006 nota consultas ICAC3 - Associació Catalana d`Assessors

Transcripción

NOTA SOBRE CONSULTES DE L’ICAC
Barcelona, 8 maig 2015
Benvolguts associats / des
Enviem tres consultes recents de l’ICAC que entenem que són de interès pels
associats.
Per a qualsevol dubte o aclariment podeu contactar amb [email protected]
Josep M Paños Pascual
President ACAT
ACAT – Associació Catalana d’Assessors Fiscals, Comptables i Laborals
Nº de Consulta:
4
Nº de BOICAC:
101/MARZO 2015
Contenido:
Valoración de los créditos fiscales a raíz de la modificación de los tipos
impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades.
Consulta:
Sobre la valoración de los créditos fiscales reconocidos en el balance a raíz de la
modificación de los tipos impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Respuesta:
Con fecha 28 de noviembre de 2014 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado la
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la que se
establece una reducción del tipo de gravamen general que pasa del 30 al 25 por
ciento, si bien para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, el tipo
de gravamen se fija en el 28 por ciento (Disposición transitoria trigésima cuarta). La
nueva normativa afecta directamente a la valoración de los activos y pasivos por
impuesto diferido ya que de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y
valoración (NRV) 13ª. Impuestos sobre beneficios, contenida en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, en concreto, en el apartado 3. Valoración de los activos y pasivos por
impuesto corriente y diferido, se señala: “(…) Los activos y pasivos por impuesto
diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su
reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación
en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma que racionalmente se
prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. En su caso, la modificación de la
legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la
evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente
variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.” De acuerdo con
lo anterior, para el caso concreto de los créditos fiscales la reducción en el tipo de
gravamen se registrará mediante un abono en la cuenta 4745. Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio con cargo a la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición
sobre beneficios. En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se incluirá
cualquier información significativa en relación con los aspectos derivados de la
operación anterior, en particular lo indicado en el apartado 12 del modelo normal de
memoria o en el apartado 9 del modelo abreviado, con el fin de que las cuentas
anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la empresa
Nº de Consulta:
2
Nº de BOICAC:
101/MARZO 2015
Contenido:
Cesión de un terreno a cambio de la “reserva de su aprovechamiento”. NRV 14ª
y Resolución de 1 de marzo de 2013.
Consulta:
Sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión de un terreno a cambio de la
“reserva de su aprovechamiento”.
Respuesta:
La consultante, que tiene por actividad principal la promoción inmobiliaria de
edificaciones, va a proceder a la transmisión a un Ayuntamiento mediante cesión o
convenio público, de un suelo dotacional con aprovechamiento urbanístico a cambio
de la denominada “reserva de aprovechamiento” , que será aplicable a los excedentes
de futuras promociones o enajenable a terceros mediante compraventa. La consulta
versa sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión, así como de la posterior
enajenación del citado aprovechamiento urbanístico, bien en virtud de su futura
aplicación o bien por su enajenación a terceros. La transferencia de aprovechamiento
es una técnica de gestión urbanística que tiene lugar por el acuerdo suscrito entre la
Administración y los propietarios de un suelo. De este modo la Administración
adquiere el suelo (generalmente urbano y de dotación pública), sin tener que acudir a
la expropiación forzosa o acudiendo a ella pero sin abonar el justiprecio. A cambio el
propietario puede materializar el aprovechamiento urbanístico del terreno cedido en
otra parcela distinta en la que podrá agregarlo al aprovechamiento propio de esta
segunda parcela. Las correspondientes leyes autonómicas requieren en todo caso que
la transferencia se produzca en condiciones de identidad de valor entre el
aprovechamiento transferido y el excedente compensado. Además, formalmente será
necesaria la elevación a escritura pública, la aprobación administrativa de la
transferencia y la inscripción en el Registro de la Propiedad. En definitiva, la
Administración puede, atendiendo a las específicas condiciones estructurales de
localización, altura y usos de solares o áreas, autorizar una mayor edificabilidad que la
concedida con carácter general: un aprovechamiento excepcional o por exceso. La
condición previa para poder aprovechar esta edificabilidad será obtener la superficie o
volumen edificable que falta, haciéndola proceder de aquellos otros solares que el
Plan correspondiente haya calificado como zonas de equipamiento, espacio libre, etc.
Ahora bien, en la práctica es frecuente que la transferencia de aprovechamiento no
pueda aplicarse a otro solar inmediatamente, bien por no existir ningún excedente
susceptible de ser compensado, porque no haya acuerdo o porque no coincida
exactamente el excedente disponible con el aprovechamiento a transferir. En estos
casos aparece la figura de la “reserva de aprovechamiento”. Dicha figura permite a la
Administración obtener la cesión de forma anticipada del suelo dotacional, del que se
desagrega su aprovechamiento, que retiene el propietario cedente a efectos de
transferirlo cuando se den las condiciones que lo permitan. El aprovechamiento
reservado es susceptible de posteriores negocios jurídicos de transferencia o de
gravamen, estableciendo las leyes autonómicas el principio de que el Ayuntamiento
que aceptó la reserva, no podrá luego oponerse a la transferencia de la misma. Tal y
como el consultante afirma, los derechos adquiridos se pueden enajenar o aplicar a
futuras construcciones de la propia inmobiliaria. Desde una perspectiva estrictamente
contable la cuestión a dilucidar es el adecuado tratamiento contable de esta figura que
surge de la cesión del solar. Esto es, la empresa consultante, promotora inmobiliaria,
cede un inmueble que estará reconocido en su contabilidad como existencias,
recibiendo como contraprestación derechos de aprovechamiento excepcional. A partir
de estos antecedentes, para otorgar un adecuado tratamiento contable a estos hechos
cabría traer a colación por analogía lo dispuesto en la norma cuarta apartado 2.2 de la
Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material
y de las inversiones inmobiliarias: “Los elementos del inmovilizado material que sean
objeto de un procedimiento de expropiación forzosa se darán de baja cuando se
produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio
y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y
ganancias, por la diferencia, si la hubiere, entre el valor contable del bien expropiado y
la contraprestación recibida”. Igualmente, se debería considerar el criterio publicado
por este Instituto en la consulta 8 del BOICAC nº 15, de diciembre de 1993, sobre la
cesión de solares y edificaciones realizadas en aplicación de la normativa urbanística.
La mencionada consulta da una respuesta contable a la cesión de un solar o parte de
este como consecuencia de la normativa urbanística, sin contraprestación por parte de
la Administración Pública, o bien a cambio de poder incrementar el volumen construido
de determinados solares. En la respuesta se concluye que si se pacta con dicho Ente
la cesión de construcciones futuras, con objeto de poder incrementar el volumen
construido en determinados solares de acuerdo con las normas vigentes, provocará
igualmente que el coste de las mismas se integre como un mayor valor del resto de las
construcciones. El caso que ahora se plantea es similar a la situación analizada en la
consulta 8 del BOICAC nº 15: se entrega un terreno a cambio de la posibilidad de
incrementar el volumen construido en determinados solares. Ahora bien, dicha
posibilidad se instrumenta jurídicamente mediante la figura de la reserva de derechos
de aprovechamiento que introduce nuevos elementos a considerar en su reflejo
contable. Tal y como se ha comentado, los derechos de aprovechamiento son
susceptibles de ser enajenados y gravados. Por lo tanto, a la vista de su régimen
jurídico los derechos de aprovechamiento se configuran como un activo susceptible de
un uso propio o diferenciado del solar del que traen causa. En ellos se aprecia que
concurren los elementos que caracterizan la definición de activo contemplado en el
apartado 4º de la primera parte del PGC como los criterios de identificabilidad
definidos en la norma de registro y valoración 5ª sobre el inmovilizado intangible: son
separables y surgen de derechos legales o contractuales. A pesar de su naturaleza
intangible, la clasificación en el balance, como la de cualquier otro activo, estará
condicionada por el destino o función que vaya a cumplir en el proceso productivo de
la empresa; de acuerdo con la descripción de la operación que ha realizado el
consultante, los citados derechos se mostrarán formando parte de la existencias. Por
lo tanto, la cesión del terreno a cambio de la reserva de aprovechamiento deberá
contabilizarse como una permuta de existencias por su valor razonable, pero sin que
proceda el reconocimiento de un ingreso en aplicación de la regla contenida en la NRV
14ª, apartado 1, del PGC en cuya virtud no se reconocerá ningún ingreso por la
permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y
valor. Adicionalmente, considerando la naturaleza abstracta del derecho recibido, la
“reserva de aprovechamiento” se deberá valorar por el valor contable del bien
entregado.
Nºde Consulta:
1
Nº de BOICAC:
101/MARZO 2015
Contenido:
Operación de venta de mercaderías con entrega posterior. NRV 14ª.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de una operación de venta de mercancía a un cliente
extranjero, y la firma de un contrato con una financiera extranjera de venta con pacto
de recompra de dicha mercancía.
Respuesta:
La empresa A fabrica un producto y su cliente, para financiar la operación, le propone
emplear el siguiente procedimiento. Según afirma el consultante, cuando la mercancía
está terminada se la vende con pacto de recompra a una entidad financiera extranjera
que pasa a obtener la titularidad del activo junto con “todos los riesgos y derechos que
deriven de tal condición” y, además, es la beneficiaria de la póliza del seguro. Como
contrapartida, la financiera extranjera paga a la empresa A el importe pactado en el
contrato con el cliente, que también está radicado en el extranjero. No obstante la
mercancía físicamente sigue en el almacén de la empresa vendedora A.
Posteriormente, cuando el cliente extranjero reclama la mercancía para su consumo,
la empresa A envía la solicitud de recompra a la financiera, por el importe inicial más
los intereses devengados. Simultáneamente, la empresa A vende la mercancía al
cliente extranjero y en la factura incluye el precio de venta más el coste por transporte.
La consultante indica que en la factura se incluirán los datos de la financiera extranjera
para que el cliente le abone el importe correspondiente. La financiera recibe el importe
del cliente extranjero facturado por la empresa A. La liquidación que finalmente realiza
la financiera a la empresa consultante será la diferencia entre los intereses acordados
y el gasto de transporte. La consulta versa sobre el adecuado tratamiento contable de
esta operación, en especial, el momento en que debe considerarse que se ha
producido la venta. El registro contable de cualquier operación requiere un previo
análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2
del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad
(MCC) recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado
por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de manera que la contabilización de
las operaciones responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica
utilizada para instrumentarlas. La norma de registro y valoración (NRV) 14ª. “Ingresos
por ventas y prestación de servicios” contenida en la segunda parte del PGC,
establece lo siguiente: “Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de
bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La
empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes
a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se
presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea
el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por
el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b)
La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado
asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la
empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción,
y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con
fiabilidad”. Esto es, desde una perspectiva general, antes de reconocer un ingreso por
ventas, la empresa deberá llevar a cabo un análisis sobre el cumplimiento de los
citados requisitos, circunstancia que originaría un estudio individualizado de las
condiciones contractuales de la operación. No obstante, si la venta a la empresa
financiera se acompaña de un compromiso de recompra por el precio de venta inicial
más un interés, cabe concluir que la operación no debe contabilizarse como una venta
y posterior compra sino como una operación financiera. Una vez aclarado este primer
punto, la cuestión a dilucidar es si la venta al cliente extranjero se produce en el
momento en que se firma acuerdo de venta con pacto de recompra con la entidad
financiera, produciéndose simultáneamente una operación de financiación de dicha
venta, o bien, si la venta se produce en un momento posterior, esto es, con la puesta a
disposición de los bienes al cliente extranjero, habiéndose producido la operación
financiera previamente. Pues bien, la empresa tendrá que analizar si a la vista de los
acuerdos suscritos ha transferido al cliente los riesgos y beneficios significativos
inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica,
y no retiene el control efectivo de los mismos. A tal efecto, la circunstancia de que las
mercancías sigan en el almacén de la empresa no impediría calificar la operación
como una venta y reconocer el correspondiente ingreso en la medida que las
mercancías estén identificadas de forma adecuada. En consecuencia, si después del
citado análisis se concluye que procede el reconocimiento de la venta, en principio, la
empresa consultante mantendrá en su balance un derecho de cobro frente al cliente y
un pasivo frente a la entidad financiera, salvo que la empresa haya cedido el derecho
de cobro frente al cliente a la entidad financiera y en aplicación de los criterios sobre
baja de activos financieros regulados en la NRV 9ª.2.9 del PGC pueda llegarse a la
conclusión de que procede la baja del activo financiero por tratarse de una cesión
plena o completa. En todo caso, en el momento en que se reciba la liquidación de la
entidad financiera por diferencia entre los intereses devengados y el coste del
transporte repercutido al cliente extranjero, ambos conceptos se deberán mostrar de
acuerdo con su naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias sin que por lo tanto
proceda contabilizar el importe neto resultante.

006 nota consultas ICAC3 - Associació Catalana d`Assessors

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