ACREDITAMIENTO DEL IVA

ACREDITAMIENTO DEL IVA
Ponente:
C.P. y M.C. FRANCISCO CARDENAS GUERRERO
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OBJETIVOS:
1.- Dar a conocer las disposiciones fiscales aplicables.
2.- Dar a conocer el punto de vista de la autoridad.
3.- Dar a conocer el punto de vista del juzgador.
4.- Aportar elementos que contribuyan a dar certeza
jurídica al participante.
¿Qué es el acreditamiento del IVA?
El acreditamiento consiste en restar el impuesto
acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar
a los valores señalados en esta Ley la tasa que
corresponda según sea el caso.
Art 4 LIVA.
……, se entiende por impuesto acreditable el
impuesto al valor agregado que haya sido
trasladado al contribuyente y el propio
impuesto que él hubiese pagado con motivo de
la importación de bienes o servicios, en el mes
de que se trate.
Art 4 LIVA.
¿REQUISITOS RELEVANTES?
I. Estricta indispensabilidad (Artículo 5 F. I LIVA)
Que corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de
bienes,
“Estrictamente indispensables para la realización de
actividades distintas de la importación,
“Por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o
a las que se les aplique la tasa de 0%.”
I. Estricta indispensabilidad (Artículo 5 F. I LIVA)
……..se consideran estrictamente indispensables las erogaciones
efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los
fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado
al pago de este último impuesto.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LAS PERSONAS MORALES
CON FINES NO LUCRATIVOS, AL NO SER CONTRIBUYENTES
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, ESTAN IMPEDIDAS PARA
ACREDITAR AQUEL TRIBUTO EN TERMINOS DEL ARTICULO 4o.
DE LA LEY QUE LO REGULA (LEGISLACION VIGENTE EN 2003 Y
2004).
Si bien es cierto que el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
vigente en 2003 y 2004, no exige expresamente que quien pretenda acreditar
el tributo que regula deba necesariamente ser contribuyente del impuesto sobre
la renta, también lo es que al disponer en el segundo párrafo de su fracción I,
que para que sea acreditable aquel gravamen identificado, trasladado y
pagado, se requiere que las erogaciones de las que éste derive sean deducibles
para efectos del impuesto sobre la renta, implícitamente exige que éstas
cumplan con todos y cada uno de los requisitos que para las deducciones
exige la Ley del Impuesto sobre la Renta,
…entre las cuales se encuentra que el contribuyente sea causante de dicho
tributo, ya que de haber sido otra la intención del legislador, así lo habría
señalado. Luego, si el artículo 93, párrafo primero, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta dispone que las personas morales con fines no lucrativos no son
contribuyentes de ese tributo, es inconcuso que no están obligadas a su pago al
carecer de gastos cuya deducción resulte procedente y, por tanto, están
impedidas para acreditar el impuesto sobre la renta con base en el precepto
citado en primer término. No obsta a lo anterior el hecho de que esas personas
morales estén obligadas a aceptar la traslación y, en su caso, a pagar el
impuesto al valor agregado, ya que las adquisiciones o gastos que realizan, y
por las que se les cobra tal tributo, se destinan a un consumo final, es decir,
esas personas morales no participan en la cadena productiva, sino que
simplemente consumen los productos o reciben los servicios.
VALOR AGREGADO. INTERPRETACION DE LA
EXPRESION "QUE SEAN DEDUCIBLES PARA EFECTOS
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA", CONTENIDA EN
EL ARTICULO 4o., FRACCIONES I Y IV, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACION VIGENTE EN
2004).
El estudio histórico del referido precepto que establece, entre
otros requisitos, que para que sea acreditable el impuesto al valor
agregado repercutido, los gastos, inversiones, adquisiciones y, en
general, cualquier otra erogación deben ser deducibles para los
efectos del impuesto sobre la renta, pone de relieve que no es
necesario que la persona física o moral sea contribuyente en
ambos tributos ni, por ende, que esté obligada al pago del
impuesto sobre la renta, según las bases previstas en los
artículos 3o., párrafo primero y 4o., penúltimo párrafo, de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, por lo que no es posible
considerar, si se trata de un sujeto exento, si recibe ingresos
exentos o si por alguna otra situación tributaria de beneficio no
tiene obligación de pagar el impuesto sobre la renta, ya que estos
aspectos son irrelevantes para efectos del acreditamiento, en
tanto que el legislador ordinario sólo utilizó el sistema de las
deducciones contenido en este último tributo, mas no sus reglas
de causación y de sujeción;
sin embargo, para cumplir con el citado requisito es básico
observar las reglas aplicables para las deducciones en el
impuesto sobre la renta, entre las que destacan las proporciones,
límites o porcentajes máximos de deducibilidad, en virtud de la
congruencia existente entre ambas contribuciones y atendiendo al
principio de uniformidad que buscó aplicar el legislador ordinario
a través del mencionado artículo 4o. de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado.
Contradicción de tesis 205/2007-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales
Colegiados Segundo y Tercero, ambos en Materias Penal y Administrativa del
Quinto Circuito. 31 de octubre de 2007. Unanimidad de cuatro votos. Ausente:
Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: José Fernando Franco González
Salas. Secretario: Israel Flores Rodríguez.
VALOR AGREGADO. PARA QUE SEA ACREDITABLE EL IMPUESTO
TRASLADADO POR LAS ADQUISICIONES, GASTOS E INVERSIONES, EN
TÉRMINOS DE LAS FRACCIONES I Y IV DEL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY
DEL IMPUESTO RELATIVO, ÉSTA NO EXIGE QUE TALES OPERACIONES
DEBAN SER EFECTIVAMENTE DEDUCIDAS POR EL CONTRIBUYENTE
PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIÓN
VIGENTE EN 2001).
Las fracciones I y IV del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente
en 2001, otorgan a los sujetos del tributo el derecho de acreditar el que les haya sido
trasladado por las adquisiciones, gastos e inversiones que realicen, siempre que estas
operaciones sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta. De lo anterior se
colige que la condición para que sea acreditable el impuesto al valor agregado
repercutido, sólo radica en que la adquisición, gasto e inversión, por los que éste se
trasladó, sean deducibles conforme a lo señalado, sin que la mencionada legislación
exija que deban ser efectivamente deducidos por el contribuyente para efectos del
impuesto sobre la renta.
¿El requisito para el acreditamiento del IVA contenido en el
artículo 5, fracción I de la LIVA respecto a la expresión "que sean
deducibles para efectos del impuesto sobre la renta", se refiere
únicamente a que se consideren estrictamente indispensables para
la actividad del contribuyente, y conceptualmente deducibles
para efectos del ISR, sin ser necesario cumplir con todos los
requisitos de forma de las deducciones establecidos en la LISR?
Recordar: Algunos de ellos son inaplicables y otros se encuentran
contenidos en la ley específica, cuya aplicación está por encima
de la ley general. (31-II, III y 31-XIX)
Cumplimiento del requisito del artículo 31-IV LISR
IV. Estar debidamente registradas en contabilidad…
Significa seguir las reglas del CFF?
Significa aplicar las NIF’S?
Reglas del CFF (Art. 28)
ü Remite a los sistemas y registros del reglamento.
ü Asientos analíticos (con dos meses de plazo)
ü Contabilidad en domicilio fiscal
ü Control de inventarios
ü Controles volumétricos
ü Incluye registros, cuentas especiales, los que lleven los
contribuyentes aunque no sen obligatorios, papeles de trabajo,
comprobantes fiscales……….
Requisitos del reglamento (Artículo 29)
ü Identificar cada operación, acto o actividad, relacionándola con la
documentación comprobatoria.
ü Identificar las inversiones con la documentación comprobatoria.
ü Relacionar cada operación, acto o actividad, con los saldos finales.
ü Formular el estado de posición financiera.
ü Garantizar que se asienten correctamente, mediante los sistemas
de control y verificación internos necesarios.
Entonces:
Si se registra un pasivo y no se cancela en el momento de extinción
de la obligación, sino hasta que se termina de pagar al “nuevo”
acreedor, la deducción es procedente?
Deducible para ISR?
Acreditable el IVA?
No deducible ni acreditable el IVA?
II. Que el impuesto al valor agregado haya sido
trasladado expresamente al contribuyente y;
Que conste por separado en los comprobantes a
que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley.
(Artículo 5 F. II)
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PARA SU ACREDITAMIENTO DEBE
CONSIDERARSE LA FECHA EN QUE EFECTIVAMENTE SE PAGÓ EL
IMPUESTO TRASLADADO NO OBSTANTE QUE EL COMPROBANTE
RESPECTIVO SE HUBIESE EXPEDIDO CON POSTERIORIDAD.
De una interpretación armónica de los artículos 1-B, primer párrafo, 5, primer
párrafo, fracciones II y III y 32 primer párrafo, fracción III de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, si un contribuyente cuenta con comprobantes
fiscales con los requisitos previstos en dichos artículos y el impuesto al valor
agregado trasladado al contribuyente fue efectivamente pagado en el mes de
que se trate, no existe sustento jurídico para rechazar su acreditamiento en
dicho mes por el simple hecho de que el comprobante se haya emitido con
posterioridad, pues para tal efecto no se debe considerar la fecha de
expedición de los comprobantes fiscales, sino la fecha en que
efectivamente ha sido pagado dicho impuesto, es decir, aquélla en que las
contraprestaciones se reciban en efectivo, en bienes o en servicios.
Entonces:
El artículo 31-XIX LISR, que dispone:
Plazo para recabar documentación comprobatoria hasta la fecha
de la presentación de la declaración anual, sin establecer fecha de
expedición, solo en gastos, aplica?
III Que el impuesto al valor agregado trasladado
al contribuyente haya sido efectivamente pagado
en el mes de que se trate;
Artículo 1-B LIVA (Primer párrafo)
Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente
cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en
efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas
correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro
concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o
bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho
mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones
que den lugar a las contraprestaciones
Artículo 1-B LIVA (segundo párrafo)
Cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación
de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del
uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se
considera que el valor de la operación, así como el impuesto
al valor agregado trasladado correspondiente, fueron
efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o
cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un
tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en
procuración.
Artículo 1-B LIVA (tercer párrafo)
Se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos
a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien,
recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien,
constituye una garantía del pago del precio o la
contraprestación pactados, así como del impuesto al valor
agregado correspondiente a la operación de que se trate. En
estos casos se entenderán recibidos ambos conceptos por los
contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando
los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos
pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea
Artículo 1-B LIVA (último párrafo)
Cuando con motivo de la enajenación de bienes, la prestación
de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de
bienes, los contribuyentes reciban documentos o vales,
respecto de los cuales un tercero asuma la obligación de pago
o reciban el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier
otro medio que permita al usuario obtener bienes o servicios,
se considerará que el valor de las actividades respectivas, así
como el impuesto al valor agregado correspondiente, fueron
efectivamente pagados en la fecha en la que dichos
documentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro
medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes.
OBLIGACIONES EN EL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO. LAS FIGURAS JURÍDICO CIVILES DE
REMISIÓN DE LA DEUDA Y NOVACIÓN, NO SON
APLICABLES DE MANERA SUPLETORIA, AL SER
CONTRARIAS A LA NATURALEZA DE DICHO
IMPUESTO.
Juicio Contencioso Administra1vo Núm. 2575/09-­‐13-­‐02-­‐8.-­‐ Resuelto por la Segunda Sala Regional del Golfo del Tribunal Federal de Jus1cia Fiscal y Administra1va, el 5 de abril de 2010, por unanimidad de votos.-­‐ Magistrado Instructor: Antonio Miranda Morales.-­‐ Secretario: Lic. Alejandro Zirancámaro Díaz Morales. …. de lo que se sigue que ambas figuras, por sí mismas, no
implican la erogación efectiva de patrimonio alguno del deudor en
favor del acreedor, por lo que no se puede considerar que este
último quede satisfecho de sus intereses, salvo que así lo haya
reconocido de manera expresa. Ahora bien, de conformidad con
los artículos 1-B primer párrafo y 5° fracción III de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, la naturaleza de causación y
acreditamiento de este gravamen es conforme se da el flujo de
efectivo, es decir, cuando se realiza de manera efectiva la
erogación o pago de las contraprestaciones que le dieron origen y
que, en principio, puede ser en numerario, en bienes o en servicios,
o bien, bajo alguna forma de extinción de las obligaciones que
satisfaga los intereses del acreedor.
CONSULTAS SAT-LIVA
1-B. Momento en que se consideran efectivamente cobradas las
contraprestaciones
1-B.1. Acreditamiento. 27-VI-2006
ANTECEDENTES:
Manifiesta la promovente que es una empresa dedicada a la compraventa de
toda clase de automóviles, camiones y camionetas, nuevos y usados, para lo
cual realiza compras a su proveedor, mismas que son pagadas a su cuenta y
nombre por una empresa financiera que cubre dichas erogaciones, así como el
impuesto al valor agregado que le ha sido trasladado. Considera que está en
posibilidad de acreditar dicho impuesto al 100%, de acuerdo a lo establecido
en el artículo 1-B, primer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
aunque aún no haya cubierto completamente el crédito a la empresa que le
otorgó el financiamiento.
Considerandos:
….Por otra parte, la legislación civil establece diversos medios
de extinción de las obligaciones contraídas, tal es el caso del pago, y al
respecto, el Código Civil Federal señala en su artículo 2066 que puede
también hacerse por un tercero no interesado en el cumplimiento
de la obligación que obre con consentimiento expreso o presunto
del deudor. Bajo ese contexto, se desprende que al darse la extinción
de la obligación que dio lugar a la contraprestación, el interés jurídico
del acreedor quedó satisfecho, por lo cual se estaría en posibilidad de
acreditar el impuesto al valor agregado que le fue trasladado,
independientemente que el pago del impuesto lo haya realizado un
tercero.
CRITERIOS NORMATIVOS 2011
85/2011/IVA. Transmisión de deudas. Momento en que se
considera efectivamente pagado el impuesto.
El artículo 1-B, último párrafo de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado establece que cuando con motivo de la enajenación de
bienes los contribuyentes reciban documentos o vales, respecto
de los cuales un tercero asuma la obligación de pago, se
considerará que el valor de las actividades respectivas, así como
el impuesto al valor agregado correspondiente, fue efectivamente
pagado en la fecha en que dichos documentos sean recibidos o
aceptados por los contribuyentes.
El artículo 2055 del Código Civil Federal señala que el deudor
sustituto queda obligado en los términos en que lo estaba el deudor
primitivo, asimismo el artículo 2053 del ordenamiento en cita
establece que el acreedor que exonera al antiguo, aceptando a otro en
su lugar, no puede repetir contra el primero, si el nuevo se encuentra
insolvente, salvo pacto en contrario.
El artículo 2051 del Código Civil Federal establece que para que haya
sustitución de deudor es necesario que el acreedor consienta expresa o
tácitamente, en tanto que el artículo 2052 señala que se presume que el
acreedor consiente en la sustitución del deudor, cuando permite
que el sustituto ejecute actos que deba ejecutar el deudor, siempre
que lo haga en nombre propio y no por cuenta del deudor primitivo.
De la interpretación armónica a los preceptos señalados en los
párrafos precedentes, tratándose de enajenación de bienes,
cuando un tercero asuma la obligación de pago, se considera que
el valor del precio o contraprestación, así como el impuesto al
valor agregado correspondiente, fue efectivamente pagado en la
fecha en que el contribuyente acepte expresa o tácitamente la
sustitución del deudor, es decir, se acepte la ejecución por parte
del deudor sustituto de las obligaciones que corresponderían al
deudor primitivo, salvo pacto en contrario en el que el
contribuyente se reserve el derecho de repetir contra el
deudor primitivo.
Conclusión:
1.- Concertar la extinción de obligaciones.
2.- Sí aplica de forma supletoria el Código Civil.
3.- Aplican la novación y remisión de deuda, convenidos.
4.- Considerar reembolsos de gastos, viáticos, gastos por
comprobar, cuentas aduanales, reposición de caja,.
IV. Que tratándose del impuesto al valor agregado
trasladado que se hubiese retenido conforme al
artículo 1o.-A de esta Ley, dicha retención se entere
en los términos y plazos establecidos en la misma,
con excepción de lo previsto en la fracción IV de dicho
artículo. El impuesto retenido y enterado, podrá ser
acreditado en la declaración de pago mensual
siguiente a la declaración en la que se haya efectuado
el entero de la retención, y
VALOR AGREGADO. EL ARTICULO 4o.,
FRACCION V, PRIMER PARRAFO, DE LA LEY
DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PERMITIR
QUE EL IMPUESTO RETENIDO Y ENTERADO
PUEDA ACREDITARSE EN LA DECLARACION
D E PA G O M E N S U A L S I G U I E N T E , N O
TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE
P R O P O R C I O N A L I D A D T R I B U TA R I A
(DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE
DE 2004).
Al respecto, debe tenerse en cuenta que si bien el monto del
impuesto retenido es susceptible de acreditamiento, ello está
supeditado a que se reúnan los demás requisitos establecidos en
el propio artículo 4o., entre los cuales se encuentra el relativo a
que haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate; tal
aspecto es de particular trascendencia y, al efecto, deben
distinguirse dos momentos: 1) en forma previa a la retención,
opera la traslación jurídica del impuesto causado por el
contribuyente a quien se le retiene el monto respectivo hacia el
contribuyente obligado a realizar la retención; y 2) cuando éste
entera dicho monto ante la autoridad hacendaria mediante la
declaración respectiva, a más tardar el día 17 del mes siguiente.
De ahí que, si los efectos económicos (desembolso de dinero) de
la traslación jurídica acontecida en un mes determinado, se ven
reflejados hasta el mes siguiente en que el contribuyente obligado
a retener el impuesto debe enterar el monto respectivo, es
indiscutible que en el momento mismo de la traslación jurídica
todavía no se encuentra efectivamente pagado el impuesto, sino
que este requisito, para considerarlo acreditable, se verá
satisfecho hasta el mes siguiente en que se presente la
declaración de entero del monto retenido. En consecuencia, el
artículo 4o., fracción V, párrafo primero, de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, no transgrede el principio de proporcionalidad
tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV,……
de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
pues el esquema de acreditamiento del impuesto retenido por el
contribuyente obligado en términos del artículo 1o.-A de dicho
ordenamiento legal atiende a su verdadera capacidad contributiva
en cuanto le permite acreditar el impuesto que le fue trasladado
jurídicamente en un mes determinado, en la declaración
correspondiente al mes en que efectivamente pagó el monto de la
retención, evento que no se presenta en el mismo mes en que se
lleva a cabo la operación que motiva la retención, sino hasta el
mes siguiente en razón del entero que se encuentra obligado a
realizar.
En esa línea de razonamientos, lo que sí resultaría
desproporcional es que la norma permitiera al contribuyente el
acreditamiento del impuesto retenido en la declaración
correspondiente al mes en que se efectuó la operación que lo
originó, en la medida en que dicho monto se estaría enterando y
pagando efectivamente hasta ese preciso momento (mes
siguiente), sin que en el transcurso del mes que motiva la
declaración se haya efectuado la erogación correspondiente al
pago del impuesto trasladado al contribuyente, aunque ese
traslado se haya verificado desde el punto de vista jurídico.
Es un problema:
De constitucionalidad (proporcionalidad) ? O;
De legalidad ? Existe perjuicio para el fisco?
a) No puedo pagar la retención en el mismo mes.
b) Confusión: periodo de causación y época de pago.
c) No hay conocimiento de la historia del artículo.
Ejemplo 1:
Venta de mercancía en Marzo 2012 por $100,000 más
$16,000 de IVA:
El enajenante debe pagar el IVA, suponiendo que no
hay acreditamiento de ningún monto en el mes, el 17 de
abril 2012, por lo tanto el fisco recibe los $16,000 en
esta fecha.
Ejemplo 2:
Honorarios cobrados en Marzo 2012 por $100,000 más
$16,000 de IVA, menos retención de $10,666.67 de IVA
La PF debe pagar el IVA, suponiendo que no hay
acreditamiento de ningún monto en el mes, el 17 de
abril 2012, por lo tanto el fisco recibe los $ 5,333.33 de
la PF (16,000 - 5,333.33) y 10,666.67 del retenedor, en
total recibe $ 16,000.00
Sufrió algún perjuicio ?
En el ejemplo 1) el contribuyente se acredita, sin
problema, el IVA por $16,000 en el mes de marzo 2012.
En el ejemplo 2) se pretende que el retenedor se
acredite el IVA solo en $5,333,33 en la declaración de
marzo y $10,666,67 en la declaración de abril, siendo
que en ambos casos el fisco recibe en abril el total del
IVA.
No es acaso ilegal?