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ACTIVIDAD AGROPECUARIA
•
ARRENDAMIENTOS EN ESPECIE. FALLO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACION SALA B.
REENCUADRE DE LA CONDUCTA FISCAL EN EL ARTICULO 45.
ESTUDIO QUATTROCCHI - PUCCIO & ASOC.
Octubre de 2007.
Informe:
ARRENDAMIENTOS EN ESPECIE. DEBITO FISCAL. REENCUADRE DE LA
CONDUCTA FISCAL EN EL ARTICULO 45.
En este informe les acercamos un fallo de la sala B del TFN que consideramos
de importancia.
La aplicación de la multa se origina debido a que una fiscalización detectó
pagos de arrendamientos en especie y observó la falta de declaración e
ingreso del débito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado.
Sumario:
La sanción reconoce su origen en una fiscalización que el Organismo
Recaudador efectuó a la recurrente, en la cual se comprobó mediante
la verificación del libro IVA ventas correspondiente al período enero a
diciembre de 2004, la no registración del pago de arrendamientos en
especie, como tampoco la declaración del respectivo Débito Fiscal en
la declaración jurada correspondiente, procediendo al ajuste de la
misma. Posteriormente, el contribuyente conformó la totalidad de las
observaciones realizadas, presentando Declaración Jurada rectificativa
conforme lo solicitado por la inspección actuante.
El contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución
de fecha 24/07/2006 dictada por el Jefe a cargo de la División Jurídica
de la Regional Rosario I, de la AFIP-DGI, en virtud de la cual se aplica
una multa a la recurrente de $5.426,44, equivalente al sesenta y seis
con sesenta y seis por ciento (66,66%) del Impuesto al Valor
Agregado correspondiente al período fiscal mayo de 2004, omitido
ingresar, con sustento en los arts. 46 y 47, incs. a) y b), de la ley
procedimental, t.o. en 1998 y sus modificaciones, con la reducción a
un tercio (1/3) del mínimo prevista en el art. 49 de la citada norma.
La sala B del TFN decide que corresponde reencuadrar en el art. 45 de
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NOVEDADES TRIBUTARIAS ACTIVIDAD AGROPECUARIA
la ley 11.683 — t.o.1998 y sus modif. — la multa aplicada por el Fisco
en el impuesto al valor agregado, con sustento en los arts. 46 y 47,
incs, a) y b) de la citada ley, al contribuyente que omitió registrar el
pago de arrendamientos rurales en especie, en tanto el ente fiscal no
alcanza a realizar una concreta y razonada apreciación de la supuesta
maniobra ardidosa llevada a cabo por aquel, y a sustentarla, como es
debido, en pruebas fehacientes y concretas de las que pueda
extraerse y/o revelen el dolo imputado.
TEXTO COMPLETO:
Buenos Aires, mayo 8 de 2007 Partes: Muriconi, Ademar José
Considerando:
I. Que a fs. 11/18 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha
24/07/2006 dictada por el Jefe a cargo de la División Jurídica de la Regional Rosario I,
de la AFIP-DGI, en virtud de la cual se aplica una multa a la recurrente de $5.426,44,
equivalente al sesenta y seis con sesenta y seis por ciento (66,66%) del Impuesto al Valor
Agregado correspondiente al período fiscal mayo de 2004, omitido ingresar, con sustento
en los arts. 46 y 47, incs. a) y b), de la ley procedimental, t.o. en 1998 y sus
modificaciones, con la reducción a un tercio (1/3) del mínimo prevista en el art. 49 de la
citada norma.
Que, es preciso señalar que dicha sanción reconoce su origen en una fiscalización que el
Organismo Recaudador efectuó a la recurrente, en la cual se comprobó mediante la
verificación del libro IVA ventas correspondiente al período enero a diciembre de 2004,
la no registración del pago de arrendamientos en especie, como tampoco la declaración
del respectivo Débito Fiscal en la declaración jurada correspondiente, procediendo al
ajuste de la misma. Posteriormente, el contribuyente conformó la totalidad de las
observaciones realizadas, presentando Declaración Jurada rectificativa conforme lo
solicitado por la inspección actuante.
Que, entiende que en el presente caso se plantea si el pago del arrendamiento rural al
propietario del inmueble, efectuado mediante el depósito a su nombre de una cantidad
fija de quintales de soja en un acopio, se encuentra o no gravado por el Impuesto al Valor
Agregado, concluyendo que el mismo se encuentra exento del tributo conforme lo
normado por el art. 7° de la ley del citado impuesto.
Que, alude al art. 2° de la ley 11.683 t.o 1998 y modif., en cuanto faculta a la Dirección a
prescindir de la figura jurídica elegida por las partes, cuando ésta se aparte notoriamente
de la que establece el derecho privado para el acto económico en cuestión.
Que, afirma que del correcto estudio de la ley del Impuesto a las Ganancias resulta que el
cobro en especies por parte del titular del inmueble rural es considerado renta de la
primera categoría, siendo pasible de este tributo mas no por el Impuesto al Valor
Agregado, ya que el arrendador del mismo no reviste las características de habitualidad
en la venta de cosas muebles.
Que, en cuanto al fondo de la cuestión, señala que la rectificación presentada a instancias
de la inspección actuante ha implicado colocar al contribuyente en la posición de tener
que declarar "contra sí mismo", en cuanto no fue puesto en conocimiento que tal
accionar redundaría en el pago de una multa por infracción dolosa.
Que, agrega que dicha sugerencia maliciosa atenta directamente contra el derecho
constitucional a no autoincriminarse y a no reconocer la propia culpabilidad.
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ESTUDIO QUATTROCCHI - PUCCIO & ASOC.
Que, se agravia de la aplicación de la figura defraudatoria, en cuanto de la naturaleza
jurídica del arrendamiento rural se pone de manifiesto la ausencia del elemento
intencional o subjetivo que caracteriza el actuar doloso.
Que, asimismo, agrega que este tipo de operatoria no es nueva en el ámbito agrario, y
que recién en los últimos tiempos el fisco pretende gravarlos, habiendo sido considerados
anteriormente como "no alcanzado" por el IVA.
Que, finaliza afirmando que se revea el tema sancionatorio, atento al grado de conflicto
existente sobre la cuestión del alcance o gravabilidad del concepto, que pone de
manifiesto la presencia de un error excusable en el accionar del contribuyente.
Que, cita jurisprudencia y hace reserva del caso federal.
II. Que, a fs. 28/36 se presenta el Fisco Nacional, contestando el recurso interpuesto
negando los hechos alegados y solicitando la confirmación de la resolución en todas sus
partes, con costas.
Que, entiende que la apelante confunde las figuras penales infraccionales previstas en la
ley de Procedimiento Tributario, toda vez que hace mención a la sanción de multa
prevista en el art. 45 de dicho cuerpo legal, cuando la resolución recurrida se refiere a la
multa establecida en el art. 46 de dicho plexo.
Que, señala que si bien en la resolución oportunamente dictada se hace referencia a la
infracción contemplada en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o en 1998 y sus modificaciones),
esta situación responde a un simple error material subsanado en el mismo acto y según se
desprende tanto de los considerandos como de la parte resolutiva.
Que, sostiene que respecto de la omisión controvertida en autos, la propia apelante
reconoce expresamente que ha rectificado su declaración jurada original, ingresado el
tributo debido al erario público con más sus accesorios, a posteriori de la fiscalización.
Que, entiende que no puede la apelante sostener que se la ha colocado en la posición de
tener que declarar "contra sí mismo", por el hecho de haber presentado las declaraciones
juradas rectificativas a instancias de la inspección, en cuanto en ningún momento se le
obligó a presentar las mismas sino que, por el contrario, tuvo la posibilidad de discutir la
procedencia del ajuste en el procedimiento correspondiente.
Que, a su vez, si la contribuyente aceptó la propuesta de la inspección fue evidentemente
porque entendió que el ajuste resultaba procedente y adecuado a los hechos y al derecho
aplicable.
Que, habiendo procedido de esta manera, la actora resulta responsable por la conducta
detectada por el fisco y pasible de la sanción aplicada.
Que, entiende que los planteos que realiza la actora para intentar justificar su omisión y
eximirse de responsabilidad, resultan totalmente inadmisibles.
Que, expresa que cualquier introducción que se pretenda realizar respecto de la
procedencia de los ajustes propuestos por los inspectores deviene impertinente, siendo
que la apelante ha precluido la etapa de discusión de este tema al conformar el ajuste y
presentar la declaración jurada rectificativa.
Que, afirma que se configura la figura defraudatoria descripta por el art. 46 de la ley de
rito, en cuanto la existencia de la lesión se concreta en la privación del Fisco de contar en
el momento oportuno de la suma debida y la existencia del ardid o engaño se manifiesta
en la presentación de declaración jurada insustentable.
Que, entiende que la actora no acompañó elemento probatorio suficiente que permita
acceder al convencimiento de que ha procedido conforme a derecho. Que, ofrece prueba
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y hace reserva del caso federal.
III. Que, a fs. 40 se elevan los autos a consideración de la Sala y pasan los mismos a
sentencia.
IV. Que, en primer lugar, respecto de la sanción aplicada a la recurrente, corresponde
señalar que, pese a que en la resolución recurrida oportunamente dictada por la Jefatura
de la División Jurídica de la Dirección Regional Rosario I se hace mención en los Vistos
de la misma a la infracción contemplada en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus
modificaciones), se desprende de sus Considerandos y de su parte resolutiva que la
sanción aplicada es la prevista en el art. 46 de la ley ritual.
V. Que, corresponde por lo tanto resolver a este Tribunal si la multa aplicada en la
resolución apelada se ajusta o no a derecho.
Que, previo al análisis de la causa, cabe puntualizar que como lo ha señalado esta Sala in
re "Barbaricca, Oscar A." (1/11/2001), la sola rectificación de las Declaraciones Juradas
no implica de por sí la aplicación directa de sanción, por considerar tal conducta como
demostrativa de una voluntad previa de defraudar ni, por el contrario, puede ser eximente
de toda pena. Toda pretensión punitiva debe basarse en elementos de convicción lo
suficientemente contundentes.
Que, corresponde describir que en el caso de autos se le imputa a la contribuyente haber
omitido ingresar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período fiscal mayo
de 2004, a raíz de la presentación de una declaración jurada engañosa u ocultación
maliciosa, dejando de ingresar el tributo en su justa medida.
Que, en principio, cabe señalar que la resolución administrativa, aparece satisfaciendo
los requisitos estatuidos por el art. 7° de la Ley Nacional de Procedimientos
Administrativos. Asimismo, no se observa que el organismo fiscal se haya apartado en su
accionar del ordenamiento jurídico positivo.
Que, en este contexto, no resulta conducente el argumento esgrimido en referencia a que
la actitud de los inspectores de solicitar la presentación rectificativa haya colocado al
contribuyente en la posición de tener que declarar "contra sí mismo", fundamento que no
resulta admisible a los fines de exculpar al contribuyente, en razón de que no se
desprenden de autos indicios que demuestren coacción alguna de los representantes del
Organismo Recaudador y toda vez que la recurrente pudo no acatar lo solicitado
ejerciendo su defensa en el procedimiento correspondiente.
Que, por su parte, nuestro ordenamiento jurídico positivo ha receptado de antaño la
máxima por la cual nadie puede ampararse en el desconocimiento de la norma legal para
pretender ser marginado del reproche punitivo, y esto es precisamente lo que pretende la
actora que afirma desconocer la claridad del art. 13 de la ley ritual.
Que, precisamente la previsión legal contenida en el art. 13 de la ley 11.683 señala que
"La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo
que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos
hace responsable al declarante por el gravamen que en ella de base o resulte, cuyo monto
no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo
cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a
la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra
posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad"
Que, por su parte, el Organismo Fiscal encuadró la infracción en el tipo descripto por el
art. 46 de la ley 11.683 t.o en 1998 y modificaciones. Que, dicho artículo castiga con
multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido — entre otras
conductas— al que "mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por
acción u omisión, defraudare al Fisco".
Que, con relación a la multa por defraudación aplicada, debe dejarse sentado que cuando
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se pretende aplicar las sanciones previstas en el art. 46 de la ley de rito, ello exige del
Ente Recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen, sino, también, el
proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Para facilitar la
probanza de tal elemento subjetivo, el legislador estableció presunciones (art. 47 de la
ley ritual), en las cuales a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el
organismo fiscalizador (los descriptos en sus incisos), se deriva la afirmación sobre la
probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad de producir
declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener
por cierto que se obró en fraude al fisco.
Que, el Ente Fiscal, conforme surge de la instrucción del sumario, hace mérito de la
disposición de los incs. a) y b) del art. 47 de la ley procesal, que establece presunciones
"iuris tantum" acerca de la existencia de voluntad de producir Declaraciones Juradas
engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas. Al respecto, cabe advertir que no se
observa en la lectura del acto recurrido una adecuada fundamentación para la aplicación
de una multa por defraudación, toda vez que carece de una razonada apreciación de los
hechos que se consideran probados por el juez administrativo para dar lugar a la
aplicación de la presunción de los incs. a) y b) del art. 47 de la ley procedimental.
Que, las casi dogmáticas conclusiones en materia represiva a las que arriba el juez
administrativo en el acto en crisis, sin el debido y particularizado sustento de la
inferencia dolosa que extrae del art. 47 de la ley 11.683, impiden a este Tribunal
formarse la convicción suficiente de la maniobra defraudatoria fiscal que el organismo
fiscal dice encontrar.
Que, tal como lo ha señalado recientemente la sala V de la Alzada in re "Ruggiero,
Aldo", sentencia del 21/12/2006, "...la configuración de la defraudación tributaria
requiere, entre otros elementos, no sólo la intención de evadir el impuesto, sino que
también la existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito
destinado a suscitar un error en el perjudicado. Así se ha señalado en forma constante por
la doctrina especializada en el sentido de que "no toda falta de pago intencional del
impuesto adeudado constituye un caso de defraudación fiscal, sino únicamente aquella
evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la víctima de la
defraudación." (cfr. Díaz Sieiro, H. D. - Veljamovich, R. D. - Bergoth, L.:
"Procedimiento Tributario" - 1993 - comentario al art. 46 de la L. 11683) (causa 22.708 "Casino del Litoral SA [TF 15.319-I] c. DGI" - 8/2/1999)."
Que, en consecuencia, el Fisco Nacional no alcanza a realizar una concreta y razonada
apreciación de la supuesta maniobra ardidosa llevada a cabo por el contribuyente y a
sustentarla, como es debido, en pruebas fehacientes y concretas de las que pueda
extraerse y/o revelen el dolo imputado.
Que, por otra parte, el propio acto administrativo apelado contiene una verdadera y
trascendente confusión terminológica que termina por afectar al acto en cuanto a este
punto, ya que en sus considerandos el juez administrativo hace mención al hecho de que
el contribuyente ha "...omitido ingresar al Fisco por la presentación de DD.JJ inexacta,
supuesto contemplado en el art. 45 de la ley 11.683..." (ver el Visto del acto recurrido),
así como también en el art. 1° de la parte resolutiva se hace mención al "tributo omitido
ingresar", términos que refieren indudablemente a la figura infraccional del art. 45 de la
ley 11.683.
VI. Que, no obstante, ello no implica que la conducta fiscal del contribuyente quede
impune, en tanto se configura la figura culposa de omisión de impuestos, cuyo aspecto
objetivo surge de la propia rectificación.
Que, por su parte, cabe señalar que es la misma actora quien ha reconocido la
materialidad del acto, y que si bien tal proceder no genera ninguna presunción irrebatible
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de omisión de impuesto, sí permite tener por configurado el aspecto objetivo de la
omisión, esto es, la declaración inexacta previa con el impuesto declarado en defecto, lo
que a su vez, hace presumir la culpa en el contribuyente (conforme reiterada
jurisprudencia de esta sala, entre otros, in re Rosmino y Cía., sentencia del 27/09/1999,
entre otros), quien tendrá a su cargo la destrucción de dicho elemento subjetivo, alegando
y demostrando la existencia de un error excusable con entidad para marginarlo del
reproche punitivo.
Que, al respecto, debe advertirse que, de conformidad a distintos pronunciamientos de
esta sala (ver, por caso, "Importaciones Alfatex S.A.", sentencia del 30/12/02 y "Pepa,
José Luis" del 22/4/03), el error para poseer entidad eximente de reproche debe reunir la
triple característica de esencial, decisivo e inculpable, todas circunstancias que no se
visualizan con ninguna nitidez en las presentes actuaciones, incumpliendo la doctrina
jurisprudencial del Alto Tribunal in re "Casa Elen Valmi de Claret y Garello" (Fallos
322:519).
Que, por otra parte, habiendo aceptado la recurrente su omisión en el ingreso debido del
gravamen, mediante la presentación de las declaraciones juradas rectificativas, resulta
improcedente, por exceder el marco de la presente causa, la discusión sobre la
procedencia misma del ajuste.
Que, todo lo expuesto y las circunstancias de autos conllevan al encuadramiento de la
conducta del contribuyente en las disposiciones del art. 45 de la ley de rito, en su mínimo
legal, con la reducción del art. 49 primer párrafo del t.o. en 1998,
Que, por ello, se resuelve: 1°) Reencuadrar la sanción en el art. 45 de la ley
procedimental en su mínimo legal con la reducción del art. 49, 1° párrafo, de la ley
11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones. 2°) Imponer las costas por su orden (conf. art.
184 de la ley de rito texto según ley 25.795). — Agustín Torres. — Juan P. Castro. —
Carlos A. Porta.
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