LA PLATA, de marzo de 2009 - Tribunal Fiscal de Apelación

LA PLATA, de marzo de 2009 - Tribunal Fiscal de Apelación

LA PLATA, 27 de mayo
de 2010. ------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-119585/2004, y su acumulado 23060165487/2004, caratulado "P.R. ARGENTINA S.A.” --------------------------------------------Y RESULTANDO: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el
Recurso de Apelación interpuesto a fojas 1699/1731, por el Sr. Norberto Daniel, en su
carácter de apoderado de la firma “P.R. ARGENTINA S.A.”, con el patrocinio letrado
del Dr. Juan Pablo McEwan, contra la Resolución Determinativa y Sumarial Nº 45/07,
dictada el 15 de enero de 2007, por la Dirección Adjunta de Fiscalización de Morón de
la ex Dirección Provincial de Rentas. ------------------------------------------------------------------- Que contra idéntica Resolución, y mediante un “otro digo” del escrito postulatorio
señalado, el citado letrado interpone idéntico remedio procesal por los Sres. Eduardo
Otero, Francesco Taddonio y Máximo Luis Bomchil. Obra a fs. 1, 2, y 3 del alcance 1
de fs. 1853, las pertinentes ratificaciones de los interesados.------------------------------------- Que, por el Acto mencionado se determinaron las obligaciones fiscales de la firma
de marras, en su carácter de AGENTE DE RECAUDACIÓN, Régimen Especial de
Percepción por el ejercicio de las siguientes actividades: de “Destilación, rectificación
y mezcla de bebidas espirituosas” (NAIIB 155120); “Elaboración de jugos envasados
para diluir y otras bebidas no alcohólicas” (NAIIB 155491); “Venta al por mayor de
bebidas alcohólicas, excepto vino y cerveza” (NAIIB 512311); “Venta al por menor de
vinos” (NAIIB 522501); “Servicios de financiación y actividades financieras n.c.p.”
(NAIIB 659990); y “Elaboración de vinos” (NAIIB 155210); todo ello, en lo referente al
Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente al período fiscal 2004 (mes de
enero); ascendiendo el monto de la pretensión fiscal a la suma de pesos CATORCE
MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS CON 34/100 ($ 14.456,34) con más los
accesorios establecidos en el art. 51, 86 y los recargos del art. 87 del Código Fiscal –
T.O. 2004- y ccds. de años anteriores, calculados a la fecha de su efectivo pago. -------- Que así también, se aplica al agente, una multa por omisión, equivalente al diez por
ciento (10%) del monto de impuesto “dejado de oblar”, de conformidad al artículo 53
del mismo Cuerpo normativo. ----------------------------------------------------------------------------- Que bajo el artículo 6, se declaran responsables solidarios e ilimitados con el
agente de autos, por el pago del gravamen emergente del artículo 4 multa, e intereses
a los Sres.: Eduardo Otero, Francesco Taddonio y Máximo Luis Bomchil, de acuerdo a
los artículos 18, 21 y 55
del Código Fiscal -T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
--- Que a fs. 1854, se elevan los autos a esta Instancia. ------------------------------------------- Que a fs. 1856, el Departamento Administrativo N° 67/07 mediante nota, comunica
que la causa se adjudicó a la Vocalía de 3° Nominación, a cargo de la Cra. Estefanía
Blasco. Por auto del 12 de febrero 2008, se imprime impulso a las actuaciones,
haciéndole saber a las partes que conocerá en la misma la Sala I. ----------------------------- Que, en dicho auto, se hace saber a las partes, que la Sala se integrará con la
Vocal de 7ma. Nominación, Dra. Mónica Viviana Carné, en carácter de Juez
subrogante (art. 2° del Reglamento de Procedimiento y 8° del Decreto-Ley 7603/70 y
sus modificatorias y Acuerdo Extraordinario Nº 043/07) .------------------------------------------- Consentida la integración de la Sala, se procede a dar traslado a la Representación
Fiscal del Recurso de Apelación articulado, con remisión de actuaciones por el término
de (15) días, para que conteste agravios, acompañe y ofrezca prueba y en su caso
oponga excepciones (art. 111 del Código Fiscal T.O. 2004). Obra a fs. 1864/1868, el
pertinente responde. ----------------------------------------------------------------------------------------- Que a fs. 1871 los Sres. Eduardo Otero, Francesco Taddonio y Máximo Luis
Bomchil se presentan, constituyendo nuevo domicilio, el que se tiene por constituido; y
atento el ofrecimiento probatorio, se resuelve no hacer lugar a las medidas ofrecidas,
por
improcedentes.
--------------------------------------------------------------------------------------------
Que,
a
fs.
1874/1876, la agraviada interpone recurso de revocatoria contra la providencia supra
citada, resolviéndose el mismo por la negativa, según constancias de fs. 1881/1882.
---------------------------------------------------------------------------------------------- Que, ante la existencia del expediente 2306-165487/2006, caratulado “P.R.
ARGENTINA S.A.” (adjudicado a la Vocalía de la 8va. Nominación, a cargo de la Dra.
Dora Mónica Navarro) es convocado Acuerdo Plenario a efectos de tratar y resolver la
factibilidad y procedencia de acumular el expediente ut supra mencionado a las
presentes actuaciones. ------------------------------------------------------------------------------------- A fs. 1889, por Acuerdo Plenario Nro. 21, se resuelve acumular los expedientes
caratulados “P.R. ARGENTINA S.A.” Nros. 2306-119585/2004 y 2306-165487/2006,
asignándose la instrucción a esta Vocalía. ------------------------------------------------------------ Que corresponde apuntar que, en los autos acumulados al presente trámite,
mediante escrito de fs. 1041/1078 de tales actuaciones, interpone Recurso de
Apelación el Sr. Enrique Siepe, en su carácter de apoderado legal de la firma “P.R.
ARGENTINA S.A.”, con el patrocinio letrado del Dr. Juan Pablo McEwan, contra la
Resolución Determinativa y Sumarial Nº 115/08, dictada en fecha 29 de febrero de
2008, por la Dirección Adjunta de Fiscalización de La Plata de la Dirección Adjunta de
Fiscalización de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. -------------- Que contra dicha Resolución, también interponen Recurso de Apelación los Sres.
Eduardo Otero, Francesco Taddonio y Máximo Luis Bomchil. ------------------------------------ Que, por el Acto citado ut-supra, se determinaron las obligaciones fiscales de la
firma de marras, en su carácter de AGENTE DE RECAUDACIÓN, Agente de
Percepción, por el ejercicio de las siguientes actividades: de “Destilación, rectificación
y mezcla de bebidas espirituosas” (NAIIB 155120); “Elaboración de jugos envasados
para diluir y otras bebidas no alcohólicas” (NAIIB 155491); “Venta al por mayor de
bebidas alcohólicas, excepto vino y cerveza” (NAIIB 512311); “Venta al por menor de
vinos” (NAIIB 522501); “Servicios de financiación y actividades financieras n.c.p.”
(NAIIB 659990); y “Elaboración de vinos” (NAIIB 155210); todo ello referente al
Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente al período fiscal 2004 (agosto a
diciembre); ascendiendo el monto de la pretensión fiscal a la suma de pesos
SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y TRES CON 27/100 ($
64.783,27) con más los accesorios establecidos en el art. 86º y los recargos del art.
87º del Código Fiscal –T.O. 2004- y ccds. de años anteriores, calculados a la fecha de
su efectivo pago. ---------------------------------------------------------------------------------------------- Que así también, se aplica a P.R. Argentina S.A (hoy Pernod Ricard Argentina
S.R.L) una multa por omisión, equivalente al diez por ciento (10%) del monto de
impuesto dejado de oblar, de conformidad al artículo 53 del mismo Cuerpo normativo. --- Que a su turno, bajo el artículo 6, se declaran responsables solidarios e ilimitados
con el agente de autos, por el pago del gravamen determinado, multa, e intereses a
los Sres.: Eduardo Otero, Francesco Taddonio, Máximo Luis Bomchil y Alberto
Eduardo López ( artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal -T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores). --------------------------------------------------------------------------------------------- A fs. 1240 del trámite acumulado, se elevan las actuaciones a esta Alzada. Y en
atención al Acuerdo Plenario nro. 21 arriba aludido, a fs. 1254 se deja constancia de
que el expediente 2306-0165487/2006 (de 1254 fojas útiles), pasa a correr como fs.
1892 del expediente 2306-0119585/2004. ------------------------------------------------------------- En consecuencia, asumiendo esta Vocal la instrucción del trámite acumulado, a fs.
1897 del trámite principal se ordena dar traslado a la Representación Fiscal del nuevo
Recurso de Apelación articulado, con remisión de actuaciones por el término de (15)
días, para que conteste agravios, acompañe y ofrezca prueba y en su caso oponga
excepciones (art. 111 del Código Fiscal T.O. 2004); obrando a fs. 1898/1903, el
alegato. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que por auto de fs. 1909, en orden al ofrecimiento probatorio de fs. 1041/1078 del
expediente 2306-165487/2006, se resuelve tener por agregada la documental
acompañada, y rechazar la informativa ofrecida. ----------------------------------------------------- Finalmente, atento el estado de las actuaciones, se llaman los “autos para
sentencia” (fs. 1912) quedando consentida la misma con las notificaciones que lucen
agregadas a fs. 1913/1914. ------------------------------------------------------------------------------Y CONSIDERANDO: Que atento la identidad de argumentos contenidos en ambos
recursos de apelación, paso a resumir los agravios en forma conjunta, a saber: ---------I.- Que adelanta la apelante que en el sub judice se discurre acerca de percepciones
practicadas e ingresadas en las arcas fiscales por parte de P.R. ARGENTINA S.A.,
(correspondientes al período Enero/2004 -2306-0165487/2004-, y a Agosto a
Diciembre de 2004, -2306-165487/2006-); percepciones que la Dirección Provincial de
Rentas considera no efectuadas correctamente. En tal sentido, señala como primer
agravio el error del Fisco Provincial, al considerar que el monto del Impuesto Interno
debe integrar la base imponible del tributo. Sostiene que la cuestión debe dilucidarse a
través del Régimen General de la DN B 1/2002 (luego modificada por el DN B 01/04),
por sus artículos 290 (coincidentes con las Disposiciones Normativas B nº 38/95 y
59/98) y 346, artículo este que habilita la detracción de los conceptos del art. 148 inc.
a) del Código Fiscal (hoy 162). Así, resulta razonable – asevera – detraer de la base
imponible dichos conceptos, puesto que en definitiva será el sujeto pasivo quien
determine, según su condición frente a los impuestos nacionales que indica la norma,
si a él le corresponde o no la detracción.---------------------------------------------------------------- A mayor abundamiento, se agravia de la aplicación del régimen de comercialización
mayorista de combustibles líquidos, prevista en el art. 336 del Régimen de Bebidas, al
caso en estudio, en virtud de la cual no correspondería la detracción de los impuestos
internos. Ello, puesto que sólo conduce a confusiones, por tratarse de actividades de
una regulación completamente diferente a la de venta de cerveza y otras bebidas.
Denuncia, asimismo, que su aplicación deviene ilegítima, toda vez que por su
intermedio se estarían modificando la base imponible y la alícuota, circunstancia
constitucionalmente vedada a los entes recaudadores. Deja planteado, en este punto,
la inconstitucionalidad para la instancia que corresponda. --------------------------------------- Que señala como segundo agravio, el referente a la inclusión de los sujetos que
adquieren productos con destino a otras jurisdicciones, como pasibles de percepción,
sosteniendo que la firma interpretó razonablemente los mismos no resultan pasibles
de percepción, en virtud de la ausencia de sustento territorial necesario, conforme la
Resolución nro. 4/1996 de la Comisión Plenaria del Convenio Multilateral, el cual
transcribe. Se agravia, en consecuencia, por la pretensión de la Dirección Provincial
de Rentas de poner – además de las obligaciones que pesan ya sobre los agentes de
percepción – el control de las declaraciones juradas del convenio multilateral de sus
clientes debidamente intervenidas. Ello, en el entendimiento de que el referido control
requiere de personal especializado en materia de declaraciones juradas.--------------------- Que en tercer lugar, y en subsidio de lo dicho, sienta la apelante que no existe
tributo adeudado alguno por parte de la Firma, en virtud de que las supuestas
diferencias calculadas por el Fisco, en caso de ser legítimas, se encontrarían en
cabeza del sujeto pasivo de la obligación tributaria, quienes ya las han ingresado a las
arcas fiscales. Ello, en la medida que se encuentra probado que los sujetos pasivos
han considerado como pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponde
ingresar, el monto de la percepción. No existiría, en consecuencia, deuda alguna que
reclamar. -------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que finalmente, se agravia por la multa fijada en la resolución en crisis, por los
motivos que seguidamente se reseñan. Arguye, primeramente, la falta de tipificación
del elemento objetivo de la infracción, en la medida que la firma presentó en legal
tiempo y forma las declaraciones juradas correspondientes al impuesto percibido,
ajustándose a derecho su confección. Ergo, no existiría conducta punible que merezca
ser sancionada. En segundo término, denuncia la ausencia de elemento subjetivo en
la aplicación de la multa, dado que no se acreditó en autos una conducta reprochable
o ilícita por parte de la apelante. Finalmente, y en subsidio de lo dicho hasta aquí,
sostiene la existencia de un error excusable – esencial e inculpable -, en cuanto las
normas vinculadas al tema en estudio, no son claras. ---------------------------------------------- Que en apoyo a sus dichos, acompaña en ambos libelos, prueba documental y
ofrece informativa. -------------------------------------------------------------------------------------------- Que hace reserva del caso federal, para recurrir en su oportunidad a la Corte
Suprema de Justicia de la Nación (art. 14 de la ley 48). -------------------------------------------- Que en un “otro si digo” de los remedios en análisis, fundan recurso los
responsables solidarios. ------------------------------------------------------------------------------------ Que ratifican expresamente, como primera medida, las manifestaciones y
argumentos desarrollados por la firma, dándolos por reproducidos.---------------------------
--- Que en punto a la responsabilidad solidaria, sostienen que para que opere la
responsabilidad de los administradores y directores, es necesario que exista en primer
lugar una deuda exigible a la sociedad, no siendo ese el caso de autos. Arguyen que
sólo en el supuesto de existir una deuda líquida y exigible, previamente incumplida por
P.R. Argentina S.A., recién allí podría evaluarse la responsabilidad de los directores,
que es siempre subsidiaria. -------------------------------------------------------------------------------- Asimismo, expresa que no ha habido incumplimiento alguno en el desarrollo de sus
funciones, por parte de los apelantes, quienes han acreditado a lo largo de las
actuaciones, la diligencia de “un buen hombre de negocios”. Citan doctrina que abona
el carácter subjetivo del instituto en estudio, y señalan que es menester un juicio
concreto sobre la real conducta desplegada por el eventual solidario. ------------------------- Esgrimen también, que la responsabilidad solidaria, en tanto atribución subjetiva,
resulta excluida cuando quien administra y dispone incurre en error excusable de
hecho o de derecho, que sería el caso de los apelantes, quienes ajustaron su
conducta a una interpretación correcta de las normas correspondientes al régimen de
percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. ----------------------------------------------- Que en lo que atañe a la multa, se agravian los recurrentes por cuanto la resolución
en crisis extendió la solidaridad también respecto a la penalidad. Citan jurisprudencia
de la Suprema Corte Nacional, y arguyen que no puede asignársele a las penalidades
un carácter transitivo. Dejan planteada, eventualmente, la inconstitucionalidad del art.
55 del C.F. y concordantes. ------------------------------------------------------------------------------- Finalmente, hacen reserva del Caso Federal, por entender que se lesionan derechos
y garantías constitucionales (art. 16, 17, 18, 29 y cctes de la Constitución Nacional). ----- II. Que nuevamente aquí, a tenor de la identidad de argumentos contenidos en
ambos respondes, efectuado por la Representación del Fisco, los mismos se reseñan
en forma conjunta, a saber: ---------------------------------------------------------------------------Que con relación al agravio sobre la obligación de actuar de los agentes de
percepción, resalta la Representación Fiscal, que pesa sobre dichos agentes un doble
mandato legal: un deber formal a la inscripción y un deber sustancial de actuar como
agente de recaudación. El papel que les fue asignado es una carga pública, de neto
corte sustancial, que la recurrente de autos ha incumplido. En virtud del régimen
vigente, sostiene, le basta al Fisco con acreditar que el responsable ha omitido actuar
como agente de recaudación; y la carga probatoria posterior estará en cabeza del
obligado. Arguye que, de las constancias del expediente de marras, no surge elemento
alguno que acredite el pago de los contribuyentes a los que la apelante no practicó la
percepción debida. ------------------------------------------------------------------------------------------- Que en lo que respecta a la determinación de la base imponible, sostiene el
responde que debe aplicarse al caso el art. 336 de la D.N. Serie B nro. 1/2002 (actual
388 DN Serie B nro. 1/04), donde expresamente se establece que no procede la
detracción de los importes facturados en concepto de Impuestos Internos. ------------------ Que con relación a las deducciones del Art. 162 inciso a) segundo, señala que la
misma “…sólo podrá ser efectuada por los contribuyentes de derecho de los
gravámenes citados, en tanto se encuentre inscriptos como tales con las limitaciones
previstas en el Art. 193…”. Y en respuesta a la cita del art. 290 por parte de la
agraviada, esgrime que la firma no cumple con la situación contemplada en dicha
norma. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que en cuanto a la ausencia de sustento territorial invocada por la recurrente, y tras
transcribir la parte pertinente de la Resolución 4/96 de la Comisión Plenaria, sostiene
la Representación Fiscal que dicha norma desestima de pleno la errónea tesitura de la
firma, por la que los sujetos que adquieren productos con destino a otras jurisdicciones
no resultarían pasibles de percepción. ------------------------------------------------------------------ Que con al cuestionamiento constitucional, advierte el responde que en atención a
lo normado por el art. 12 del Código Fiscal, el planteo deviene improcedente. -------------- Que en lo que atañe al agravio fundado en la imposición de la multa, sostiene que
la ausencia de intención resulta irrelevante en la especie, y cita jurisprudencia de la
S.C.J.B. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Respecto al planteo de un error excusable en la firma, esgrime la contestación que
la recurrente no ha probado su imposibilidad en el cumplimiento de su obligación, ni
error alguno, y que se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus intereses.
--- Que en respuesta a los agravios traídos por los responsables solidarios, la
Representación Fiscal expresa que la Dirección se limitó a cumplir los distintos pasos
procesales dispuestos por las normas aplicables; y en la medida que se acredite –
como en el caso en estudio – la existencia de la presentación legal o convencional, es
dable presumir en el representante facultades con respecto a la materia impositiva.
Cita jurisprudencia de este Tribunal en apoyo a lo dicho. No aportaron las quejosas –
sostiene - prueba alguna que desvirtúe la presunción señalada. -------------------------------- Que en la alegada subsidiariedad de la responsabilidad solidaria, resalta que en la
legislación bonaerense los responsables solidarios son ilimitados, pudiendo el Fisco
demandar la totalidad de la deuda tributaria a cualquiera de los deudores o a todos
conjuntamente. ---------------------------------------------------------------------------------------------- Que, en punto a la reserva del Caso Federal, se deja en claro que el “contribuyente”
podrá en el momento procesal oportuno ejercer el derecho que le asiste y recurrir ante
la C.S.J.N. ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Finalmente, solicita se confirme la Resolución recurrida. -----------------------------------III.- VOTO DE LA CRA. ESTEFANÍA BLASCO: Que llegada esta instancia, y en
atención a como se resolverán las presentes actuaciones, corresponde analizar los
presupuestos fácticos y normativos que llevaron a la Autoridad Administrativa a la
convicción de que la firma “P.R. ARGENTINA S.A.”, resulta ser caracterizada como
responsable por el pago de deuda ajena, tanto en el expediente nro. 23060119585/2004, por el período Enero/2004; como así también en el expediente 23060165487/2006, por los períodos Agosto a Diciembre de 2004, hoy acumulado al
presente trámite. Con el propósito de facilitar la lectura del presente Voto, advierto que
llamaré al primero de los expedientes señalados como Principal, y al segundo de ellos,
como Acumulado. --------------------------------------------------------------------------------------------- Que en torno a los dichos del Organismo Fiscal a fs. 1596 del expediente principal,
“... como resultado de lo expuesto en considerandos precedentes surgen diferencias a
favor de Fisco de la Provincia de Buenos Aires por el incumplimiento parcial de su
actuación como Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos –
Régimen Especial de Venta de Cerveza y otras bebidas -, que se exponen en
formularios R-341 explicativos de la cuantificación de las diferencias de impuestos
omitidos de retener a fojas 1431”. Mientras que a fs. 911 vta. del trámite acumulado,
refiere que “las diferencias a reclamar a la firma se producen por 1) Omisión de
actuar como agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por
no haber efectuado la percepción a algunos clientes pasibles de la misma...2)
Omisión de efectuar la percepción toda vez que se verificó que el contribuyente
detrae del monto sujeto a percepción los impuestos internos...” (el resaltado no está en
los
originales).
Se
concluye,
pues,
que
ambos
actos
apelados
endilgan
responsabilidad al Agente por haber omitido actuar como tal. ----------------------------------- Ahora bien, de la lectura de los considerandos de las Resoluciones impugnadas,
surge que la Autoridad de Aplicación - a la hora de dar fundamento jurídico a la
omisión aludida -, encuadra a la firma del epígrafe en las previsiones del artículo 18
inc.4º del Código Fiscal en el caso del expediente principal (fs. 1465); mientras que lo
hace en los artículos 176 y 177 del Código Fiscal, y en las disposiciones de DN Serie
(fs. 908 vta).----------------------------------------------------------------------------------------------------- Pues bien, es dable advertir sobre la orfandad en la Resolución en pugna de
normas legales que autoricen la extensión de la responsabilidad en forma solidaria a la
firma de tratas, por el pago de las obligaciones fiscales de terceros. Así en las
respectivas Resoluciones de Inicio del Procedimiento Determinativo (esto es, la
Resolución N° 487/06 de fs. 1464/1469 del trámite principal y la Resolución Nº 334/07
de fs. 842/847 del acumulado), también se utilizan idénticos términos que en las actos
determinativos, pero sin encuadrar al sujeto de marras dentro del inciso 3) del art. 18
del Código citado, que a la fecha del dictado de los actos, determina la calidad de
sujetos responsables sobre deuda ajena. -------------------------------------------------------------- No se discute la existencia real de la potestad que detenta el Organismo Fiscal, en
cuanto la creación de Regímenes de Retención o Percepción, sino su encuadre legal,
a fin de hacer extensiva la solidaridad a los sujetos designados, por la ley, como
responsables; situación que ha quedado saneada con la sanción de la Ley 13.930. ------- Este Cuerpo, recientemente en el tema de tratas, ha sentado doctrina legal
mediante Acuerdo Plenario Nro. 20 – por mayoría – , de fecha 19 de mayo de 2009, a
través del cual se estableció, en lo que aquí interesa, que “La responsabilidad
solidaria prevista en el art. 21º del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes
anteriores) alcanza a todos los agentes de recaudación que hubieran omitido
actuar como tales, con remisión al inciso 3) del art. 18, resultando encuadrada la
conducta omisiva en la figura prevista y penada por el artículo 53º con una multa
graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%), para las
obligaciones generadas con anterioridad a la vigencia de la Ley 13.930”. De
conformidad a lo preceptuado por el artículo 13 bis, tercer párrafo, de la Ley Orgánica
del Tribunal, la interpretación fijada en tales casos, debe ser seguida por todas las
Salas uniformemente de manera obligatoria (el subrayado me pertenece).------------------- Que como puede advertirse, la citada interpretación tiene plena aplicación al caso
de autos, en la medida que lo que se analiza en el sub lite es la responsabilidad de la
Firma por haber omitido actuar como Agente de Retención, por períodos anteriores a
la modificación del artículo 18 inc. 4 del Código Fiscal efectuada por la Ley 13.930, es
decir, anteriores al 31 de diciembre de 2008. --------------------------------------------------------- Ahora bien, sentada la doctrina enunciada, es menester analizar cuál ha sido el
encuadre legal en el curso del presente procedimiento de determinación de oficio,
reglado por el art. 102 del Código Fiscal (t.o. 2004); adelantando que la Autoridad de
Aplicación, ubicó erróneamente la conducta de la quejosa, en el artículo 18 inc. 4 del
Código Fiscal (fs. 1465 – expediente 2306-119585/04), o en las disposiciones del
Regímen General de Percepción reglado a través de la D.N. 01/2004 (fs. 908 vta –
2306-0165487/2004). ---------------------------------------------------------------------------------------- Que, sobre el tema me remito “brevitatis causae” a los fundamentos esgrimidos en
oportunidad de emitir mi voto en las sentencias “PEROZZI DOMINGO Y PEROZZI
OSVALDO” de fecha 23 de junio de 2009, registrada bajo el nro. 1209 y “QUIMICA
ESTRELLA S.A.”, del 13 de agosto de 2009, los que son de entera aplicación al
supuesto de hecho de autos. ------------------------------------------------------------------------------ Que como ya se sostuvo en dichos precedentes, al analizar la figura del agente de
percepción, debemos recordar que la doctrina los denomina “responsables” y son
aquellas personas que por mandato de ley están obligadas al cumplimiento de la
prestación tributaria sin ser deudores de la obligación. Es la ley, con el propósito de
asegurar la normal y oportuna recaudación de los tributos la que, dispone el traslado o
traspaso de la obligación, hacia terceras personas distintas del deudor, siendo éstas
las que detentan una relación directa y a título propio con el sujeto activo. ------------------- Que también sostuve en los precedentes recordados, que los deudores participan
directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la obligación,
quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad o dicho de otro modo, la
responsabilidad es solidaria porque existe unidad en la atribución del hecho imponible
a dos o más sujetos; en cambio si el hecho fuere atribuible a otro sujeto distinto del
deudor, que por lo tanto, es extraño al hecho generador de la obligación entonces es
menester una disposición expresa de la ley para que surja la solidaridad, (el subrayado
me pertenece). ------------------------------------------------------------------------------------------------ Que las razones brindadas hasta aquí en torno a la naturaleza jurídica de la
responsabilidad solidaria de los Agentes de Percepción, adelantan la necesidad de dar
un adecuado enclave normativo al procedimiento administrativo llevado a cabo por la
Autoridad de Aplicación. Dicho en otras palabras, es condición sine qua non de
legalidad del acto, que el mismo cuente con un correcto y claro encuadre legal.
(el subrayado y la negrita me pertenecen).------------------------------------------------------------- Llegada, pues, esta altura del análisis, y examinando el caso concreto, interesa
definir si es correcto el encuadre legal dado por el Fisco a la conducta de la agraviada.
--- Que como puse de resalto en párrafos anteriores, los Considerandos de los actos
apelados encuadran a la firma del epígrafe en el expediente principal, en el art. 18 inc.
4º del Código Fiscal (T.O. 2004) -fs. 1465, expediente 2306-119585/04-; mientras que
en el trámite acumulado lo hace en las previsiones de los artículos 176 y 177 del
Código Fiscal, y en las disposiciones de la DN Serie B Nº 01/2004 - fs. 908 vta, 23060165487/2004-. Idénticos términos se emplean en los Considerandos de las
respectivas Resoluciones de Inicio del Procedimiento, siendo éste acto el que
resguarda, dentro del procedimiento, el debido proceso adjetivo. Con dicho enclave
legal, se dictaron pues, los Actos traídos por vía de recurso. ------------------------------------- Se concluye pues, que ambas Resoluciones de Inicio, y Determinativas, tienen una
adecuación legal insuficiente; puesto que debieron mencionar en forma precisa la
norma legal del art. 18 inc. 3 del Código Fiscal, T.O. 2004, conforme el criterio que por
mayoría fijó el Plenario de las Salas. ------------------------------------------------------------------- Que respecto de la situación planteada, y tal como ya sostuvo esta Sala en autos
“LUMILAGRO S.A.” (04/02/2010, reg. 1300), vale traer a colación los artículos del
Código Fiscal, T.O. 2004, que se transcriben a continuación: Artículo 60: La Autoridad
de Aplicación, antes de imponer la sanción de multa, dispondrá la instrucción del
sumario pertinente, notificando al presunto infractor los cargos formulados - indicando
en forma precisa la norma que se considera, prima facie, violada - y emplazándolo
para que, en el término improrrogable de quince (15) días, presente su defensa y
ofrezca las pruebas que hacen a su derecho, acompañando en ese mismo acto la
prueba documental que obre en su poder. Artículo 62: Las resoluciones que
impongan multas o que declaren la inexistencia de las infracciones, deberán ser
notificadas a los sumariados comunicándoles al mismo tiempo íntegramente los
fundamentos de aquéllas y el derecho de interponer recursos. Estas resoluciones
deberán contener la indicación del lugar y fecha en que se practique, nombre del
interesado, su domicilio fiscal y su número de contribuyente o responsable, según el
caso, las circunstancias de los hechos, el examen de la prueba cuando se hubiera
producido, las normas fiscales aplicables, la decisión concreta del caso y la firma del
funcionario competente. Artículo 102: El procedimiento de determinación de oficio se
iniciará mediante una resolución en la que, luego de indicar el nombre, número de
inscripción en el gravamen y el domicilio fiscal del sujeto pasivo, se deberán consignar
los períodos impositivos cuestionados, las causas del ajuste practicado, el monto del
gravamen no ingresado y las normas aplicables. Artículo 103: La resolución deberá
contener la indicación del lugar y fecha en que se practique; el nombre del
contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; las base imponible; las
disposiciones legales que se apliquen; los hechos que la sustentan; el examen de las
pruebas producidas y cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable; su
fundamento; el gravamen adeudado y la firma del funcionario competente. Artículo
117: El recurso de apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede por omisión
de alguno de los requisitos establecidos en los artículos 62 y 103, incompetencia del
funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida o que admitida no fuera
producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación”.
--- Que de los artículos transcriptos, se observa que constituye un requisito ineludible
la descripción correcta de las normas aplicables al caso concreto. Ello surge en primer
lugar, tanto en materia sancionatoria, cuanto en relación con la deuda impositiva.--------- Así el art. 60, requiere en forma rigurosa, con mayor énfasis, que la resolución de
inicio del sumario indique en forma precisa la norma que se considera violada. En
tanto que la culminación del sumario, esto es la resolución sancionatoria, también
requiere que la infracción sea tipificada en una norma legal e indicación de la misma.---- Que respecto del procedimiento tendiente a determinar la deuda impositiva, los
artículos 102 y 103 prevén la misma exigencia de consignar las disposiciones legales.
--- Por último, el artículo 117 consigna la sanción que acarrea el incumplimiento a las
normas mencionadas. De esta forma, es fulminado con nulidad el incumplimiento de
los requisitos establecidos para los actos que imponen sanciones como para los que
determinan deuda, establecidos en los artículos 62 y 103 del citado Cuerpo normativo.
--- Que las Resoluciones de Inicio del procedimiento determinativo y sumarial, como
las Resoluciones Determinativas, indican una normativa errónea (en un caso, el
artículo 18 inc. 4º, y en el otro los artículos 176 y 177 del Código Fiscal y la D.N Serie
B Nº 01/2004). En su lugar, debió fundarse el ajuste en el inciso 3 de tal artículo,
posibilitando así una adecuada defensa del apelante, desde el comienzo de la
imputación esto es, desde las respectivas resoluciones de inicio, y hasta el dictado de
las resoluciones determinativas, ya sea en el concerniente al encuadre legal correcto
tanto para imponer la sanción como para determinar la deuda. ---------------------------------- Que de acuerdo a la doctrina legal del Acuerdo Plenario, la situación fiscal del
apelante consistente en la omisión de actuar como agente de recaudación y de
ingreso del correspondiente impuesto, por tanto su accionar se debe tipificar en el art.
18, inciso 3 del Código Fiscal (T.O. 2004), antes de la reforma introducida por la Ley
13.930 a este artículo. Por ello, todas las resoluciones aquí analizadas se encuentran
en violación de los artículos 62, 103 y 104 del citado Cuerpo normativo, resultando así
de aplicación la sanción de nulidad dispuesta en el artículo 117 del mismo
Ordenamiento. -----------------------------------------------------------------------------------------------
--- Que por otra parte cabe traer a colación que la exigencia de brindar fundamentos
de derecho en los actos administrativos viene dada por el artículo 108 del Decreto Ley
7647/70, (por remisión del art. 4 del Código Fiscal), el cual reza: “Todo acto
administrativo final deberá ser motivado y contendrá una relación de los hechos y
fundamentos de derecho cuando: a) Decida sobre derechos subjetivo. b) Resuelva
recursos. c) Se separe del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen
de órganos consultivos”.------------------------------------------------------------------------------------- Que habida cuenta de lo expuesto, se concluye que los actos administrativos
analizados (Inicio del Procedimiento Nº 487/06 (fs. 1464/1469) y Resolución
Determinativa y Sancionatoria Nº 45/07 (1464/1469) del trámite principal; y Resolución
de Inicio del Procedimiento Nº 334/07 y Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº
115/07 – fs. 842/847, 907/932- del trámite acumulado), son portadores de un vicio –
incorrecto encuadre del accionar de la sociedad, en la normativa legal que acarrea la
nulidad de éstos (conf. arts. 62, 103, 104 y 117 del Código Fiscal T.O. 2004). -------------- Que si bien en el agravio en tratamiento los apelantes no solicitan se declare la
nulidad de las actuaciones por los motivos aquí apuntados, ello no impide que el
Tribunal la declare, ya que tiene el poder de actuar “ex oficio” (art. 15 Decreto Ley
7603/70). -------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que debe puntualizarse que en numerosos precedentes de esta Alzada se ha
dispuesto declarar de oficio la nulidad del acto administrativo en cuestión o del
procedimiento determinativo, a fin de salvaguardar los intereses, tanto del
contribuyente como del Fisco, y el principio de buena fe que debe presidir todos los
actos de la Administración (TFABA: “Rogelio De Luca S.C.p.a.”, sent. del 06/08/74;
“Giardini Sabatino”, sent. del 15/05/81; “Cooperativa de Provisión Ltda.”, sent.
16/08/88; “Antonio Sidar Vallejo Toledo”, sent. del 18/04/91; “Welding Argentina S.A.”,
Sala I – Sent. del 20/12/07, Reg. 976; entre otras). Que análoga evolución puede
observarse en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, que ha dicho que
“dada la custodia del orden jurídico que a los órganos jurisdiccionales como a este
Tribunal le es atribuida al efecto, puede y debe ser producida oficio, precisamente,
porque siendo este Tribunal independiente le es ineludible efectuar un control de esa
naturaleza dentro de la Administración. Por dicho motivo no es válido compeler a que
este Organismo convalide – por la mera circunstancia de la omisión argumentativa de
una de las partes – un acto que se dicta prescindiendo total y absolutamente del
procedimiento legal establecido para ello e impedirle que por su propia iniciativa, de
oficio, imponga una solución (su nulidad) ajustada a derecho” (TFN, Sala A, “Tibsa
S.A.”, sent. del 07/11/01; Sala C “Gerace Javier H.” sent. del 30/06/04). ---------------------- Considero por último, en torno a la remisión de las actuaciones hacia el Organismo
Fiscal, que el mismo no sólo deberá dar el correcto encuadre a la figura de la omisión
del agente de percepción, sino que corresponderá, en oportunidad del período
probatorio llevar adelante los circuitos económicos y contables expuestos por la
Autoridad de Aplicación en el Informe Nro. 208/06 respecto del tema de tratas, si así lo
peticionara
la
Firma.
------------------------------------------------------------------------------------------ Que en atención a lo expuesto, deviene improcedente el tratamiento del resto de los
agravios impetrados en los recursos presentados por la firma apelante y por los
señores
Eduardo
Otero,
Francesco
Taddonio
y
Máximo
Luis
Bomchil,
correspondiendo declarar la nulidad de las Resoluciones apeladas 45/07 del
expediente 2306-0119585/2004 y 115/07 del expediente 2306-0165487/2006; como
así también de las Resoluciones de Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial
Nros. 487/06 y 334/04 de ambos trámites.-----------------------------------------------------------POR ELLO, RESUELVO: 1º) Hacer lugar a los recursos de apelación articulados y en
consecuencia, declarar la nulidad de actuado a partir de la Resolución de Inicio del
Procedimiento Determinativo y Sumarial nro. 487/2006 del expediente 23060119585/2004, y a partir de la Resolución de Inicio del Procedimiento nro. 334/2007
del expediente 2306-0165487/2006. 2º) Remitir las actuaciones a la
Agencia de
Recaudación Provincia de Buenos Aires a fin de que proceda a encauzar ambos
procedimientos conforme a lo expuesto en el Considerando III de la presente (art. 15
Dto. Ley 1603/70). Regístrese, Notifíquese y devuélvase. --------------------------------------
VOTO DEL DR. LUIS A. FOLINO: Adhiero al Voto de la Vocal Instructora.-----------------
VOTO DE LA DRA. MONICA VIVIANA CARNE:
------Que no obstante coincidir en la resolución otorgada a las presentes actuaciones,
y sin perjuicio del respeto que me merece el voto de la Vocal Instructora, me veo en la
necesidad de expresar mi voto.-----------------------------------------------------------------------------Del estudio del expediente administrativo se desprende que se ha procedido a
verificar, por parte del Organismo Recaudador, la omisión del apelante de actuar como
agente de percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y la extensión de
responsabilidad solidaria por el pago del gravamen dejado de retener.--------------------------En relación al tema de la omisión de actuar de los agentes de recaudación y la
responsabilidad solidaria, este Tribunal Fiscal de Apelación fijó la doctrina legal
aplicable al caso, a través del Acuerdo Plenario N° 20, de fecha 19 de mayo de 2009.
En oportunidad de expresar mi voto, en forma coincidente con el de la mayoría, dejé
sentado que resulta procedente atribuir responsabilidad solidaria a los agentes de
recaudación que omitieron retener o percibir el impuesto, conforme lo ordenan las
normas vigentes, según resulta tipificado en los artículos 18º inc. 3) y 21º primer
párrafo del Código Fiscal T.O. 2004.-----------------------------------------------------------------------En ese sentido, esta Sala, ha tenido oportunidad de expedirse por mayoría
respecto de la norma que responsabiliza a los agentes de recaudación, que hubieran
omitido actuar en carácter de tal. Así ha resuelto que: “…los agentes de recaudación
que no hubieran cumplido con la obligación impuesta por la ley de efectuar la retención
de los tributos se encuentran alcanzados por la manda del artículo 18º del Código
Fiscal (TO. 2004)... quedando comprendidos en el inciso 3° del mismo. Asimismo,
respecto de la obligación de pago del gravamen, el agente responde de manera
solidaria e ilimitada, tal lo dispuesto por el artículo 21 del Código Fiscal (TO 2004),
siendo carga del agente demostrar el pago del tributo por el contribuyente sujeto a
retención a fin de eximirse de aquella”, (“Guayra Agrupación de Colaboración” del
21/04/2009; “Allende, José Luis” del 15/03/07, entre otros).-----------------------------------
------Como bien señala la colega preopinante, la Autoridad de Aplicación no realiza un
encuadre normativo correcto de la figura del agente de percepción que omitió percibir.
------En consonancia con los fundamentos descriptos en el expediente “Plastar de Bs.
As. SA”, sentencia del 5/05/08, se resolvió por mayoría, que la errónea invocación del
derecho aplicable al procedimiento, configura un supuesto de nulidad que afecta uno
de los elementos o requisitos del acto administrativo: “la motivación”.---------------------------Cabe recordar, que en el marco de un concepto amplio, la motivación es el
sustento del acto administrativo. Es una declaración de cuáles son las circunstancias
de hecho y de derecho que han llevado a la emanación del acto, o sea los motivos o
presupuestos del mismo; constituye por lo tanto, la fundamentación fáctica y jurídica
con que la administración pretende sostener la legitimidad y oportunidad de la decisión
tomada y es el punto de partida para el razonamiento de esa legitimidad. Y así,
cuando la motivación falta o es insuficiente, puede afirmarse que la ausencia de un
razonamiento justificado en las decisiones administrativas supone una grave erosión
del principio de seguridad jurídica (conforme Agustín Gordillo, “Tratado de Derecho
Administrativo”, Tomo III, Editorial Macchi, Bs. As., 1991, punto X-7 y Rubén Asorey,
“El principio de seguridad jurídica en el Derecho Administrativo”, Principios
Constitucionales; Tribunal Fiscal de la Federación, pag. 314).-------------------------------------Asimismo esta Sala ha expresado que a efectos del tratamiento de la nulidad por
falta o defecto en la motivación del acto…“Resulta evidente que la motivación aparece
como una necesidad tendiente a la observancia del principio de legalidad en la
actuación de los órganos estatales, y que desde el punto de vista del particular traduce
una exigencia fundada en la idea de una mayor protección de los derechos
individuales, ya que de su cumplimiento depende que pueda conocer de una manera
efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifican el dictado del acto”,
(“Eguimad S.R.L.” sentencia del 03/10/06, SCBA, causa “Ferrara” DJBA, 94-13.).-----------Ahora bien, con respecto a los motivos que dan lugar a la nulidad, el artículo 117
establece que:”…la nulidad procede por la omisión de algunos de los requisitos
establecidos en los artículos 62 y 103…”. A su vez, los artículos mencionados fijan
como uno de los requisitos esenciales de los actos administrativos, que en los mismos
deberán estar individualizadas las normas fiscales aplicadas.-------------------------------------A su vez, y por expresa remisión del artículo 4° del Código Fiscal, se aplican las
normas contenidas en el Decreto-Ley 7647/70, específicamente los artículos 103 a
108. Este último obliga a motivar suficientemente los actos administrativos, lo que
implica la idea de que la Administración consigne en el acto administrativo no sólo el
motivo que la indujo a su dictado, sino también las circunstancias de hecho y de
derecho que así lo justifica. “Este requisito es fundamental para apreciar la legitimidad
del pronunciamiento y sirve para determinar si ha existido o no desviación de poder”,
(“Frigorífico Regional Bovinos del Sur SA” sentencia de Sala III, del 28/10/08).---------------En suma, resultan nulos los actos en los cuales el Juez Administrativo realiza
una invocación errónea de las normas que fundan el acto; ello así porque la
motivación debe contener no sólo una relación de los hechos que se consideran
probados, de la prueba invocada y su valoración, de la relación existente entre los
hechos y el objeto del acto, sino que debe expresar además las normas que se aplican
en forma concreta y de la razón que justifica su aplicación frente al caso concreto. Lo
contrario coloca al contribuyente en un estado de indefensión, causando al recurrente
un perjuicio que no puede ser subsanado en esta instancia, sin que se vea afectado el
derecho de defensa en juicio del apelante, motivo por el cual, toda vez que del análisis
efectuado surge evidente la falta de motivación del acto en crisis, corresponde declarar
la nulidad del procedimiento que ha llevado al dictado de la resolución apelada, lo que
así se declara. ---------------------------------------------------------------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1º) Hacer lugar a los recursos de apelación articulados y
en consecuencia, declarar la nulidad de actuado a partir de la Resolución de Inicio del
Procedimiento Determinativo y Sumarial nro. 487/2006 del expediente 23060119585/2004, y a partir de la Resolución de Inicio del Procedimiento nro. 334/2007
del expediente 2306-0165487/2006. 2º) Remitir las actuaciones a la
Agencia de
Recaudación Provincia de Buenos Aires a fin de que proceda a encauzar ambos
procedimientos conforme a lo expuesto en el Considerando III de la presente (art. 15
Dto. Ley 1603/70). Regístrese, Notifíquese y devuélvase. --------------------------------------
Firmado: Cra. Estefanía Blasco (Vocal de 3ra. Nominación)
Dr. Luis Adalberto Folino (Vocal de 1ra. Nominación)
Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal de 7ma. Nominación)
Ante mi María Cristina Semorile, Secretaría Sala I.Registrado bajo el N° 1384