medio de las operaciones del pensamiento de: observar, clasificar, comparar e inferir conclusiones verificables, nos proponemos dar significación a la experiencia, aplicando para el caso, un modelo de equilibrio relacionado con la rotación del stock medio del capital (S m ), formulado por el Profesor HUGO RODRÍGUEZ JAUREGUI, en el dictado teórico de Post Grado de especialización en Costos (UNLP 2.002), adicionándole un instrumento que disciplina el presente trabajo y le atribuye FINALIDAD, FORMALIDAD para su interpretación, cual es el FLUJO DE FONDOS, para buscar en un trabajo posterior de integración, la incidencia y visualización de los costos financieros en los estados contables básicos (SITUACIÓN PATRIMONIAL, ESTADO DE RESULTADOS, ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS Y ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO) INTRODUCCIÓN – HIPÓTESIS DE TRABAJO Como hipótesis de trabajo se formula como objeto de conocimiento, finalidad del trabajo, enunciado que se propone como posible solución del problema bajo análisis a la MEDICIÓN CUANTITATIVA DEL CONSUMO DEL TIEMPO EN TÉRMINOS MONETARIOS. Es decir, se plantea de esta forma, el enunciado que va a guiar el desarrollo del análisis. En esta propuesta, se formula en primera instancia, una definición “por diferencia específica” de COSTOS, al enunciar que es una MEDICIÓN CUANTITATIVA ..., con el objetivo de precisar la definición a la cual se adhiere en el presente trabajo. En segunda instancia, se propone como causa eficiente de la existencia del COSTO FINANCIERO, al CONSUMO DE TIEMPO. 264 En tercera instancia, la medición se realiza cuantitativamente (con numerales) en TÉRMINOS MONETARIOS, en la dimensión de los VALORES FINANCIEROS, por aplicación del principio de equivalencia financiera La magnitud utilizada: la moneda MARCO TEÓRICO DE LA HIPÓTESIS DE TRABAJO Un modelo cuantitativo se utiliza para MOSTRAR la VIABILIDAD el REALISMO la CONSISTENCIA y CONGRUENCIA… EVALUAR el DESARROLLO… GARANTIZAR los GRADOS DE LIBERTAD... Vivió antaño en Grecia, cuando estaba dominada por el paganismo, un filósofo notable llamado Pitágoras. Consultado por un discípulo sobre las fuerzas dominantes de los destinos de los hombres, el sabio respondió “Los números gobiernan el mundo”. Del número, base de la razón y del entendimiento, deriva otro concepto de indiscutible importancia: la noción de medida, cálculo, comparación. La medición implica una identificación selectiva de caracteres y una relación dinámica de los mismos. Los parámetros de medición están ubicados precisamente en la Teoría, a la que recurrimos para reducir las subjetividades en esta cuestión. La Contabilidad de gestión tiene una esencia económica ya que plantea su campo en la asignación eficiente de recursos escasos (analizando la función de producción, de costos y el comportamiento de los mercados) para maximizar el resultado Presupone una actividad económica y una actividad de producción, entendida ésta como el agregado de valor a un bien o conjunto de bienes para satisfacer necesidades individuales o colectivas; es decir crear valor/utilidad u optimizar el valor/utilidad anterior El agregado de valor busca alcanzar la utilidad: De forma (proceso industrial) De tiempo y lugar (transporte) De tiempo (proceso financiero) De cambio (proceso comercial) La actividad económica se refiere a la circulación/transacción de bienes (interna y externa), y simultáneamente el transcurrir del tiempo La riqueza para ser distribuida, habitualmente no se presenta en estado natural, sino que debe ser creada para tal fin por el trabajo humano, en consecuencia, requiere tiempo para permitir la presencia del esfuerzo humano y para su consecuente acumulación. Según Alberdi, la riqueza es el producto de la habilidad y el esfuerzo personal. Respecto a la habilidad podríamos agregar que la entendemos como el “dominio o control de las consecuencias de una acción” Samuelson afirmó que la decadencia económica sobreviene por la creencia del rentista que sin trabajar se puede generar indefinidamente riqueza. La prosperidad económica resulta de la acumulación de bienes y reali- 265 zaciones y no de la multiplicación de palabras estériles y cálculos teóricos” En idioma japonés, el carácter estricto de la palabra trabajo está compuesto por otros dos subcaracteres cuyos significados son: PERSONA y MOVIMIENTO, lo cual nos saca de la simple idea de trabajo como transformación de materia CONSUMO DEL TIEMPO EN LAS OPERACIONES FINANCIERAS La teoría del interés está basada sobre un hecho cierto: la productividad del capital (relación entre unidades producidas valorizadas y valor del patrimonio aplicado para producirla. Pero esta propiedad no reside en la esencia del capital, el capital no es productivo de la misma forma que el árbol da sus frutos. El capital sin trabajo es completamente estéril, su productividad está ligada al trabajo. La realidad de los hechos económicos habitualmente evolucionan a distinta velocidad que el pensamiento humano (asincrónico respecto a aquellos), del griego syn: con kronos; tiempo, fundamentalmente porque al estar de por medio la acción del hombre, la imprevisibilidad de éste crea discontinuidades, interrupciones, postergaciones o diferimientos, que lo alejan aleatoriamente de la linealidad en que se desarrollan habitualmente las realidades con las que interactúa o viceversa CAUSALIDAD: tiene 3 significados principales El principio causal o ley general de causación sostiene que “la misma causa produce siempre el mismo efecto” Causalismo: todo tiene una causa, nada sucede sin una causa Causación: nexo, causa particular Es científica si sus afirmaciones se someten a prueba: compatibilidad lógica y verificación empírica de sus consecuencias La lógica ordinaria es suficiente para estudiar las relaciones de CAUSA EFECTO de los fenómenos económicos, pero resulta impotente cuando se trata de RELACIONES DE MUTUA DEPENDENCIA entre los fenómenos, lo que hace indispensable recurrir a la Matemática FUNCIONALIDAD La definición de este principio incluye el concepto de mecánica del movimiento para prever la variación de los costos financieros como consecuencia de variaciones (determinadas por actos de gestión), de los factores que la han provocado. Se verifica un sistema de correlaciones y de relaciones dinámicas. El Profesor Osorio concluye en su trabajo sobre la Teoría de Costos que esta no debe basarse en el análisis causal sino en el funcional. Es fácil reconocer el movimiento, pero no es tan fácil describirlo, inclusive a los griegos les fue dificultoso, hasta que incorporaron el concepto de razón de cambio: cuánto cambia alguna cantidad en cierto intervalo de tiempo. Se producen a partir de situaciones colaborativas, de participación/relación. La funcionalidad implica el movimiento y éste: conexión/interacción entre la causa originante y el evento consecuente a través de vínculos rígidos o flexibles, en cierto modo determinados por el analista. Nace así el problema, desequilibrio, obstáculo que interrumpe, posterga o incide en esa conexión, Poder identificar los problemas a través del análisis, la observación, la recolección de datos y pruebas es tan importante como resolverlos y eso es precisamente la esencia del profesional: trabajar con valores de racionalidad para reducir las zonas de contingencias, implicar consecuencias a partir de definiciones, ubicar hechos objetos dentro de un sistema de correlaciones, re266 lacionar la dimensión objetiva existente con la dimensión subjetiva, gestionar contradicciones conceptuales, coordinar racionalidades Los hechos económicos, entendidos como aquellos que inciden en el patrimonio de una unidad económica, son la consecuencia de la productividad de la actividad humana, destinada a satisfacer necesidades con medios/recursos escasos. En todas las operaciones que se realizan para cumplir con el objetivo, subyace el concepto de fluir de fondos, es decir asegurar la función de liquidez (disponer en el tiempo, de fondos para cumplir con las obligaciones y emplearlos de modo de asegurar el futuro fluir = egreso presente vs. futuro ingreso, teniendo en cuenta el valor tiempo del dinero) Con este criterio, el natural desvío entre acción y realidad se puede medir y reflejar en un concepto que llamaremos costo financiero, al que trataremos de relacionarlo con las causas que lo originan y determinan inequívocamente. En primer lugar, recurriendo al principio de causalidad y luego al principio de funcionalidad podemos expresar analíticamente Costo financiero y =f (capital, tiempo, interés, riesgo,) causalidad funcionalidad El CAPITAL, referido a todo bien económico con capacidad de generar un flujo de fondos en el tiempo. Es importante determinar su calidad (propio, ajeno, tangible, intangible, de giro/móvil/corriente/de trabajo - para hacer el negocio, de estructura/fijo/de uso/no corriente - para estar en el negocio, para crear nuevos negocios, clasificación que responde a criterios que definen sus contenidos. (objeto mercantil, regla del año, recuperos mediatos o inmediatos, regla mixta) Tres son las variables que determinan el volumen del capital de trabajo: ciclo dinero-dinero Magnitud que se expresa en días, formada por la sumatoria de los subciclos de obtención, transformación, comercialización y financiación Los insumos pueden llegar a tener notorias diferencias o variaciones de uno respecto al otro volumen y precio de los factores. 267 El TIEMPO es un factor que permite organizar horizontalmente el proceso y está implícito o explícito en el resto de las variables (riesgo, plazo, unidad de tiempo, época de inicio, época de finalización, época de valuación, oportunidad, época en que el valor se incorpora al proceso, época en que se devuelven los valores a los “stakehorlders” o se retribuye a los “insiders” y también se relaciona con la especulación: acto intelectual de comparar alternativas, intento de anticipar cambios, hechos, eventos, constituyéndose en un verdadero vector que define la irreversibilidad parcial o total de una decisión (se recupera o no si se cambia de decisión). La holgura que se disponga en este factor, le da mayor o menor flexibilidad a las oportunidades relacionadas con decisiones de cambio, en respuesta a la disponibilidad de información adicional que resuelve situaciones de incertidumbre relevantes CV = m = CF = CCOM = CT = i = K = Sm = d = Costo de Ventas margen de rentabilidad Costo Fijo Costo de Comercialización Costos Totales Tasa de interés periódica efectiva vencida Capital de Estructura Stock medio de Capital Rotación del Stock medio en el período de planeamiento La utilización de este modelo obedece a las siguientes oportunidades que brinda: El tiempo habilita la disposición y discrecionalidad en el manejo de las llamadas opciones reales (demorar un pago, otorgar un descuento, diferir el inicio de una operación, cancelar anticipadamente una deuda, entre otras equivalentes) Incluye todos los elementos necesarios para darle dinámica a la actividad (producción, costos, margen de rentabilidad, capital tiempo y riesgo) El modelo original, menciona como premisa de trabajo: "las compras y ventas se realizan al contado", supuesto constante que crea explícitamente la posibilidad de trabajar en esta línea Cada uno de los términos de la ecuación planteada, en la que están representadas todas las categorías matemáticas posibles (por definición, de comportamiento y de equilibrio), permite extender cualquier análisis reflexivo, con amplio margen de extensión y profundidad profesional. Todas las causas que se determinan como variables del modelo propuesto, se pueden hacer variar a intervalos de tiempo en forma discrecional El INTERÉS variación cuantitativa del capital por el transcurso del tiempo, por unidad de capital y por unidad de tiempo. Está relacionado con la productividad del Capital. En Anexo 1 al presente trabajo, a título meramente informativo, se transcribe el desarrollo teórico del trabajo original del Profesor Rodríguez Jáuregui, adicionándole gráficos, para reducir la transcripción de las operaciones aritméticas. El RIESGO está íntimamente relacionado con la figura del seguro o del autoseguro por la eventual ocurrencia del hecho negativo reconocido como siniestro: incobrabilidad, inflación, variación del precio del elemento u otro hecho equivalente tiene la naturaleza de una tasa adicional o sobretasa. En Anexo 2 se dan valores a las variables del modelo para obtener un resultado de una incógnita propuesta: para este caso el margen de rentabilidad, la que con posterioridad se aplicará como datos básicos de la propuesta del presente trabajo. Se agregaron interpretaciones de tiempo y denominación a la simbología del modelo. En este concepto podríamos comprender a los relacionados con los distintos contextos (mercados) de cada actividad (normativas, regulaciones, condiciones de oferta y demanda). En Anexo 3 se verifica la consistencia del desarrollo operativo planteado, con los datos básicos propuestos en el anexo 2. El valor inicial del capital afectado a la operación está hundido, de modo tal que el problema consiste en determinar en qué momento recuperarlo y durante el transcurso del tiempo hasta que se produzca ello, cuál es la compensación por no disponerlo (que se reconoce al proveedor y que se pretende del cliente) MODELO BÁSICO PARA LA CUANTIFICACIÓN Para el desarrollo de la hipótesis se refiere, inicialmente, un modelo de equilibrio periódico formulado por el profesor RODRÍGUEZ JAUREGUI al tratar la rotación de los stock medios, de acuerdo con la siguiente ecuación: VENTAS = COSTOS TOTALES + RESULTADO + COSTO DE OP ESPERADO DEL CAPITAL CV (1 + m) - CF + CV + CCOM + CT (1+m) + i (K + Sm) En Anexo 4 con los datos básicos del planteo operativo se calcula, a modo de verificación de consistencia, el valor del STOCK MEDIO DEL CAPITAL = CAPITAL DE TRABAJO. A partir de lo verificado en los pasos previos, en los ANEXOS 5 y 6 se propone relacionar dos variables del modelo original STOCK MEDIO DE CAPITAL (Sm ) con CAPITAL DE TRABAJO (Kt ) y VENTAS (V) con INGRESOS, en ese orden, en esta instancia en forma directa, y en un proceso de análisis posterior de un próximo trabajo, analíticamente. En Anexo 5 se estudia el comportamiento solamente de dos factores (insumos) que contribuyen a la formación del Capital de Trabajo, a partir del precio de compra de cada factor (A) y (B) a $ 20,00 y $ 15,00 respectivamente. Para cada uno se especifica el ciclo dinero-dinero en días que cada acción demanda, para lo cual en la sumatoria no se tiene en cuenta el plazo que otorgan los proveedores para el pago. A continuación, se grafica en el vector tiempo cada uno de los consumos de tiempo formulados Luego se calcula el capital de trabajo necesario para cada factor, proponiendose la siguiente fórmula general 268 269 K t = Cantidad Presupuestada x Precio Unitario x ciclo d-d P/período de planeamiento Per Plan Para A Kt= = 2.000 unidades x $ 20,00 x 55 360 $ 6.111,11 Para calcular el costo financiero Para una tasa efectiva anual vencida que capitaliza cada 30 días = 0.02 Para un régimen de interés simple 213, 33 de obtener 2.000 x 0.02 x (360 x 8 .) 30 360 $ 400,00 de comprar 2.000 x 0.02 x (360 x 15.) 30 360 Este valor puede ser erogable o no, dependiendo de las condiciones pactadas con el proveedor. Idem para cada proceso El total arroja el valor $ 6.511,11 erogable y $ 1.466,67 no erogable CONSIDERACIONES GENERALES En este trabajo se aplicó un modelo que permite relacionar todas las variables enunciadas como causales del costo financiero (Capital, tiempo, interés, riesgo), de un modo simple, abriendo la posibilidad de extender el análisis, incorporando contingencias en cada término de la ecuación, para ajustar las relaciones a un mayor número de condiciones. Se puede decir que el análisis es transversal y se puede llegar al vertical (incidencia en los estados básicos contables) previa conciliación de cada uno de los conceptos presentados con el pertinente plan de cuentas. Se le asigna el nombre de Hoja de Costos 1 porque precisamente, es el primer paso para el desarrollo de mayores contingencias que faciliten la continua aproximación a la realidad de la actividad económica. CONCLUSIONES La formulación de un modelo con resolución matemática desnuda las debilidades de la subjetivación y fortalece la necesidad de buscar la explicación causal eficiente fundada. Todo modelo de naturaleza financiera no es autocorrectivo, tiene una dinámica inestable (exige decisiones, medidas) ya que intrínsecamente desarrolla capacidad para resistir cambios. Podríamos preguntarnos a modo de especulación creativa: ¿es siempre deseable reducir el costo financiero, cuál es la interacción esperable entre costo financiero y estructura corporativa financiera?, ¿cuál debería ser la elasticidad del costo financiero respecto al producto y al crecimiento corporativo? ¿Cuál debería ser el modelo financiero apropiado para generar flujos de intermediación capaces de apoyar una tasa de acumulación de capital de estructura que sea compensado con tasas de interés eficientes? Analizando el comportamiento del Factor B con el mismo criterio, da un valor acumulado de Capital de Trabajo de $ 10.023,61 para el PROD 1 Se podría programar el cálculo para todos los factores que inciden en la conformación de dicho Capital o mediante una estimación que ajuste todas las alternativas posibles En Anexo 6, se inicia el análisis de los precios y consecuentemente la variable INGRESO, a partir de la determinación del período de planeamiento, la tasa de interés pretendida por la unidad económica para los tiempos en que se estima recuperar el valor del producto (efectiva vencida mensual = 0.03), que puede variar o no en cada mes, en función de las cantidades objetivos a vender en c/subperíodo (800, 400, 200, 400, 200.200 unidades). Con ello se obtiene, a partir del precio neto ($ 35,00) adicionándole el margen de rentabilidad pretendido sobre dicho valor (% 21.87, determinado en Anexo 2), qué porcentaje/ coeficiente (1.062534) habría que aplicar al precio del producto ($ 42,65) para ofrecer como valor de contado ($ 45.32), a fin de mantener el valor financiero del producto en el tiempo Si multiplicamos la cantidad presupuestada (2.000 unidades) por el capital de trabajo calculado según lo propuesto en Anexo 5 ($ 10.023.61), en función de los factores determinados, podríamos operar con el monto de K t para el período de planeamiento correspondiente, según los procedimientos propuestos en Anexo 3 y Anexo 4 270 BIBLIOGRAFÍA Alfredo Palacios- Alberto Gustavo Palacios "LA DEFINICIÓN" Grupo Editorial Lumen 2002. Teoría Profesor HUGO RODRÍGUEZ JAUREGUI Post Grado Especialización en Costos UNLP - 2002. Eduardo M Candiotti “ADMINISTRACIÓN FINANCIERA” Editorial Universidad Adventista del Plata. Lawrence J Gitman “ADMINISTRACIÓN FINANCIERA” Octava Edición Edición Abreviada. Prof. Gregorio Coronel Troncoso ASIGNACIÓN, GESTIONAMIENTO Y ADECUACIONES DEL COSTO FINANCIERO” Revista IAPUCO N° 45 Septiembre 2002. 271 Risieri Frondizi "Los fundamentos de las Ciencias del Hombre" "Descartes" Centro Editor de América Latina 1991. “FRANCHISING” MARCO CONCEPTUAL Y PRIMERAS REFLEXIONES GUSTAVO CHRISTIAN RODRÍGUEZ Contador Público Facultad de Ciencias Económicas U.N.L.P e-mail: [email protected] 272 INTRODUCCIÓN El franchising como modalidad comercial comenzó a practicarse en forma masiva hace más de 50 años, tuvo su punto máximo de desarrollo en los Estados Unidos y en la actualidad se hace uso de esta modalidad en todo el mundo. En nuestro país operan, con singular éxito y trayectoria, un sin número de cadenas comerciales, tanto de origen nacional como extranjero, en sectores como el gastronómico, la indumentaria, el hotelero, librerías y papelerías, casas de alquiler de videos, etc; y en forma más reciente se nota un crecimiento en sectores como: panaderías, regalerías, institutos de enseñanza de idiomas, de estética y cosmética, informática, lavaderos (de autos, de ropa, de oficinas, de edificios), de servicio jurídico prepago y centro de copiados. Esto último va de la mano de los cambios que se generan continuamente en los hábitos de consumo -en mayor medida en los grandes centros urbanos – donde el cliente quiere comprar básicamente “soluciones”. Ejemplo de ello es la creación de productos a la medida del cliente, en formatos y presentaciones cada vez más originales, ofreciendo diversidad en los medios de compras y reservas (telefónicas, vía web, etc.), las entregas son a domicilio o muchas veces llegando el cliente hasta el producto sin bajarse del auto, atender todos los días del año, en horarios muy amplios y otros tantos ejemplos más que podríamos seguir enumerando. Las cadenas que operan bajo la modalidad de franchising han sabido interpretar todo esto a la perfección y muchas de ellas fueron verdaderamente innovadoras. El enfoque del tema está orientado a brindar información desde distintos puntos de vista. Primero se definirá al franchising, luego los aspectos contractuales más importantes, para más adelante analizar -desde la experiencia profesional del autor- temas relacionados a la gestión empresarial. A saber: ventajas y desventajas que se presentan tanto para el franquiciante como para el franquiciado y el diseño e implementación primaria de una cadena de franchising. Para terminar, se transcriben y analizan datos estadísticos del sector correspondientes al año 2004. cual una persona cede a otra la licencia para el uso de un nombre comercial en el cual se implica una comunidad de intereses en la comercialización de mercaderías o servicios al por mayor, menor, en locación o cualquier otra forma dentro del negocio adoptado bajo dicha licencia” 1 La Federación Francesa de Franchising afirma lo siguiente: “La franquicia se define como un método de colaboración entre una empresa franquiciante, por una parte, y una o varias empresas franquiciadas por la otra. Ello implica para la empresa franquiciante, 1) la propiedad de una razón social, de un nombre comercial, de siglas y símbolos, de una marca de fábrica, de comercio o de servicios, así como de un know how que se pone a la disposición de las empresas franquiciadas; 2) un conjunto de productos y/o servicios: que se ofrecen de una manera original y específica y que se explotan obligatoriamente y en forma absoluta, de acuerdo a las técnicas comerciales preestablecidas, experimentadas y constantemente controladas por el franquiciante. Esta colaboración produce un desarrollo acelerado de las empresas contratantes por la acción común resultante de las conjunciones de hombres y capitales mientras se mantiene la independencia respectiva y se conceden exclusividades recíprocas. Ello implica una remuneración y una ventaja económica que se otorga al franquiciante propietario de la marca y del know how”.2 Por su parte América Alicia Irazabal afirma lo siguiente: “Una franquicia es un método de distribución de productos y/o servicios, en el que intervienen dos partes, donde el objeto a distribuir es un producto o servicio exitoso, que es original, distinto, con marcas (y tal vez patentes) registradas, que ha sido desarrollado y probado durante un tiempo prudencial en por lo menos un establecimiento, comprobándose su viabilidad, y donde existe un conocimiento factible de ser transmitido para su réplica, y existiendo la intención de colaborar entre las partes para llegar a tal resultado, brindándose apoyo que incluye manuales operativos” 4 Por último el Dr. Jorge Bliman define al franchising como: Origen y definición del término Franchising: “Un sistema de reproducción en cadena de un modelo de comercialización exitoso, por el cual una empresa, denominada franquiciante, cede a otra denominada franquiciada, el derecho a la explotación de un sistema propio de comercialización de productos o servicios”.4 La palabra “franchising”, de origen inglés, deriva de la palabra francesa “francher”, que hace mención al verbo liberar y su utilización primaria tenía una estricta vinculación a las libertades humanas o para que se entienda mejor, a la privación de ella en la época de esclavitud. El sentido que se le asigna a la palabra liberar, en este contexto, es simplemente el de permitir a un tercero, el uso de un derecho específico. En síntesis, el presente trabajo hará mención al término franchising para referirse al derecho de uso o explotación que en forma específica obtiene alguien, generalmente denominado franquiciado, al incorporarse a un sistema creado y concebido por otro, generalmente denominado franquiciante, que a cambio recibe una contraprestación, todo ésto establecido en los términos de un acuerdo contractual. Existe en la actualidad abundante bibliografía que se ocupa de analizar el tema y para una mejor comprensión se hará, en el presente trabajo, mención a autores que presentan el tema desde distintas perspectivas. Ámbito de aplicación y modalidades: La primera definición pertenece a Harold Brown y según la bibliografía consultada serviría de base para legislar en varios de los estados norteamericanos, la elección se realiza para comprender las implicancias del tema desde un punto de vista netamente jurídico: “Franquicia es un acuerdo oral o escrito por un período definido o indefinido, por el 274 El franchising como práctica en la actualidad se presenta tanto en los mercados mayoristas como en los minoristas. 1 Jaime L. Kleidermacher - Franchising, Aspectos económicos y jurídicos Op. citada en 1 3 América, Alicia Irazabal – Franquicias, el negocio del futuro ¿o del presente? Aplicación tributaria 4 Jorge Bliman - Conferencia brindada en el marco de Franchising 2004 Conference & Expo celebrada en el mes de julio de 2004 - Hilton Hotel, Buenos Aires. 2 275 En el mercado mayorista generalmente se cede al franquiciado, en mayor o menor medida, la realización del proceso productivo, el franquiciado fabrica la materia prima y la provee, dejando el resto del proceso productivo en manos del franquiciado. Este es el caso típico que se presenta en las industrias de bebidas gaseosas y jugos envasados. - Un período de tiempo. El plazo que generalmente se estipula oscila entre 3 y 5 años a partir del día de inicio que fije el contrato. Es común encontrar cláusulas donde se fija un plazo de 30 ó 60 días para que cualquiera de las partes manifieste su voluntad de no prorrogar por un nuevo período la relación contractual. En el mercado minorista el franquiciante debe optar entre distintas alternativas, como ser: franquiciar un producto específico, una línea o todos en forma conjunta. - Una zona de exclusividad para el franquiciado, en la cual sólo él hará uso del derecho derivado del objeto contractual. Se prohíbe expresamente al franquiciante otorgar otra franquicia en la zona de exclusividad o explotar él mismo un nuevo punto de venta. Cuando el objeto de la franquicia es un producto específico suele éste ser un producto de poca incidencia en el total de las ventas del franquiciado, como ejemplo de ésto se puede mencionar las entregas de bienes a cambio de compartir el producido que generan (fotocopiadoras, juegos electrónicos, de mesa, etc.) Otra modalidad del franchising es la conocida como “corner”. En ella sólo un espacio del local comercial está franquiciado, y prima por sobre el del franquiciante el know how del franquiciado. - Punto de venta. La obra civil de remodelación donde funcionará el punto de venta es conveniente que se realice con personal designado por el franquiciante, pero los gastos correspondientes a materiales, mano de obra, instalaciones, equipos, habilitación y trámites necesarios para la apertura del punto de venta estarán a cargo del franquiciado. El último caso, es decir, cuando se le entregan al franquiciado todos los productos diseñados y ofrecidos por el franquiciante, es el que centrará de aquí en más la atención del presente trabajo. - El personal contratado para la explotación del punto de venta correrá por cuenta del franquiciado y contará con la apoyatura del franquiciante para lograr la respectiva idoneidad de éstos, desligando al franquiciante de toda responsabilidad derivada de las relaciones de trabajo Características del contrato: - Lugar donde se desarrollará la actividad, menciona de manera precisa el lugar donde funcionará el denominado Punto de Venta. En nuestro país, hasta el día de hoy, no está regulado este tipo de contrato a pesar de ser utilizado en la actividad privada hace más de 40 años. Es considerado atípico, ya que no está previsto ni en el Código Civil, ni en el Código de Comercio.5 Pero sí es de aplicación el Artículo 1197 del Código Civil que establece en forma genérica que los contratos obligan a las partes como ley. Y justamente el acuerdo entre las partes se materializa en el Contrato de Franquicia Comercial, en el se detallan los derechos y obligaciones de las partes, como así también todas y cada una de las situaciones que sean potencialmente generadoras de conflicto. Cada nuevo franquiciado se incorpora formalmente al sistema a partir de la firma del contrato. El contrato como mínimo debe hacer referencia a: - Los sujetos que intervienen en la celebración del mismo. El franquiciante como aquel que posee y autoriza (bajo ciertas condiciones) el uso de una marca y un nombre comercial y que transfiere y comunica el know how correspondiente, y por el otro el franquiciado como destinatario de todo ello. - El objeto del contrato autoriza al franquiciado a explotar el uso de una marca, nombre comercial, logo y otro símbolo que haga mención al franquiciante y que generalmente ha sido registrada a su nombre. Se hará mención si la provisión de las materias primas y/o mercaderías estarán a cargo exclusivamente del franquiciante. 5 Representantes de la “Unión Argentina de Franquicias” mencionaron en el marco de la Franchising 2005 Conference & Expo celebrada en el mes de julio de 2005 en el Hilton Hotel Buenos Aires, que en pocos días presentarían en el Congreso de la Nación un Proyecto de Ley al respecto. 276 - Los productos y/o servicios provistos regularmente por el franquiciante, materias primas, mercadería de reventa, maquinarias, herramientas, etc., (en general todo aquello que sea indispensable para el desarrollo de la actividad). - Cláusula de renovación: generalmente se prevé la renovación automática si no media motivo alguno causante de rescisión. - Causales de rescisión: se mencionan en forma clara y precisa los hechos y las circunstancias que motivarían la rescisión anticipada del contrato. - Obligaciones del franquiciante para con el franquiciado: capacitar sobre el conocimiento general del negocio, de las técnicas y los procedimientos necesarios para un desempeño acorde a la calidad exigida por los clientes y el franquiciante (know how). Es importante mencionar que esta obligación trasciende el día de apertura del “punto de venta”, la capacitación del franquiciante para con el franquiciado prácticamente no finaliza nunca. Otras obligaciones son las de proveer, en tiempo y forma, de las materias primas y/o mercaderías solicitadas por el franquiciado, asistencia inmediata ante hechos atípicos que perjudique el buen desenvolvimiento de la actividad en el “punto de venta”. - Obligaciones del franquiciado para con el franquiciante: operar el “punto de venta” en forma eficiente. Cumplir y hacer cumplir con las pautas de funcionamiento sitas en el manual de operaciones. Fundamentalmente se compromete a priorizar siempre el beneficio del conjunto de los franquiciados (cadena comercial) por encima del beneficio propio. También es importante hacer mención a la obligación de informar periódicamente al franquiciante sobre el desarrollo de la actividad comercial, es decir, todo aquella rutina impuesta en el manual de operaciones y en el manual del personal (del franquiciado) que debe ser procesada y enviada al franquiciante. 277 - Independencia manifiesta de la figura del franquiciado con respecto a la del franquiciante: ante posibles conflictos que generen perjuicios a terceros. - Garante o fiador: en algunos casos se exige la incorporación en el contrato de un tercero que garantice como tal las obligaciones que contraiga el franquiciado. - Prohibición para el franquiciado una vez finalizado el contrato de utilizar o invocar a la marca, logotipo o símbolo alguno que lo identifique con el sistema o cadena comercial, o preste a confusión a terceros ajenos a la misma. - Seguros exigidos al franquiciado. - Procedimiento a seguir ante el ingreso de nuevos socios, válido para ambas partes. - Una de la cláusula más importantes será aquella que haga referencia a la contraprestación dineraria que debe afrontar el franquiciado, generalmente incluye los siguientes conceptos: - Fee de ingreso o canon de adhesión, consiste en una suma fija determinada por el franquiciante. - Una primera entrega de mercadería, incluyendo un detalle en tipo y cantidad. - El acondicionamiento e instalaciones del punto de venta. Incluye tareas de diseño y ejecución de la obra, materiales y mano de obra, mobiliario y bienes de uso. - Regalías: forma de cálculo para el pago y momento del mismo. - Canon de publicidad: forma de cálculo para el pago y momento del mismo. Manual de operaciones: se denomina así al instrumento por medio del cual el franquiciante detalla pormenorizadamente al franquiciado todo lo referente a: 1) Personal: características para su selección (edad, aptitudes intelectuales, físicas, psíquicas), uniformes, tareas, jerarquía y cargos a ocupar, disposición en el punto de venta, remuneración sugerida, métodos de incentivo, horario de ingreso y egreso. 2) Punto de venta, horarios de apertura y cierre, disposición de elementos tales como: objetos decorativos, materias primas, mercaderías, vidriera (hora, días, frecuencia, y diseño de armado), 3) Actividades a desarrollar: previas a la apertura, durante el horario de atención y posteriores al mismo. 4) Características de las líneas de productos: nombre, identificación, cualidades, argumentos de venta, política de venta, etc. 5) Tratamiento de los productos: manipuleo, acopio, gestión de stock, cadena de frío, etc. 6) Fijación de precios: comunes o no a la cadena, promociones, exposición, medio de comunicación de las modificaciones a ellos, etc. El manual de operaciones se entrega al franquiciado con posterioridad a la firma del contrato. En muchos casos se complementa con el denominado “Manual de empleados” y el “Manual de productos”, los tres serán los instrumentos utilizados en la capacitación del franquiciado y los dependientes del mismo. 278 Posicionamiento del franquiciante en un sistema de franchising Ventajas: Desde el - punto de vista comercial. Genera el crecimiento de la empresa. Accede a nuevos mercados (rápidamente). Valoriza la marca. Desde el punto de vista financiero: - Genera nuevos recursos sin inversión propia (fee de ingreso, regalías, fondo de publicidad). - Disminuye el riesgo. - Disminuye los esfuerzos en la gestión de cobranza (menores cuentas por administrar). Desde el - punto de vista de la gestión se generan: Mejores condiciones con los proveedores. Economías de escala en la producción y distribución. Mejores controles de los puntos de venta. Desventajas: - Dependencia a los términos del contrato. - Menor discrecionalidad. - Mayores esfuerzos en la capacitación y supervisión. - Potenciales competidores (comparte el know how). - Mayor preparación, dinamismo. - Potenciales focos de conflicto con los franquiciados. - Mayores esfuerzos en el procesamiento de la información. Posicionamiento del franquiciado en un sistema de franchising Ventajas: Desde el punto de vista comercial. - Penetra más rápidamente en el mercado. - Explota una marca prestigiosa. - Explota publicidad corporativa. - Recibe una política comercial rígida. Desde el punto de vista económico - financiero: - Optimiza la inversión. - Menor riesgo empresario. Desde el punto de vista de la gestión se generan: - Rápida capacitación (aprovecha el know how). - Mejores precios de compra. - Mejores controles de los puntos de venta. Desventajas: - Dependencia del franquiciante. 279 - Continua supervisión. Mayores esfuerzos en el procesamiento de la información. Potenciales focos de conflicto con el franquiciante. Exigencia de mayor preparación en menor tiempo. Mayor dinamismo. Menores plazos de pago. Diseño e Implementación primaria de una cadena de franchising: 1.- Diseño. 2.- Proyecto de implementación primaria: Una vez definido “el concepto de negocio” y el “formato de la franquicia” es imprescindible comenzar a trabajar en la etapa denominada como Proyecto de implementación primaria, que consiste en determinar cuál es la mejor forma de llevar adelante la propuesta. En ella se - detallará: Período que abarca la misma: Número de puntos de venta a franquiciar Zonas a franquiciar Se acompañará la siguiente información: Generalmente el origen de una cadena comercial que utiliza la modalidad del franchising lo encontramos en un negocio exitoso, con no más de tres puntos de venta propios, que se sustenta en la diferenciación de sus productos, en un know how innovador y con una marca comercial que aún no tiene una gran preponderancia. Del franquiciante y de cada uno de los puntos de venta: Presupuestos económicos y financieros: de los primeros dos años y uno bianual. El paso siguiente es analizar la factibilidad del formato franquicia, que es nada más y nada menos que determinar si en cada caso es posible la reproducción teniendo en cuenta solamente los productos (servicios), el mercado que atiende, lo básico de los procesos productivos, y los “saberes” particulares del propietario como ventaja competitiva (know how), todo ésto en las condiciones de reinantes ese momento. Período: Si este primer relevamiento no arroja impedimentos insalvables, posteriormente el análisis se centrará solamente en los estudios pertinentes para definir en forma clara y concreta: el “Concepto de negocio” y el “Formato de franquicia”. Recordar que en el momento de la implementación en la mayoría de los casos el franquiciante posee generalmente dos o tres puntos de venta propios, no debería en esta primera etapa superar en total los seis puntos de venta (tres locales propios y tres franquiciados). Éstos serán posteriormente calificados como “puntos de venta de bandera” por lo que representarán en un futuro. En el concepto de negocio se definen: - Las líneas de productos El Target de la misma * El posicionamiento La diferenciación Los competidores actuales y potenciales El formato de los puntos de venta. El perfil de los posibles franquiciados ** En el Formato de la franquicia se define: - Contenido jurídico: modelo de contrato. Contenido económico: Fee de ingreso, Regalías, derecho de publicidad, Inversión inicial. Financiamiento a los franquiciados. Servicios a los franquiciados. Supervisión y control a los franquiciados. * se suele clasificarlas en franquicias isotarget o multitarget, ejemplo de estas últimas son los negocios de indumentarias que se acompaña a la marca con el aditamento Kids, Teens, Señor, entre otros. **esto depende de varios factores y se deberá analizar teniendo en cuenta: exigencia de algún conocimiento previo para operar un “punto de venta”, además decisiones que lo llevaron a invertir en este formato y no en otro, experiencia previa (currículum), informes financieros y de otro tipo que considere necesario el franquiciante. Un alto porcentaje de los casos en que fracasa un punto de venta está dado por errores en la elección del franquiciado. 280 Depende del concepto y el formato de la misma, pero una planificación razonable indicaría que el mismo no debería ser inferior a uno o dos años. Número de puntos de venta a franquiciar: Zonas: Para la elección de las zonas a franquiciar se fijaran prioridades teniendo en cuenta: - aquellas en las que se presume que el formato será rápidamente un éxito. - la cercanía al lugar donde se realiza la producción - aquellas en las que la capacitación y la supervisión del franquiciante se podrá realizar con mayor periodicidad. En la práctica suele suceder que las zonas más demandadas no coinciden con las prioridades fijadas en el planeamiento, a pesar de ello se puede inducir al mercado a que se invierta en ellas con una eficiente gestión comercial. Otro de los pilares en los cuales basa el éxito del franchicing es la forma en que el franquiciante ejerce el liderazgo de la cadena. Todo franquiciado en el momento de la incorporación a ella estará seguramente atraído por la personalidad del franquiciante, esperará que él se involucre en el negocio de una manera muy especial. Será tarea del franquiciante detectar los problemas surgidos inmediatamente para minimizar los efectos posteriores. Recordar el dicho “es más importante prevenir que curar”, esto evita un desgaste innecesario en la relación comercial entre ambos. 281 Información del sector correspondiente al año 2004 Conclusiones Para finalizar el presente trabajo se incluyen datos estadísticos del sector correspondiente al año 2004. Analizando los mismos se percibe un crecimiento del sector desde el punto de vista de la cantidad de puntos de venta abiertos y según las perspectivas de los expertos en el tema, el presente año arrojaría mejores resultados aún. Analizando el promedio de locales existentes por cadena, se nota en el año 2004 una recuperación con respecto al año 2003, pero esto no alcanzó para llegar al promedio existente en el año 2001. Según la fuente consultada, las causas de la caída en el promedio se explica con la crisis macroeconómica del período 2001-2002. Con respecto a la participación de franquicias otorgadas por rubros se evidencia, como se manifiesta en la introducción del trabajo, una mayor incidencia de algunos rubros denominados generalmente como “no tradicionales”. Análisis de los puntos de venta Puntos de venta abiertos en 2004: Puntos de venta abiertos en 2003: Crecimiento 2004/2003: Promedio: El franchising se está imponiendo con el paso del tiempo en un abanico cada vez mayor de actividades en el sector de las Pymes. Si bien el tratamiento requiere de algunos conocimientos específicos relacionados con otras disciplinas (marketing y derecho), los profesionales con especialización en nuestra área estamos totalmente capacitados para asesorar en el diseño, la implementación, el seguimiento y posterior control de la gestión en empresas que operan bajo ésta modalidad. Si bien el presente trabajo ha tenido como finalidad analizar el franchising en sus aspectos más salientes, también es cierto que aún quedan pendientes para su tratamiento una importante cantidad de particularidades que, a criterio del autor, exceden el objetivo del mismo. Es por ello que serán analizados en una futura presentación, por la importancia que revisten, aspectos tales como: 676 543 24,50 % 1,85 por día La gestión presupuestaria del franquiciante. Características propias Rentabilidad por Puntos de venta (aplicando “costeo basado en clientes”) Determinación del fee de ingreso. Ciclo de vida de la cadena comercial. Participación de empresas nacionales en el mercado: Año 2004: 85 % Año 2003: 90 % Media internacional: 70 % Estrategia de crecimiento, regiones y zonas. Indicadores de desempeño. Promedio de locales por cadena: Año 2004: 28,00 Año 2003: 23,70 Año 2002: 28,50 Año 2001: 31,00 BIBLIOGRAFÍA Jaime L. Kleidermacher – Franchising, Aspectos económicos y jurídicos. América Alicia Irazabal - Franquicias, El negocio del futuro ¿o del presente? Franquicias otorgadas en el año 2004: Participación por rubro Gastronomía: Servicios: Indumentaria: Salud/Estética/Belleza: Pinturería: Cosmética/Perfumería/Farmacia: Accesorios/Regalos: Art. Hogar/Amoblamiento/Decoración: Capacitación: Tintorería/Lavandería: Librería/Gráfica: Otros: 24,60 16,00 11,10 7,70 8,10 6,70 5,60 5,30 4,40 2,20 1,60 6,70 Franchising Magazine - Julio-Agosto 2004, Notas varias. % % % % % % % % % % % % Franchising Magazine - Enero-Febrero 2005, Ranking 2004 de franquicias. Franchising Magazine - Julio-Agosto 2005, Notas varias. -Nota: la información surge de una muestra de 174 empresas relevadas, que representan el 70% del mercado. -Fuente: Revista Franchising Magazine nº 39 Enero/Febrero 2005 282 283 “LOS COSTOS Y EL CONTROL DE LA EFICIENCIA PÚBLICA” C.P.N. ROBERTO MARIO RODRÍGUEZ RESUMEN Al ser la EFICIENCIA PÚBLICA un principio a ser evaluado (en algunas jurisdicciones por imperio de una disposición constitucional y en otras por una razón ética), en el presente trabajo, se pretende mostrar cuáles son los requerimientos operativos para un eficaz control de la misma. Al ser una medición de carácter netamente operativa, por representar la EFICIENCIA PÚBLICA la relación INSUMOS / PRODUCTOS para el cumplimiento de los objetivos propuestos, se procede a desarrollar en éste trabajo los siguientes temas: a) ALCANCES OPERATIVOS DE LA EFICIENCIA: En el sector público, los alcances operativos de la EFICIENCIA, se originan con la gestión de las tareas y actividades de los programas o cursos de acción autorizados por Ley de Presupuesto, a través de la asignación de los recursos (materiales, humanos y financieros) de carácter públicos. Para su evaluación, según los alcances del Modelo de Control Integral e Integrado, existen requisitos que deben concretarse indefectiblemente. A ellos me refiero en este apartado. b) LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO: Entre los requisitos básicos, está el conocimiento desagregado de los costos de las tareas y actividades de las haciendas públicas. Al representar la eficiencia la relación INSUMOS / PRODUCTOS, en este apartado se señalan los requerimientos para medir la misma en función de los costos. Los escasos antecedentes sobre la elaboración de información de este tipo en el Sector Público, hace necesario obtener un consenso generalizado sobre ciertos conceptos básicos, con el objeto de lograr informes homogéneos para la toma de decisiones. A ellos me refiero en este apartado. c) APLICABILIDAD Y USO DE LOS COSTOS PARA MEDIR LA EFICIENCIA PÚBLICA: En este apartado se pretende demostrar, hacia donde deben canalizarse las acciones de control, y sobre qué aspectos se podrían producir recomendaciones tendientes a mejorar la asignación de los recursos públicos y, por ende, a una mejora en la relación INSUMOS / PRODUCTOS. El análisis se realiza sobre: los RECURSOS, las OPERACIONES y PROCEDIMIENTOS y los BIENES O SERVICIOS producidos por las haciendas públicas, indicándose las RECOMENDACIONES posibles, emergentes de cada análisis.d) CONCLUSIONES Se consignan, en forma de síntesis, las conclusiones de este trabajo, que se pone a la consideración de todos Uds.- INTRODUCCIÓN La evolución de la idea de “CONTROL PÚBLICO”, operada en la última década y originada en diversas razones, ha llevado a la profundización de un concepto que siempre estuvo IMPLÍCITO pero que ahora representa, en algunas jurisdicciones, una exigencia con RANGO CONSTITUCIONAL. Hago referencia específicamente a la EFICIENCIA PÚBLICA, como principio a ser observado en el manejo de los recursos materiales, humanos y financieros del Estado. Conceptualmente, la EFICIENCIA mide la relación entre bienes ó servicios producidos con los medios o recursos utilizados en la obtención de los mismos. Al ser una medición de carácter netamente operativa, para la aplicación y control de este principio, se requiere, necesariamente, de ciertos instrumentos que, en la práctica, no siempre están disponibles (menos aún en el sector público). Este trabajo pretende mostrar, desde el punto de vista operativo, qué es lo que se requiere para una eficaz tarea de control de la EFICIENCIA PÚBLICA, a efectos de RECOMENDAR acciones para una MEJOR ASIGNACIÓN de los recursos del estado. CONCEPTO DE EFICIENCIA Son varias las tesis que definen el concepto de EFICIENCIA. Para Herber Simón (“El Comportamiento Administrativo – 1970”), una de las alternativas que propone, es que deriva del enfoque de la ingeniería, que referencia a: “La relación INSUMOS – PRODUCTOS (MEDIOS - FINES) y solo podrá ser conceptualizada a partir de las metas que formule el sistema en cuestión”. Para muchos autores, la EFICIENCIA significa “HACER BIEN LAS COSAS”, lo que implica que no debe ser considerada como sinónimo de PRODUCTIVIDAD, sino como integrante de aquella. Ejemplo: un incremento de la PRODUCTIVIDAD TECNICA, puede ir acompañado por una disminución de la EFICIENCIA, en virtud de que no se ha producido bien. Por otra parte, cabe recordar que los MACRO - PROCESOS de todo ente (en este caso de carácter público), persiguen con el TIEMPO y como objetivo final, la obtención del OUTPUT ó PRODUCTOS (bienes ó servicios), mediante la utilización de RECURSOS ó INPUT, a ser usados por una tecnología determinada, que representa los PROCESOS OPERATIVOS de conversión de esos medios o recursos, en productos finales, intermedios y / o de apoyo. Siendo conteste con la alternativa de origen, según H. Simón, se observa que es allí donde nace el principio de EFICIENCIA y su relación con la EFICACIA. Para el cumplimiento de los objetivos propuestos (RESULTADOS DE LA GESTIÓN OPERATIVA), se requiere lograr una relación INSUMO – PRODUCTO acorde con los RENDIMIENTOS NORMALES de los recursos utilizados en la obtención de los bienes o servicios previstos alcanzar. Por lo tanto, podemos afirmar que el grado de eficiencia está dado por la relación existente entre: BIENES Y SERVICIOS PRODUCIDOS / RECURSOS EMPLEADOS O CONSUMIDOS. Esto implica que una empresa será EFICIENTE cuando alcance, de una manera racional, los objetivos previstos con la máxima eficiencia en el uso de los recursos. 286 287 LA EFICIENCIA EN LAS HACIENDAS PÚBLICAS Las características propias del sector público originan actividades y acciones con alto grado de INEFICIENCIA OPERATIVA, que constituyen, a mi criterio, el OBJETIVO PRINCIPAL de las tareas de control, a efectos de proceder a realizar las RECOMENDACIONES para una mejor asignación de los recursos públicos y lograr una mayor eficiencia.Son numerosos y heterogéneos los servicios a prestar por parte de un Gobierno, lo que se traduce en un amplísimo campo de acción, con diferentes responsabilidades y fuentes de financiamientos para concretar esa prestación. El permanente incremento de las necesidades públicas; el aumento de las restricciones en el uso de los medios para hacer frente a las mismas; la insatisfacción generalizada de la comunidad con relación al manejo de los recursos públicos por parte de algunos administradores; la variedad de los procesos operativos que convierten a la GESTIÓN PÚBLICA en una administración de alta complejidad; etc., han impuesto, además de la LEGALIDAD, la observancia de los principios de ECONOMIA, EFICIENCIA Y EFICACIA en el manejo de los medios MATERIALES, HUMANOS Y FINANCIEROS que pertenecen al estado. Como consecuencia de este avance, se han producido profundos cambios en las ESTRUCTURAS DE FISCALIZACIÓN DE LAS HACIENDAS PÚBLICAS, pasando del CONTROL DE MEDIOS AL CONTROL DE RESULTADOS, a través del uso de los recursos para el cumplimiento de los objetivos. Con ello se introdujo los CONCEPTOS de EFICACIA, ECONOMÍA y EFICIENCIA, lo que dio origen a un NUEVO MODELO DE CONTROL DE LA HACIENDA PÚBLICA y, por ende, a un REPLANTEO OPERATIVO en las prestaciones de los servicios, con el objeto de permitir y facilitar el control operativo. Este hecho ha sido interpretado por la legislación mundial, dando origen, así, al MODELO DE CONTROL INTEGRAL E INTEGRADO, en contraposición al MODELO TRADICIONAL, cuyas características diferenciales y a título ilustrativo, entre otras, se puede señalar: 1. Los ASPECTOS a considerar en su evaluación: PRESUPUESTARIO SIEMPRE ESTUVO VIGENTE ECONÓMICO FINANCIERO PATRIMONIAL OPERATIVO ESTUVIERON PRESENTE EN FORMA PARCIAL EN DETERMINADOS ENTES DESCENTRALIZADOS. INTRODUCIDO CON EL NUEVO MODELO 2. La observancia de la gestión a la luz de los PRINCIPIOS de: LEGALIDAD SIEMPRE ESTUVO VIGENTE ECONOMÍA EFICIENCIA INTRODUCIDOS CON EL NUEVO MODELO EFICACIA 3. La TÉCNICA investigativa adoptada: AUDITORIA, que también debe adquirir la característica de ser: INTEGRAL (FINANCIERA Y DE GESTIÓN) E INTEGRADA (SISTEMAS). 4. ALCANCES DEL MODELO: es un Sistema ÚNICO de carácter NO Jurisdiccional, que abarca el CONTROL INTERNO, EXTERNO y POLÍTICO. En la República Argentina (con algunas variantes operativas), a nivel de la Nación, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de la Provincia de Salta, se ha adoptado, por disposición constitucional, este Nuevo Modelo de Control. El resto de las provincias mantienen el denominado TRADICIONAL, también con variantes operativas, a la luz de las necesidades emergentes de los usuarios de sus informes. ALCANCES OPERATIVOS DE LA EFICIENCIA En el campo público, los alcances operativos de la EFICIENCIA, tiene su origen con la GESTIÓN de las TAREAS y ACTIVIDADES de los CURSOS DE ACCIÓN autorizadas por Ley de Presupuesto, a través de la ASIGNACIÓN DE LOS RECURSOS (materiales, humanos y financieros) consignados en esa ley. Como se señalara precedentemente, la EFICIENCIA hace referencia a la RELACIÓN INSUMOS – PRODUCTOS (es decir MEDIOS - FINES), y solo podrá ser conceptualizada a partir de los objetivos y metas que se formulen en el Presupuesto Anual del Estado. Recordemos los conceptos de: INSUMOS: son los medios (materiales, humanos y financieros) reales a utilizar en la obtención de un bien ó en la prestación de un servicio. PRODUCTOS (BIENES - SERVICIOS): es el resultado de la mezcla de insumos a utilizar, a través de un proceso de transformación, con una tecnología determinada que permita su obtención. Pueden ser: Finales, Intermedios y de Apoyo. RELACIÓN INSUMOS – PRODUCTOS: refleja una cierta combinación de insumos, a fin de obtener determinados productos y la aplicación de una tecnología de transformación. Es uno de los pilares de la PRESUPUESTACIÓN POR PROGRAMAS (P.P.P.) y representa la base de elaboración de los INDICADORES DE GESTIÓN, indispensables al momento de la medición de los resultados de esa ejecución presupuestaria. Con la vigencia de la observación del principio de EFICIENCIA, se pretende detectar, en cada uno de los factores que integran esa relación, todas aquellas acciones y actividades que originan y producen INEFICIENCIAS DE CARÁCTER OPERATIVAS y que generan un mayor uso de medios. REQUISITOS Para que la asignación de los recursos públicos adquiera la categoría de RACIONAL (normal) y poder evaluar la EFICIENCIA, existen ciertos REQUISITOS que deben concretarse. Entre ellos cabe mencionar: La estructura del Nuevo Modelo de Control de la Gestión Pública, adquiere, por definición, las características de ser: INTEGRAL E INTEGRADO. 288 289 1) Una FUERTE DECISIÓN POLÍTICA de quienes tienen la responsabilidad de conducir un ente público. 2) ADHESIÓN Y PARTICIPACIÓN de los funcionarios y agentes del Estado (ejemplo: Art. 169, apartado III – 5° párrafo – Constitución de la Prov. de Salta). 3) Definir un MODELO DE GESTIÓN según las características de cada ente. 4) Implementación de un SISTEMA DE INFORMACIÓN INTEGRAL (que contenga información Presupuestaria, Financiera y de Gestión). 5) Disponer de HERRAMIENTAS que ayuden a la toma de decisiones. 6) Contar con un cuerpo de NORMAS TÉCNICAS generalmente aceptadas, de carácter nacional e internacional. 7) UN PROGRAMA DE CAPACITACIÓN a diferentes niveles de ejecución. 8) ASESORAMIENTO TÉCNICO adecuado de carácter multidisciplinario, etc. SISTEMA DE INFORMACIÓN - CARACTERÍSTICAS a) Definición clara de las ÁREAS DE PRODUCCIÓN DE BIENES O SERVICIOS, a efectos de poder determinar la CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD en cada una de ella. b) Entendimiento de los PROCESOS DE PRODUCCIÓN de bienes o servicios. c) Noción de los INSUMOS (medios) a utilizar en los procesos productivos. d) Conocimiento desagregado de los COSTOS, emergentes de los requisitos precedentes. 2) RENDIMIENTO. Para aplicar técnicas de evaluación del rendimiento, es necesario contar con: a) NORMAS específicas, en donde se establezcan los objetivos de producción (duración media de cada actividad, capacidad en horas productivas, etc., etc.). b) Sistema de INDICADORES para la medición de los resultados alcanzados, a la óptica de los principios a observar, entre los cuales, está la EFICIENCIA PÚBLICA. En función a los objetivos del presente trabajo, de vincular la necesidad de la existencia de los COSTOS para medir la EFICIENCIA, haré referencia, con relación a los requisitos mencionados, únicamente al SISTEMA DE INFORMACIÓN INTEGRAL que se requiere disponer. 3) CONTROL DE COSTOS. La doctrina y práctica contable, establecen que para poder satisfacer las pautas del modelo de Control Integral e Integrado, el Sistema de Información Contable, debe, necesariamente, reunir como mínimo las siguientes CARACTERÍSTICAS: Por elementos de costos (materiales – mano de obra y otros) para poder evaluar el comportamiento de los mismos. Una metodología de medición debería, al menos, comprender las siguientes etapas: 1) Estar sustentado en el CONOCIMIENTO DESAGREGADO DE LOS COSTOS DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS. 2) Estar respaldado en el proceso de PRESUPUESTACIÓN de los PROGRAMAS DE ACCIÓN A DESARROLLAR (P.P.P. y/o P.P.C.A.). 3) Ser abarcativo de los aspectos: PRESUPUESTARIO – PATRIMONIAL – ECONÓMICO – FINANCIERO Y OPERATIVO. 4) Que produzca INFORMACIÓN ANALITICA QUE SEA ÚTIL PARA LA TOMA DE DECISIONES. 5) Contar con un SISTEMA DE INDICADORES PROPIOS, que permitan medir y evaluar los resultados alcanzados en CADA servicio, observando los principios de E/E/E/L. (“COSTOS Y GESTIÓN, FUNDAMENTOS DEL NUEVO CONTROL DE LA HACIENDA PÚBLICA” - C.P.N. ROBERTO MARIO RODRÍGUEZ – REVISTA COSTOS Y GESTIÓN N° 43 MARZO 2.002 – EDITORIAL LA LEY). a) División por áreas de producción (centros de costos); b) Estipulación de las unidades de producción; c) Formulación de desembolsos para áreas de producción o centros de costos; d) Determinación de los costos directos e indirectos y su asignación; e) Fijación de los costos unitarios. Lo descripto sintéticamente en este apartado, nos dice que para poder evaluar el principio de la EFICIENCIA, existen: Requisitos que deben concretarse; Características propias que debe poseer el Sistema de Información; Datos e Información que se deben disponer vinculados con: la producción (de bienes o servicios), rendimientos, costos, control de costos y estructura del ente. Disponer de un sistema de Indicadores de la Gestión. Desde el punto de vista operativo, para la medición de la EFICIENCIA se requiere disponer de DATOS e información, relacionados con: Con lo descripto, se puede concluir que, para acceder a la evaluación de la EFICIENCIA PÚBLICA, se requiere en el secto, de profundos cambios estructurales y de una fuerte decisión política para ello.- 1) CANTIDAD DE PRODUCCIÓN (de bienes ó servicios): para ello es necesario cubrir algunas pautas operativas, como ser: 290 291 LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO Como se señalara en el apartado anterior, con relación a las característica del Sistema de Información Contable, y siguiendo con el criterio adoptado, haré referencia, únicamente, al requisito del CONOCIMIENTO DESAGREGADO DE LOS COSTOS de las actividades de la hacienda pública, por cuanto constituye el medio más idóneo para proporcionar los elementos para el ANÁLISIS DE LA GESTIÓN de los recursos y poder así evaluar la EFICIENCIA PÚBLICA.En mi trabajo, “EL USO OBLIGATORIO DE LOS COSTOS EN EL SECTOR PUBLICO” (ANALES DEL 15° CONGRESO NACIONAL DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONÓMICAS, TOMO VI EDITORIAL BUYATTI), señalo como fundamentos para tal obligatoriedad, entre otros, los siguientes: 1) Es un requerimiento del modelo de Control Integral e Integrado, dado por disposición constitucional (IMPERATIVO), al introducir la observancia de los principios de EFICIENCIA, ECONOMÍA Y EFICACIA. 2) Sin el conocimiento desagregado de los costos, NO SE PODRÍA: TOMAR DECISIONES: Incorporar – Eliminar – Potenciar – Reducir – Reestructurar – Subcontratar – Tercerizar, etc., servicios públicos. Proceder a la P.P.P. para objetivos y metas predeterminados. Evaluar los ppios. de ECONOMÍA, EFICIENCIA y EFICACIA. Proceder a la elaboración de los SISTEMAS DE INDICADORES. Detectar INEFICIENCIAS y OCIOSIDADES operativas en los procesos de elaboración de los servicios públicos, elemental para producir las recomendaciones necesarias para mejorar la asignación de los recursos. Brindar INFORMACIÓN ANALÍTICA (física / monetaria) que ayude al proceso de toma de decisiones. De acuerdo a lo descripto precedentemente, el sistema de información que suministre los costos de las actividades públicas, debe perseguir como objetivo fundamental, cubrir las necesidades de información en lo que hace a las actividades de producción de bienes ó servicios, vinculando LOS RECURSOS USADOS CON LOS PRODUCTOS OBTENIDOS. Para ello es necesario que se cumplan determinadas PAUTAS. Entre ellas: 1. La ASIGNACIÓN de insumos al proceso de producción debe responder a criterios previamente diseñados, de manera que se especifiquen los objetos de costo y que los costos de los recursos consumidos por aquellos, sean asignados con la mayor exactitud posible. Esto es básico, ya que la ASIGNACIÓN de insumos define la EFICACIA (cumplimiento de objetivos) y la TECNOLOGÍA de producción empleada, condiciona la utilización EFICIENTE y ECONÓMICA de los insumos asignados (relación insumos/productos). 2. Las REGISTRACIONES CONTABLES deben ser elaboradas en base a: Los criterios contables establecidos internamente. Las normas legales y técnicas dispuestas externamente (de carácter generalmente aceptadas). 292 3. La información analítica requerida para la toma de decisiones, debe ser confeccionada en función de las NORMAS INTERNAS del ente, en cuanto a: UNIDADES DE MEDIDAS – PERIODICIDAD – VARIABLES A CONTROLAR – DIVERSIDAD DE FORMATOS DE LA INFORMACIÓN, ETC. 4. La información analítica (física y monetaria) resultante PUEDE O NO, estar basada en registraciones contables. Si bien está sólidamente fundamentada la necesidad de la disciplina costos en las haciendas públicas (siendo obligatoria, en donde esté vigente el CONTROL INTEGRAL E INTEGRADO), en un campo de acción amplio, heterogéneo y complejo, es preciso reconocer que, los ESCASOS ANTECEDENTES sobre elaboración de información de este tipo en el sector público, hace que se manifieste, al momento de llevar a la práctica la misma, un número significativo de POTENCIALES DIFERENCIAS con las normas de la contabilidad financiera de carácter internacional, aplicables al sector público (cabe recordar que a nivel nacional no existen). Esta circunstancia me lleva a sostener que existe la necesidad de una PROFUNDA REVISIÓN DE LAS NORMAS CONTABLES, a efectos de obtener un CONSENSO GENERALIZADO, para conformar las denominadas FORMULACIONES GENERALES DE LA DOCTRINA (aspectos que no merecen discusión por su aceptación generalizada).Para mi criterio (en mi trabajo ya mencionado: “EL USO OBLIGATORIO DE LOS COSTOS EN EL SECTOR PUBLICO”), los conceptos básicos que deberían reunir un consenso generalizado, tanto para el sector privado como para el público, son (a título enunciativo): Concepto de Costo; Clasificación de Costos; Proceso de Asignación e Imputación de Costos; Sistemas de Costos; Métodos de Costeo; Capacidad y Nivel de Actividad; Transacciones de las partes relacionadas (Sectores Internos); Determinación de los valores de Costos; Centros de Costos; Portadores o conductores de Costos; Indicadores de Gestión; Información sobre Costos; etc. Es necesario referenciar que en el mismo, cada uno de estos conceptos, son analizados a la luz del ESTUDIO 12 (E12) del P.S.C. de la IFAC. APLICABILIDAD Y USO DE LOS COSTOS PARA MEDIR LA EFICIENCIA PÚBLICA. Fundamentada la obligatoriedad del uso de los costos para medir la EFICIENCIA 293 PUBLICA, señalado los efectos de los escasos antecedentes de elaboración de información de costos en el sector público, y los conceptos que deberían reunir un consenso generalizado, se hace prioritario fijar PAUTAS / CRITERIOS EXCLUSIVOS DE LOS COSTOS que sean compatibles con las FORMULACIONES DE LA DISCIPLINA COSTOS, todo ello, a partir de un MARCO CONCEPTUAL propio para el sector público. La evaluación de la EFICIENCIA (al medir ésta la relación Insumos - Productos), está estrechamente relacionada con los procesos productivos y, fundamentalmente, con el concepto de CAPACIDAD Y NIVEL DE ACTIVIDAD, ya que el Control de Gestión se sustenta en: VERIFICAR LA UTILIZACIÓN DE LAS CAPACIDADES INSTALADAS Y EL CONSUMO DE LOS ELEMENTOS CONSIDERADOS NORMALES, con el objeto de determinar y recomendar la eliminación de las INEFICIENCIAS y OCIOSIDADES. Por lo tanto para poder apreciar el principio de EFICIENCIA en la gestión pública, es fundamental interpretar: Las relaciones entre FACTORES UTILIZADOS en los procesos de elaboración de bienes ó servicios y los RESULTADOS ALCANZADOS, en función de una CAPACIDAD dada y del NIVEL DE ACTIVIDAD utilizado de la misma. Esto implica analizar operativamente: Los recursos o medios utilizados. Las operaciones y procedimientos realizados para la obtención de los bienes o servicios. Los bienes o servicios prestados a la comunidad (productos finales). Traído específicamente al campo de la ejecución presupuestaria del sector público, en el plano físico, es verificar si la utilización de los recursos reales (insumos) ha sido adecuada y de acuerdo a las pautas previstas, en CANTIDAD – CALIDAD – TIEMPO – TECNOLOGÍA y COSTOS. Veamos en qué consiste dicho análisis. Defectos en la calidad; Demoras en el aprovisionamiento; Desperdicios anormales; Costos innecesarios; Actividades que no generan valor agregado. Del control de gestión sobre los recursos públicos, surgirán aspectos que deben servir de base para mejorar la gestión, a través de las RECOMENDACIONES que el modelo prevé. A título de ejemplo, se informará sobre: Tipo de recursos utilizados; Cantidad utilizada; Posibilidades de sustitución; Costos unitarios; Formas de adquisición / contratación; Existencias de bienes obsoletos, de bienes sobre o sub / utilizados; Retribuciones que incentivan o no a la eficiencia laboral; Vías alternativas de financiación, etc. b) OPERACIONES Y PROCEDIMIENTOS Como se señalara precedentemente, la tecnología de producción empleada, condiciona la utilización EFICIENTE y ECONOMICA de los recursos públicos. Por lo tanto, el control de carácter Inter y Multidisciplinario de las operaciones y procedimientos utilizados en la elaboración de bienes o servicios, se debe centrar, a mi criterio, en las tareas tendientes a detectar todas las INEFICIENCIAS DE CARÁCTER OPERATIVAS, que obligan al mayor uso de insumos para la obtención de un objetivo previsto. Para satisfacer los objetivos del control de gestión, a la luz del principio de EFICIENCIA, se debe recurrir al uso de herramientas que ayuden a detectar, entre otras: a) RECURSOS (MATERIALES – HUMANOS - FINANCIEROS) Son los denominados INPUT y representan los factores necesarios para la producción de un bien o servicio. El control de los recursos o medios, a la luz de la aplicación del principio de EFICIENCIA, se debe centrar, a mi criterio, en observar si los mismos alcanzan un RENDIMIENTO ECONÓMICO, dado por el consumo RACIONAL de los medios NECESARIOS para la obtención de un bien / servicio público. Esto implica relacionar: Costos Presupuestados (estimados / normalizados / estándar). Costos Reales (históricos). Las tareas de control de carácter Inter y Multidisciplinario (que obligarán al uso de diversas herramientas de gestión), deben canalizarse hacia las acciones tendientes a detectar, en cada uno de los recursos (materiales – humanos - financieros), la existencia de FACTORES ANTIECONÓMICOS que pueden llegar a generar INEFICIENCIAS de diversas características, originadas, entre otras, por causas como: 294 Hs. de trabajo improductivo (tiempo perdido, hs. de improductividad oculta); Hs. de trabajo productivas (tiempo ocioso); Incorrecta asignación de funciones; Deficiente supervisión de las tareas; Falta de capacidad operativa del personal; Exceso de personal para tareas operativas; Rotación excesiva del personal; Demasiadas actividades que no generan valor agregado; Uso desacertado de máquinas, equipos, etc.; Factores estructurales inadecuados; Desperdicios anormales de materiales / insumos; Altos índices de capacidad ociosa anticipada, operativa y total; Elevado índice de inversión improductiva; Falta de priorización en el uso de los factores; Stocks inadecuados de bienes; etc. Del control realizado sobre los procesos productivos de elaboración de bienes ó servicios, deben surgir RECOMENDACIONES para mejorar la gestión. Se informará, a tí295 tulo de ejemplo, sobre: Causas de retrasos de producción; Correspondencia de los procesos y tecnología utilizados; Medidas para mejorar los rendimientos; Causas de la improductividad de los elementos de producción; Razones de la capacidad ociosa anticipada, operativa, total; etc. gestión del Sector Público, la evaluación de éste principio se constituye en un objetivo principal de las tareas de control, con la finalidad de reducir el alto grado de INEFICIENCIA OPERATIVA y permitir, a través de las RECOMENDACIONES, una MEJOR ASIGNACIÓN de los Recursos Públicos. 3.- Se han descripto los REQUISITOS para poder evaluar la EFICIENCIA PÚBLICA, entre los cuales se rescata las características mínimas del SISTEMA DE INFORMACIÓN INTEGRAL que se requiere, destacándose: c) BIENES O SERVICIOS PÚBLICOS. a) Conocimiento desagregado de los costos; Constituyen los productos que surgen de un proceso de producción de un ente público, y son utilizados para la obtención de otros productos (de Apoyo e Intermedios) o para la satisfacción de las necesidades de la comunidad (Finales). b) Información relacionada con: la producción de Bienes / Servicios Públicos; sus rendimientos y sistemas de control; Cada uno de ellos refleja una relación INSUMOS – PRODUCTOS, que es la que, a los fines del presente trabajo, debe ser rescatada para evaluar la gestión a la luz del principio de la EFICIENCIA. En este caso, el control de gestión se debe centrar, en mi opinión, en verificar el cumplimiento de los RENDIMIENTOS de cada uno de los medios utilizados, en función a la presupuestación realizada, dentro de los límites señalados de lo racional (NORMAL). Del control surgirán aspectos que se deben volcar en RECOMENDACIONES, tendientes a mejorar la relación INSUMOS – PRODUCTOS de cada producción. A título de ejemplo, podrían estar relacionadas con los aspectos que se informan: Costo real de los bienes o servicios; Costo económico, financiero, total, etc., de cada producto final, a efectos de decidir sobre futuros recuperos de los mismos; Desvíos de la calidad prevista y costos de la misma; Alcances y costos para superar niveles de supervisión, etc. De acuerdo a lo desarrollado en este apartado, surge claramente que la medición de la EFICIENCIA PÚBLICA está sustentada en: LA VERIFICACIÓN DE LA UTILIZACIÓN DE LA CAPACIDAD Y NIVEL DE ACTIVIDAD Y EN EL CONSUMO NORMAL DE LOS RECURSOS UTILIZADOS PARA LA PRODUCCIÓN DE BIENES Ó SERVICIOS DE CARÁCTER PÚBLICO. El análisis realizado sobre: los medios utilizados, las operaciones y procedimientos seguidos y de los productos obtenidos, nos muestra que, sin el USO DE LOS COSTOS, resulta imposible detectar las ineficiencias y ociosidades operativas de un ente, y por ende, la apreciación de la eficiencia pública y el producido de recomendaciones para una mejor asignación de los recursos del estado. CONCLUSIONES.1.- La evolución del concepto “CONTROL PÚBLICO”, que introdujo la observancia de los principios de ECONOMÍA, EFICIENCIA Y EFICACIA en el manejo de los recursos del Estado, hace que el uso de los Costos sea necesario e imprescindible, y en aquellas jurisdicciones que tienen una exigencia de carácter constitucional (La Nación Argentina, Ciudad Autónoma de Bs. As. y Prov. de Salta), su uso sea de carácter OBLIGATORIO. c) Sistema de Indicadores propios para la medición de los resultados alcanzados. 4.- Los escasos antecedentes sobre elaboración de información de costos en el Sector Público, requiere de un consenso generalizado de CONCEPTOS BÁSICOS, para llegar a conformar las formulaciones generales de la doctrina y permitir de esa manera, la obtención de informes homogéneos, que sean útil es para la evaluación de la EFICIENCIA PÚBLICA, que implica interpretar las relaciones entre medios utilizados en los procesos productivos y los resultados alcanzados, en función del una CAPACIDAD DADA Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD UTILIZADO. 5.- La evaluación de la GESTIÓN PÚBLICA, a la luz del principio de EFICIENCIA, lleva al análisis de: a) Los Recursos (materiales, humanos y financieros) utilizados; b) Las operaciones y procedimientos utilizados en función de una tecnología de producción determinada; c) Los bienes o servicios públicos obtenidos; De ese análisis surgirán las RECOMENDACIONES que el modelo prevé, con la finalidad de: Reducir las ineficiencias en el uso de los recursos; Mejorar los procesos, operaciones y los rendimientos operativos; Obtener un mejor nivel de cumplimiento de objetivos previstos; Lograr una mejor asignación de los cada vez más escasos recursos públicos.- Con el desarrollo del presente trabajo, pretendo justificar y ratificar lo ya sustentado en otros trabajos: la necesidad de los costos en el Sector Público en general y la obligatoriedad de los mismos, en aquellas jurisdicciones que adoptaron, con RANGO CONSTITUCIONAL, el CONTROL DE GESTIÓN, como lo es a nivel de la Nación Argentina, Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Provincia de Salta, lo que representa un nuevo y amplio campo de acción para nuestra especialidad.- 2.- El grado de EFICIENCIA, está dado por la relación existente entre bienes y servicios producidos con recursos empleados o consumidos. Llevado al campo de 296 297 BIBLIOGRAFÍA 1. Constitución Nación Argentina (1994). Constitución de la Provincia de Salta (1998) – Ley 7.103/00 Provincia de Salta – Ley 24156/92 Nación Argentina. 2. “Los Principios de Economía, Eficiencia y Eficacia y su Aplicabilidad en el Sector Público” C.P.N. Roberto Mario Rodríguez y C.P.N. Roberto Sebastián Rodríguez Lauandos – Julio 2004. Anales del 15° Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas – Tomo VI – Editorial Buyatti. 3. “Costos y Gestión, fundamentos del Nuevo Modelo de Control de la Hacienda Pública” – C.P.N. Roberto Mario Rodríguez – Revista Costos y Gestión N° 43, Marzo 2002 – Editorial La Ley.4. “La Contabilidad de Gestión en las Entidades Públicas” – Documento N° 15 – AECA – Madrid 1997.5. “Contabilidad de Gestión para tomar decisiones” Graham Mott – Serie 50 Marcombo. “Contabilidad y Gestión de Costes N° 4” – Madrid 1997.6. 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