DIEZ PREGUNTAS SOBRE LA ÉTICA EMPRESARIAL

53h
DIEZ PREGUNTAS SOBRE LA ÉTICA EMPRESARIAL: EVIDENCIA PORTUGUESA
Bruno José Machado de Almeida
Profesor Coordinador do Instituto Politécnico de Coimbra
Investigador do CERNAS
Área Temática: H) Responsabilidad Social Corporativa
1
DIEZ PREGUNTAS SOBRE LA ÉTICA EMPRESARIAL: EVIDENCIA PORTUGUESA
Resumen
El comportamiento ético y la professionalcompliance–cumplimiento de las reglas profesionales
impuestas por las entidades reguladoras y por los organismos de contabilidad y auditoría– son
considerados una vertiente importante de la ética, porque representan intereses colectivos y los
valores de una organización. Así, la ética puede ser enfocada y examinada desde la perspectiva
del interés público que se manifiesta en la credibilidad del producto y del servicio prestado. El
objetivo primordial de esta investigación consiste en saber si los profesionales en Portugal
presentan actitudes y conductas éticas y si existe control y promoción de estos atributos.
Palabras clave: ética, professionalcompliance, corporategovernance, gestión, contabilidad.
2
Introducción
La sociedad actual asienta en una base de confianza que, cuando se aplica a la esfera
económica, está considerada un importante factor endógeno. La confianza engloba en sí misma
un conjunto de expectativas consensuadas en relación con los principios éticos subyacentes
(Jennings, 2004:7-26) y, simultáneamente, en relación con la calidad del producto (Velayutham,
2003:483-503). La primera doctrina aborda el problema de la ética en términos generales,
basándose en fundamentos morales y de buena fe inherentes a la divulgación de la información
financiera, y refiere que los principios éticos son susceptibles de proporcionar a auditores y
contables una línea de demarcación clara en lo que respecta a los dilemas éticos. El segundo
enfoque presupone que los enunciados generales tienen poco impacto en la práctica y de ahí la
necesidad de que los códigos de ética sean considerados prioritariamente como un reglamento de
calidad de seguridad razonable (Puttichet al., 2007:26). Este último planteamiento pone de realce
el servicio que los usuarios pueden esperar recibir y vuelve a centrar la atención de la profesión
más en la calidad del servicio y menos en debates teóricos sobre la ética. De hecho, el contable y
el auditor a través de normas y técnicas profesionales y a través de ciertos conocimientos no
codificables –juicio profesional– y dentro de un concepto de seguridad razonable y no absoluto,
ambos diseñan los estados financieros preparados y divulgados por las empresas (Humphrey,
2003:1096) y asumen, consecuentemente, una preocupación marcadamente técnico-profesional
de la contabilidad. Los escándalos financieros que han tenido lugar un poco por todas partes, pero
con especial incidencia en EEUU (Worldcom, Enron, etc.), demuestran hasta la saciedad que la
eficiencia de los mercados de capitales está basada en presupuestos de confianza y de
comportamiento ético tanto de los gestores como de los profesionales y de las estructuras
empresariales. Estas quiebras empresariales tuvieron como consecuencia el que se produjera una
pérdida de confianza pública en la contabilidad, en la auditoría y en las estructuras de gobierno de
las sociedades (Jacklinget al, 2007: 928-944). De este modo, la consecución de mecanismos
institucionales que impriman confianza se orienta, inequívocamente, hacia una procura
institucional de la contabilidad y de la auditoría (Kaplan y Ruland, 1995:1-20). En este marco, la
proliferación de reglas que redefinen lo que han de ser prácticas aceptables de gobierno
corporativo, de contabilidad y de auditoría y quienes las pueden desarrollar, son una consecuencia
de la teoría de la confianza. Por ello, la regulación de dichas disciplinas ha venido siendo
progresivamente desarrollada y perfeccionada desde hace, por lo menos, cien años. La teoría de
la confianza, aplicada a los instrumentos de control anteriormente citados, contribuye para
enriquecer tanto el actual contexto regulador del gobierno de las sociedades, de la contabilidad y
de la auditoría, así como los códigos de ética y deontología de los colegios profesionales y de las
buenas prácticas de gobierno de las sociedades. Asimismo, aquella viene a reforzar los conceptos
financieros a partir del momento en que el proceso de toma de decisiones implica dilemas éticos
(Danielson y Lipton, 2010: 96).Fortalecer la ética en las ciencias empresariales se nos asemeja
fundamental para sobrepasar la crisis económica actual, en que las entidades reguladoras habían
consentido altos niveles de apalancamiento capitalista, y se equilibraría también lo que
Schumpeter (1911) describió como destrucción creadora – creatrivedestructive– (Nielsen, 2010:
299-300).
Todos los autores apuntados con anterioridad acentúan la necesidad de un comportamiento ético
entre los profesionales de la contabilidad, de la auditoría y de la gestión, que los habilite para
detectar problemas éticos que no sean perceptibles a simple vista, lo que presupone la existencia
de una sensibilidad ética (Karcher, 1996:1033-1050): al interpretar una determinada situación, el
profesional debe comprender la multiplicidad de los factores a ponderar y decidir. El segundo
capítulo se destina a presentar una revisión de lo que de más importante se ha escrito sobre el
tema. El tercero presenta la metodología de investigación y desarrolla una discusión centrada en
las respuestas de los encuestados. En el cuarto se discuten los resultados, encuadrándolos y, en
la medida de lo posible, comparándolos con las investigaciones ya llevadas a cabo en el seno de
la comunidad académica. Por último, se exponen las conclusiones, sus limitaciones inherentes y
sus propuestas de investigación sobre el tema.
1.
Revisión de la bibliografía
3
Ha sido a la enseñanza institucional de la Ética en los programas de Gestión, Contabilidad y
Auditoría, a la que más se realce se la ha dado desde 1995 por entenderse que, como la ética es
la economía de largo plazo, la respuesta a los escándalos financieros debería comenzar por la
introducción de la ética en las escuelas de negocios, a fin de prevenir futuros comportamientos
desviantes. En este contexto, Thornton (2012:350-352) y Gaa (2010:1817-1826) demuestran que
la actitud profesional de los preparadores de la información financiera y de los auditores debe ser
el resultado de una educación institucional que ayude a transformar a los estudiantes en
profesionales. Sisaye (1997:245-278; 2011:263-294), Kite y Radtke (1997:173-190), Ho
(1997:293-304), Sikka et al. (2007:3-21), Sedaghat et al. (2001:57-76), vienen discutiendo las
formas de abordar institucionalmente la educación ética en Contabilidad, argumentando que una
aplicación formal, en ética contable, habilita a que los estudiantes apliquen principios morales de
raciocinio en la ecuación de problemas éticos. Por otro lado, Loeb y Merino (2000:293-211) ponen
en tela de juicio la capacidad ética de los docentes a la hora de impartir esta disciplina, una vez
que son miembros de una comunidad en que para progresar en sus vidas profesionales y
académicas adoptan en numerosas ocasiones procedimientos no éticos.Eaton y Giacomino
(2000:83-102) indican que las mujeres presentan patrones éticosmás elevados que los hombres y
llegan así a concluir que existen diferencias entre los raciocinios morales motivados por
cuestiones de género. Melé (2005:97-109) investiga la existencia de deficiencias en los
planteamientos de la ética en Contabilidad, una vez que principios, valores y virtudes son
considerados de una forma atomística, fragmentada e aislada, y no de una forma interrelacionada,
llegando a proponer que la enseñanza de la ética en Contabilidad, simultáneamente y de forma
interrelacionada, se ajuste a un conjunto intrínseco de valores morales.
Clementset al. (2009:383-391) estudian el impacto de las diferencias culturales en la convergencia
internacional de los códigos de ética y deontología en Contabilidad y abogan por una creciente
convergencia, manifestando que cerca del 50% de los miembros de IFAC han adoptado ya el
código de ética. Sin embargo, todavía un porcentaje muy significativo de sus miembros continúa
adoptandeo su proprio código de conducta, llamando así la atención sobre las diferencias
culturales como obstáculo importante para dicha convergencia.
Danielson y Lipton (2010:78-102) incentivan a los profesores a que añadan temas y otros
aspectos puntuales de ética en las asignaturas introductorias a los estudios de finanzas, situación
que en su opinión vendría también a enriquecer los conceptos meramente financieros.
Por último, Apostolouet al. (2012:1-17), además de destacar que la incorporación de la ética a los
programas de Contabilidad viene motivada por presiones externas e internas o por ambas
simultáneamente, realzan el papel de la acreditación en los organismos y colegios profesionales
como determinante para la inclusión de la ética en los programas de enseñanza de Contabilidad.
Desde la perspectiva del interés público, la pesquisa ha venido siendo orientada hacia la
identificación de los problemas éticos con que se debaten los auditores externos y con el papel a
desempeñar por los informe financieros en la toma de decisión. Estas vertientes son consideradas
de gran importancia en el cumplimiento del papel que los auditores desempeñan en la sociedad y,
por ello, en la defensa del interés público. Doucet y Eprile (1999:221-237) y Riotto (2008:252-262)
parten del principio de que los auditores y reguladores ejercen un importante papel social y tienen
responsabilidades para con todos los stakeholders: lógicamente, un primer deber del auditor para
con el público es la defensa del interés público y este lo ejecuta a través de la emisión de opinión
sobre la imagen verdadera y apropiada de los estados financieros, sugiriendo que la gobernanza
corporativa es fundamental en este posicionamiento. Por su parte, Williams (1999:259-269), BoltLee y Moody (2010:38-40) admiten que la práctica contable tiene consecuencias éticas
importantes y que estos problemas no se refieren a los individuos sino también a la contabilidad
entendida como institución, de ahí la necesidad de su reglamentación para defender el bienestar
social. Dentro de esta línea de investigación se encuadran la problemática de la continuidad de la
empresa debido a los efectos que las quiebras ejercen sobre el tejido social; por ello, muchos
estudios versan sobre esta área de responsabilidad en la cual se analiza la propensión de las
empresas de auditoría y de los auditores individuales a detenerse y relatar problemas de
continuidad. Carcelloet al. (1995:21-42), Robertson (1995:43-53), Ketz (1995:53-61), Daly y Hamil
(1996:87-109) Greiger y Roma (1996:265-277), Bernardi (1997:119-140) han analizado informes
de auditores y han llegado a la conclusión de que una significativa proporción de quiebras, con
posterioridad a la implementación de la SAS 59, no habían sido referidas por los auditores en los
4
años precedentes. Con respecto a esta materia, los autores citados ponen en causa el interés
público de la auditoría y destacan la existencia de una expectationgap sobre sus normas.
Canning (2002:160-183) coteja el interés público declarado con los intereses privados ocultos y
argumenta que el papel de la ética está destinado a proteger a estos últimos. Walsh (2007:754764) señala los principios éticos inseridos en la SOX (2002) orientados hacia el entorno
empresarial a través de la aplicación de un vasto conjunto de reglas. Jackinget al. (2007:928), en
la secuencia de la quiebra de la empresa Andersen, hacen referencia a la pérdida de confianza
pública en la contabilidad y en la auditoría. Pierce (2007:1-153) ha publicado a través del ICAS1 un
trabajo de investigación para los colegiados escoceses relacionado con la ética, en el cual se
critica la cultura del rules-based y se reafirma el interés público de la profesión.
2.
2.1.
Metodología
Objetivo e hipótesis
Este estudio tiene como objetivo estudiar las buenas prácticas técnico-profesionales en el ámbito
de la ética y, específicamente, su percepción entre los diversos profesionales vinculados a la
auditoría y a la enseñanza.
Así hemos formulado las siguientes hipótesis:
H1 – Los profesionales en Portugal tienen una actitud ética.
H2 – Los profesionales tienen una práctica ética.
H3 – Existen medios de control y promoción de actuación ética.
2.2.
Muestreo y recogida de información
El procedimiento utilizado para estudiar la problemática de la ética en Portugal se materializó en la
elaboración de cuestionarios dirigidos a técnicos profesionales (Censores Jurados de Cuentas,
Auditores internos y Auditores del Tribunal de Cuentas) y a profesores.
Este cuestionario fue enviado a todos los auditores y profesores.
Cuadro I – Preguntas efectuadas
Comportamiento
Auditores
Gestores
Gobierno de las
sociedades
Asociaciones
Contables
Pregunta
Orden
Actuación poco ética de los auditores
1
Poca preocupación con los intereses de los accionistas
2
Comportamiento poco ético
3
Objetivos individuales se anteponen a los colectivos
4
Gobierno de las sociedades poco activo en la detección de
errores y de fraudes
Deficiente control de la calidad del trabajo de los auditores
5
6
Insuficiente poder disciplinar
7
Comportamiento permisivo en relación con los colegas de
trabajo
Falta de ética de los contables
8
Prácticas de contabilidad creativa
10
9
En el estudio empírico realizado participaron Colegios y Asociaciones Profesionales,
habiendo sido solicitada colaboración a los organismos siguientes: al Colegio de Censores
Jurados de Cuentas (CCJC), al Instituto Portugués de Auditores Internos (IPAI), al Tribunal de
Cuentas (TC) y a diversas Universidades y Escuelas Superiores Politécnicas Portuguesas. El
envío de los cuestionarios a sus respectivos destinarios, y su recepción posterior, se verificó entre
los meses de enero y agosto de 2010.
La muestra escogida para llevar a cabo este estudio fue seleccionada entre las diversas clases
que interaccionan en el ámbito de la auditoría, es decir, Censores Jurados de Cuentas (CJC),
Auditores Internos (AI), Auditores del Tribunal de Cuentas (ATC), Profesores de Enseñanza
Superior Universitaria que imparten disciplinas de Contabilidad y de Auditoría.
1
Institute of Chartered Accountants of Scotland.
5
2.3.
Caracterización de los grupos encuestados
Los cuestionarios enviados a cada uno de los grupos y remitidos por ellos fueron:
Tabla I- Número de respuestas de los profesionales
Profesionales
Total
Respuestas
% de respuestas
AI
300
51
17
ATC
39
25
64
Profesores
170
159
94
CJC
766
212
28
Figura I – Representación de los profesionales de auditoría.
Caracterización de la muestra y análisis
Por las respuestas obtenidas los grupos profesionales se dividen de la siguiente forma:
Tabla II – Datos socio-demográficos de los profesionales
Profesional
Indicador
Edad
Auditores Internos
Sociedades que
auditan
Titulación académica
Antigüedad
ATC
Edad
Titulación académica
Edad
Lugar donde imparten
clases
Profesores
Titulación académica
Forma de actividad
Experiencia
CJC
Edad
Vínculo
>40
<=40
Con cotización
bursátil
Sin cotización
bursátil
Licenciatura
Máster
Entre 1 y 5 años
+ 5 años
>40
<=40
Licenciatura
>40
<=40
Universidad
Politécnico
Licenciatura
Máster
Doctorado
Individual
Sociedad
>10 años
<=10 años
>40
<=40
Sinligazón
internacional
Conligazón
internacional
N
33
18
20
% aproximado
65%
35%
40%
31
60%
41
10
3
22
23
2
25
91
68
31
128
65
76
18
87
125
138
74
55
157
89
80%
20%
12%
88%
92%
8%
100%
57%
43%
20%
80%
41%
48%
11%
41%
59%
65%
35%
26%
74%
42%
123
58%
6
Sociedades que
auditan
Titulación académica
•
•
•
•
Con cotización
bursátil
Sin cotización
bursátil
Ambas
Licenciatura
Máster
Doctorado
11
5%
142
67%
59
184
25
3
28%
87%
12%
1%
Constatamos, por profesional, que:
Auditores internos
El total de cuestionarios recibidos pertenecientes a auditores internos fue 51. Se trata, en gran
parte, de profesionales cuya edad es superior a 40 años, trabajan en empresas sin cotización
bursátil y poseen una titulación académica que no va más allá de la licenciatura.
Auditores del Tribunal de Cuentas
La mayor parte de los auditores del Tribunal de Cuentas manifiesta que tiene edad superior a 40
años; trabajan casi todos hace más de 5 años en la Institución y todos poseen además el grado de
licenciado/diplomado.
Profesores
La mayor parte de los encuestados tiene edad superior a 40 años, es docente de la Enseñanza
Superior Politécnica y con grado de licenciatura.
Censores Jurados de Cuentas
En su inmensa mayoría, los Censores Jurados de Cuentas trabajan en una sociedad de CJC y
tienen una experiencia profesional superior a 10 años.
Entre ellos, el 66,44% trabaja en empresas sin cotización bursátil y el 57,94% mantiene algún tipo
de vínculos con las grandes empresas de auditoría.
2.4.
2.4.1.
Respuestas de los cuerpos profesionales con respecto a la ética
Comportamiento de los auditores
Tabla III – Comportamiento de los auditores
Pregunta
1
Actuación poco ética
de los auditores
Profesores
Sí
No
30%
70%
Censores
Jurados de
Cuentas
Sí
No
30%
70%
Auditores
Internos
Sí
No
6%
94%
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí
No
4%
96%
El comportamiento de los auditores es considerado ético por todos los profesionales implicados
en esta encuesta.
7
Figura II – Representación gráfica: pregunta 1
160
140
120
100
Sí
80
No
60
40
20
0
AI
2.4.2.
ATC
Profesores
CJC
Comportamiento de los gestores
Tabla IV – Comportamiento de los gestores
Preguntas
2
3
4
Poca preocupación
con los intereses de
los accionistas
Comportamiento poco
ético
Objetivos individuales
se anteponen a los
colectivos
Profesores
Censores
Jurados de
Cuentas
Sí
No
Sí
No
52%
48%
52%
55%
45%
86%
14%
Auditores
Internos
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí
No
Sí
No
48%
47%
53%
55%
45%
52%
48%
27%
73%
44%
56%
74%
26%
59%
41%
63%
37%
El análisis del comportamiento de los gestores efectuado, en sentido genérico, por los auditores y,
en particular, por los profesores, acaba por resultar interesante. En efecto, los profesores (52%),
los CJC (52%) y los ATC (55%), consideran que el comportamiento de los gestores no privilegia el
valor añadido para los accionistas; opinión contraria manifiestan los AI.
Frente a la cuestión sobre si los objetivos individuales se anteponen a los colectivos, todos los
cuerpos profesionales consideran que se produce este comportamiento egocéntrico de los
agentes, hecho que sugiere que, en la satisfacción de dichos intereses corporativos, el
comportamiento ético no es nada ejemplar. En efecto, los profesores (55%) y los CJC (52%)
concuerdan en imputarle al comportamento de los gestores responsabilidades por la existencia de
diferencias de expectativas en auditoría, mientras que los AI (73%) y los ATC (56%) consideran
que el comportamiento de los gestores es ético. El hecho de que los AI dependan de los gestores
y la propia especificidad de los ATC son situaciones que pueden sugerir una interpretación
diferente sobre el comportamiento de los mismos. En suma, los cuerpos profesionales en lo que
se refiere a su comportamiento ético tienen una visión favorable; sin embargo, cuando analizan el
comportamiento de los gestores, la opinión es ya bien diferente.
8
Figura III – Representación gráfica: pregunta 2
Figura IV – Representación gráfica: pregunta 3
Figura V – Representación gráfica: pregunta 4
2.4.3.
Gobierno de las sociedades
Tabla V – Gobierno de las sociedades
Pregunta
5
Gobierno de las
sociedades poco
Profesores
Sí
No
90%
10%
Censores
Jurados de
Cuentas
Sí
No
80%
20%
Auditores
Internos
Sí
No
90%
10%
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí
No
73%
27%
9
activo en la detección
de errores y fraudes
El gobierno de las sociedades está constituido por un conjunto de mecanismos impuestos por la
sociedad y por los organismos de regulación y supervisión que se destinan a controlar y
monitorizar el comportamiento de los individuos implicados en la relación de agencia.
Los diferentes grupos profesionales –profesores (90%), CJC (80%), AI (90%) y ATC (73%)–
consideran por amplia mayoría, y especialmente en las sociedades con cotización bursátil, que el
gobierno de las sociedades es poco activo a la hora de detectar errores y fraudes, y sobre todo,
añadimos nosotros, a niveles de alta dirección. En lo que se refiere a la problemática
comunicacional inherente a los informes de gestión, existe también una gran concentración de
respuestas –profesores (92%), CJC (88%), AI (75%) y ATC (92%)– hecho que nos permite llegar
a la conclusión de que estos cuerpos profesionales consideran que los informes de gestión están
muy orientados hacia el pasado y no posibilitan la percepción de una clara orientación estratégica
de la empresa para mantener sus ventajas competitivas de una forma sustentada.
Concluimos recomendando que los organismos de supervisión en Portugal (CMVM – Comisión del
Mercado de Valores Mobiliarios) y otras entidades de regulación analicen la posibilidad de sugerir
a las sociedades2 sin cotización bursátil más destacadasuna divulgación del riesgo y de su control,
con el fin de tornar posible, consecuentemente, una información estratégica más relevante en
detrimento de una información de carácter estrictamente financiero-contable que está
invariablemente orientada sobre todo hacia el pasado.
Figura VI – Representación gráfica: pregunta 5
2.4.4.
Actuación de las asociaciones y de los colegios profesionales
Tabla VI – Actuación de las asociaciones y de los colegios profesionales
Preguntas
6
7
8
Deficiente control de la
calidad del trabajo de
los auditores
Insuficiente poder
disciplinario
Comportamiento
permisivo en relación
con los compañeros
de trabajo
Profesores
Censores
Jurados de
Cuentas
Sí
No
Sí
No
60%
40%
27%
52%
48%
62%
38%
Auditores
Internos
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí
No
Sí
No
73%
59%
41%
62%
38%
24%
76%
41%
59%
33%
67%
39%
61%
35%
65%
50%
50%
2
Relativamente a las que cotizan en bolsa hay que decir que ya divulgan con alguna profundidad
el riesgo y su gestión.
10
La problemática del control de calidad de la profesión de auditoría es fuente de preocupación para
las entidades supervisoras (CMVM) y para el Colegio Oficial de Censores Jurados de Cuentas
(CCJC). El control de calidad instituido en Portugal en 1995 ha venido siendo objeto de
perfeccionamiento sucesivo tanto en lo que se refiere a los procedimientos adoptados como al de
las acciones emprendidas. Fue considerado por el Colegio Oficial una opción estratégica.
Sin embargo, los propios Censores Jurados de Cuentas no tienen una percepción lo
suficientemente nítida acerca de la estructura de control incluida en el reglamento de control de
calidad del CCJC. Así, el 73% de los Censores Jurados de Cuentas que han sido objeto de control
por el cuerpo profesional del que forman parte consideran que están siendo sometidos a un
estricto y cerrado control de calidad. El 76%, por otra parte, a la hora de evaluar al propio Colegio
profesional considera que este desarrolla un fuerte poder disciplinario y admite que, a pesar del
control ser llevado a cabo por compañeros, ello no le resta objetividad al proceso ni tampoco el
que se ejerza un juicio exento en relación con los procedimientos adoptados y con las inherentes
conclusiones extraídas.
En suma, los CJC piensan que la actuación de la comisión de control de calidad del Colegio
Oficial ejerce objetiva y transparentemente sus funciones, entre las que se incluye el análisis a
cuestiones tan importantes como independencia, formación continua, ética y deontología, así
como la evaluación de la calidad del trabajo. A pesar de ello, la percepción que tienen los
profesores de Contabilidad y de Auditoría se enmarca en el sentido opuesto, en la medida en que
consideran que existe un deficiente control (60%), un insuficiente poder disciplinario (52%) y un
comportamiento permisivo en relación con los compañeros de profesión (62%), cuestiones estas
todas ellas encuadrables en la ética y deontología profesionales.
Los AI señalan que existe un deficiente control de calidad del trabajo, pero, sin embargo,
consideran suficiente el poder disciplinario (59%) e indican que existe exención en el
comportamiento en relación con los compañeros de profesión (65%).
Los ATC juzgan que existe suficiente control de calidad del trabajo de los auditores (62%) y que el
poder disciplinario es suficiente (67%); con todo, están divididos en lo que respecta al campo
deontológico del comportamiento (50%).
El análisis del cuestionario sugiere que los Censores Jurados de Cuentas consideran que están
sometidos a un fuerte control por parte de su organismo profesional; sin embargo, esta es una
realidad que no se extrapola hacia el exterior del Colegio Oficial.
Figura VII – Representación gráfica: pregunta 6
11
Figura VIII– Representación gráfica: pregunta 7
Figura IX– Representación gráfica: pregunta 8
2.4.5.
Limitaciones de la contabilidad
Tabla VII – Limitaciones de la contabilidad
Censores
Auditores
Profesores
Jurados de
Internos
Preguntas
Cuentas
Sí
No
Sí
No
Sí
No
Falta de ética de los
9
40%
60%
43%
57%
21%
79%
contables
Prácticas de
10
75%
25%
72%
28%
57%
43%
contabilidad creativa
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí
No
33%
67%
72%
28%
Dada la interrelación existente entre ellas, la falta de ética de los contables y las prácticas de
contabilidad creativa van a ser analizadas en conjunto. Los cuerpos profesionales que practican
auditoría tienen todos, sin excepción, una idea bastante benevolente sobre la conducta de
contables y auditores, una vez que indican eticidad en sus comportamientos. De hecho,
profesores (60%), censores jurados de cuentas (57%), auditores internos (79%) y auditores del
Tribunal de Cuentas (67%) evalúan globalmente el comportamiento de los contables como ético,
presuponiendo, consecuentemente, un buen dominio de las actividades de los contables cuando
estos se enfrentan a dilemas éticos.
Con todo, y un tanto paradójicamente, consideran mayoritariamente las prácticas de contabilidad
creativa –responsable de algunos de los recientes escándalos financieros– como una limitación de
la contabilidad (el 75% de los profesores, el 72% de CJC, el 57% de los AI y el 72% de los ATC);
12
todo ello parece sugerir que para los profesores y los auditores portugueses la ética nada tiene
que ver, en general, con las prácticas de la contabilidad creativa en claro contraste con lo que
ocurre en los países anglosajones donde esta problemática ha venido a ampliar el gap de
expectativas.
Figura X – Representación gráfica: pregunta 9
Figura XI – Representación gráfica: pregunta 10
2.5.
•
•
•
Análisis de las respuestas dadas por los cuerpos profesionales en relación con la
ética
Frente a las hipótesis teóricas colocadas en el último capítulo formalizamos las siguientes
hipótesis estadísticas3:
Hipótesis I
H0a: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los auditores se guían por un
comportamiento ético.
H0b: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los gestores se guían por un
comportamiento ético.
H0c: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los contables se guían por un
comportamiento ético.
Hipótesis II
H0d: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los gestores llevan a cabo una
práctica ética.
H0e: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los contables llevan a cabo una
práctica ética.
Hipótesis III
3
Para simplificar no escribimos la hipótesis alternativa H1 definida como la complementar de la
hipótesis colocada.
13
H0f: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que existen condiciones de control
que promueven actitudes éticas.
H0g: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que existen condiciones de
regulación que promueven actitudes éticas.
•
También analizamos las diferencias de percepción entre los diversos grupos profesionales.
Hipótesis IV
H0h: No hay diferencia entre las percepciones de los diferentes grupos profesionales en lo que
respecta a comportamientos, prácticas y condiciones de gestión/regulación.
Para analizar los grupos de hipótesis I, II e III, hemos aplicado el test binomial a 95% a fin de
percibir si existe una significativa diferencia de proporciones entre el sí y el no. Veamos los
resultados a través de la tabla siguiente.
Tabla VIII - Resultados del test binomial
Comportamient
o
Preguntas
Au1
Auditores
G1
Gestores
Gobierno
Actuación poco ética de los SÍ
auditores
NO
Poca preocupación con los SÍ
intereses de los accionistas
NO
G2
Comportamiento poco ético
G3
Objetivos individualesse
anteponen a los colectivos
A2
A3
C1
Contables
C2
•
•
Insuficiente poder
disciplinario
Comportamiento permisivo
en relación con los
compañeros de trabajo
Falta de ética de los
contables
Prácticas de contabilidad
creativa
3
ATC Prof
1
48
CJC
64
Total
116
48
24
111
148
331
24
14
83
110
231
27
11
76
102
216
SÍ
14
11
83
117
225
NO
37
14
76
95
222
SÍ
30
16
137
157
340
21
9
22
55
107
46
18
143
170
377
5
7
16
42
30
16
95
57
70
198
21
9
64
155
SÍ
21
8
83
51
NO
30
17
76
161
SÍ
18
13
99
83
NO
33
12
60
129
SÍ
11
8
64
91
NO
Gobierno de las sociedades SÍ
CG1 poco activo en la detección
de errores y de fraudes
NO
A1
Deficiente control de
SÍ
calidaddel trabajo de los
auditores
NO
Asociaciones
•
AI
<0,000
1
<0,000
1
<0,000
1
213
234
0,3442
174
<0,000
1
273
95
121
SÍ
29
18
119
152
318
60
129
40
0,9246
163
284
17
7
0,5079
0,0179
40
22
<0,000
1
249
NO
NO
p-value
<0,000
1
Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis I:
H0aes validada mostrando 1 resultados estadísticamente significativo (Au1) a favor de la ética.
H0bes rechazada por no existir una clara (significativa) percepción a favor de la ética (G2).
H0ces validada mostrando 1 resultados estadísticamente significativo (C1) a favor de la ética.
Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis II:
H0des rechazada por no existir una clara (significativa) percepción a favor de la práctica ética (G1)
y por mostrar una percepción significativa frente a prácticas más individualistas (G3).
H0ees rechazada por mostrar una percepción significativa frente a prácticas menos regulares (C2).
Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis III:
H0fes rechazada por existir una clara (significativa) percepción de falta de procedimientos de
gestión promovedores de actitudes éticas (CG1).
14
H0ges validada por existir una percepción significativa frente a prácticas reguladoras
promovedoras de actitudes éticas (A1, A2).
Para analizar los grupos de hipótesis IV hemos aplicado el test ?2 a fin de percibir si existe
asociación o independencia frente a las percepciones de cada grupo profesional. De este modo,
con la aplicación del test ?2 y el nivel de confianza del 95% hemos obtenido la tabla siguiente:
Tabla IX - Resultados del test Chi-Cuadrado
Preguntas
Comportamiento
Au1
Auditores
Gestores
Gobierno
Asociaciones
Contables
Actuación poco ética de los
auditores
G1
Poca preocupación con los
intereses de los accionistas
G2
Comportamiento poco ético
G3
Objetivos individuales se
anteponen a los colectivos
Gobierno de las sociedades
CG1 poco activo en la detección de
errores y fraudes
Deficiente control de calidad
A1
del trabajo de los auditores
A2
Insuficiente poder disciplinar
A3
Comportamiento permisivo en
relación con los compañeros
de trabajo
C1
Falta de ética de los contables
C2
Prácticas de contabilidad de
creativa
AI
ATC
Prof
ROC
SÍ
3
1
48
64
NO
48
24
111
148
SÍ
24
14
83
110
NO
27
11
76
102
SÍ
14
11
83
117
NO
37
14
76
95
SÍ
30
16
137
157
NO
21
9
22
55
SÍ
46
18
143
170
NO
5
7
16
42
SÍ
30
16
95
57
NO
21
9
64
155
SÍ
21
8
83
51
NO
30
17
76
161
SÍ
18
13
99
83
NO
33
12
60
129
SÍ
11
8
64
91
NO
40
17
95
121
SÍ
29
18
119
152
NO
22
7
40
60
?2
gl
p-value
20,42
3
0,0001
0,64
3
0,89
13,3
3
0,004
19,7
3
0,0002
10,74
3
0,0132
49,72
3
<0,000
1
31,79
3
<0,000
1
23,06
3
<0,000
1
8,51
3
0,0366
6,17
3
0,1036
•
Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis IV:
H0hsolamente es validada en relación con G1 y C2 donde no parece haber diferencia entre las
percepciones de los profesionales.
En las restantes, la diferencia es significativa pareciendo indicar que el campo profesional en que
se desarrolla la actividad permite obtener una perspectiva de las actitudes éticas desde diferentes
ángulos de visión.
Asimismo, hemos pretendido conocer si edad, titulación académica, establecimiento de
enseñanza, antigüedad en el cargo, tipos de empresas auditadas, etc. pueden ejercer influencia
sobre la respuesta dada por los encuestados. Comprobamos que los atributos mencionados no
influyen de modo alguno sobre las respuestas dadas sobre el tema.
3.
Discusión
Todos los profesionales de auditoría en Portugal consideran que su comportamiento ético es
ejemplar, hecho que también viene confirmado por los profesores de Contabilidad y Auditoría que
imparten dichas asignaturas en el marco de la enseñanza superior universitaria. El cumplimiento
de los principios y reglas éticas emitidos por las organizaciones profesionales y reguladoras es
considerado de nivel aceptable por los prácticos. Como se trata de profesiones monopolistas y
autorreguladas, la conclusión a la que se puede llegar es la misma a la que llegó Canning
(2002:160-183): se observa entre estos profesionales una tendencia a preservar sus propios
intereses y, por lo tanto, no sería lógico, en términos sociológicos, que la profesión no evidenciase
formalmente una fuerte preocupación ética.
15
Con todo, las estructuras regulatorias de la profesión, endógena o exógenamente consideradas,
han venido desempeñando un papel fundamental en el control y monitorización del
comportamiento de todos los agentes implicados en el proceso de accountability en Portugal. Esta
aserción es la que extraemos de las respuestas facultadas por los profesionales con respecto a
los reguladores y los diferentes colegios profesionales que, de un modo general, garantizan que
las entidades supervisoras refuerzan la teoría de la confianza y que los mecanismos
institucionales y de confianza (Kaplan y Ruland, 1995:1-20) se encuentran salvaguardados en
Portugal, una vez que estas asociaciones se han enfrentado a los problemas éticos de una forma
transparente y en beneficio de la confianza pública que deben merecer los agentes.
Consideran, así, que el control de calidad de los auditores es llevado a cabo de forma rigurosa,
que se ejerce el poder disciplinario y que no existen comportamientos permisivos en relación con
sus iguales. Esta situación lleva a pensar que los auditores portugueses tienen un elevado sentido
de responsabilidad para con la sociedad y con sus clientes, hecho que está de acuerdo con las
pesquisas efectuadas con respecto a la competencia ética de los auditores (Ponemon y Gabhart,
1994:110-111) y con la existencia de una monitorización ética efectiva en el proceso de
autorregulación de la profesión (Robertson et al., 2000:3-23).
Sin embargo, este atributo de competencia ética viene siendo contestado en otros países desde
2001 a partir de los escándalos financieros relacionados con las empresas Enron, Worldcom,
Tyco, Parmalat, etc. Fue así como la percepción de la contabilidad y de la auditoria entró en crisis
entre el público en general según refiere un conjunto amplio de investigadores (Pesqueux,
2005:797:823; Low et al., 2008:222-254; Riotto, 2008:952-962). Dicha alteración estructural, sobre
todo en los países anglosajones, ha sido acompañada por cambios en los sistemas contables
cimentados esencialmente en principios que dan prioridad a la esencia de las transacciones en lo
que afecta a su forma legal y reguladora. La percepción de los profesionales portugueses parece
no evidenciar esta alteración de comportamientos, hecho que ha acentuado el expectation gap en
lo que afecta a las normas de accountabililty y de auditoría y a la conducta de los auditores,
fundamentalmente, en los países anglosajones. De todos modos, no deja de ser preocupante el
hecho de que el 30% de los auditores certificados en Portugal (Censores Jurados de Cuentas)
considere su actuación poco ética. Con todo, la investigación sugiere que los códigos de ética y
deontología profesionales de los Censores Jurados con sus mecanismos de enforcement (CNSA4)
han contribuido para mantener un patrón ético elevado dentro de la profesión auditora, lo que es
reconocido por los restantes profesionales ligados a la auditoría y a la enseñanza. Robertson et al.
(2000:3-23) evidencian que la existencia de estructuras sancionadoras y con una adecuada
verificación y monitorización contribuye a desarrollar, entre los auditores en general, una
preocupación por el cumplimiento de las reglas, normas y conductas. Por lo tanto, las primeras H1
y H2 están confirmadas, así como también la H3, en la medida en que, en Portugal, existen
medios e instrumentos de control y promoción de actitudes y prácticas ética. La H4 está
parcialmente confirmada.
En lo que se refiere al comportamiento de los gestores y a la actuación del gobierno de las
sociedades, los censores jurados de cuentas y los profesores están mayoritariamente de acuerdo
en que las preocupaciones de los gestores, desde la óptica de la teoría de la agencia, revelan un
comportamiento, en términos éticos, muy deficiente. En efecto, la escasa preocupación y el hecho
de que sus objetivos individuales se antepongan a los intereses colectivos, testimoniados por toda
una clase que audita las cuentas de las empresas, no deja de ser preocupante en cuestiones de
teoría de la confianza y, especialmente, en términos de la estructura regulatoria de la gobernanza
corporativa. Este mecanismo de control es acusado por todas las clases profesionales de no
controlar y monitorizar el comportamiento de los individuos encuadrados en la relación de agencia.
Esta constatación está de acuerdo con la visión psicológica de la ética (Kolthberg, 1981) que
sugiere que las personas con altas funciones en las estructuras de dirección en las empresas no
han demostrado elevados niveles de eticidad y de moralidad, hecho que infelizmente viene a tener
confirmación en los escándalos financieros ya aludidos.
Este comportamiento no ético afecta naturalmente a los resultados y a su respectivo control y
evaluación. Las quiebras empresariales, anteriormente citadas, fueron fruto también de juicios
muy discutibles relacionados con la manipulación de los resultados, los cambios de políticas
contables, las divulgaciones poco rectas o mal efectuadas, las intenciones de gestión, etc. Así, en
4
Comisión Nacional de Supervisión y Auditoría.
16
la valoración de las recompensas de los gestores y el cumplimiento de los objetivos, medidos en
términos objetivos –contabilidad– o en términos subjetivos –juicios y opiniones– hay subyacente
un conjunto de cuestiones éticas. Esta relación sugiere que los auditores internos al discordar del
comportamiento poco ético de los gestores lo hicieron por verdadera autodefensa: la auditoría
interna que es, globalmente, la responsable de la eficiencia, de la eficacia y de la economicidad de
la organización como un todo, reaccionó de forma institucional y defensiva preservando sus
propios intereses, dada su parte de responsabilidad en la evaluación del desempeño de los
gestores (Merchant y Van der Stede, 2000:153-169; Lowet al., 2008:222-254). En efecto, los
auditores internos generalmente nos reportan al comité de auditoría o al consejo de supervisión y
auditoría. Los auditores internos, siguiendo la SOX (2002) y la PCAOB (2006) desempeñan un
papel primordial en las estructuras de la gobernanza corporativa de la sociedad y en el
mantenimiento de un sistema de control operativo. Con todo, en la encuesta, privilegiaron la
lealtad para con la administración: por este motivo se pone en cuestión la problemática de la
independencia en la auditoría interna(Lemon y Wallace, 2000:4189-203).
La otra clase que mostró su divergencia con respecto a los profesores y auditores internos fue la
de los auditores del Tribunal de Cuentas. Con una función enormemente específica como es la de
controlar los bienes públicos, estos últimos manifestaron una actitud contradictoria en la medida
en que refirieron, contrariando las reglas normales de accontability definidas en el modelo de
Laughlin (1990, 2007:271-289), que existieron objetivos individuales que se antepusieron a los
intereses colectivos y que hubo poca preocupación con los intereses de los principales,
rechazando incluso así el comportamiento poco ético de los gestores. Esta explicación tiene, con
todo, que ser encuadrada en su función específica: control de la legalidad y regularidad de los
gastos públicos y, por ello, no evalúan la gestión pública.
Los preparadores de la información financiera desempeñan un papel importante en su
presentación y divulgación. La contabilidad está estructurada sobre un conjunto de reglas
impuestas por los reguladores y organismos profesionales nacionales e internacionales, y este
sistema de expresar, medir y divulgar se ha venido basando en el llamado rulesbasedaccountingsystems (Pincus, 2000:243:258). La contabilidad se caracteriza por ser una
profesión de reglas, especialmente cuando trata de transmitir información para terceros. Como
corolario, los contables llevan a cabo un significativo papel en el esquema de la gobernanza
corporativa de una sociedad y en el mantenimiento de prácticas sustentables (Lowet al.,
2008:222-254). Sin embargo, la integridad de la profesión y la credibilidad de los estados
financieros han llegado a ser sucesivamente puestas en cuestión debido al comportamiento de los
gestores financieros y de los contables. En efecto, una contabilidad basada en reglas no es
considerada una estructura excelente cuando no existen reglas que encuadren un problema no
reglado o, incluso, cuando este está regulado. En contabilidad, las reglas están destinadas a
facilitar la consecución de objetivos, teniendo por lo tanto un sentido prescriptivo, es decir, las
reglas son usadas como guía, como control o incluso como instrumento de cambio de
comportamiento de los agentes con capacidad de decisión. Las normas contables no son un fin en
sí mismas. Sin embargo, facilitan el objetivo a la hora de conseguir una representación verdadera
y objetiva. No encuadran, con todo, el comportamiento correcto a la hora de preparar los informes
financieros. Muchas veces para conseguir alcanzar el objetivo es necesario no observar la regla y,
por otra parte, la total conformidad con las normas contables del SNC5 no es suficiente para que el
auditor exprese una opinión no cualificada. Asimismo, la inexistencia de reglas no implica que
cualquier comportamiento pueda ser aceptable. Por ello, las reglas pueden ser vistas como una
fuerza ética positiva (Mclennen, 1997:210-258; Daniels y Sabin, 1998:50-64) presentando
consecuentemente muchos aspectos efectivos: imponen consistencia a la información financiera,
facilitan las decisiones y constituyen un nivel mínimo de calidad. Encuadrando las respuestas
dadas por los profesionales encuestados en este diseño de la contabilidad, fácilmente se llega a
detectar una contradicción indesmentible en lo que respecta a sus propias limitaciones. Todos los
profesionales manifiestan un espíritu de solidaridad notable con los colegas de profesión, hecho
que está de acuerdo con las características de actividades ocupacionales monopolizadas y
regidas por estructuras reguladoras propias (Dedoulis, 2006:155-178): la situación portuguesa
está en línea con este tipo de resultados.
5
Sistema de Normalización Contable.
17
Sin embargo, auditores y profesores portugueses no relacionan las prácticas de contabilidad
creativa con la falta de ética de los contables, lo que nos parece difícil de aceptar. En efecto,
Clarke et al. (2003) sugieren que la institución contable no ha violado la representación apropiada
y verdadera de la situación de la empresa de una forma ocasional o trivial, sino que lo ha venido
haciendo de forma sistemática y universalmente a lo largo de los años y lo sigue haciendo en el
presente. Esta situación es contradictoria porque solo se consigue con la ausencia de reglas y en
una interpretación egoística de estas, materializadas en un comportamiento no ético, en que se
sobrevalora la cultura del dinero, la sociedad del capitalismo y la cultura del legalismo.
Por último, en lo que respecta al gobierno de las sociedades poco activo en la detección de
errores y de fraudes todas las clases profesionales lo consideran un aspecto muy negativo de la
gobernanza corporativa en las sociedades portuguesas. Esta conclusión está en conformidad con
las investigaciones de Lowet al. (2008:225) quienes subrayan que el buen comportamiento es
fundamental en las organizaciones y que un buen sistema de corporategovernance y prácticas de
negocio éticamente sustentables son el soporte básico de mantenimiento de las organizaciones.
Así, tanto los profesionales portugueses como los profesores de Auditoría y Contabilidad
consideran que el gobierno de las sociedades en Portugal es extremamente deficitario, aserción
que está de acuerdo con la realidad portuguesa materializada en los sucesivos escándalos
financieros en los que se ha visto envuelta (BPN6, BPP7, Millenium-BCP8). La situación es mucho
más grave en la medida en que estamos en presencia de sociedades con cotización bursátil
sujetas a auditorías externas, a mecanismos de control impuestos por los organismos reguladores
y supervisores, y que disponían también todas ellas de departamentos de auditoría interna con
recursos humanos adecuados y bien provistos de modernos y complejos sistemas de información
y de análisis de riesgo. Los profesionales portugueses son concluyentes a la hora de opinar sobre
el gobierno de las sociedades de las empresas portuguesas: no tienen una estructura de valores y
de comportamientos adecuados a la protección de los intereses del público y de los
shareholders/stakeholders, hecho que está de acuerdo con el análisis de Adler (2002:148), Young
(2003:14), Allen et al. (2005:41-53), Boatright (1999:153-161), quienes demuestran que los
ejecutivos, teniendo subyacentes una cultura del dinero, son entrenados para obtener éxitos en el
mundo tal y como este existe, no privilegiando, por ello, una cultura de la integridad en los
negocios.
Conclusiones
El comportamiento de los auditores en la vertiente de la dimensión ética no es puesto en cuestión
por los cuerpos profesional encuestados, ni tampoco la falta de ética de los contables. El análisis
estadístico sugiere que todos los profesionales actúan observando los principios fundamentales
de los códigos de ética y deontología que los encuadran. En la profesión está bien arraigada la
observancia de una elevada eticidad en el desarrollo de la actividad. El comportamiento de los
contables también es considerado ético; sin embargo, no relacionan las prácticas de contabilidad
creativa con la ética, lo que nos parece un absurdo atendiendo a la más que evidente correlación
entre ambas.
El comportamiento de los gestores, observado por los diferentes cuerpos profesionales, es
considerado no ético por los profesores y por los censores jurados de cuentas, de forma
coherente, como sugiere el análisis conjunto de todas las cuestiones planteadas. Observamos,
pues, un equilibrio en las respuestas. Con todo, en los resultados de los auditores del Tribunal de
Cuentas cuando responden afirmativamente a la primera y a la última de las cuestiones, se pone
en evidencia una contradicción, una vez que afirman como ético el comportamiento de los
gestores, a pesar de que la amplitud de la respuesta sea mínima. A partir de las respuestas de los
auditores internos, concluimos que perentoriamente rechazan el que los gestores de las empresas
en que trabajan revelen falta de eticidad; sin embargo, la respuesta a la última cuestión es
contradictoria en la medida en que desligan la respuesta de la ya dada a las dos cuestiones
anteriores.
En lo que respecta al gobierno de las sociedades, todos consideran la necesidad de una mayor
implicación en los problemas éticos relacionados con la detección de errores y fraudes. La
6
Banco Portugués de Negocios.
Banco Privado Portugués,
8
Millenium-BCP.
7
18
actuación de los organismos profesionales de control, desde una perspectiva ética, refleja
naturalmente el tipo de auditor.
Las respuestas de los censores jurados, sometidos a un fuerte encuadramiento institucional,
evidencian que su estructura de control actúa de una forma ética ejemplar. A pesar de ello, hay
que indicar que los profesores no tienen la misma percepción. Los auditores del Tribunal de
Cuentas, al igual que los auditores internos, son perentorios en relación con el poder disciplinario
y, sin embargo, consideran que existe un deficiente control de calidad.
La imagen verdadera y apropiada como requisito fundamental de la contabilidad y de la auditoría
es puesta en causa por las prácticas de contabilidad creativa, pero, a pesar de ello, la falta de
ética de los contables no es puesta de modo alguno en entredicho, lo que refleja una importante
contradicción y un desconocimiento de los diferentes atributos de la ética.
Limitaciones del estudio
La insuficiente conceptuación sobre los patrones éticos que deben servir de guía a los
profesionales imposibilita equilibrio y coherencia en las respuestas de los encuestados y
manifiesta falta de formación en ética. Las preguntas efectuadas pueden no ser las más
adecuadas a la hora de abarcar la transcendente dimensión de la ética. La escasa adhesión de
los auditores internos, aunque haya quedado equilibrada con la buena adhesión al cuestionario
presentada por los restantes grupos profesionales, puede llevar aengaños, a resultados dudosos o
a datos poco fidedignos. El análisis estadístico confiere alguna relatividad a las conclusiones.
Sugerencias para investigaciones futuras
Implicar en la investigación a otros beneficiarios de la auditoria, como pueden ser empresas y
analistas financieros, y cotejar las conclusiones extraídas entre los diferentes cuerpos
profesionales encuestados enriquecerá naturalmente cualquier investigación de este cariz.
Introducir en la investigación las diversas corrientes de la ética y la comparación de opiniones de
los profesionales y otros beneficiarios de la contabilidad y de la auditoría contribuiría, sin duda,
para profundizar en esta temática. Asimismo, el análisis de género puede enriquecer la
investigación.
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