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Exportaciones de bienes y servicios Incentivos y ventajas tributarias u Alfredo Ricardo Sternberg Sternberg, Alfredo Ricardo Exportaciones de bienes y servicios: incentivos y ventajas tributarias . - 1a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2011. 176 p.; 24x17 cm.. ISBN 978-987-03-2063-0 1. Derecho Tributario. I. Título. CDD 343.04 1ª Edición 2011 © Sternberg, Alfredo Ricardo, 2011 © De esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2011 Copyright © 2011 by La ley S.A.E. e I. Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor. Printed in Argentina All rights reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the publisher. Tirada: 700 ejemplares. I.S.B.N. 978-987-03-2063-0 41213081 (SAP) Argentina A Sonia, Damián, Diego y Eva, mis afectos exclusivos y excluyentes. A la memoria de mis Padres, arquetipos y arquitectos de mi existencia. Alfredo Ricardo Sternberg Contador Público Nacional (U.B.A.) Ex Funcionario de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Docente universitario, en diversas carreras de grado y de post grado de universidades nacionales y del exterior. Docente de carreras terciarias de comercio exterior. Disertante y expositor sobre temas de su especialidad, en múltiples entidades profesionales y empresarias. Ex asesor de la O.E.A. Autor de “Los Impuestos y el Comercio Exterior Argentino”, 1º, 2ª y 3ª ediciones, Buenos Aires, 1998, 2000 y 2007, respectivamente, editorial Aplicación Tributaria; “Derecho y Procedimiento Tributario”, 1º y 2ª ediciones, Buenos Aires, 2000 y 2010, respectivamente, editorial Errepar; “El IVA y las Exportaciones de Bienes y Servicios”, 1º y 2ª ediciones, Buenos Aires, 2003 y 2006, respectivamente; “Tributación en el Comercio Exterior”, Buenos Aires, 2008, editorial Aplicación Tributaria y “Tributos que recaen sobre operaciones de importación y exportación”, Buenos Aires, 2010, editorial Guía Práctica. Autor de numerosos trabajos publicados en medios técnicos y especializados. Prefacio Una vez más nos tomamos el atrevimiento de presentar un trabajo relativo a cuestiones tributarias vinculadas con operaciones de comercio exterior, en esta oportunidad con las exportaciones. Con la esperanza de poder contribuir —aunque sea en pequeña medida— al esclarecimiento e información de los operadores de las citadas transacciones exportadoras, así como de los profesionales y auxiliares que intervienen en las mismas y de los estudiantes de las disciplinas vinculadas con ese quehacer de nuestra economía, es que elaboramos este estudio de las diferentes medidas adoptadas en Argentina para incentivar las remesas de bienes y servicios al exterior, en el campo tributario. De tal manera, nos ocupamos de describir y explicitar el tratamiento diferencial que reciben las exportaciones en nuestra legislación, en materia de regímenes enmarcados en la normativa aduanera, como el Draw Back, los reintegros y reembolsos, la admisión temporaria, etc., y también los procedimientos tributarios de los que pueden valerse los exportadores para obtener las ventajas fiscales derivadas de las normas del IVA, de los Impuestos Internos, del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y del Impuesto a las Ganancias. Procuramos aderezar nuestros análisis con ejemplificaciones y casuística, para reflejar prácticamente cómo funcionan y cuál es la significación cuantitativa de los principales aspectos tributarios tratados. Asimismo, efectuamos algunas consideraciones acerca de los principios internacionales que rigen las cuestiones abordadas en nuestro estudio, para darle al mismo un adecuado marco conceptual dentro del cual deben considerarse los regímenes respectivos. XII Alfredo Ricardo Sternberg Como siempre, dejamos expresado nuestro agradecimiento a todos quienes nos han formado e ilustrado con sus enseñanzas y a quienes nos han aportado sus experiencias en el ejercicio profesional y comercial vinculado con los temas tratados en nuestro trabajo. El autor. Prólogo Debo agradecer púbicamente la deferencia y el profundo honor que me dispensara el autor para prologar su nueva obra, lo cual me llena de placer y de felicidad. Hace muchos años lo he conocido, en el ámbito profesional en el quehacer tributario, que lo tuviera como destacado funcionario de la Administración tributaria, ocupando distintos cargos técnicos de jerarquía hasta llegar a ser Subdirector General de la Subdirección Legal y Técnica Impositiva de la AFIP. En su dilatada y exitosa gestión se ha caracterizado por su probidad, honestidad y profesionalidad en el ejercicio de la misma, junto con otros colegas que integraron un “dream team” fiscal. Más allá de ello, me sentí siempre atraído por su capacidad pedagógica, extraña en esta disciplina tan compleja y difusa, no sólo en sus funciones en la Administración tributaria sino también en la actividad docente. Es por ello que su decisión de permitirme prologar su obra me ha llenado de gran orgullo y de un sentimiento difícil de expresar. En esta obra el autor analiza los aspectos liminares del tema, desde el punto de vista de los principios tributarios internacionales, como es el que se refiere al concepto de “no exportación de impuestos”. El mismo alude al principio de tributación en el país de destino, contenido entre otros en acuerdos y legislaciones, como el GATT/OMC, referido a la neutralización por el país de origen de los efectos de los impuestos indirectos, de los ajustes de frontera y de los tributos aduaneros que gravan la importación de insumos de los productos exportados. Tal efecto puede lograrse mediante la combinación de dos estrategias, como la liberación del pago de los tributos o la devo- XIV Alfredo Ricardo Sternberg lución al exportador de lo que hubiera sido previamente pagado en tal concepto. Los estímulos a la exportación incluyen al “draw back”, con sus limitaciones puestas con relación a dos aspectos centrales, como son el generar un beneficio y el hecho que la importación y exportación sean a consumo. En este aspecto, es de particular interés el abordaje de la determinación de los importes a cobrar con el proceso de “tipificación” y el procedimiento para su cobro, así como las causas por las que queda bloqueado el pago del draw-back. Otro aspecto que el autor analiza con profundidad es el de la importación temporaria para recibir un perfeccionamiento industrial, con el concepto de usuario. El régimen de reintegros y reembolsos, pilares de antigua data en nuestra legislación, recibe también un análisis pormenorizado en la obra, desde el punto de vista de los sujetos beneficiarios, su forma de cálculo y requisitos a verificarse para su percepción. Asimismo, el tema del reembolso por exportación de plantas “llave en mano” es objeto de un detallado análisis, con un cuidadoso concepto de la obra de ingeniería, que dispone el alcance del régimen. El autor nos presenta también la situación del régimen de reembolso por puertos patagónicos, con sus condiciones para gozar del beneficio y las bases para su cálculo. No menos importante es el desarrollo del tema de la neutralización de los impuestos internos que constituyen, desde mucho tiempo atrás, una importante modalidad de imposición sobre los consumos específicos. En tal sentido, el autor se refiere a la problemática de las exportaciones efectuadas antes y después del hecho imponible, las exportaciones de bienes con insumos gravados, el aprovisionamiento para “rancho” y la acreditación de impuestos internos por exportación. Uno de los temas liminares de la obra se refiere a la exención y recupero del IVA en el caso de exportaciones, medida ésta considerada como idónea desde el punto de vista internacional, en razón de su no condición de subsidio. Prólogo XV El autor nos recuerda el origen de la norma en nuestro marco normativo y la evolución histórica de la reglamentación, para llegar al régimen único. En particular, es de importancia el análisis realizado en torno al perfeccionamiento de la exportación, las exclusiones objetivas y subjetivas, sus límites legales y la relación con el valor FOB de la exportación. Uno de los temas críticos, con relación al valor FOB, es el que se refiere a las limitaciones comunes a los créditos fiscales, con sus distintos criterios, los que son desarrollados con un enfoque eminentemente práctico. La solicitud del beneficio, con un marco reglamentario y las distintas vicisitudes que se presentan en la práctica, son analizados también por el autor, con un paneo general de los diferentes aspectos involucrados. En forma particular merece destacarse la temática referida a la afectación del recupero de IVA a los recursos de la seguridad social, en este particular régimen que funciona como una suerte de compensación de obligaciones. Con relación a la imposición local se aborda también la problemática de las exportaciones en el impuesto sobre los ingresos brutos con un esquema de la evolución jurisprudencial del tema. El tratamiento de las exportaciones también se analiza con relación al impuesto a la renta y con la exención de reintegros y reembolsos, el prorrateo de gastos y la controvertida deducción del 10% del valor FOB. Destacamos también el Capítulo XII de la obra en el que se plantean interesantes casos prácticos de liquidación de incentivos tributarios a la exportación, con sus respectivas soluciones propuestas. En suma, se trata de una obra de particular valía para todos los profesionales y agentes económicos que intervienen en esta disciplina y para los estudiantes que se acerquen a ella, donde accederán a un abordaje de las diferentes medidas. Destacamos como valor de la obra su enfoque y desarrollo, con su casuística y ejemplificaciones que nos permiten ingresar XVI Alfredo Ricardo Sternberg al complejo tema desde una perspectiva diferente a la concebida en otras obras. En la maravillosa experiencia de lo que es escribir un libro o componer una obra, el autor arroja una semilla que no sabe cómo ni cuándo ha de germinar. No sabe cómo ha de dinamizar dentro de cada uno de los lectores, cómo habrá de movilizarlos. Sin embargo, tal experiencia nos hace recordar ese concepto de la filosofía que nos transporta al grupo o conjunto de amigos en busca de la sabiduría. Así, aparece la idea del amigo del conocimiento, el de la escucha y la percepción, como camino del conocimiento. La sabiduría y el crecimiento son dos conceptos que se complementan y a su vez guardan en sí mismos la posibilidad de un desdoblamiento del que resultará que el proceso de saber y el de crecer tienen todo que ver el uno con el otro. (1) Ello, pues no es posible saber sin una cierta dosis de crecimiento y no es posible crecer sin una cierta dosis de sabiduría. El autor nos hace reflexionar además sobre el proceso del saber, tomado como fenómeno vital que en primer lugar se da en la vida, así cargado con materiales que la vida nos ofreció. Aunque a nosotros nos interesa el saber que nos hacemos capaces de gestar y no cierto tipo de reacción que se verifica en las relaciones que se dan en la vida humana. En tal sentido, el proceso de saber nos hace capaces de conocer, de manera que la relación llamada cognoscitiva no concluye en la relación sujeto-objeto, porque se extiende nuevamente a otros sujetos. En el fondo, estamos ante el debate entre la teoría y la práctica, que sólo pueden ser comprendidas si son percibidas y aceptadas en sus relaciones contradictorias, aisladas cada una en sí misma. (1) Paulo Freire, “Cartas a quien pretende enseñar”, Siglo Veintiuno Editores, Buenos Aires, 2010, pág. 145. Prólogo XVII Así, el autor nos ilumina el camino para crecer como parte de la experiencia humana, al adquirir un significado que trasciende el crecer en la vida pura, pues es un proceso sobre el cual podemos intervenir. Como señala François Jacob, premio nobel de Fisiología y Medicina en 1965, estamos programados principalmente para aprender. Es éste el reconocimiento que tenemos que hacer al autor, quien con una profunda profesionalidad y una destacada capacidad pedagógica nos transmite un tema complejo y apasionante, con tal claridad que nos motiva a bucear en sus páginas, para impregnarnos de tales conocimientos. Destacamos la valía de esta nueva obra que se presenta al mercado profesional, que necesariamente formará parte de toda biblioteca que se precie como tal. Humberto J. Bertazza Julio 2011 Sumario Analítico Pág. Prefacio..................................................................................... XI Prólogo ..................................................................................... XIII Capítulo i. La exportación. Tratamiento tributario .. 1 La tributación y las exportaciones ......................................... 1 Capítulo ii. Principios tributarios internacionales sobre incentivos a la exportación ................................... 5 “No exportar impuestos” ........................................................ 5 Principios tributarios internacionales. Principio de tributación en el País de destino ........................................................ 5 Regímenes de incentivo tributario para la exportación ....... 7 Capítulo iii. El régimen del Draw-Back Condiciones para acceder al draw-back ............................... 10 Determinación de los importes a cobrar ............................... 10 Procedimiento para el cobro .................................................. 13 Causas por las que queda bloqueado el pago del drawback .......................................................................................... 16 Capítulo iv. Importación temporaria para perfeccionamiento industrial ............................................................ 17 Reposición de Existencias....................................................... 20 Capítulo v. El régimen de reintegros y reembolsos .... 21 Características del régimen .................................................... 21 Sujetos beneficiarios ............................................................... 22 XX Alfredo Ricardo Sternberg Pág. Forma de cálculo ..................................................................... 22 Cálculo propiamente dicho .................................................... 23 Requisitos a cumplir para el cobro del beneficio.................. 25 Capítulo vi. El reembolso por exportación de plantas llave en mano ........................................................................ 31 Capítulo vii. Régimen de reembolso por puertos patagónicos.................................................................................... 35 Condiciones para gozar del beneficio ................................... 36 Bases para el cálculo del beneficio ........................................ 36 Capítulo viii. Neutralización de los impuestos internos .......................................................................................... 37 Exportaciones efectuadas antes del hecho imponible ......... 37 Exportaciones efectuadas después del hecho imponible .... 38 Exportación de bienes con insumos gravados ..................... 38 Aprovisionamiento para rancho ............................................ 39 Acreditación de Impuestos internos por exportación (Compensación) ............................................................................... 40 Capítulo ix. El impuesto al valor agregado. Exención y recupero del impuesto por exportaciones .................. 43 Reglamentación. Evolución histórica .................................... 45 Régimen Único ........................................................................ 46 Perfeccionamiento de la exportación .................................... 49 Exclusiones subjetivas y objetivas.......................................... 50 Límites del art. 43 de la ley...................................................... 52 Relación con el valor FOB de la exportación......................... 52 Limitaciones comunes a los créditos fiscales ....................... 56 Requisitos de los comprobantes ............................................ 58 Consulta al archivo de datos de proveedores........................ 58 Descripción del sistema .......................................................... 59 Sumario Analítico XXI Pág. Solicitudes de recupero .......................................................... 61 Transferencia electrónica de la solicitud ............................... 62 Información sobre incumplimiento de obligaciones y deudas pendientes ............................................................................... 63 Retención Sustitutiva 100% del impuesto al valor agregado 64 Exportaciones en consignación ............................................. 65 Recupero por inversiones en bienes de uso .......................... 66 Actualización monetaria......................................................... 67 Imputación de créditos ........................................................... 67 Certificaciones y otros requisitos ........................................... 68 Informe especial de contador público ................................... 68 Plazos ....................................................................................... 74 La aprobación de la administración ...................................... 74 Obligaciones adicionales previas a la comunicación de pago y autorización de transferencia .............................................. 75 Modificaciones posteriores a la emisión de la comunicación de pago ..................................................................................... 76 Detracción de importes .......................................................... 77 Régimen de recupero sujeto a fiscalización previa............... 79 Formulario F. 404 ..................................................................... 80 Compensación con sumas retenidas y percibidas ............... 80 Transferencia a terceros .......................................................... 81 Exportaciones por cuenta de terceros ................................... 82 Régimen especial de recupero para pequeños exportadores .......................................................................................... 86 Régimen Simplificado de Exportaciones para Zonas de Frontera .......................................................................................... 90 Afectación del Recupero de I.V.A. a los Recursos de la Seguridad Social .............................................................................. 95 Créditos Fiscales de Operaciones con Draw-Back ............... 96 XXII Alfredo Ricardo Sternberg Pág. Recupero del I.V.A. por Operaciones Asimiladas a Exportaciones ....................................................................................... 97 Transporte internacional y actividades conexas .................. 97 El transporte de pasajeros y cargas propiamente dicho....... 98 Los buques de terceros afectados al transporte internacional .......................................................................................... 99 Servicios Postales PSP o “courier” ......................................... 99 El aprovisionamiento de insumos a bordo o “rancho” ........ 100 Reparaciones, mantenimiento y conservación de embarcaciones y aeronaves ................................................................... 101 Régimen de recupero para turistas extranjeros .................... 103 Compras de turistas extranjeros............................................. 103 Servicios de alojamiento y desayuno a turistas extranjeros ... 107 Cooperativas, Consorcios y Compañías de Comercialización Internacional ................................................................... 109 Convenios de Cooperación Internacional ............................ 110 Misiones Diplomáticas ........................................................... 111 Donaciones de fiscos extranjeros ........................................... 112 Exportaciones a Tierra del Fuego ........................................... 112 Exportación de Servicios ........................................................ 114 Nuevo esquema normativo .................................................... 117 Normas operativas .................................................................. 118 Prescripción de las Acciones para Solicitar el Recupero de I.V.A. .......................................................................................... 120 Reforma de la ley Nº 25.795 .................................................... 121 Capítulo x. Impuesto sobre los ingresos brutos. Exención para exportadores ...................................................... 123 Capítulo xi. La exportación en el impuesto a las ganancias .................................................................................... 125 Características generales ........................................................ 125 Sumario Analítico XXIII Pág. Tratamiento de las exportaciones en el Impuesto a las Ganancias ..................................................................................... 125 Exención del impuesto a las ganancias para reintegros y reembolsos ............................................................................... 127 Prorrateo de costos y gastos.................................................... 128 Deducción del 10% del valor F.O.B. en el impuesto a las ganancias ..................................................................................... 129 Capítulo xii. Ejemplos prácticos de liquidación de incentivos tributarios a la exportación ........................ 133 Caso 1: Incentivos tributarios a la exportación ..................... 133 Caso 2: Incentivos tributarios a la exportación ..................... 135 Caso 3: Incentivos tributarios a la exportación ..................... 139 Bibliografía consultada................................................... 141 Legislación y jurisprudencia glosadas ........................ 143 Leyes ......................................................................................... 143 Decretos ................................................................................... 144 Resoluciones ............................................................................ 145 Jurisprudencia judicial y administrativa ............................... 147
