Aspectos Institucionales de la Garantía Jurisdiccional en la

Transcripción

Aspectos Institucionales
de la Garantía
Jurisdiccional en la
Relación entre el
Contribuyente y la
Administración Tributaria
(Enfoque Tributario)
Dr. Gianni Gutiérrez
Catedrático Asociado de Derecho Tributario Aplicado
Universidad ORT
Socio de Ferrere Abogados
[email protected]
09/11/2012
1
Aspectos Institucionales de la Garantía Jurisdiccional en la Relación entre el Contribuyente y la Administración
Tributaria (Enfoque Tributario)
Equipo de trabajo
Dirección, supervisión y elaboración del reporte:
Dr. Gianni Gutiérrez Prieto
Procesamiento y sistematización de datos:
Proc. Enrique Slekis
Proc. Daniela Stanisich
Dra. Camila Reinoso
Dr. Pablo Verde
Dra. Lina Reyes
Proc. Sandra Garín
2
AGRADECIMIENTOS
A la Providencia que me permitió cumplir en tiempo con la investigación.
A mi esposa, Andrea y a mis hijos, Simón, Fátima, Faustina y Carmela.
Al Dr. Alberto Varela por su aporte e impulso en el diseño de esta investigación.
A los profesionales que aportaron sus opiniones:
Dra. Cristina Vázquez.
Dr. Bruno Gaiero
Dra. Soledad Díaz
Dr. Alejandro Pintos
A los abogados y profesores del exterior que colaboraron activamente en las distintas
jurisdicciones analizadas
Jorge Espinosa (Chile)
Karina Ormaza (Chile)
Miguel Valdez (EE.UU)
Sam Kaywood (EE.UU)
Marc Richardson Arnould (Canadá)
Hans Martin Schmid (Alemania)
Javier Perez Cuenca (España)
Angel García (España)
A los profesionales del Departamento de Tributario de Ferrere Abogados.
A los socios de Ferrere por el apoyo a esta iniciativa.
A los profesionales de la Dirección General Impositiva, del Banco de Previsión Social y a
los distintos expertos en derecho tributario que amablemente colaboraron con la presente
investigación participando de la encuesta realizada.
A la Suprema Corte de Justicia, al BPS, a la DGI
Administrativo por la información suministrada.
y al Tribunal de lo Contencioso
3
4
Sumario
Introducción de la consultoría
1. Introducción
2. Objeto de la consultoría
3. Contenido del informe
4. Metodología aplicada
Capítulo I
Resumen Ejecutivo de la investigación.
1. Introducción
2. La reforma de la DGI y el sistema de resolución de controversias
3. Deficiencias del sistema de garantías jurisdiccionales en el relacionamiento
entre el Fisco y los contribuyentes
3.1 Aspectos deficitarios vinculados al procedimiento administrativo
3.2 Aspectos deficitarios vinculados al proceso contencioso anulatorio frente al
Tribunal de lo Contencioso Administrativo
3.3 Aspectos deficitarios vinculados con las medidas cautelares que puede
requerir la DGI
3.4 Aspectos deficitarios vinculados a la clausura de establecimientos por
parte de DGI
4. Opinión de los expertos y de los contribuyentes acerca de los procedimientos
fiscales y de la forma de resolución de los conflicto
5. Experiencias de Derecho Comparado
6. Limitaciones constitucionales en las Reformas a proponer
7. Reformas propuestas
contribuyentes
para
reforzar
la
garantía
judicial
de
los
7.1 Fijación de un plazo máximo para la terminación de las inspecciones
7.2 Establecimiento de un plazo para el dictado del acto de determinación
7.3 Posibilidad de convenir el pago de los montos reclamados en cuotas aún
cuando el contribuyente decida presentar recursos administrativos
5
7.4 Prohibición de la exigencia de renuncias a derechos al cierre de
inspecciones
7.5 Dotar de contenido a la vía administrativa: Creación de un “Comité Técnico
Tributario”
7.6 Creación de Juzgados Letrados Especializados en materia tributaria en la
órbita del TCA
7.7 Agilización del proceso judicial mediante la realización de audiencias orales
y la concentración de diligencias en base al principio de economía procesal
7.8 Devolución de lo pagado indebidamente con intereses sin necesidad de
agotar la vía administrativa y con la posibilidad de cobrar intereses y
reajustes desde el pago
8. Racionalización de las medidas cautelares
8.1 Obligación de los jueces de revisar sumariamente el fondo del asunto
8.2 Obligación de dictar el acto de determinación dentro del plazo de 45 días
de dictada la medida cautelar
8.3 Derogación de la facultad de DGI de negar el certificado único
8.4 Modificar el proceso de clausura de establecimientos para que respete el
debido proceso
Capítulo II
Sistema uruguayo de resolución de controversias entre el Fisco y los
contribuyentes.
1. Panorama general del sistema
1.1 Otros órganos que intervienen en el proceso
2. El procedimiento administrativo
3. Recursos administrativos
4. Agotamiento de la vía administrativa
4.1 Requisitos de plazo para el agotamiento de la vía administrativa
4.2 El Tribunal de lo Contencioso Administrativo
4.3 El Procurador de lo Contencioso Administrativo
4.4 Análisis crítico de la situación en el TCA
5. Estadísticas en materia de inspecciones de DGI
6
6. Estadísticas en materia de inspecciones de BPS
7. Estadísticas en materia de sentencias del TCA
8. Resumen de los problemas del sistema en materia de procedimiento
administrativo frente al Fisco y jurisdiccional frente al TCA
8.1 Excesiva duración de las inspecciones
8.2 Falta de un plazo para el dictado del acto determinación
8.3 Imposibilidad de convenir el pago del impuesto en cuotas y recurrir
8.4 Exigencia de renuncias a derechos para el cierre de inspecciones
8.5 La vía Administrativa está vaciada de contenido
8.6 Falta de especialización: creación de Juzgados Letrados especializados en
materia tributaria en la órbita del TCA
8.7 La regulación del proceso aplicable en el TCA data del siglo XIX y por ende
es lento y burocrático
8.8 Incumplimiento de sentencias del TCA por parte del Fisco
8.9 Derecho a obtener la devolución de lo pagado indebidamente
8.10 Honorarios de Curiales
Capítulo III
Medidas cautelares y clausura de establecimientos.
Sección I
Medidas cautelares que puede adoptar el Fisco.
1. Prerrogativas del Fisco en materia cautelar
2. Análisis de la jurisprudencia en materia de otorgamiento de medidas
cautelares.
2.1 La apariencia del buen derecho
2.2 El peligro en la demora
3. Efectos y consecuencias de los embargos fiscales
3.1 Negativa del certificado de estar al día en el pago de impuestos
3.2 Embargo de cuentas bancarias
3.3 Intervención preventiva
7
4. Efecto suspensivo de la apelación del Fisco contra sentencias que decretan el
levantamiento de embargos pedidos por DGI
5. Falta de especialización en materia de Derecho Tributario
6. Reembolso de los costos incurridos en garantías
7. Resumen de los aspectos problemáticos del sistema
Sección II
La Clausura de establecimientos.
1. Clausura de establecimientos: Generalidades
2. Clausura por no inscripción en el Registro Único de Contribuyente
3. Clausura de comercios por temporada
4. Clausura por la detección de casos de no facturación, sub-facturación o
incorrecta documentación que hagan presumible la configuración de
defraudación
5. Los procesos administrativos y judiciales deben respetar el debido proceso
Capítulo IV
Sección I
Encuesta con expertos en Derecho Tributario.
1. Metodología de la encuesta
2. El sistema no ofrece garantías para el contribuyente
3. Posición de los expertos respecto a la necesidad de reforma del sistema de
resolución de conflictos entre el Fisco y el contribuyente
3.1
Necesidad de acortar plazo de resolución y de crear tribunales
administrativos especializados en materia tributaria.
4. Conclusiones de la encuesta con expertos en Derecho Tributario.
Sección II
Encuesta con contribuyentes
1. Metodología de la encuesta.
2. Perfil de las empresas encuestadas.
3. Características de la inspección.
8
4. La evaluación de la inspección
5. Falta de claridad sobre las normas
6. Presunción inicial de delito
7. Metas recaudatorias e incentivos a funcionarios
8. Recomendaciones de las empresas
9. Conclusiones
Capitulo V
Sección I
Aspectos relevantes de las 5 jurisdicciones examinadas
Chile, España, Canadá, EEUU y Alemania
1. Vía Administrativa, especialización tributaria y objetividad de la Administración
2. Medidas cautelares y pago de la deuda discutida
3. Plazo de terminación de auditorías e inspecciones y procesos judiciales
4. Estadísticas obtenidas
Sección II
El sistema chileno de resolución de controversias entre el Fisco y los contribuyentes
1. Introducción
2. Sistema anterior a la reforma de 2009
3. Nuevo sistema de administración de Justicia Tributaria vigente desde el 2009
3.1 Críticas al proyecto original de reforma
4. Estructura final del proyecto de reforma
4.1 Fortalecimiento de la independencia de los tribunales
4.2 Fortalecimiento de la especialización tributaria
4.3 El agotamiento de la vía administrativa es voluntario para el contribuyente
4.4 Necesidad de patrocinio letrado en ciertos procesos
4.5 Acción especial por vulneración de derechos del contribuyente
4.6 Los Tribunales Tributarios y Aduaneros
9
4.7 Aspectos procesales del régimen anterior a la reforma del 2009
4.8 Aspectos procesales del nuevo sistema establecido por la ley 20.322
4.9 Procedimiento general de las reclamaciones tributarias de conformidad a la
Ley 20.322
5. Etapas de un proceso de discusión frente a la Administración Fiscal
6. Procedimiento general de reclamaciones: Liquidaciones, giros y resoluciones
7. Particularidades procedimentales
8. Medidas cautelares
9. Estadísticas
Sección III
Sistema español de resolución de diferencias entre el Fisco y los contribuyentes.
1. Introducción
2. Tribunales Económico-Administrativos
3. Competencia de los Tribunales Económico- Administrativos
4. Estructura de los Tribunales Económico Administrativos
5. Las medidas cautelares provisionales
5.1 Medidas cautelares a favor de la administración
5.2 Medidas cautelares a favor del contribuyente
6. Etapa judicial: jurisdicción contencioso administrativa
7.1 Etapas administrativas
7.1.2
Recurso de Reposición
7.1.3
Reclamación Económico – Administrativa
7.1.4
Procedimiento abreviado ante Órganos Unipersonales
7.1.5
Recurso de alzada ordinario
7.2 Recurso Contencioso-Administrativo
10
7.2.1
Naturaleza del recurso, actos recurribles, legitimación y
postulación
7.2.2
Idea General del proceso
7.2.3
Procedimiento ordinario
8. Plazo máximo de los procesos inspectivos
9. Suspensión de la ejecución de las resoluciones de determinación tributaria
10. Estadísticas
Sección IV
Sistema canadiense de resolución de conflictos entre el Fisco y los contribuyentes
1. Introducción
2. Desarrollo del proceso administrativo
2.1 Ámbito Administrativo
3. Ámbito Judicial
3.1 Recurso de apelación en primera instancia ante la Tax Court of Canadá
3.2 Apelación ante la Federal Court of Appeals
3.3 Apelación ante la Supreme Court of Canada
4. No es necesario pagar para que se pueda impugnar una resolución de la CRA
5. Plazos máximos para que termine una auditoría
6. Medidas cautelares que puede tomar la Administración
7. Datos estadísticos
Sección V
Sistema de resolución de controversias tributarias de EEUU
1. Introducción
2. La Oficina de Apelaciones del Internal Revenue Service
3. Órganos Judiciales
4. Etapas del proceso de discusión
5. Ámbito Administrativo
11
5.1 Auditoría
5.2 Apelaciones
6. Ámbito Judicial
6.1 Litigio judicial en primera instancia
6.1.2 Litigio ante la US Tax Court
6.1.3 Litigios de reembolso ante la Court of Federal Claims y la District
Court
7. Apelación Judicial
8. Plazos de inspecciones y procedimientos administrativos
9. Embargos o medidas cautelares
10. Estadísticas
Sección VI
Sistema Alemán de resolución de conflictos entre el Fisco y la Administración
1. Introducción
2. Etapas de procedimiento
2.1 Apelación Administrativa
2.2 Etapa Judicial
2.2.1 Primera Instancia: Tribunal Tributario
2.2.2 Segunda Instancia: Tribunal Federal Tributario
3. Plazo del procedimiento administrativo
4. Medidas cautelares que puede adoptar el Fisco
Capítulo VI
Propuestas de Reformas al sistema de resolución de controversias entre el
Fisco y los contribuyentes
1. Introducción
2. Reformas en el proceso administrativo
2.1 Límites a la duración de las inspecciones
12
2.2 Establecimiento de un plazo para el dictado del acto de determinación una
vez finalizada la inspección
2.3 Habilitación expresa de la posibilidad de convenir el pago del impuesto en
cuotas y el derecho a presentar recursos
2.4 Prohibición de la exigencia de renuncias a derechos del contribuyente para
el cierre de inspecciones
2.5 Creación de un Comité Técnico Tributario independiente que dictamine
preceptivamente en la resolución de los recursos
2.5.1 La situación del BPS
3. Reformas en el proceso jurisdiccional contencioso administrativo
3.1 Creación de juzgados letrados especializados en materia tributaria en la
órbita del TCA
3.2 Regulación del proceso contencioso administrativo por las normas del
Código General del Proceso
3.4 Devolución de lo pagado indebidamente
3.5 Establecer medidas cautelares a favor del contribuyente
4.
Reformas en materia de medidas cautelares pedidas por el Fisco
4.1 Obligación de los jueces que deciden actualmente sobre los pedidos de
embargo de la DGI de revisar someramente el fondo del asunto
4.2 Obligación de dictar el acto de determinación dentro del plazo de 45 días
de dictada la medida cautelar
4.3 Capacitación de los jueces en materia fiscal a través de cursos periódicos
en la materia
4.5 Racionalización del proceso de clausura por parte de DGI en los casos
subfacturación, no facturación o errores formales que hagan presumible la
configuración de la infracción de defraudación
4.6 Imposibilidad de exigir honorarios de curiales ante ausencia de una
condena en costos al contribuyente
5. Otras garantías para el contribuyente: La carta de derechos del contribuyente y
el Ombudsman tributario
5.1 La Carta de derechos del contribuyente
13
5.1.1 En Uruguay la Carta de Derechos del Contribuyente debe ser
recogida en una ley
5.2 El Ombudsman tributario
6. Proyecto de ley de garantías del contribuyente
ANEXOS
Anexo I: Metodología empleada en la elaboración de estadísticas
Anexo II: Encuesta Contribuyentes de la empresa CIFRA
BIBLIOGRAFÍA
14
Introducción de la consultoría
1. Introducción
La presente investigación fue encomendada por el Centro de Estudios Fiscales (CEF)
luego de un proceso de selección de consultores.
Resulta muy auspicioso que el CEF haya elegido como primer trabajo de investigación
el análisis del sistema de resolución de controversias entre el Fisco y los
administrados.
Se trata de un tema de gran relevancia en la legitimación de cualquier sistema
tributario y también de gran actualidad, tanto en círculos académicos como
empresariales.
El proceso de globalización trajo grandes cambios a nivel mundial en materia
tributaria.1 Con la globalización los países levantaron sus barreras arancelarias al
ingreso y egreso de bienes y servicios como forma de integración económica,
produciéndose así, una fuerte reducción de esa fuente tradicional de ingresos
fiscales2. La compensación de la pérdida fiscal se ha logrado mediante un significativo
aumento de la carga tributaria sobre las fuentes de recaudación interna de los países,
como ser el impuesto a la renta, los impuestos a la propiedad inmueble, los impuestos
al consumo, etc. Los países dejaron de estar focalizados en los impuestos generados
en las fronteras de los países por donde entran y salen las mercaderías, y pasaron a
buscar sus recursos en la actividad interna de cada país.
Este cambio en el foco de la recaudación supuso necesariamente un lógico cambio en
las normas y en la forma de recaudación de los impuestos. Aumentó la presión fiscal
interna y las facultades del Fisco para la recaudación. Se profesionalizaron las
Administraciones Fiscales. Todo ello llevó a que existan más fricciones en el
relacionamiento entre el Fisco y los contribuyentes. Todos los países - con diferencias
de tiempo- han pasado por este proceso derivado de la globalización.
Como se señala en las bases de la consultoría, en Uruguay el fortalecimiento de la
Administración Tributaria y la reforma del sistema impositivo vigente, a partir del 1º de
julio de 2007, han generado un aumento de la recaudación y una disminución de la
informalidad. Vale decir, que se ha reforzado una de las partes de la relación jurídica
tributaria: el Fisco. La dedicación exclusiva de los funcionarios, la remuneración
acorde al mercado, las mejoras en infraestructura y tecnología, el manejo de mayor
información sobre los contribuyentes, el incremento de personal, etc., trajeron
aparejado un aumento en el número y profundidad de las inspecciones y en las
actuaciones judiciales. Y todo lo anterior también ha aumentado naturalmente la
1
CRUZ PADIAL en su trabajo “Globalización económica: Sinónimo de desnaturalización tributaria”
analiza cómo la globalización ha producido una rebaja en la recaudación tributaria derivada del comercio
exterior y cómo esa disminución de ingresos ha sido compensada por los países. CRUZ PADIAL, Ignacio.
“Globalización económica: Sinónimo de desnaturalización tributaria” Revista Crónica Tributaria N°
109/2003, págs. 59 a 77, CRUZ PADIAL es Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la
Universidad de Málaga.
2
Después de la segunda guerra mundial, uno de los ingresos fundamentales de los países (desarrollados
o no) radicaba en los gravámenes al comercio exterior.
15
probabilidad de la existencia de fricciones entre los contribuyentes y la Administración
Fiscal.
Por lo tanto, como señala el CEF: “Adquiere (…) singular relevancia, la existencia de
una efectiva garantía jurisdiccional que equilibre adecuadamente la relación entre las
partes.” Es necesario contar con un “proceso jurisdiccional debe asegurar que la
resolución del conflicto se realice en forma oportuna y con pleno conocimiento de
causa respecto a una disciplina que se ha adquirido una enorme complejidad.”
2. Objeto de la consultoría
El objeto de la consultoría establecido en las bases del llamado establecía que la
investigación debía intentar dar respuesta a las siguientes cuestiones:
a)
¿Es necesaria la existencia en nuestro país de una justicia especializada en
materia tributaria?
b)
¿En caso afirmativo, cuál sería el diseño óptimo, desde el punto de vista
institucional, de los nuevos órganos jurisdiccionales especializados?
c) ¿Se requieren cambios en el proceso tributario que a la vez de garantizar el
crédito fiscal aporten mayores garantías procesales a los contribuyentes?
Las bases de la consultoría establecieron que el resultado de la investigación debería
plasmarse en un producto final que contemplara los siguientes puntos:
-
Diagnóstico del estado actual de los mecanismos para dirimir los conflictos
tributarios en Uruguay incluyendo no sólo la descripción sumaria de dichos
procedimientos sino también elementos evaluativos tales como: grado de
especialización de los órganos y/o tribunales, apoyos técnicos recabados por
los decisores, duración media del proceso, porcentajes de decisiones a favor y
en contra de la Administración Tributaria y otros elementos relevantes de juicio.
-
Relevamiento de los procedimientos que se aplican en por lo menos cuatro
países que se entiendan representativos de buenas prácticas en la materia,
junto con los fundamentos por los que se les califica de esa forma incluyendo
no solamente aspectos cualitativos – como ser calificación técnica de los
decisores y/o apoyos técnicos, número de instancias, grado de independencia,
etc.- sino también cuantitativos – tales como duración media, cantidad de fallos
a favor y contra de la Administración, cantidad de fallos emitidos por cada
organismo decisor en un año, entre otros.
Asimismo se estableció que la propuesta – como conclusión – debía proyectar un
modelo a aplicar en nuestro país, tomando como referencia la realidad actual, así
como los aspectos más destacables de los modelos estudiados.
3. Contenido del informe
El informe contiene un primer capítulo en el que se realiza un resumen ejecutivo de los
diferentes aspectos analizados en el mismo: los problemas del sistema, la percepción
de los expertos en materia tributaria y de los contribuyentes, las soluciones en
16
Derecho Comparado, los obstáculos constitucionales para reformas legales y
propuestas de reforma.
En los capítulos segundo y tercero, se realiza una descripción del sistema uruguayo de
resolución de controversias frente al Fisco. Se describe el funcionamiento habitual del
mismo y las principales conclusiones estadísticas obtenidas de los distintos
relevamientos y pedidos de información realizados.
En un cuarto capítulo, se analizan los resultados arrojados por las dos encuestas
realizadas: i) entre profesionales expertos en Derecho Tributario tanto del sector
público como del sector privado y ii) entre contribuyentes.
El objetivo de la encuesta entre profesionales, fue determinar la percepción de quienes
operan a diario en esta materia tanto del lado del Fisco como del lado de los
contribuyentes. Una característica del elenco de los profesionales encuestados es que
los mismos combinan el ejercicio profesional con el ejercicio académico.
En este capítulo, también, se presentan los resultados de una encuesta especialmente
realizada, para este consultor, por la empresa CIFRA a empresas contribuyentes, para
averiguar la percepción que los mismos tienen respecto al sistema de solución de
controversias con la Dirección General Impositiva (DGI).
En el quinto capítulo, se efectúa una descripción y análisis de los sistemas de
resolución de controversias entre contribuyentes y la Administración Fiscal vigentes en
Chile, España, Canadá, EE.UU y Alemania.
En el sexto capítulo, se efectúan las propuestas de reforma al sistema vigente en
Uruguay. Dicho capítulo finaliza con una propuesta de normas para implementar una
reforma del sistema.
Asimismo, se agrega un Anexo Estadístico-Metodológico donde se explica el
procedimiento empleado para el relevamiento de ciertos datos contenidos en las
estadísticas. Asimismo, se adjunta como Anexo II, el informe enviado por la Consultora
CIFRA.
4. Metodología aplicada
Para la realización del diagnóstico de la situación actual del sistema de resolución de
conflictos entre el Fisco y los contribuyentes, se efectuaron una serie de trabajos de
campo tendientes a conocer no solo el funcionamiento directo del sistema sino
también la percepción que los contribuyentes y profesionales – abogados y contadores
- tienen respecto del mismo.
Para conocer la opinión de los profesionales que operan diariamente en materia
tributaria respecto al sistema de discusión con el Fisco, se efectúo una encuesta entre
40 profesionales. La misma fue respondida en forma anónima, de forma de dar mayor
libertad de participación y de opinión. En la encuesta participaron 30 profesionales
entre contadores y abogados de la administración y del sector privado. La
característica común de todos los profesionales intervinientes es que no solo ejercen
la profesión en materia tributaria sino que participan de una u otra forma en
actividades académicas referidas a la materia.
17
La encuesta con contribuyentes fue realizada por la consultora CIFRA. Para obtener la
información necesaria para cumplir con los objetivos planteados, se planteó realizar
una encuesta a 100 empresas que hubieran sido inspeccionadas en los últimos años.
Para ello, la Cámara de Comercio y Servicios del Uruguay, proveyó un listado de las
empresas medianas y grandes asociadas y comunicó a esas empresas que CIFRA
realizaría una encuesta con el objetivo de evaluar el proceso de inspección de la DGI.
Aunque se contactaron a las 686 empresas incluidas en el listado, se lograron 87
encuestas efectivas. La mayoría de las empresas contactadas afirmó que no había
recibido inspección de la DGI en los últimos años. Las encuestas fueron realizadas por
vía telefónica, y estuvieron a cargo de encuestadores con amplia experiencia en este
tipo de estudios3.
Asimismo, se efectuaron distintos relevamientos estadísticos en el Poder Judicial. Esta
tarea incluyó la revisión de sentencias de segunda instancia de los Tribunales de
Apelaciones en lo Civil correspondiente a pedidos de embargos cautelares por parte
del Fisco correspondientes al quinquenio 2007-2011.
Se efectuaron diversos relevamientos estadísticos en el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo (TCA). A partir de esta tarea se obtuvo la siguiente información:
•
•
•
•
•
Datos de demora en los procesos.
Sentencias a favor y contra de los contribuyentes.
Tiempo que insumen los procedimientos administrativos que llegaron al TCA.
Tiempo que insumieron las inspecciones que llevaron al TCA.
Número anual de entrada de casos contra la DGI y el Banco de Previsión
Social (BPS). A estos efectos, se analizaron 4394 fichas de ingresos al TCA
correspondientes al quinquenio 2007-2011.
Se efectuaron solicitudes de información a DGI y BPS sobre:
•
•
•
•
•
•
•
Número de inspecciones que terminan con y sin determinación de adeudos.
Número de inspecciones que terminan en un proceso contencioso
administrativo.
Número de inspecciones que terminan en un acuerdo.
Duración estimada del tiempo entre el inicio de la inspección hasta el acta final
de inspección.
Duración estimada desde el acta final de inspección hasta el acto de
determinación de oficio.
Número de embargos que se traban por año a solicitud del Fisco.
Número de denuncias penales presentadas y número de procesamientos
realizados en dichas causas.
Ninguno de los dos organismos estuvo en condiciones de responder las preguntas
referidas a la duración de las inspecciones y procedimientos administrativos
3
CIFRA tiene un sistema CATI (Computer Assisted Telephone Interviewing) propio que funciona en sus
oficinas, con equipos y software de última generación para la realización de encuestas telefónicas. Tiene
una estación individual para cada encuestador, conectado a un servidor de red que administra un sistema
automatizado de discado. Con las preguntas en pantalla, los encuestadores ingresan las respuestas al
sistema y la base de datos se construye en tiempo real. El supervisor puede monitorear a todos los
encuestadores y también puede grabar el audio de las llamadas, lo cual permite solucionar cualquier
problema que se presente y asegura la calidad de la información relevada. Se trabaja con un equipo de
encuestadores con experiencia, que reciben entrenamiento específico para cada encuesta. Las encuestas
se realizan en los días y horarios más adecuados para encontrar al público objetivo de cada estudio.
18
posteriores. Tampoco respecto al número de inspecciones que terminan en un
contencioso administrativo.
Se solicitó información a la Suprema Corte de Justicia sobre los siguientes puntos:
•
•
•
•
•
•
Capacitación de los jueces en materia tributaria.
Número y duración de las medidas cautelares llevadas, solicitadas por
la DGI y BPS.
Número de procesos de clausura de establecimientos comerciales.
Porcentajes de éxito de la DGI y BPS en primera y segunda instancia.
Número de denuncias penales llevadas a cabo por DGI y BPS y su
resultado, es decir la cantidad de procesamientos.
Participación de peritos en la dilucidación de estos procesos de DGI y
BPS (promedio del número de procesos en los que participa un perito).
La Suprema Corte solo estuvo en condiciones de responder algunos de los puntos
referidos.
En materia de Derecho Comparado se analizaron las normas de cinco países. Este
análisis abarcó contactos y entrevistas con abogados y firmas correspondientes a las
cinco jurisdicciones analizadas. Se analizaron España, Canadá, Estados Unidos y
Alemania por tratarse de jurisdicciones con una gran tradición en materia litigios
tributarios. También se analizó Chile por cuanto recientemente ha incorporado una
reforma en su sistema resolución de controversias que resulta paradigmático para
Uruguay.
19
Capítulo I
Resumen Ejecutivo de la investigación
1. Introducción
La presente investigación analizó el funcionamiento del sistema administrativo y
jurisdiccional de resolución de conflictos entre la Administración Fiscal y los
contribuyentes.
La conclusión que surge del análisis de la forma de funcionamiento del sistema, de los
datos estadísticos recabados y de los relevamientos de opinión entre expertos en
Derecho Tributario y contribuyentes es la siguiente:
El sistema administrativo y jurisdiccional vigente en Uruguay para la resolución de las
diferencias entre los contribuyentes y la Administración Fiscal adolece de graves
falencias que colocan al contribuyente en una clara situación indefensión.
La investigación realizada, constató la necesidad que tiene Uruguay de realizar una
reforma en el sistema administrativo y judicial de resolución de controversias entre los
contribuyentes y la Administración Fiscal.
Los grandes problemas constatados respecto del sistema son:
4
•
Demora excesiva del proceso administrativo frente al Fisco. No existen plazos
para que la Administración Fiscal se expida o para que terminen las
inspecciones.
•
El procedimiento administrativo de discusión, se ha convertido en un trámite
vacío de contenido, en el que el contribuyente solo se dedica a esperar a que
venzan determinados plazos4 para acceder a la vía jurisdiccional porque sabe
que la Administración no cambiará de opinión. La demora en el procedimiento
administrativo termina perjudicando mayormente al contribuyente.
•
Existe un uso abusivo de los medios de protección del crédito tributario
(medidas cautelares) que busca persuadir a los contribuyentes al pago de los
adeudos, en lugar de proteger el crédito tributario, que es la finalidad para que
la que existen. Muchas de las medidas tomadas, más que proteger el eventual
crédito tributario, sancionan al contribuyente imposibilitando u obstaculizando
su actividad.
•
El uso abusivo de las medidas cautelares lejos de ser corregido, es
homologado por el sistema judicial, que al carecer de especialización, no está
en condiciones de enmendar las posiciones de la DGI por más ilegítimas que
sean.
•
La situación descrita en el punto anterior, genera que esté plenamente vigente
“el pague y después reclame”. La posibilidad de cuestionar las decisiones del
Fisco, queda reservado a los grandes contribuyentes con suficientes medios
Los 200 días para el agotamiento de la vía administrativa.
20
económicos para pagar el monto reclamado o para constituir garantías para
evitar las medidas cautelares y esperar el pronunciamiento de la Justicia.
•
Existe una excesiva lentitud del proceso jurisdiccional fruto de que se aplica un
proceso del siglo XIX5 y de que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no
cuenta con los medios materiales suficientes para resolver todo el elenco de
casos contra el Estado que están bajo su competencia.
•
La falta de especialización de la Justicia Tributaria genera problemas a la hora
litigar sobre aspectos técnicos complejos.
Estas deficiencias del sistema, son percibidas tanto por los profesionales expertos en
Derecho Tributario que integran la Administración Fiscal, como por los que asesoran a
los contribuyentes. Existe unanimidad en la necesidad de una reforma del sistema que
acorte los plazos y de que existan tribunales especializados en materia tributaria.
Un dato relevante, es la baja litigiosidad en materia tributaria. Son muy pocos los
litigios tributarios que se inician año a año, y son muchísimas las inspecciones que
terminan en una deuda tributaria.
Ello sobre todo en el ámbito de la DGI, donde el 92% de las inspecciones terminan en
una determinación tributaria, pero solo el 5% de los contribuyentes a los que se les
determinó una deuda acuden a la justicia. Una explicación simplista, consistiría en
sostener que los contribuyentes no litigan porque le dan la razón a la DGI, vale decir
que el 92% de los contribuyentes inspeccionados reconoce su error y decide no litigar
porque considera que la DGI tiene razón.
Sin embargo, de acuerdo al resultado de la encuesta con profesionales y
contribuyentes, la explicación de la baja litigiosidad puede encontrarse en el hecho de
que los contribuyentes deciden resolver el conflicto sometiéndose a lo que el Fisco les
impone. Y ello, porque el sistema de resolución de conflictos no ofrece las garantías
suficientes para que el contribuyente pueda confiar en él. En definitiva, el principio de
tutela jurisdiccional desarrollado y defendido por VALDÉS COSTA6 no rige
eficazmente en esta materia.
Si bien, formalmente el contribuyente puede acceder a la justicia, la demora en el
acceso a la misma, la inexistencia de plazos que regulen el proceso administrativo de
determinación tributaria -desde el inicio de la inspección - y las medidas adoptadas por
la Administración en el medio del procedimiento, hacen que el contribuyente no esté
en un plano de igualdad con el Fisco. Los contribuyentes, en la encuesta realizada,
señalaron que deciden no litigar por las demoras y los altos costos que ello insume.
2. La reforma de la DGI y el sistema de resolución de controversias
La reforma de la DGI, que comenzó en el 2003, produjo en Uruguay un cambio
histórico positivo7. Después del 2003, el pago de impuestos dejó de ser voluntario y
5
En materia de TCA se aplica un Código de Procedimiento que fue originalmente sancionado en 1877.
6
VALDÉS COSTA, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, pág. 271.
7
VARELA Alberto, GUTIERREZ Gianni, El contribuyente frente a la Inspección Fiscal. Editorial Amalio
Fernández 2007, Tercera edición. La Carta de derechos del Contribuyente. Editorial Amalio Fernández
2008.
21
pasó a ser obligatorio -caricaturizando la situación-. Antes de la reforma, la DGI era la
cenicienta de los organismos públicos. Las inspecciones eran escasas y superficiales.
Las medidas judiciales se adoptaban tardíamente. Los resultados de las inspecciones
nunca se conocían. Nadie enfrentaba un proceso penal por defraudar. Los
funcionarios del Fisco asesoraban a los contribuyentes, etc. Los números de la
recaudación reflejaban esta situación y la evasión fiscal se estimaba en un 40%8.
Con la reforma de la DGI la situación cambió sustancialmente. Uruguay dio un paso
hacia la seriedad en esta materia. La reforma otorgó transparencia a la función de la
DGI, e introdujo un modelo de administración por objetivos basado en resultados.
Consagró un régimen de dedicación exclusiva de sus funcionarios y de
remuneraciones extraordinarias vinculadas al incremento de la recaudación. De hecho,
la recaudación de la DGI se ha incrementado todos los años y no solo por razones
atribuibles a la situación económica, sino por una mejora efectiva en la gestión de la
recaudación. Actualmente, ostentamos uno de los porcentajes de evasión más bajo
del Latinoamérica pasando del 40% al 15%9.
El problema es que este cambio, que todo el mundo valora positivamente, no fue
acompañado por una reforma sustancial de la justicia tributaria, no fue acompañado
por una racionalización del régimen sancionatorio, ni por un reforzamiento de los
derechos de los contribuyentes.
Que la Justicia fuera lenta, o pro fiscum, que el régimen sancionatorio fuera excesivo o
que los derechos de los contribuyentes no estuvieran debidamente explicitados, eran
carencias que no se notaban en un país en donde las inspecciones no se hacían o
eran muy tibias. Pero con un Fisco activo, motivado, los contribuyentes quedaron a
merced de situaciones que sienten como profundamente injustas.
Por ello, resulta necesario equilibrar este relacionamiento para continuar mejorando el
sistema tributario y el Estado de derecho en Uruguay. Como señala HENSEL “la
imposición de tributos es el más importante derecho de intervención del Estado en el
patrimonio de sus súbditos, lo que unido a la generalidad de la imposición, al número
extraordinariamente grande de casos de impuestos, hace necesario revestir toda
posición jurídica del contribuyente con instrumentos de tutela y defensa frente al
Estado”10.
3. Deficiencias del sistema de garantías jurisdiccionales
relacionamiento entre el Fisco y los contribuyentes
en
el
A continuación se describen las deficiencias más importantes encontradas en el
sistema.
8
Carlos GRAU PÉREZ, Fernando LORENZO, Gabriel ODDONE “Aportes para repensar el sistema
tributario” CINVE, Diciembre 2003. “Inequality in Latin America and the Caribbean: Breaking with History?”
en este documento se prueba que solamente la evasión del IVA en Uruguay es de 30%.
9
Conferencia del Director General de Rentas. Cr. Pablo FERRERI en la Cámara Oficial Española de
Comercio, Industria y Navegación del Uruguay, titulada "Desafíos de la Administración Tributaria para el
año 2012".
10
HENSEL Albert. Derecho Tributario”, Traducción de los Dres. Leandro Stok y Francisco M.B.Cejas,
Nova Tesis, 2000.
22
3.1 Aspectos deficitarios vinculados al procedimiento administrativo
Consideramos como aspectos deficitarios vinculados al procedimiento administrativo,
los siguientes:
•
No existe un plazo máximo de duración de las inspecciones. Esto conspira
contra la seguridad jurídica del contribuyente que muchas veces ve
prolongarse por más de un año el período de auditoría frente a la DGI. El
promedio de duración de las inspecciones que han llegado al TCA entre el
2007 y el 2011 es de 14,4 meses. Estar más de un año con una inspección
abierta genera una falta de certeza jurídica en el contribuyente que distorsiona
su actividad y sus inversiones.
•
No existe un plazo para el dictado del acto final de determinación. De acuerdo
con las estadísticas de los casos que llegaron al TCA en el período 2007-2011
el tiempo promedio entre el inicio de la inspección y el dictado del acto de
determinación que establece la deuda es de 38 meses. El plazo promedio para
el dictado del acto final de determinación después de notificada el acta final de
inspección es de 24 meses.
•
La inexistencia de plazos en el procedimiento inspectivo, más el necesario
plazo de agotamiento de la vía administrativa hace que el contribuyente deba
esperar un promedio de 31 meses para poder acceder al Tribunal de lo
Contencioso Administrativo. Esta espera solo perjudica al contribuyente por
cuanto, mientras la misma ocurre, se adoptan medidas cautelares tales como:
embargo de cuentas bancarias (bloqueo), retenciones de ingresos brutos del
contribuyente (intervenciones de caja), negativa del certificado de estar al día
en el pago de impuestos que imposibilita a la empresa la realización de una
cantidad de negocios (solicitud de préstamos bancarios, hipotecas,
importaciones, apertura de cartas de crédito) etc. Por otra parte, mientras el
contribuyente espera el acceso a la justicia el monto de la deuda sigue
creciendo con tasas de recargos que superan las cobradas por préstamos por
cualquier banco de plaza y que además se capitalizan cuatrimestralmente.
•
En la esfera de DGI no existe la posibilidad real de que el contribuyente
efectúe un convenio de pago de la deuda en cuotas y recurra al TCA. Es
habitual que al cierre de la inspección, para llegar a un acuerdo, se exijan
renuncias al derecho a recurrir de los contribuyentes.
•
Tampoco existe la posibilidad de que el contribuyente acepte algunos de los
puntos levantados en una inspección y decida recurrir el resto. En materia de
BPS, si bien este tema carece de regulación expresa, en la práctica
administrativa se aceptan los convenios de pago y se respeta el derecho del
contribuyente a recurrir las resoluciones de determinación. Vale decir, que en
sede de BPS se puede convenir el pago de la deuda que surge en una
inspección y ejercer el derecho constitucional a presentar recursos.
•
El necesario agotamiento de la vía administrativa mediante la presentación de
recursos administrativos se ha transformado en un trámite de espera vacío de
contenido, que solo se realiza para cumplir con la Constitución y poder acceder
al Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Se trata de un trámite en el que el
contribuyente, ya ni siquiera argumenta, porque sabe que la posición de la
Administración no va a cambiar de parecer. Es una espera obligatoria de 200
23
días, casi 7 meses en un mundo en el que los segundos cuentan, hasta que se
configura la denegatoria ficta de los recursos.
3.2 Aspectos deficitarios vinculados al proceso contencioso anulatorio
frente al Tribunal de lo Contencioso Administrativo
Son aspectos deficitarios vinculados al procedimiento jurisdiccional frente al TCA los
siguientes:
•
El proceso aplicable en el TCA es el previsto en el viejo Código del Proceso
Civil (CPC), que es un Código del siglo XIX. Por tanto, tiene una regulación
anacrónica, que enlentece la terminación de los asuntos porque es un proceso
escrito en el que los jueces no tienen contacto con las partes y no existe
concentración de los actos procesales que agilite el proceso. Adviértase que en
el resto de los procesos civiles, rige desde 1989 el Código General del Proceso
(CGP) que se aprobó para solucionar los problemas de tiempo y eficacia
derivados de la aplicación de un Código de procedimiento totalmente
anacrónico y vetusto.
•
El proceso frente al TCA insume aproximadamente 3 años. Y ello pese a que
se trata de un proceso en única instancia. Debe tenerse en cuenta que una
instancia en los procesos civiles insume alrededor de un año. Cabe reconocer,
que en los últimos tiempos, el TCA ha hecho un esfuerzo importante y ha
dictado un mayor número de sentencias por año que el número de nuevas
causas anulatorias iniciadas en dichos años. De hecho, han pasado a dictarse
casi 3 sentencias por día en el 2010 y el 2011. Debe tenerse presente, que el
TCA debe resolver todas las disputas que se plantean entre los particulares y
las Intendencias, Ministerios, empresas públicas, organismos de enseñanza,
etc. Y ello por cuestiones que van, desde el rechazo de una jubilación, una
multa de tránsito, la descalificación de una empresa en una licitación, pasando
por la suspensión de un funcionario público, la denegatoria de una marca o la
determinación de una deuda de impuestos, por solo mencionar algunos
ejemplos. Es como si todas las disputas judiciales debieran ser resueltas en
una sola instancia por la Suprema Corte de Justicia.
•
Falta de especialización del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. La
especialización en materia tributaria es una las necesidades en la que
coinciden todos los profesionales consultados, incluso aquellos profesionales
que defienden los intereses del Fisco. Los números y calidad de las sentencias
emitidas por el TCA, evidencian un estudio profundo de la materia que se basa
en responsabilidades personales de sus Ministros, quienes han buscado la
especialización también en el reclutamiento de sus secretarios letrados.
También, la buena calidad de las sentencias se apoya en los fundados
dictámenes emitidos por el Procurador de lo Contencioso Administrativo
(PECA) basado en el asesoramiento de profesionales con especialización en la
materia. Pero, más allá de las responsabilidades personales de quienes actúan
en este ámbito, la especialización no está fomentada ni garantizada por el
sistema.
•
Pese a que el 92% de las inspecciones termina con una deuda tributaria,
solamente un 5% de quienes reciben esta deuda, inicia un litigio frente al TCA.
Esta baja litigiosidad del sistema tributario no puede ser tomada como un
24
síntoma de que el mismo funciona adecuadamente. Muy por el contrario,
teniendo en cuenta las constataciones efectuadas en la presente investigación,
entendemos que la baja litigiosidad, se explica por una clara falta de confianza
en el sistema de resolución de litigios por parte de los contribuyentes.
•
Si se aplican los criterios adoptados en derecho comparado para medir los
porcentajes de éxito de los contribuyentes en los litigios fiscales surge, que en
sede del TCA, el Fisco pierde total o parcialmente entre un 71% (números de la
investigación) y un 64,8% (números de la DGI) de los casos. Sin embargo,
pese a que los contribuyentes saben que pueden ganar en discusiones frente
al Fisco, prefieren no iniciar acciones por el tiempo y el costo que ello supone.
•
Incumplimiento de sentencias del TCA por parte del Fisco. Este no es un tema
privativo de la Administración Fiscal sino que se manifiesta en la mayoría de los
organismos del Estado. Existen dificultades para los contribuyentes, luego de
obtener un fallo favorable del TCA, para lograr el cumplimiento rápido y efectivo
de dichas sentencias anulatorias. Así, los contribuyentes que optaron por pagar
y recurrir para evitar los problemas que suponen la adopción de medidas
cautelares por parte del Fisco, tienen dificultades para hacerse del dinero. Es
frecuente, que una vez que se obtiene la sentencia del TCA, sea necesario
iniciar un procedimiento administrativo y luego uno judicial para lograr el
cumplimiento o la devolución de lo pagado indebidamente por el contribuyente
como consecuencia de la aplicación de un criterio ilegítimo del Fisco. Por otra
parte, al contribuyente, no se le pagan intereses sobre las sumas que la DGI le
cobró indebidamente.
3.3 Aspectos deficitarios vinculados con las medidas cautelares que
puede requerir la DGI
Son aspectos deficitarios vinculados a las medidas cautelares que puede solicitar la
DGI los siguientes:
•
Como aspecto general, debe señalarse que las medidas cautelares se han
convertido en un instrumento de intimidación tendiente a persuadir al
contribuyente a pagar las sumas reclamadas por la DGI. En efecto, las
medidas cautelares, sumadas a la negativa del certificado de estar al día en el
pago de impuestos, se han convertido en una forma de presión hacia éste,
para que pague las sumas reclamadas. Se ha reinstalado el mecanismo del
“pague y después reclame” (el solve et repete de facto). Solo aquel
contribuyente que puede pagar u ofrecer garantías suficientes puede seguir
adelante con el proceso de discusión.
•
En el 85% de los casos los Tribunales de Apelaciones no analizan ni siquiera
sumariamente la legitimidad del fondo de los pedidos de embargo realizados
por la DGI (ver Capítulo III sobre medidas cautelares). En primera instancia, se
estima que dicho porcentaje es aún mayor. Vale decir, que la justicia se ha
convertido en una mera homologadora de las medidas solicitadas por el Fisco
confiando plenamente en sus demandas. Al final del día, si bien para pedir
medidas cautelares es necesaria la intervención de la justicia, el escaso
análisis del fondo que se realiza convierte a la medida en cuasi-administrativa.
•
Las medidas cautelares se extienden indefinidamente sin que el Fisco tenga un
25
plazo para el dictado del acto de determinación. Vale decir, que el
contribuyente queda atrapado en un sistema en el que juez le dice que él no
puede meterse en el fondo del asunto porque ello es competencia del TCA y la
DGI no dicta el acto de determinación que habilita al contribuyente a empezar a
agotar la vía administrativa para llegar finalmente al TCA. Si el contribuyente no
tiene dinero para pagar la deuda o posee bienes suficientes para garantizarla11,
entonces tiene que buscar la forma de seguir trabajando con un embargo
genérico y específicos sobre sus cuentas bancarias, sobre la empresa y sus
representantes.
3.4 Aspectos deficitarios vinculados a la clausura de establecimientos
por parte de DGI
Son aspectos deficitarios vinculados a la clausura de establecimientos comerciales por
parte de la DGI los siguientes:
El sistema de aplicación de la sanción de clausura de establecimientos no respeta el
debido proceso porque no concede oportunidades de defensa efectivas al
contribuyente. Desde la Administración y la jurisprudencia, se han tomado medidas
para reducir esta situación, pero el sistema sigue siendo poco garantista. El sistema
admite la clausura de un contribuyente por hasta 6 días hábiles sin escuchar al
contribuyente e incluso sin la intervención de un juez.
4
Opinión de los expertos y de los contribuyentes acerca de los
procedimientos fiscales y de la forma de resolución de los conflicto
Se consultaron 30 expertos tributarios– contadores y abogados del sector privado y de
la Administración Fiscal- quienes coincidieron en señalar los siguientes aspectos
respecto del sistema de resolución de controversias en materia tributaria:
•
El sistema actual no ofrece las garantías necesarias para que los
contribuyentes puedan litigar y seguir realizando su negocio o actividad.
•
El Fisco usa las prerrogativas que la ley le otorga– por ejemplo en materia de
medidas cautelares- en forma abusiva, generando una situación de
desigualdad con los contribuyentes.
•
Es necesaria una reforma del sistema administrativo y judicial de resolución de
controversias para lograr su especialización y agilizar los plazos de resolución
de los procesos administrativos y judiciales de discusión con el Fisco.
•
Es necesario hacer más razonable la aplicación de las medidas cautelares y
derogar la potestad que tiene la DGI de cancelar el Certificado Único en las
condiciones establecidas en la normativa vigente.
11
Debe tenerse en cuenta que para sustituir el embargo la DGI exige que se garantice la deuda por todo
el periodo que llevará hasta la terminación del juicio en el TCA y a esa suma le agrega los honorarios de
curiales.
26
En definitiva, existe consenso entre los expertos respecto a que el sistema no está
funcionando en forma adecuada y que el más perjudicado por dicho mal
funcionamiento es el contribuyente.
De la encuesta realizada por la consultora CIFRA, surge que los contribuyentes tienen
también, una percepción similar respecto al sistema de litigios.
•
La mayoría de las empresas encuestadas que tuvieron una diferencia con la
DGI decidió no litigar por los costos y tiempos que ello implica.
•
Sin embargo, la mayoría piensa que si fuera a juicio tendría la probabilidad de
ganarlo. Asimismo, también algunas empresas manifiestan que prefieren
mantener una relación a largo plazo con la DGI, porque temen que dicho litigio
les genere problemas de relacionamiento en el futuro.
•
El 40% de las empresas, señala como problemas: la excesiva duración de las
inspecciones y el hecho de que durante el desarrollo de las mismas se afecta
el funcionamiento de la empresa. La mayoría de las empresas está conforme
con el trato personal dado por la inspección, sin embargo señalan también la
falta de objetividad de las mismas.
•
Se señala que el contribuyente empieza la inspección con una presunción en
contra.
•
Un comentario que se repite es la sensación de que los inspectores inician la
inspección con la meta de encontrar una deuda en lugar de buscar una
correcta aplicación de la normativa12.
5
Experiencias de Derecho Comparado
En la investigación de Derecho Comparado, se analizaron los sistemas de resolución
de controversias entre los contribuyentes y el Fisco de 5 países: Chile, España, EEUU,
Canadá y Alemania.
Se eligió el caso paradigmático de Chile, por cuanto recientemente implementó una
reforma de la justicia tributaria para cambiar un sistema que resultaba aún peor que el
uruguayo.
El ejemplo chileno, debe tomarse en consideración a la hora de analizar la posibilidad
de crear tribunales de carácter administrativo. En efecto, en el régimen vigente hasta
el año 2009, se verificaba en dicho país el absurdo de que el tribunal administrativo
era designado por el Director de la Administración Fiscal y dependía directamente de
él. A ello se sumaba, que hasta el año 2007 estuvo vigente una ley que obligaba a
dicho tribunal a seguir los criterios fijados por el Fisco.
12
Como señala el profesor KLAUS TIPKE en su libro Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes:
En general puede afirmarse que los funcionarios de Hacienda no tienen el deber de "recaudar todos los
impuestos posibles" con cualquier tipo de medios. “EI aumento de recaudación no puede ser el estímulo
ni la medida del rendimiento deI funcionario de Hacienda. Su ideal ha de ser, más bien, el de tutelar el
Derecho tributario” TIPKE, Klaus, Moral tributaria del estado y de los contribuyentes. Editorial Marcial
Pons Pág. 109.
27
El antiguo sistema chileno, es un ejemplo extremo de cooptación directa del tribunal
administrativo por parte de la Administración. Dicha forma de designación convertía la
vía administrativa en un mero trámite destinado a confirmar la actuación del Fisco.
No obstante, levanta una advertencia respecto a la forma de designación de los
integrantes de los tribunales administrativos para que estos tengan una visión objetiva
y no tiendan a resolver todos los conflictos a favor de la Administración.
La reforma del sistema chileno eliminó los tribunales administrativos y creó una justicia
especializada en materia tributaria en el área del Poder Judicial. Asimismo, eliminó la
necesidad de agotar la vía administrativa para llegar a la vía judicial. Un apunte no
menor, es que dado que el agotamiento de la vía administrativa no está fijado en la
Constitución Chilena se pudieron realizar estas reformas por vía legal. En Uruguay la
eliminación del requisito del agotamiento de la vía administrativa para acceder
directamente a la justicia necesita una reforma de la Constitución.
También se analizaron los sistemas de Canadá, EEUU y Alemania. Los tres sistemas
prevén necesariamente una etapa administrativa de revisión y negociación. En dicha
etapa, funcionarios de la Administración, distintos a aquellos que efectuaron las
inspecciones y realizaron las determinaciones, analizan las chances que tienen de
prevalecer o de perder en caso de ir juicio. Dichas chances son analizadas teniendo
en cuenta que existe una justicia especializada y la relación costo-beneficio que tiene
la Administración por embarcase en litigios que puede perder. Frente a dicha situación,
y con posiciones razonables de la Administración Fiscal, las estadísticas muestran que
tanto en EE.UU como en Canadá el 90% y el 92% respectivamente de los casos
concluyen en sede administrativa mediante acuerdos con el contribuyente.
El sistema español es buen ejemplo teórico de sistema de resolución de conflictos en
vía administrativa pero a través de un procedimiento más formal. En España, la vía
administrativa se agota en España frente a los Tribunales Económico Administrativos,
que son una etapa previa a la vía judicial. No se trata de órganos jurisdiccionales sino
de órganos administrativos especiales con especialización en materia tributaria. No
obstante, en entrevistas telefónicas con diversos operadores del sistema, los mismos
manifestaron que en la práctica el mismo adolece de serias fallas vinculadas con el
tiempo de duración de los procesos, con la imposibilidad de acudir directamente a las
vías jurisdiccionales para resolver las controversias y con la tendencia de los
tribunales a fallar a favor de la Administración Fiscal.
Del análisis de los sistemas utilizados en estos países surgieron los siguientes
aspectos a tomar en cuenta para una reforma en Uruguay:
•
Es necesario otorgar contenido al sistema administrativo de resolución de
controversias. En la mayoría de los países el proceso administrativo está
dotado de contenido y objetividad.
•
Con respecto a los tribunales administrativos, debe tenerse especial cuidado
en la designación de los miembros integrantes de los mismos, para garantizar
su independencia, sobre todo con respecto a la Administración.
•
Es necesario dar especialización a los tribunales jurisdiccionales que
intervengan en el proceso.
28
•
En materia de medidas cautelares, es habitual que las mismas se tomen
cuando existe un acto de determinación, excepcionalmente antes, pero
siempre que el acto de determinación esté próximo a dictarse.
•
Es necesario contar con procesos judiciales ágiles, que otorguen una solución
rápida a las diferencias entre el Fisco y los contribuyentes.
6
Limitaciones constitucionales en las Reformas a proponer
Con buen tino, el CEF solicitó expresamente que las reformas a proponer no
implicaran cambios constitucionales y que se pudieran implementar con reformas
legales. En este sentido existen una serie de limitaciones a tener en cuenta:
i.
No es posible prescindir del agotamiento de la vía administrativa como se
realizó, por ejemplo, en Chile.
ii. Tampoco resulta viable un acortamiento aún mayor de los plazos de
agotamiento de la vía administrativa. Dicha tarea ya fue realizada hasta su
máximo con la ley 17.292.
iii. No es posible establecer un tribunal especial en la órbita administrativa que
resuelva los recursos contra el BPS porque ello supondría una violación del art.
194 de la Constitución que establece que las decisiones definitivas de los
Entes Autónomos, sólo darán lugar a recursos o acciones ante el Tribunal de lo
Contencioso - Administrativo o el Poder Judicial, según lo disponga esta
Constitución o las leyes, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 197 y
19813.
7
Reformas propuestas para reforzar la garantía judicial de los
contribuyentes
A continuación se resumen las distintas medidas propuestas para reformar el sistema
de resolución de diferencias entre el Fisco y los contribuyentes de forma garantizar los
derechos del contribuyente y mantener las garantías de la Administración Fiscal.
Resulta importante señalar, que no es conveniente aplicar las reformas en forma
parcial o mutiladamente, es necesaria una aplicación total de las mismas para que
tengan efectividad. Una reforma parcial corre el riesgo de consolidar la situación actual
de desprotección del contribuyente.
7.1 Fijación de un plazo máximo para la terminación de las inspecciones
Es común que en la mayoría de las legislaciones se establezca un plazo máximo de
duración de la inspección. Se admite que tener una inspección abierta causa
inconvenientes a los contribuyentes y por ello se establecen plazos máximos. En
España y en Chile, el plazo máximo para terminar la inspección y dictar el acto de
determinación es de 12 meses.
13
Artículo 194 de la Constitución. Las decisiones definitivas de los Entes Autónomos, sólo darán lugar
a recursos o acciones ante el Tribunal de lo Contencioso - Administrativo o el Poder Judicial, según lo
disponga esta Constitución o las leyes, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 197 y 198
29
En este sentido resultaría conveniente fijar un plazo máximo de duración de la
inspección de 9 meses, prorrogable por otros 9 meses en situaciones debidamente
fundadas.
Vencido dicho plazo deberían establecerse consecuencias negativas para el Fisco, por
ejemplo, la imposibilidad de cobrar multas y recargos por el período inspeccionado.
Una vez finalizada la inspección, debe existir un plazo máximo para el dictado del acto
de determinación por parte de la Administración Fiscal. Dicho plazo, no debería
superar los 2 meses14 contados desde la notificación del acta final de inspección. Y
ello por cuanto, en dicha etapa, la Administración ya debe tener todos los elementos
para emitir rápidamente el acto de determinación. Cuando la inspección comunica la
deuda al cierre de la inspección, el Fisco ya tiene una convicción inmodificable de que
la misma existe, por ello, no es comprensible que transcurra un promedio de hasta 24
meses entre el acta final de inspección y el acto de determinación. El plazo para dictar
el acto de determinación, solo debe suspenderse mientras está vigente el plazo del
contribuyente para contestar la vista previa (15 días hábiles).
El incumplimiento del plazo para el dictado del acto de determinación por parte de la
Administración Fiscal debería tener las siguientes consecuencias:
•
Decaimiento del efecto interruptivo de la prescripción que implica la notificación
del acta final de inspección.
•
Imposibilidad de la DGI de la aplicación de multas y recargos por los períodos
inspeccionados.
7.3 Posibilidad de convenir el pago de los montos reclamados en cuotas
aún cuando el contribuyente decida presentar recursos
administrativos
En la esfera de DGI, no existe la posibilidad real de que el contribuyente efectúe un
convenio de pago de la deuda en cuotas y pueda recurrir al TCA. Tampoco existe la
posibilidad de que el contribuyente acepte algunos de los puntos planteados y decida
recurrir el resto.
En materia de BPS, es posible efectuar convenios de pago de los adeudos reclamados
manteniendo el contribuyente el derecho a recurrir la determinación de deuda.
Debería regularse expresamente la posibilidad de que el contribuyente tenga el
derecho de pagar la deuda determinada al contado o en cuotas y conserve su derecho
a recurrir la determinación realizada por el Fisco.
7.4 Prohibición de la exigencia de renuncias a derechos al cierre de
inspecciones
14
Entre el plazo de la inspección y el plazo para el dictado del acto de determinación se llega al término
de 1 año, que es el plazo fijado en España y en Chile para ambas actuaciones.
30
Otro de los aspectos cuestionables del proceso administrativo es la costumbre de la
DGI de exigir las renuncias a los derechos de los contribuyentes o el reconocimiento
de deudas en los cierres de inspección. Frente a esta situación, debería prohibirse a
la DGI, exigir renuncias de derechos a los contribuyentes en el marco de
inspecciones15.
7.5 Dotar de contenido a la vía administrativa: Creación de un Comité
Técnico Tributario
Con respecto a la vía administrativa, dado que no es posible constitucionalmente
habilitar a que el contribuyente acuda directamente a la justicia, como sucede en Chile,
es necesario dotarla de contenido como ocurre en España pero sin extender tanto los
plazos de resolución y garantizando la independencia de los dictaminantes.
El agotamiento de la vía administrativa debe dejar de ser un trámite de espera en el
que el contribuyente ya ni siquiera argumenta porque sabe que la posición de la
Administración no va a cambiar.
Para ello la primera propuesta supone la creación de un órgano “Comité Técnico
Tributario” (Comité) que dependa jerárquicamente del Ministerio de Economía y
Finanzas y que sea el encargado de dictaminar, en forma previa y preceptiva, a la
resolución de todos los recursos de revocación presentados contra resoluciones
emanadas de la DGI y del BPS.
No se trata de una delegación de atribuciones16, ni de una desconcentración17 a otros
órganos que integran la Administración Central, por cuanto las mismas serían
inconstitucionales en el caso del BPS. En efecto, la creación de un órgano consultivo
de carácter técnico en la órbita de la Administración Central, que emita un dictamen en
15
El TCA ya ha declarado nulas estas renuncias en varias sentencias: Sentencias del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo N° 444/005 de 16 de noviembre de 2005 y Nº 80/006 de 15 de febrero de
2006.
16
CAJARVILLE define la delegación de atribuciones como “el acto por el cual el órgano delegante –
debidamente autorizado para ello por una norma expresa- inviste al delegado de la potestad (poderdeber) de expresión la voluntad orgánica, en un determinado sector de competencia” (…) la delegación es
esencialmente una técnica transitoria de transferencia de facultades de los órganos superiores hacia los
inferiores, que hace a la dinámica de la organización y no implica la creación de un nuevo organismo. En
la descentralización y desconcentración, en cambio, la transferencia de competencias se opera en forma
permanente; el acto que la dispone es constitutivo, ya que produce el nacimiento de un ente dotado de
personalidad jurídica propia, en la descentralización; o de un órgano – en la desconcentración-, con
facultades decisorias, que antes no existía. (…) en la delegación, el delegante puede retomar la facultad
de la cual se ha desprendido temporalmente; mientras que en la desconcentración y descentralización se
genera una asignación de competencia propia en un órgano inferior o ente a las que excepcionalmente el
superior o Administración Central, en su caso, podrá avocarse”. CAJARVILLE, Juan Pablo. Dos Estudios
de Derecho Administrativo. Editorial Universidad, Montevideo, 1995, página 39.
17
“Desconcentración: La desconcentración es un técnica de distribución permanente de competencias. La
desconcentración constituye un principio organizativo que se da dentro de una misma persona pública
estatal; es así que puede tener lugar en la Administración central como en las entidades descentralizadas.
Existe concentración cuando las facultades decisorias se agrupan en los órganos superiores de la
Administración central, o en los órganos superiores de la Administración central, o en los órganos
directivos de entidades descentralizadas (Administración indirecta). En cambio, hay desconcentración
cuando las competencias decisorias se asignan a órganos inferiores de la Administración centralizada o
descentralizada. FERRANDO, Ismael, MARTÍNEZ, Patricia (Coordinadores). Manual de Derecho
Administrativo. Depalma, Buenos Aires, 1996, página 110.
31
los procesos llevados ante el BPS, no supone una delegación ni una
desconcentración, ni directa ni indirecta por cuanto el dictamen sería solo preceptivo
pero no vinculante18. Ello quiere decir, que el BPS mantiene toda su autonomía en la
toma de la decisión. No obstante lo anterior, es evidente que si el dictamen del Comité
sugiere la revocación del acto dictado por los órganos de DGI o de BPS estos deberán
fundamentar por qué deciden mantener el acto contra el dictamen del Comité.
El Comité estará integrado por tres miembros de reconocido prestigio académico y
especialistas en Derecho Tributario. El Comité debería estar integrado por 3
profesionales, dos de los cuales deberán ser abogados y uno contador público. Dos
de los miembros del referido Comité, deberían ser designados por el Ministro de
Economía y Fianzas contando con la previa venia del Senado.
Para que el Comité tenga verdadera independencia técnica debería estar integrado
por especialistas que no sean parte de la DGI o del BPS y que no hayan sido parte de
dichos organismos en los 5 años anteriores a su asunción como miembros del órgano
asesor. Tampoco podrán ser partes de este Comité Técnico Tributario, quienes hayan
sido jerarcas de los organismos fiscales cualquiera sea el tiempo transcurrido desde
su desvinculación con la Administración Fiscal. La experiencia chilena demuestra que
no sirve de nada tener un órgano decisor especializado, si el mismo está integrado por
personas que dependen o tienen alguna relación con la Administración Fiscal.
7.6 Creación de Juzgados Letrados Especializados en materia tributaria
en la órbita del TCA
Es necesario crear en el marco institucional del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo Juzgados Letrados en materia contenciosa que decidan en primera
instancia las cuestiones tributarias. Se trata de una posibilidad admitida por nuestra
Constitución.
Debe tratarse de juzgados especializados en materia tributaria que cuenten con
asesores letrados especializados en dicha área, pero que también, incluyan la figura
del asesor contable, quien deberá actuar como asesor del juez en los temas tributario
contables que se presenten.
Al igual que en el caso del Comité Técnico Tributario, es muy importante la forma de
designación de los jueces especializados y de su equipo. Corresponderá al TCA la
designación de los órganos que le estén subordinados, en este sentido se debe tener
18
El BPS no puede delegar la competencia de resolver los recursos en un órgano que se encuentre en la
Administración Central. El BPS no puede crear esa nueva atribución en un órgano que se encuentra en la
administración central, dado que su calidad de ente autónomo tiene origen en la Constitución. Los Entes
Autónomos tienen un alto grado de autonomía, por lo que los únicos controles que puede tener el Poder
Ejecutivo sobre el BPS, son los establecidos en los artículos 197 y 198 de la Constitución. La resolución
de los recursos, por parte de órganos de la administración central, se encuentra vedada por el artículo
194 de la Constitución que expresamente establece lo siguiente: “Las decisiones definitivas de los Entes
Autónomos, sólo darán lugar a recursos o acciones ante el Tribunal de lo Contencioso - Administrativo o
el Poder Judicial, según lo disponga esta Constitución o las leyes, sin perjuicio de lo dispuesto en los
artículos 197 y 198”.
32
presente que para ser juez letrado en lo contencioso tributario, no sería necesario
pertenecer previamente a la estructura del Poder Judicial19.
En este sentido, el proyecto presentado al parlamento por el Colegio de Abogados del
Uruguay, el Instituto de Finanzas y el Instituto de Derecho Administrativo Uruguayo,
cumple con los requerimientos constitucionales y con determinados ajustes, podría ser
perfectamente utilizado para una reforma parcial tendiente a la creación de tribunales
especializados en materia tributaria en la órbita del TCA.
Esta reforma parcial, implicaría la creación de 2 Juzgados de Primera Instancia en lo
Contencioso Administrativo con competencia en materia tributaria. Estos juzgados,
serían competentes en todas las impugnaciones de resoluciones de DGI y de BPS
vinculadas con impuestos, clausuras y sanciones.
Los jueces, además de contar con todos los requisitos exigidos para integrar la
judicatura previstos en la Constitución, deberán tener un postgrado en materia
tributaria realizado en alguna de las universidades habilitadas para ello en Uruguay.
Los jueces contarán con la asistencia de un asistente letrado, que deberá ser abogado
y contar con la especialización en materia tributaria al igual que el juez. Asimismo, el
juez tendrá la asistencia de un contador con una especialización análoga. Los jueces y
asistentes, serán designados por los Ministros del TCA y su única limitante, además
de las previsiones constitucionales ante referidas, será que no podrán haber sido
funcionario de la DGI en los últimos 5 años previos a su designación.
7.7 Agilización del proceso judicial mediante la realización de audiencias
orales y la concentración de diligencias en base al principio de
economía procesal
Los procesos judiciales frente a los nuevos juzgados se regirían por el Código General
del Proceso. Ello supone la concentración de etapas, la realización de audiencias y la
implementación de un proceso más expeditivo que debería culminar menos de 1 año.
Los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo con
competencia en materia tributaria, tendrán competencia para lograr el cumplimiento de
las sentencias que ellos mismos dicten.
19
Para ser miembro de los Tribunales de Apelaciones, el artículo 242 dispone
que “se requiere: 1°) Treinta y cinco años cumplidos de edad. 2°) Ciudadanía natural en ejercicio, o legal
con siete años de ejercicio. 3°) Ser abogado con ocho años de antigüedad o haber ejercido con esa
calidad la Judicatura o el Ministerio Público o Fiscal por espacio de seis años”.
Para ser Juez Letrado, el artículo 245 establece que “se requiere: 1°) Veintiocho años cumplidos de
edad. 2°) Ciudadanía natural en ejercicio, o legal con cuatro años de ejercicio. 3°) Ser abogado con
cuatro años de antigüedad o haber pertenecido con esa calidad por espacio de dos años al Ministerio
Público o Fiscal o a la Justicia de Paz”.
Finalmente, para ser Juez de Paz, conforme al artículo 247 “se requiere: 1°) Veinticinco años cumplidos
de edad. 2°) Ciudadanía natural en ejercicio, o legal con dos años de ejercicio. A las calidades
enunciadas, se deberán agregar la de abogado para ser Juez de Paz en el departamento de Montevideo
y la de abogado o escribano público para serlo en las Capitales y ciudades de los demás departamentos y
en cualquiera otra población de la República, cuyo movimiento judicial así lo exija, a juicio de la Suprema
Corte”.
33
7.8 Devolución de lo pagado indebidamente con intereses sin necesidad
de agotar la vía administrativa y con la posibilidad de cobrar intereses
y reajustes desde el pago
Los contribuyentes deben tener derecho a que se les devuelva lo pagado
indebidamente en una vía expeditiva y con los reajustes e intereses correspondientes.
Para ello se propone modificar la forma en la que se realiza la devolución del pago de
lo indebido, estableciendo las siguientes excepciones:
•
Que no es necesario agotar la vía administrativa para reclamar ante la Justicia
lo pagado indebidamente por el contribuyente.
•
Que son competentes para entender en estos reclamos los Juzgados Letrados
de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo con competencia en
materia tributaria.
•
Que las cantidades pagadas indebidamente devengarán intereses a las tasa
media de mercado y reajustes por IPC desde el día del pago hasta la
devolución o compensación.
•
Que el plazo de caducidad de 4 años establecido en el art. 77 del Código
Tributario se suspende cuando se inicia la acción de nulidad contra el acto
administrativo en base al cual el contribuyente debió pagar su impuesto. El acto
administrativo, puede ser un acto de determinación o la resolución de la
consulta en la que se establece que el contribuyente está obligado a pagar el
impuesto.
8
Racionalización de las medidas cautelares
8.1 Obligación de los jueces de revisar sumariamente el fondo del asunto
Es necesario establecer expresamente en el Código Tributario la obligación de los
jueces de analizar al menos sumariamente, el fondo del asunto no conformándose
únicamente con la declaración de la DGI en la resolución que acompaña el pedido de
medidas cautelares. Asimismo, la DGI debe adjuntar en todo caso el expediente que
sustenta su pedido.
8.2 Obligación de dictar el acto de determinación dentro del plazo de 45
días de dictada la medida cautelar
Debe establecerse, que una vez que el juez decreta las medidas cautelares, nace para
la DGI un plazo de 45 días corridos para emitir el acto de determinación. Si el acto de
determinación no es dictado dentro de ese plazo, la medida cautelar caducará
automáticamente. En dicho caso, la DGI solo podrá pedir estas medidas cuando el
acto de determinación esté firme y pueda iniciar el proceso ejecutivo.
La facultad de negar el certificado de estar al día en el pago de impuestos solo
corresponde, una vez que exista sentencia final del órgano jurisdiccional encargado de
34
resolver las controversias entre la DGI, o en caso de que existe un acto de DGI no
recurrido.
8.4 Modificar el proceso de clausura de establecimientos para que respete
el debido proceso
Dado que no se trata de una medida de especial urgencia como las cautelares, es
posible que las resoluciones que imponen clausuras, sigan el proceso normal y se
ejecuten una vez que se han agotado las oportunidades de defensa del contribuyente.
Ello supone darle la vista previa, oportunidad de oponer los recursos correspondientes
y presentar la acción de nulidad. Solo si, después de agotadas estas etapas, el acto
sigue firme la DGI podrá pedir la ejecución judicial de la clausura.
35
Capítulo II
Sistema uruguayo de resolución de controversias entre el Fisco y los
contribuyentes
1. Panorama general del sistema
El sistema de resolución de controversias entre el Fisco y los contribuyentes en
Uruguay está compuesto de dos etapas:
i)
ii)
una etapa administrativa
una etapa jurisdiccional
En el caso de DGI, la etapa administrativa consiste en el procedimiento administrativo
que se lleva a delante frente a la DGI y el Ministerio de Economía y Finanzas en el
caso de la interposición de recursos de revocación y jerárquico20.
En el caso del BPS, dado que se trata de un Ente Autónomo, el agotamiento de la vía
administrativa solo se realiza frente a dicho servicio sin pasar por el Ministerio de
Economía y Finanzas.
La etapa jurisdiccional, en la que interviene un tercero imparcial, solo se abre si el
administrado agotó correctamente la vía administrativa mediante la interposición de
los recursos administrativos. El agotamiento de la vía administrativa solo se logra: i)
cuando el órgano administrativo rechaza mediante resolución expresa los recursos por
parte de la Administración, o ii) mediante el transcurso del plazo de 200 días desde la
interposición de los recursos administrativos en cuyo caso, se considera verificada la
denegatoria ficta de los mismos21.
En el caso de DGI, la vía administrativa se agota con la resolución expresa del recurso
jerárquico por parte del Ministerio de Economía y Finanzas o con el transcurso de 200
días contados desde la presentación de los recursos22.
En el caso del BPS23, el agotamiento de la vía administrativa dependerá del órgano
que emita el acto administrativo. Si se trata de un acto emitido por el Directorio del
20
CAJARVILLE PELUFO, Juan Pablo. Recursos Administrativos. 3º Edición. FCU, Montevideo, 2000,
página 153. “El agotamiento de la vía administrativa requiere la interposición de todos los recursos que en
cada caso correspondan, según la naturaleza del sistema orgánico y la ubicación en él del órgano
actuante. La determinación de los recursos que en el caso corresponden se realiza mediante una
investigación de menor a mayor: precisado el ´`órgano que dictó –o en su caso, al que se le imputa- el
acto lesivo, debe analizarse luego cual es su posición jerárquica dentro del sistema orgánico que integra
y, finalmente, la naturaleza jurídica del sistema orgánico en sí.”
21
Artículos 5 y 6 de la Ley 15.869 con la redacción dada por el artículo 41 de la Ley 17.292.
22
El órgano competente para proceder a la resolución es el Poder Ejecutivo. No obstante, el Ministro de
Economía resuelve los recursos ejercicios de atribuciones delegadas.
23
El BPS tiene un estatuto propio de autonomía financiera y presupuestaria. Está dirigido por un
Directorio de siete miembros, cuatro de los cuales son de designación política (incluido el Presidente),
mientras los otros tres son elegidos en representación de los trabajadores, los empresarios y los
pensionados, respectivamente.
La Constitución creó especialmente al BPS como Ente Autónomo.
36
BPS, la vía administrativa estará agotada en forma expresa si el Directorio rechaza el
recurso de revocación interpuesto, o por denegatoria ficta, si el Directorio no se expide
expresamente en 150 días. Lo habitual será que el acto impugnado sea un acto de
determinación dictado por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y
Recaudación (ATYR) del BPS. Dicho acto será impugnado, con el recurso de
revocación frente a ATYR, que será resuelto por la propia gerencia en ejercicio de
atribuciones delegadas, y por el propio Directorio en vía jerárquica. En este caso, el
plazo para agotar la vía administrativa será de 200 días.
En los hechos el agotamiento de la vía administrativa se da generalmente en forma
ficta. Son muy pocas las situaciones en las que el contribuyente espera al agotamiento
expreso de la vía administrativa y son también escasas las ocasiones en las que el
agotamiento expreso se produce antes del agotamiento ficto. En efecto, la resolución
expresa de los recursos administrativos, aun cuando no haga más que confirmar la
posición de la Administración, ocurre generalmente después de que pasaron los 200
días y se verificó la denegatoria ficta de los mismos.
La vía jurisdiccional es resuelta por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA)
en una sola instancia. Debe tenerse presente que el TCA no solo resuelve las
cuestiones contenciosas derivadas de contiendas entre el Fisco y los contribuyentes,
sino que se encarga de resolver todos los contenciosos de anulación entre el Estado y
los administrados.
1.1 Otros órganos que intervienen en el proceso
Durante el procedimiento administrativo interviene también el Poder Judicial a través
de los Juzgados de Paz y de los Juzgados Letrados mediante la traba de medidas
cautelares solicitadas por el Fisco (las medidas cautelares, su funcionamiento y
consecuencias se analizarán en el Capítulo III. Sección I de este trabajo).
También interviene el Poder Judicial en los casos de solicitudes de clausuras de
establecimientos por la parte de la DGI (la regulación y funcionamiento de este
instituto es analizado en el Capítulo III. Sección II del presente trabajo).
Asimismo puede intervenir la justicia penal si durante el proceso administrativo la DGI
o el BPS entiende que corresponde presentar denuncia por la configuración del delito
de defraudación o por los delitos de apropiación indebida.
A continuación se analizarán las 2 grandes etapas del proceso de discusión entre los
contribuyentes y el Fisco analizando sus falencias y debilidades.
Artículo 194. Las decisiones definitivas de los Entes Autónomos, sólo darán lugar a recursos o acciones
ante el Tribunal de lo Contencioso - Administrativo o el Poder Judicial, según lo disponga esta
Constitución o las leyes, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 197 y 198.
Artículo 195. Créase el Banco de Previsión Social, con carácter de ente autónomo, con el cometido de
coordinar los servicios estatales de previsión social y organizar la seguridad social, ajustándose dentro de
las normas que establecerá la ley que deberá dictarse en el plazo de un año.
37
2. El procedimiento administrativo
El Código Tributario en su Capítulo III, “Derecho Tributario Formal”, establece la
regulación del procedimiento administrativo en materia tributaria. Este capítulo resulta
aplicable tanto a la DGI como al BPS.
El principio general indica que en todo lo no previsto en las reglas procedimentales
especiales del Código Tributario, rige la normativa aplicable en materia de
procedimientos administrativos generales24. En efecto, el art. 43 del Código Tributario
prevé que, salvo disposición en contrario, se aplicarán las normas que rijan para los
procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso contencioso
administrativo.
El procedimiento administrativo general está regulado por el Decreto 500/991 para
todos los organismos de la Administración Central. Este decreto establece una serie
de garantías para los administrados que también resultan aplicables en
procedimientos administrativos de la DGI, por ejemplo: el libre acceso al expediente, la
posibilidad de hacer y controlar todas las diligencias de prueba, etc. Con respecto al
BPS, debe tenerse en cuenta que dicho ente, por Resolución del Directorio No. 402/97 de 10/12/97, adoptó las soluciones contenidas en el Decreto antes mencionado25.
El Código Tributario realiza una regulación pormenorizada de los aspectos formales
del procedimiento, estableciendo que el mismo debe ser escrito, que todas las
actuaciones deben ser debidamente documentadas en actas, que el contribuyente y
que los profesionales deben tener libre acceso al expediente, salvo que el acceso al
mismo dificulte su sustanciación.
Lo que no existe es una regulación específica del procedimiento inspectivo tomando
en cuenta las particularidades del mismo. Así, no existe un plazo máximo de duración
para las inspecciones, sino que estas pueden extenderse discrecionalmente por el
grupo inspectivo que esté a cargo de las mismas. Las inspecciones podrían durar años
sin que ello tenga ninguna consecuencia para la Administración Fiscal pero sí para los
contribuyentes que deberían soportar una inspección abierta durante todo ese plazo.
En el siguiente cuadro se aprecia que en los casos que han sido resueltos por el TCA
en el período 2007- 2011, el tiempo promedio de duración de las inspecciones es de
14,4 meses.
24
MONTERO TRAIBEL, José Pedro. Derecho Tributario Moderno. Tomo II. Derecho Tributario Formal.
FCU, Montevideo, 2006, página 11. “La mayoría de la doctrina nacional, le niega autonomía dogmática,
por cuanto considera que sus problemas deben solucionarse mediante la aplicación de los principios e
instituciones de las respectivas ramas”.
En el mismo sentido: MAZZ, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas. Tomo 1, Vol. 2, 3º Edición.
FCU, Montevideo, 2007, página 332. “El derecho tributario formal es una rama, una parte del derecho
administrativo con ciertas especificaciones y normas propias como lo reconoce en forma casi unánime la
doctrina”.
25
El Decreto 500/991 limita su aplicación a la Administración Central pero en su artículo 235 exhorta a los
Entes Autónomos y Servicios Descentralizados a adoptar por decisiones internas las normas de dicho
reglamento.
38
Cuadro 1. Gráfico: Promedio de duración en meses de las inspecciones de DGI
en los casos resueltos por el TCA (Período 2007 - 2011)
Tampoco existe un plazo para el dictado del acto de determinación, una vez que se
cerró la inspección y se notificó el acta final de inspección. En los casos resueltos por
el TCA entre el 2007 y el 2011, el tiempo promedio entre el dictado del acta final de
inspección y el acto de determinación fue de 24 meses. En dichos casos, el tiempo
promedio total que transcurrió entre el inicio de las inspecciones y el dictado del acto
de determinación fue de 38 meses.
La demora en el dictado del acto de determinación genera un grave problema para el
contribuyente. En efecto, a partir del acta final de inspección, la DGI podrá tomar
medidas cautelares (embargos, intervenciones de caja, etc.) y sin embargo el
contribuyente todavía no podrá empezar el proceso tendiente a agotar la vía
administrativa que lo habilite a llevar el caso al TCA. Cuando el grupo inspectivo
termina la auditoria, comunica su resultado al contribuyente. Si éste no está de
acuerdo con el mismo y decide no pagar, porque entiende que la deuda señalada es
ilegítima, el expediente se eleva a jurídica para que se tomen las medidas cautelares
del crédito tributario. La declaración del contribuyente de no consentir la nueva
liquidación de impuesto que le presenta el grupo inspectivo por considerarla no
ajustada a Derecho, es uno de los elementos que utiliza la DGI para pedir medidas
cautelares sobre el contribuyente y otros responsable tributarios.
La situación en la que queda atrapado el contribuyente es la siguiente:
•
La inspección terminó con una deuda que el contribuyente no comparte porque
considera que es ilegítima, por apartarse de lo que establecido en la ley.
Teniendo en cuenta esta posición, el contribuyente deja constancia en el acta
de que no reconoce la deuda.
39
•
La DGI pide medidas cautelares contra el contribuyente, partiendo de la base
de que el mismo no manifestó voluntad de pago.
•
Los jueces traban las medidas cautelares sin más, sosteniendo que de acuerdo
con la Constitución su análisis del caso es meramente formal y no puede
analizar ni siquiera sumariamente el fondo. Argumentan que la competencia
para analizar el fondo corresponde únicamente al TCA.
En efecto,
prácticamente en el 100% de los pedidos, la justicia concede los embargos sin
entrar ni siquiera en un análisis sumario del fondo de los asuntos. Según los
datos relevados, respecto de 100 sentencias dictadas entre el 2007 y el 2011
de los Tribunales de Apelaciones en lo Civil en Segunda Instancia, solamente
en 15 de ellas se analizó sumariamente el fondo del asunto.
•
La DGI demora el dictado del acto de determinación que habilita al
contribuyente a iniciar el procedimiento administrativo recursivo que le permita
agotar la vía administrativa para poder llegar al TCA.
La inexistencia de plazos para terminar la inspección y para dictar el acto de
determinación luego de terminada la inspección, violan los derechos del contribuyente
a tener certeza jurídica y lo hacen rehén de una situación de indefensión. En España,
esto se solucionó mediante el establecimiento de un plazo de 12 meses dentro de los
cuales la Administración tiene que terminar la inspección y emitir el acto de
determinación. En Chile, el plazo es de 6 meses para terminar la inspección y dentro
del plazo de un año del inicio de la inspección debe dictarse el acto de determinación.
Una falencia adicional del proceso administrativo inspectivo es que el acta final de
inspección no contiene los fundamentos por los cuales la inspección llegó a la
conclusión de que existe una deuda. Y ello, ocurre aun cuando el contribuyente decida
pagar el monto reclamado. Es más, si el contribuyente decide pagar el monto
reclamado, nunca sabrá por escrito cuales fueron los razonamientos y fundamentos de
la inspección para llegar a las conclusiones establecidas en las actas.
La ley 18.78826 establece la obligación de que la Dirección General Impositiva, en el
acta final de inspección, establezca por períodos cada uno de los impuestos, así como
su respectiva cuantía. Sin embargo, no establece la obligación de fundamentar al
menos en forma sumaria en que se basa la liquidación realizada por la DGI. Y ello
genera una gran incertidumbre, no solo en quien no está de acuerdo, sino incluso en
aquél que reconoce su error.
El contribuyente, recién tomará conocimiento de los fundamentos de la Administración
cuando previo al dictado del acto determinación, se le conceda la vista previa del art.
46 del Código Tributario27.
26
Artículo 6º.- A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los sujetos pasivos sean auditados por la
Dirección General Impositiva, el acta final de inspección deberá establecer por períodos cada uno de los
impuestos, así como su respectiva cuantía.
27
Artículo 46.- (Información sumaria).- Los actos, hechos u omisiones constitutivos de infracción serán
objeto de una información instruida por funcionario autorizado.
Si la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la Dirección del organismo recaudador, se
dará vista al interesado con término de quince días para deducir sus defensas y producir prueba. Si el
interesado no compareciera en plazo o lo hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la Dirección resolverá
sin más trámite; si hubiere ofrecido y producido pruebas, éstas se diligenciarán en un plazo no mayor de
treinta días.
40
Otro de los aspectos cuestionables del proceso administrativo, es la costumbre de la
de deudas en los cierres de inspección28. Frente a esta situación, debería prohibirse a
la DGI, exigir renuncias de derechos a los contribuyentes en el marco de las
inspecciones. Por ejemplo, la renuncia a presentar observaciones a una inspección
que figura en las actas de finales de inspección o de reconocimiento de adeudos.
En diversas ocasiones, la DGI ha sostenido que el “reconocimiento de adeudo” no es
recurrible apoyándose en dos argumentos:
(i)
El acta de reconocimiento de adeudo es un acto preparatorio -aunque
nunca se aclara preparatorio de qué- y por ende no susceptible de causar
perjuicios; y
(ii)
El contribuyente consintió el acto y por ende renunció a su derecho a
recurrir.
Con respecto al argumento (i), la DGI sostiene que el reconocimiento de adeudo no es
recurrible porque “no es una manifestación unilateral de la voluntad de la
administración que cree preceptos jurídicos subjetivos de alcance particular”.
No es cierto que el acto sea “preparatorio”. En realidad, la inspección culmina con el
reconocimiento de adeudo29, púes luego el expediente se archiva. El monto del
adeudo lo determinó unilateralmente el Fisco, como consecuencia de su labor
inspectiva. El monto adeudado surge de los cálculos hechos por la administración a
través de la aplicación de las normas al caso concreto.
En un Estado de Derecho, la Administración está obligada a sujetar su accionar a la
legalidad30. Aún para lograr el más loable de los fines que tenga a su cargo, el Estado
no puede apartarse de la legalidad.
Lo dispuesto en este artículo no regirá en los casos de mora.
28
El acta establece: “4°) Que todos los comparecientes se notifican de la liquidación practicada y
manifiestan que:
RECONOCEN LOS ADEUDOS
NO
SI
TACHAR LO QUE NO
CORRESPONDA
29
Detrás del reconocimiento de adeudo existe un acto administrativo de determinación que causa efectos
jurídicos y que por ende es recurrible por el administrado.
30
CASSINELLI MUÑOZ, Horacio. Informe acerca de la responsabilidad del Estado por acto legislativo.
LJU T. 105, Montevideo, 1992, pág. 320:
“No cabe argüir que el Estado no es una persona, o que está por encima del derecho (...) Es claro (...) que
la Constitución establece un Estado de Derecho, que la persona jurídica Estado, creada por la nación en
ejercicio del poder constituyente, está sometida al ordenamiento jurídico como las demás personas
individuales o colectivas (...)”.
REAL, Alberto Ramón. El Estado de Derecho y humanismo personalista. FCU, Montevideo, 1974, pág.
125 y ss.
“Hemos adoptado, en esencia, la definición de Carré de Malberg, pues definimos al Estado de derecho
como “aquél que en sus relaciones con sus súbditos y para garantía de los derechos de éstos, se somete
él mismo a un régimen de derecho, y está sujeto en su acción a reglas que, primero, determinan los
derechos que se reservan los ciudadanos (los habitantes en general) y segundo, fija las vías y medios por
los cuales las autoridades públicas pueden lograr los fines del Estado”.
41
Por ello, la Administración no puede celebrar un acuerdo por el cual sus actos queden
fuera del control de legalidad que tiene a su cargo el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo (art. 309 de la Constitución). Un pacto de esa naturaleza sería nulo por
tener un objeto ilícito.
A la misma conclusión se llega si se analiza el acuerdo desde el punto de vista de los
derechos del administrado.
Todo administrado tiene el derecho constitucional de entablar la acción de nulidad
contra aquellos actos que lo afecten y que sean contrarios a una regla de derecho o
que hayan sido dictados con desviación de poder (art. 309 de la Constitución). Y es
únicamente el Tribunal de lo Contencioso Administrativo quien tiene el poder-deber de
determinar la legitimidad o no de los actos impugnados.
Un pacto entre la Administración y un particular en virtud del cual, éste renunciase a su
derecho a defenderse a través del cuestionamiento de la legalidad de un acto
administrativo de su “contraparte” viola el orden público uruguayo. Por ende, dicho
pacto sería nulo por tener un objeto ilícito31.
El derecho de defensa, concretado en este caso en el derecho a recurrir un acto
administrativo, es de naturaleza constitucional y por ende irrenunciable32. De lo
El propio Carré de Malberg (...) agrega que el “régimen del Estado de derecho es concebido en interés de
los ciudadanos y tiene por fin especial preservarlos y defenderlos contra la arbitrariedad de las
autoridades etáticas” (...) “El Estado de derecho es establecido simple y únicamente en interés y para
salvaguardia de los ciudadanos: no tiende sino a asegurar la protección de su derecho y de su estatuto
individual”.
Aceptamos esta posición, con un aclaración (...) El Estado de derecho, supone esencialmente, a nuestro
juicio, la finalidad estatal de tutelar de los derechos humanos (...)”.
RISSO FERRAND, Martín. Derecho Público. T. I, FCU, Montevideo, 2005, pág. 382 y ss.
“(...) La sumisión del Estado al Derecho ha sido sin duda la primer nota caracterizante del Estado de
Derecho que aparece como reacción frente al Estado de Policía y a la ya mencionada razón de Estado
(...)
No cabe argüir que el Estado no es una persona, o que está por encima del derecho (...) Es claro (...) que
la Constitución establece un Estado de Derecho, que la persona jurídica Estado, creada por la nación en
ejercicio del poder constituyente, está sometida al ordenamiento jurídico como las demás personas
individuales o colectivas (...)”.
31
Sentencia 161/03 del TAC 2º en LJU T. 128, pág. 257:
"(...) es indudable que los principios que fundan el debido proceso y el derecho de defensa forman parte
del orden público del Uruguay, se corresponde con el concepto de civilización jurídica común y es
esencial a una tutela judicial efectiva (...)".
32
El derecho de defensa está consagrado por los artículos 12, 66 y 72 de la Constitución y por el artículo
8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), ratificada
por Ley Nº 15.737.
La jurisprudencia también reconoce la naturaleza constitucional del derecho de defensa. Así, en
Sentencia del TCA Número. 283/96 de 25/3/96 se consagra:
“ (...) el derecho de defensa es de raigambre constitucional y se consagra además en normativas de
Derecho Internacional aprobadas por nuestro país (...)".
Por su parte en Sent. del TCA Número. 669/94 de 15/8/94 se dice:
42
contrario, se violaría el derecho constitucional de debida defensa (arts.12, 66 y 72 de
la Constitución) y los actos de la administración quedarían fuera del control
jurisdiccional.
Como expresa CORREA FREITAS:
“Uno de los principios fundamentales de la función pública es el derecho que tiene
todo administrado sea particular o funcionario público, de formular peticiones ante la
administración y de recurrir los actos administrativos que le causen una lesión a sus
derechos”33.
Por ende, siendo el derecho de defensa uno de los pilares que sostiene al Estado de
Derecho, el mismo es indisponible.
En un caso en el que el administrado había consentido el acto de determinación, el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo entendió que el administrado tenía derecho
a recurrir, pues este derecho es de naturaleza constitucional y por ende irrenunciable:
“el consentimiento expreso del acto no impide el ejercicio del derecho a recurrir”34.
3. Recursos administrativos
Una vez emitido el acto de determinación por parte del Fisco, el contribuyente tiene el
derecho constitucional a la presentación de recurso de revocación y jerárquico para
que el órgano que dictó la resolución o su jerarca revisen la decisión y analicen si
corresponde revocarla o no.
En teoría, los recursos son una oportunidad para que la Administración revise en
forma objetiva su decisión y en aplicación del principio de verdad material, compruebe
si su actuar fue ajustado o no a Derecho. En los hechos esto no funciona así.
Existe consenso por parte de la doctrina en señalar, que la etapa administrativa se ha
convertido en un mero trámite35, que formalmente hay que cumplir, pero sin chances
"(...) no existe prueba en autos que la demandada haya otorgado al actor (...) la posibilidad de ejercer su
derecho de presentar sus descargos y formular su defensa.
Este derecho no puede ser desconocido pues está "consagrado por el artículo 72 de la Carta en favor de
todo habitante y de todo funcionario, que pueda ser lesionado por la resolución a dictarse en un
procedimiento administrativo (...) porque el derecho a defenderse es inherente a la personalidad humana
y deriva de la forma republicana de gobierno (Cajarville: Procedimiento administrativo. Ed. Idea, 1992,
pág. 108) (...)".
33
CORREA FREITAS, Ruben. Los principios Constitucionales de la función pública. LJU T. 117,
Montevideo, 1998, pág. 58.
34
Sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo N° 444/005 de 16 de noviembre de 2005 y Nº
80/006 de 15 de febrero de 2006.
35
Al respecto AMOZA señala: ”Tenemos entonces, conforme a la práctica que ha desarrollado la
Administración, que no solo la mayoría de las resoluciones de los recursos son negativas, sino que
también es frecuente que se ampare en el silencio para dilatar la resolución jurisdiccional definitiva, lo que
convierte a los recursos administrativos en una carga para poder acceder a la tutela jurisdiccional.”, Los
recursos administrativos deberían cumplir con su múltiple función: ejercicio de un derecho, garantía de
defensa, y posibilidad de revisión de actos por la Administración”. La realidad, en muchos casos, ha
superado en forma escandalosa a la normatividad; por lo que los recursos administrativos configuran una
verdadera carga para los habitantes. AMOZA Edgardo. Recursos Administrativos: ¿Garantía para tutelar
43
de que en el mismo se puede resolver el asunto36, mucho menos en sede tributaria.
La DGI y el BPS, en la inmensa mayoría de los casos, no cambian las posiciones
adoptadas en sus resoluciones y el Ministerio de Economía y Finanzas nunca revoca
decisiones adoptadas por la DGI.
Los recursos administrativos, deben presentarse en el plazo de 10 días corridos de
notificado el acto de determinación por parte de la Administración.
La Administración tiene la obligación de resolver los recursos administrativos en forma
expresa. No obstante, si no emite la resolución expresa en un plazo de 200 días desde
la interposición de recursos administrativos de revocación y jerárquico, se considera
que los mismos han sido rechazados y se habilita al contribuyente a presentar la
acción de nulidad frente al Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
4. Agotamiento de la vía administrativa
Para poder llegar al Tribunal de lo Contencioso Administrativo, los contribuyentes
deben primero agotar la vía administrativa respecto del acto que se quiere impugnar.
Se trata de un requisito con carácter constitucional cuya regulación está encomendada
a la ley y del cual no puede prescindirse sin una reforma constitucional.
De acuerdo con la regulación constitucional, para que un acto sea impugnable ante el
TCA, tiene que ser definitivo. De la coordinación del inc. 1 del art. 309 de la
Constitución y del inciso primero del art. 319 de la Carta, se desprende que acto
definitivo, para el constituyente, es aquel respecto del cual se agotó la vía
administrativa37.
El art. 24 de la ley 15.524 establece:”Los actos administrativos, a los efectos de la
acción anulatoria, adquieren carácter de definitivos cuando a su respecto se ha
agotado la vía administrativa con la resolución expresa o ficta recaída sobre él o los
recursos que correspondan, conforme a lo regulado en el capítulo sobre el
cumplimiento de aquel presupuesto.
Dichos actos constituyen la última expresión de voluntad del órgano del Estado, Ente
Autónomo, Servicio Descentralizado o Administración Municipal, manifestada en
derechos o privilegio de la Administración. En: Transformaciones Actuales del Derecho Administrativo.
Coord. Carlos E. Delpiazzo. FCU, Montevideo, 2010, página 343. “Página 346.señala
36
CAJARVILLE PELUFO, Juan Pablo. Recursos Administrativos. 3º Edición. FCU, Montevideo, 2000,
página 11. CAJARVILLE siguiendo a otros autores españoles sostiene: “…el régimen de agotamiento de
la vía administrativa mediante los recursos correspondientes consagrado en nuestro derecho sigue siendo
un desmedido privilegio de la Administración, y no ciertamente una garantía para el lesionado”.
37
GIORGI, Héctor. “El contencioso Administrativo de anulación”. Montevideo, Editorial Martin Bianchi
Altuna, 1958, páginas 160, 161,162. “la jurisdicción anulatoria solo podrá conocer de las demandas de
nulidad de actos administrativos definitivos. […] Consideramos que en atención a nuestro régimen
constitucional, los actos administrativos adquieren el carácter de definitivos cuando respecto de ellos se
ha agotado la vía administrativa, cuando la autoridad competente se ha pronunciado – expresa o
fíctamente - sobre los recursos deducidos contra los mismos, de conformidad con los preceptos de la
Carta (art.317) para que un acto adquiera definitividad y sea impugnable en la jurisdicción anulatoria no
basta, pues, la interposición de los recursos administrativos. Es imprescindible el pronunciamiento de la
Administración. Recién, entonces, el acto originario, objeto de la impugnación, revestirá el carácter de
definitivo.”
44
función administrativa y deben producir efectos jurídicos, esto es, ser creadores de la
situación jurídica lesiva que se resiste con la acción de nulidad.
A los mismos efectos se consideran comprendidos entre los actos administrativos
definitivos procesables, aquellos que hacen imposible o suspenden en forma indefinida
la tramitación, decidiendo así, directa o indirectamente, el fondo del asunto”.
En definitiva, para interponer válidamente la acción de nulidad frente al TCA, el
agotamiento de la vía administrativa es un requisito de admisibilidad de la acción y
para que esta se produzca, es necesario interponer en tiempo y forma los recursos
administrativos que correspondan y esperar su resolución expresa o ficta.
4.1 Requisitos de plazo para el agotamiento de la vía administrativa
El art. 318 de la Constitución no solo establece el deber de la Administración de decidir
los recursos, sino que prevé un plazo para ello. La Constitución fija directamente el
plazo de resolución de los recursos en 120 días, pero comete a la ley la fijación del
plazo de instrucción.
Asimismo la normativa prevé que si la Administración no se expide en el período, su
silencio equivaldrá a una manifestación negativa.
La ley 17.292 modificó los plazos de agotamiento de la vía administrativa
acortándolos:
i)
El plazo para resolver el recurso de revocación es de 150 días.
ii)
El plazo para resolver los recursos de revocación y jerárquico es de 200
días38.
iii)
El plazo para resolver los recursos de revocación,
anulación es de 250 días39.
jerárquico y de
Esta norma acortó los plazos existentes que llegaban a 300 y 350 días. Para lograr
este resultado, estableció que el plazo de 120 días establecido por la Constitución
para resolver los recursos, solo es aplicable a los recursos de revocación y reposición
(a nivel departamental).
La Constitución no fijó ningún plazo para resolver los recursos subsidiarios. Ese plazo,
al no ser constitucional, debe ser fijado por la ley y eso es lo que se procuró con las
modificaciones establecidas por el art. 41 de la ley 17.292. Con esta interpretación, se
pudo fijar un plazo inferior a 120 días en el caso de los recursos jerárquico y de
anulación. Se entendió que la distinción que efectúa la Constitución entre plazo de
instrucción y el plazo de resolución rige únicamente para el recurso de revocación.
Para los recursos subsidiarios, no habría previsión constitucional, de manera que la ley
podrá efectuar o no dicha distinción40.
38
Anteriormente la ley 15.869 lo fijaba en 300 días.
39
Anteriormente la ley 15.869 lo fijaba en 350 días.
40
DURAN MARTINEZ Augusto, Contencioso Administrativo de anulación. FCU , pág. 216.
45
Se trata de una posición que significó un acortamiento de los plazos del agotamiento
de la vía administrativa y que ha sido discutida desde el punto de vista teórico por
cierta doctrina41, pero que los operadores del derecho recibieron con alivio. Y ello por
cuanto la realidad, no solo en el ámbito tributario, indica que en la mayoría de los
casos, cuando la Administración resuelve los recursos, en realidad termina siempre
rechazándolos. Como señala DURAN MARTINEZ42, la Administración no ha
interpretado correctamente el sentido de los recursos. Ante ellos se siente agredida y
se defiende. Por ello, siendo así las cosas, poco importan los plazos para instruir los
recursos43. A nuestro entender, se trata de un plazo de espera para llegar al TCA que
debería ser lo más breve posible.
Desde el punto de vista constitucional puede decirse que la ley 17.292 llegó al límite
de acortamiento de la vía administrativa. Vale decir, que no sería admisible, por más
necesario que fuera, un acortamiento mayor de los plazos sin reformar la Constitución.
Por ello, resulta necesario darle a la vía administrativa un contenido, hacerla confiable
para el contribuyente, y lograr que la misma sea una vía objetiva de resolución de los
conflictos entre el Fisco y el contribuyente.
El tiempo promedio entre el agotamiento de la vía administrativa y el inicio de la acción
de nulidad ha sido de 12 meses. En la inmensa mayoría de los casos que llegan al
TCA, los recursos, aun cuando sean confirmatorios de la posición del Fisco, se
resuelven fuera del plazo de 200 días y por ello el contribuyente inicia el proceso ante
el TCA con la denegatoria ficta. Ello es una realidad, tanto para la impugnación de
casos frente a DGI como frente a BPS.
4.2 El Tribunal de lo Contencioso Administrativo
El Tribunal de lo Contencioso Administrativo fue previsto en la Constitución de 1934.
Pero dicha Constitución, no lo creaba sino que cometía su creación a la ley44. Su
creación constitucional, se realizó en la Carta de 1952 (art. 307). Como señala
DURAN MARTINEZ, dicha Constitución, no solo crea el TCA, sino que sienta las
bases fundamentales de nuestro contencioso anulatorio, ya que la Constitución de
1967 se limita a recoger las disposiciones de la de 1952 con leves variantes y la
enmienda constitucional de 1997, se limitó a reformar el art. 31245.
41
Según CAGNONI la Ley Nº 17.292 no se ajusta al ordenamiento jurídico, porque no se le pueden
acortar los plazos para resolver al órgano jerarca, que va a ser, en definitiva, quien va a resolver el
recurso y a quien se le va a imputar el acto. CAGNONI, José Aníbal. Ley Nº 17.292. Plazos para instruir y
resolver los recursos administrativos. En: Tribuna del Abogado Nº 120 Enero-Febrero 2001.
44
La Constitución de 1934 establecía: Artículo 271.- Se establecerá por Ley, un Tribunal de lo
Contencioso-Administrativo, compuesto de tres miembros.
Artículo 272.- Las calidades necesarias para ser miembro de este Tribunal serán las mismas establecidas
para los de la Suprema Corte de Justicia, y su designación se hará de acuerdo con lo prescripto por el
inciso 18 del artículo 75.
La dotación de estos cargos y su duración las determinará la ley.
45
DURAN MARTINEZ Augusto, Contencioso Administrativo de anulación. FCU , pág. 23
46
La reglamentación del proceso contencioso anulatorio, fue objeto del Decreto-Ley
15.524 de 9 de enero de 1984. Pero como fue dictado en un marco jurídico –
institucional distinto del actual, fue preciso efectuar algunos ajustes a través del ley
15.869 del 22 de junio de 1987.
EL TCA se compone de 5 miembros elegidos por la Asamblea General de la misma
forma que sucede con los integrantes de la Suprema Corte de Justicia (arts. 307 y 308
de la Constitución). Por imperio de los artículos 235 y 236 de la Constitución,
aplicables por remisión del art. 308, es posible designar como Ministros del Tribunal a
personas no integrantes del Poder Judicial. Hasta la fecha, esto no ha ocurrido y en
los hechos, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo se ha nutrido de magistrados
del Poder Judicial.
El régimen presupuestal es igual al de la Suprema Corte de Justicia. El art. 321 de la
Constitución establece: Artículo 321. “El Tribunal de lo Contencioso - Administrativo
proyectará sus presupuestos y los remitirá, en su oportunidad, al Poder Ejecutivo para
que éste los incorpore a los respectivos proyectos de presupuestos, acompañándolos
de las modificaciones que estime pertinentes”.
Al TCA, le compete en forma exclusiva y excluyente la competencia en anulación de
los actos administrativos. Esto no quiere decir, que otro juez en determinado caso, no
pueda juzgar la legitimidad de un acto administrativo. Podrá hacerlo y en caso de
entenderlo legítimo, podrá descartar su aplicación y fallar en consecuencia, pero no
podrá anularlo. El art. 320 de la Constitución prevé la posibilidad de la creación por ley
de órganos inferiores dentro de la jurisdicción contenciosa-administrativa.
A este respecto, el art. 320 establece:
“La ley podrá, por tres quintos de votos del total de componentes de cada Cámara,
crear órganos inferiores dentro de la jurisdicción contencioso - administrativa.
Estos órganos serán designados por el Tribunal de lo Contencioso - Administrativo,
conforme a lo que disponga la ley sobre la base de las disposiciones que se
establecen para el Poder Judicial y estarán sometidos a su superintendencia directiva,
correccional, consultiva y económica”.
La ley puede crear órganos jurisdiccionales inferiores con competencia anulatoria.
Como bien señala DURAN MARTINEZ46, la ley puede atribuir a los tribunales
inferiores, no solo competencia en materia anulatoria sino por ejemplo también en
materia reparatoria patrimonial, ya que el texto de la Constitución refiere a la juridicción
contencioso administrativa, que alcanza a otros aspectos más allá de la anulación de
actos administrativos. JIMENEZ DE ARECHAGA veía en este artículo 320 la
posibilidad de crear magistraturas especializadas en razón de materia, lo que ayudaría
a perfeccionar el sistema.
En materia contencioso administrativa, se puede distinguir dos grandes sistemas: el de
unidad y del de dualidad de jurisdicción.
El sistema de unidad de jurisdicción, de origen anglosajón, llamado también
judicialista, asigna competencia a los órganos de la justicia ordinaria- o sea el Poder
Judicial- en todo el contencioso de derecho público. En un sistema puro, no existe una
especialización orgánica para los contenciosos de derecho público. No obstante, este
sistema admite una variante al prever tribunales especializados para los contenciosos
46
DURAN MARTINEZ Augusto, Contencioso Administrativo de anulación. FCU , pág. 25.
47
de derecho público dentro del Poder Judicial. Así pasa, por ejemplo, con las Tax Court
de los sistemas de EEUU y Canadá, según se analizará en el Capítulo V.
El sistema de dualidad de jurisdicción, de origen francés, atribuye el contencioso de
derecho público, a órganos jurisdiccionales especializados que – sin perjuicio de su
autonomía técnica – integran la Administración.
Uruguay no siguió ninguno de estos modelos tradicionales. El contencioso de derecho
público uruguayo se distribuye de la siguiente forma:
a) La jurisdicción electoral corresponde a la Corte Electoral, órgano constitucional
del Estado (en sentido de persona pública estatal mayor) del mismo nivel
institucional que los clásicos poderes del Estado.
b) El contencioso administrativo de anulación (de acto administrativos)
corresponde al Tribunal de lo Contencioso Administrativo, órgano constitucional
del estado del mismo nivel que los clásicos poderes.
c) El contencioso interadministrativo fundado en la legislación, corresponde al
TCA.
d) El contencioso interadministrativo fundado en la Constitución, corresponde a la
Suprema Corte de Justicia.
e) La declaración de inconstitucionalidad de las leyes y los Decretos de los
Gobiernos Departamentales con fuerza de ley en su jurisdicción, corresponde a
la Suprema Corte de Justicia.
f)
El contencioso de reparación se distribuye entre distintos órganos integrantes
del Poder Judicial.
g) La acción de amparo es competencia del Poder Judicial.
h) Parte del contencioso aduanero, compete e órganos especializados con
función jurisdiccional integrantes del sistema orgánico Poder Ejecutivo.
i)
También existen Juzgados Letrados de Aduana integrantes del poder judicial
competentes en materia contencioso-aduanera.
Específicamente en materia de conflictos entre los actos de la DGI o del BPS, el
contencioso relevante, es el contencioso de anulación frente al Tribunal de lo
contencioso Administrativo.
TARIGO define al contencioso de anulación como un proceso jurisdiccional – pero no
judicial- de carácter contencioso, de conocimiento que tienen por objeto el juzgamiento
de la juridicidad de los actos administrativos definitivos cumplidos o dictados por el
Estado – en sentido amplio- en el que se ejercita la pretensión de anulación de uno de
tales actos, y que puede concluir, sea con la anulación del acto, sea con su
confirmación, sea con la reserva de la acción de reparación patrimonial para el
accionante sin la anulación del acto administrativo47. DURAN MARTINEZ, solo
47
TARIGO, Enrique, Enfoque procesal del contencioso administrativo de anulación, FCU, Montevideo
1999, pag. 9.
48
discrepa en la calificación de no judicial del proceso, por el mero hecho de que el
órgano que decide no integra el Poder Judicial. Este autor, maneja otra definición del
contencioso de anulación, definiéndolo como aquel litigio que se dilucida a través de
un procedimiento jurisdiccional por el que se procura la anulación o, según los casos,
la desaplicación de un acto administrativo, seguido ante un juez administrativo, que
ejerce jurisdicción administrativa, procedimiento este que culmina, normalmente con
una sentencia48.
4.3 El Procurador de lo Contencioso Administrativo
Se trata de un órgano técnico previsto en el art. 314 de la Constitución que tiene el
papel de dictaminar preceptivamente, en forma previa a los pronunciamientos del
Tribunal. El art. 314 establece: El Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo será necesariamente oído, en último término, en todos los asuntos de la
jurisdicción del Tribunal. El Procurador del Estado en lo Contencioso - Administrativo
es independiente en el ejercicio de sus funciones. Puede, en consecuencia, dictaminar
según su convicción, estableciendo las conclusiones que crea arregladas a derecho.
El Decreto-Ley 15524 que reglamenta los artículos de la Constitución referidos al
Procurador establece que: “la Procuraduría del Estado en lo Contencioso
Administrativo es un órgano técnico, independiente en el ejercicio de sus funciones
que, bajo la jefatura del Procurador del Estado, tiene a su cargo el cometido de
dictaminar según su convicción estableciendo las conclusiones que crea arregladas a
derecho en todos los asuntos de la Jurisdicción del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo. Este podrá asimismo disponer para mejor proveer el dictamen del
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo” (art. 16).
El Procurador tiene un plazo de 90 días corridos para dictaminar. Vencido el cual, si el
mismo no ha emitido su dictamen, se entiende que se ha expedido a favor del actor.
4.4 Análisis crítico de la situación en el TCA
El TCA debe resolver todas las disputas que se plantean entre los particulares y las
Intendencias, Ministerios, Empresas Públicas, organismos de enseñanza, etc. Y ello,
por cuestiones que van desde el rechazo de una jubilación, una multa de tránsito, la
descalificación de una empresa en una licitación, pasando por la suspensión de un
funcionario público, la denegatoria de una marca o la determinación de una deuda de
impuestos, por solo mencionar algunos ejemplos.
CAJARVILLE resume elocuentemente esta situación señalando que “El contencioso
administrativo uruguayo padece de una profunda crisis. En particular en lo que refiere
al anulatorio, puede afirmarse que al día de hoy ha colapsado; no porque se haya
paralizado o destruido, sino porque ha llegado a un extremo de postración como
garantía de los derechos e intereses de los habitantes. No es una opinión personal
enferma de pesimismo; es la opinión generalizada en el foro y en la Cátedra, incluso
48
DURAN MARTINEZ Augusto, Contencioso Administrativo de anulación. FCU, pág. 23.
49
es al menos la de algunos de los propios integrantes y ex – integrantes del Tribunal de
lo Contencioso Administrativo49.”
Esta circunstancia provoca una lentitud en los procesos que implica una verdadera
denegatoria de justicia. Así, los procesos para dirimir los conflictos entre los
contribuyentes y el Fisco duran un promedio de 3 años. Lo peor de todo, no son los
tiempos del Tribunal, sino los tiempos que los contribuyentes vienen acumulando
antes de llegar al mismo, tiempos muertos en los que lo único que se puede hacer es
esperar. Y ello por cuanto, durante el proceso administrativo, la Administración Fiscal
se toma todo el tiempo legal con el único fin de confirmar el acto inicialmente dictado.
Debe tomarse en cuenta que el TCA viene realizando una tarea extraordinaria tratando
de emitir en los últimos años más fallos por año que el número de casos que ingresan.
Sin embargo, el tema de la demora sigue siendo un problema por la estructura
procesal que tiene que aplicar el TCA.
Cuadro 2. Gráfico: Relación entre causas iniciadas y sentencias dictadas por año en el
TCA (Período 2007 - 2011).
Adviértase que se trata de procesos que en sede administrativa ya tienen una gran
acumulación de tiempo:
49
CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo, Sobre Derecho Administrativo, T. 2, FCU. 1ª Ed. Mayo 2007,
Págs. 591 y 592.
50
Cuadro 3A. Tabla con tiempos promedios de duración de las distintas etapas del
proceso administrativo y jurisdiccional en cuestiones tributarias.
Fuente: Elaboración propia en base a relevamiento de sentencia y expedientes.
DGI
Etapas
Duración inspección
Tiempo entre el final de inspección y el
dictado del acto de determinación
Agotamiento de la vía administrativa
Duración proceso frente a TCA
Total desde el inicio de la inspección
Total desde el cierre de la inspección
Duración en meses promedio según
estadísticas de casos que llegaron al
TCA en los últimos 5 años
14
24
750
36
81 (6,7 años)
67 (5,5 años)
Cuadro 3B. Línea de tiempo que representa el tiempo promedio que transcurre entre el
inicio de una actuación inspectiva, pasando por el dictado del acto de determinación
tributaria hasta el fallo del TCA que resuelve la anulación o confirmación de dicho acto
de determinación.
Fuente: Elaboración propia en base a relevamiento de sentencia y expedientes.
50
Se asume que el contribuyente considera agotada la vía una vez transcurridos los 200 días contados
desde la presentación de los recursos administrativos.
51
En total, un contribuyente espera 69 meses para que, un tercero imparcial decida
sobre el fondo de su asunto. Esto se agrava por el hecho de que mientras se lleva
adelante el proceso administrativo y jurisdiccional el contribuyente tiene que soportar
medidas cautelares o tiene que pagar la deuda para evitarlas o constituir garantía
suficiente de cumplimiento.
Por más justo que intrínsecamente sea un fallo, el mismo se transforma en injusto si
llega fuera de tiempo. Y mucho más injusto, si durante el plazo que insumió llegar al
fallo, se ejerció una presión sobre el contribuyente que lo obligó a pagar una deuda
que considera ilegítima.
Y todo este tiempo perdido, no se explica por un mal funcionamiento del TCA, sino por
la existencia de un problema intrínseco del sistema que solo beneficia al Fisco.
Cuadro 4. Gráfico: Promedio de duración en meses entre la presentación de la acción de
nulidad y el dictado del fallo en el TCA (Período 2007 - 2011)
52
Cuadro 5. Gráfico: Promedio de duración en meses desde el dictado del acto recurrido y
el fallo del TCA (Período 2007 - 2011)
DURÁN MARTÍNEZ, citando a MARTINS D.H., señala que “los procedimientos
judiciales, luego de agotada la vía administrativa, necesarios para anular un acto
administrativo, demoran no menos de 3 años y para tener su fallo favorable es
necesario sortear todos los obstáculos que representan el haber recurrido
correctamente y haber presentado, en plazos breves, la demanda y la prueba y haber
interpretado correctamente el derecho de fondo que el tribunal se lo reconozca”51.
MERCANT señala que “El volumen de trabajo que realiza el TCA, custodia de la
legalidad de todos los actos del Estado, es enorme y el sistema, pensado para una
realidad totalmente distinta, desborda de alguna manera su cometido específico. La
realidad ha superado todas las previsiones y el incremento y volumen de trabajo hacen
casi imposible mantener el marco de garantías que la Constitución establece pero,
fundamentalmente, en las condiciones y en el tiempo que el administrado requiere que
su reclamo sea analizado por la autoridad competente. Una justicia que llega tarde
deja de ser justicia”52.
Existe unanimidad de criterios en el sector académico, gremial y en el propio sistema
judicial, en el sentido de que se impone efectuar una profunda reforma del proceso
51
DURÁN MARTÍNEZ, Augusto, “Contencioso Administrativo, FCU, Montevideo, 1ª edicion, 2007.
52
MERCANT, Manuel (Presidente del TCA año 2000) en Diario EL PAIS edición de 25 de noviembre de
2000.
53
administrativo tendiente a su acortamiento53 para poder ejercer eficazmente esta
función del Estado54.
Entre las causas del colapso se señalan:
a) Desborde de asuntos;
b) La falta de especialización de los magistrados;
c) Los condicionamientos de la acción anulatoria;
d) La insuficiencia de las medidas cautelares en protección del administrado y;
e) Dificultades para la ejecución de las sentencias55.
53
“Nuestro país no cumple actualmente con la dilucidación de los juicios en plazos razonables corolario
del principio constitucional del debido proceso”; BEAU TARAMBURELLI, Mauricio; “Órganos inferiores
del TCA: arts. 312 v. 320 Asignación de “sectores” del contencioso de Derecho Público:
reparatorio/anulatorio. Criterios” en IV Jornadas Académicas en Homenaje al Profesor Dr. Mariano R.
Brito “Tribunal de lo Contencioso Administrativo”, 1º Edición, FCU Montevideo, 2010, pág. 50.
54
BATTISTELLA opinó: “Queremos resaltar que el Tribunal de lo Contencioso es un organismo
independiente, que administra toda la justicia anulatoria de nuestro país. Cabe destacar que solamente
contamos con 80 funcionarios y, por lo tanto, existe un importante recargo de trabajo. Es importante tener
esto en cuenta porque tenemos todos los juicios de anulación contra todos los Entes del Estado, los
Gobiernos Departamentales y los Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial. Nuestra tarea va: desde una
multa hasta una licitación, pasando por las calificaciones de los funcionarios.” BATISTELLA, María Elena
(Presidenta del TCA año 2005) Opinión vertida el 20 de octubre de 2005 ante la cámara de senadores
con motivo de la discusión parlamentaria de la ley quinquenal de presupuesto 2005-2009.
El ex Senador AGUIRRE señaló: “Téngase presente que el Tribunal comenzó a funcionar luego de la
reforma de 1952 (…) Con el correr del tiempo fue creciendo, creciendo y creciendo y a partir del
restablecimiento de la democracia, el Tribunal fue estando continuamente desbordado de asuntos. Es
absurdo que 53 años después de la creación del Tribunal con cinco miembros siga siendo un único
órgano jurisdiccional pluripersonal integrado también por cinco miembros.(…) , viven permanentemente
sobrecargados de trabajo e impedidos de dedicarle al estudio de los asuntos el tiempo necesario para
dictar la sentencia que los señores Magistrados quisieran dictar y que muchas veces no dictan porque el
apremio del vencimiento de los plazos se lo impide.(…)” AGUIRRE, Gonzalo, Opinión vertida el 20 de
octubre de 2005 en la cámara de senadores con motivo de la discusión parlamentaria de la ley quinquenal
de presupuesto 2005-2009.
HARRIAGUE destaca que “Ya ha quedado claro el volumen realmente importante de trabajo que tiene el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Es sumamente importante para que este Tribunal no colapse
en su funcionamiento, que se le reconozcan los gastos imprescindibles de funcionamiento que tiene. Esos
gastos aseguran el funcionamiento medianamente normal del Tribunal que, de colapsar, seguramente va
a afectar decididamente el buen funcionamiento del Estado. Digo esto porque nosotros estamos
dilucidando todas las reclamaciones contra el Estado y muchas veces hay actos que están suspendidos
pendientes de decisión del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.” HARRIAGUE, Ricardo (Ministro
del TCA) Opinión vertida el 20 de octubre de 2005 en la cámara de senadores con motivo de la discusión
parlamentaria de la ley quinquenal de presupuesto 2005-2009.
DELPIAZZO reiteradamente ha señalado la necesidad de la reforma urgente del contencioso anulatorio:
“Para que el control jurisdiccional sea efectivamente- y no nominalmente- una garantía de la plena
vigencia del Estado de Derecho, es preciso superar algunos problemas actuales que lo han puesto en
crisis”. DELPIAZZO Carlos “Desafíos actuales de control”. FCU Montevideo 2001, pág. 59.
55
DELPIAZZO Carlos, “Imprescindible reorganización del contencioso administrativo”. Revista de
Derecho Universidad de Montevideo. año 2007. Pág. 125.
54
Han existido distintas propuestas de solución a la situación de la justicia administrativa,
basta mencionar las siguientes:
a) Proyecto de ley redactado por el prof. Juan Pablo CAJARVILLE PELUFFO y
Carlos DELPIAZZO, con la colaboración del Horacio CASINELLI MUÑOZ, y
avalado por el entonces director del Instituto de Derecho Administrativo Daniel
Hugo MARTINS.
b) Anteproyecto de ley redactado por los profesores CAJARVILLE y DELPIAZZO
ha pedido del TCA de junio de 2000.
c) Proyecto de los Ministros del TCA, quienes haciéndole pequeñas
modificaciones, al proyecto mencionado en el lit a) lo hicieron propio. La
solución común prevista en ambos proyectos consistía en la creación de
Juzgados Letrados de Primera Instancia de lo Contencioso Anulatorio, así
como de un Tribunal de Apelaciones. Estos órganos estarían sometidos a la
superintendencia directiva consultiva y económica del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo (art. 320 Constitución), reservándose para este
último, los asuntos de mayor trascendencia y cuantía.
d) En el año 2003, el Colegio de Abogados solicitó también a los profesores
CAJARVILLE y DELPIAZZO la elaboración de un anteproyecto de reforma
tendiente -entre otros cometidos- a descongestionar el trabajo del TCA. Este
proyecto pretendía reformar la Constitución.
e) Más recientemente, se redactó un proyecto de ley que recoge una iniciativa del
Colegio de Abogados del Uruguay, el Instituto de Finanzas y el Instituto de
Derecho Administrativo Uruguayo que fue presentado al parlamento. Se trata
de un proyecto que busca modificar el sistema, siempre en el ámbito de lo
previsto en la Constitución56.
56
La exposición de motivos se expresan los cuatro carencias más importantes que evidencia el sistema:
1º) Extrema lentitud de los juicios anulalorios, dada la enorme cantidad de demandas presentadas
anualmente, lo que sobrecarga el trabajo del Tribunal y dificulta el debido estudio de los asuntos, a los
efectos del dictado de sus sentencias.
2°) Aplicación del anacrónico Código de Procedimiento Civil, que coadyuva a la lentitud de los procesos e
impide todo contacto entre el Tribunal y las partes, (principio de inmediación).
3°) Inutilidad de la imprescindible medida cautelar de la suspensión de la ejecución del acto impugnado,
cuya sustanciación suele durar tanto como la del litigio principal. O casi. E inexistencia de otras medidas
cautelares.
4º) Dificultades graves para el cumplimiento rápido y efectivo de las sentencias anulatorias del Tribunal,
que, en los hechos, queda al arbitrio del Estado.
55
5. Estadísticas en materia de inspecciones de DGI
En la reciente publicación de DGI, denominada “Observatorio de Actividad Institucional
Jurisdiccional” se observan claramente la existencia de una excesivamente baja
litigiosidad en materia de asuntos fiscales.
De acuerdo con informado por DGI en el período que va entre 2008 a 2011, la
cantidad acumulada de actuaciones inspectivas alcanza las 37.343 actuaciones.
Cuadro 6. Gráfico: Cantidad acumulada de actuaciones inspectivas de DGI (Período 2008
- 2011)
En ese mismo período, los casos impugnados ante el TCA como consecuencia
actuaciones inspectivas corresponden a 120 casos. Vale decir, que solamente el 0,3%
de los casos llega al TCA.
El siguiente cuadro muestra el número de inspecciones efectuadas por año, según
información proporcionada por la División Fiscalización:
56
Cuadro 7. Gráfico: Total de Inspecciones que culminan con o sin determinación de
adeudos tributarios por año (Período 2007 - 2011)
Se trata de un número de inspecciones no acumulativo, que excluye a las actuaciones
con Grandes Contribuyentes. Estos números, difieren con los presentados en el
informe de DGI colgado en su sitio web bajo el título “Observatorio de Actividad
Institucional Jurisdiccional (TCA)”.
Asumimos, que la diferencia en los números, obedece a que los datos proporcionados
por la División Fiscalización se limitan a las actuaciones de control intensivo. De
acuerdo, con el plan de gestión 2005-2010, los controles extensivos o masivos
abarcan una gran cantidad de contribuyentes, tienen una profundidad limitada a
obligaciones individualmente consideradas, se basan en controles formales y de tipo
documental y se realizan normalmente desde las propias oficinas. Por otra parte, los
controles intensivos, tienen por finalidad detectar y regularizar los incumplimientos
tributarios que revisten mayor dificultad y perseguir las formas de fraude más
complejas y sofisticadas.
57
Cuadro 8A. Gráfico: Distribución del total de inspecciones realizadas por año
distinguiendo entre las que determinan adeudos a favor de la administración y las que
no (Período 2007 - 2011)
1496
1353
1336
1188
1072
Cuadro 8B. Gráfico: Distribución del total de inspecciones realizadas por año
distinguiendo entre las que determinan adeudos a favor de la administración y las que
no (Período 2007 - 2011)
58
Cuadro 8C. Gráfico: Porcentaje de inspecciones que culminan en la determinación o no
de adeudos a favor de DGI en el quinquenio 2007 – 2011
Los anteriores cuadros –que fueron realizados en base a información proporcionada
por la División Fiscalización- evidencian que la mayoría de las inspecciones intensivas
terminan con un adeudo tributario.
Como puede apreciarse en los cuadros 8A y 8B, año a año vienen incrementándose,
no solo el número de inspecciones, sino el porcentaje de las mismas que terminan con
un adeudo tributario. Así, mientras en el 2007, el 87% de las inspecciones terminaba
con adeudo tributario, en el 2011 apreciamos que el porcentaje alcanza al 95%.
En el siguiente cuadro, se discrimina dentro de aquellas inspecciones que terminaron
con adeudos tributarios: i) Cuantas de las inspecciones culminaron con un pago de la
deuda (sea por pago contado o convenio) y ii) las que terminaron sin que el
contribuyente efectúe el pago.
59
Cuadro 9A. Gráfico: Distribución del total de inspecciones que determinan adeudos a
favor de la DGI distinguiendo entre las que culminan en Convenio o Pago de las que no
(Período 2007- 2011)
1266
1266
1393
1266
1280
1266
1067
935
1266
1266
Cuadro 9B. Tabla: Promedio porcentual anual, de actuaciones inspectivas que
culminaron con el pago de la deuda y las que no (Período 2007- 2011)
% de actuaciones en las que se pagó % de actuaciones en las
deuda
que no se pagó la deuda
2011
2010
2009
2008
2007
76%
75%
81%
71%
67%
24%
25%
19%
29%
33%
El promedio porcentual, muestra que en el 25% de las inspecciones que termina con
deuda el contribuyente decide no pagar. Por tanto, el promedio de inspecciones en las
que el contribuyente decide no pagar es de 303 por año.
Sin embargo, el promedio de casos por inspecciones que ingresa al TCA año a año es
de 65 casos por año. Ello representa el 5% de las inspecciones que terminan con
adeudo y el 21% de las inspecciones en las que el contribuyente decide no pagar.
60
Cuadro 10. Gráfico: Comparativo entre el total de causas ingresadas en el TCA y las
correspondientes a DGI. (Período 2007 - 2011)
Debe advertirse, que el hecho de que el contribuyente pague, no significa que
consintió la deuda. En efecto, teniendo en cuenta las circunstancias especiales del
procedimiento administrativo y las medidas que habitualmente toma la DGI, las cuales
entorpecen o imposibilitan la actividad de la empresa, es habitual que muchos
contribuyentes decidan pagar las deudas reclamadas aun cuando no estén de
acuerdo. De hecho, en la encuesta con contribuyentes, se evidencia que muchos
deciden no recurrir por el tiempo y los costos que ello implica (Ver Capítulo IV, Sección
II, Encuesta con Contribuyentes realizada por Consultora CIFRA).
Esta bajísima litigiosidad en materia tributaria, no necesariamente indica una baja
presencia de conflictos, o un aceptación de por parte de los contribuyentes de que
estaban equivocados. Por el contrario, denota la presencia de otras formas de
resolución de los conflictos distintas a las litigiosas, las que simplemente consisten en
un mecanismo de sumisión del contribuyente a la voluntad del más fuerte o en el
abandono de su pretensión, basado en la falta de confianza en los sistemas de
garantías judiciales. Los ciudadanos que no se sienten protegidos por el sistema
jurisdiccional, tienden a no usarlo, algunos prefieren no litigar y "aguantarse", porque la
tramitación de los litigios con el tiempo y dinero que implica, desestimula el ejercicio de
ese derecho ciudadano57.
Es de destacar, que aquellos contribuyentes que están en condiciones de soportar el
proceso administrativo y jurisdiccional, obtienen fallos favorables en porcentajes muy
altos. Con respecto a este punto, es claro que los contribuyentes que litigan, tienen un
alto porcentaje de casos que le ganan al Fisco. Sin embargo, aún siendo conscientes
de que puede prevalecer en un litigio frente al Fisco, igualmente prefieren no litigar por
las razones antes expuestas (Ver Capítulo IV Sección II Encuesta con Contribuyentes
realizada por Consultora CIFRA).
57
ETTLIN, Edgardo. Por una justicia más eficiente para la República Oriental del Uruguay.
61
6. Estadísticas en materia de inspecciones de BPS
De acuerdo con lo informado por dicho organismo, se realizan un promedio de 11.300
inspecciones por año.
Cuadro 11. Gráfico: Cantidad de actuaciones inspectivas realizadas por el BPS por año
(Período 2008 – 09/2012)
A diferencia de la DGI, en el BPS, el porcentaje de inspecciones que termina con
deuda es mucho menor.
62
Cuadro 12A. Gráfico: Distribución del total de inspecciones de BPS realizadas por año
distinguiendo entre las que determinan deudas y las que no (Período 2008 – 09/2012)
Cuadro 12B. Gráfico: Porcentaje de inspecciones de BPS que por año constatan deudas
o no (Período 2008 – 09/2012)
63
El siguiente cuadro, muestra que en el último quinquenio, el BPS determinó la
existencia de deudas en el 58% de las inspecciones, como se apreciará, se trata de
una diferencia importante con respecto a la DGI que en el mismo quinquenio ha
determinado la existencia de adeudos en el 92% de las inspecciones (ver cuadro 8C).
Cuadro 12C. Gráfico: Porcentaje de inspecciones
irregularidades tributarias (Período 2008 – 09/2012)
que
terminan
constatando
Cuadro 13. Gráfico: Comparativo entre el total de causas ingresadas en el TCA y las
correspondientes a BPS en los años (Período 2007 - 2011)
64
En materia de BPS, existe una gran variedad de circunstancias por las que se inician
juicios anulatorios ajenos a la materia tributaria. Por ello, no es posible determinar
exactamente qué porcentaje de las inspecciones que terminan con deuda, culminan en
el TCA. No obstante, aún si se aceptará que todas las causas iniciadas corresponden
a inspecciones fiscales, el resultado final sería que solo el 2,8% de las inspecciones
que terminan con deuda es cuestionado frente al TCA.
7. Estadísticas en materia de sentencias del TCA
Las sentencias del TCA, favorecen a los contribuyentes en la mayoría de los casos, ya
sea en juicios con el BPS o con la DGI.
En materia de BPS, el porcentaje de fallos a favor del contribuyente por parte del TCA
entre el 2007 y 2011, ronda el 71%. Se trata de sentencias que en todo o en parte le
han dado la razón al contribuyente58.
58
Para el relevamiento de las sentencias de BPS en TCA, el criterio fue tomar en cuenta solamente las
sentencias de casos en donde se discutía la determinación de tributos o la exoneración de los mismos y
en la medida en que se pronunciaron sobre el fondo del asunto. Debe tenerse en cuenta que en el caso
del BPS existen reclamos más diversos que en el caso de la DGI (asuntos jubilatorios, acceso a
pensiones especiales, observación de contratos laborales, no reconocimiento de servicios prestados,
pedidos a empresas en lo referente a normativa laboral, etc.)
El criterio fue dejar afuera:
Todas las sentencias que no se pronunciaron sobre el fondo
Interlocutorias (que nada dicen sobre el fondo)
Sentencias anulatorias por razones de forma, por ejemplo la vulneración a los derechos de
defensa.
Sentencias por revocación del acto enjuiciado, es decir dictado de resolución posterior de la BPS
que hace lugar a recurso de revocación y deja sin sentido el reclamo ante el TCA.
Falta de agotamiento de la vía administrativa.
Falta de vista previa.
Demandas promovidas extemporáneamente.
Falta de legitimación del actor.
Actos que el TCA considera no procesables.
Caducidades
Sentencias que deciden sobre la suspensión del acto impugnado.
Sentencias en los casos que el BPS observaba ciertos contratos laborales indicando que eran de
carácter dependiente pero no determinaba tributos al respecto en la resolución que se pretendía
anular.
Las sentencias parcialmente anulatorias se contabilizaron como anulatorias, ya que existe en el fondo
algún reclamo injusto de parte del BPS hacia el contribuyente.
65
Cuadro 14A. Gráfico: Porcentaje anual y quinquenal (período 2007 - 2011) de sentencias
59
anulatorias y confirmatorias dictadas por el TCA en procesos contencioso anulatorios
contra actos emanados del BPS
Según nuestro relevamiento, el 71 % de las sentencias emitidas por el TCA en casos
contra la DGI, son a favor del contribuyente. Siguiendo el criterio tomado por el
Tribunal Económico Español, se considera como sentencias que amparan la posición
del contribuyente las sentencias que toman total o parcialmente la posición del
mismo60.
59
Dentro de las anulatorias se incluyen tanto aquellas que anulan totalmente el acto impugnado como
aquellos que lo hacen parcialmente. Este criterio es el adoptado el Tribunal Económico Español al
confeccionar sus estadísticas.
60
Para el conteo de resultados en el TCA respecto de DGI tomamos en cuenta las sentencias que se
pronunciaron sobre el fondo del asunto y por lo tanto se excluyeron:
-
Sentencias Interlocutorias (que nada deciden sobre el fondo).
Sentencias de Clausura del proceso por Pago del Deudor Principal.
Sentencias por revocación del acto enjuiciado, es decir dictado de resolución posterior de la DGI
que hace lugar a recurso de revocación y deja sin sentido el reclamo ante el TCA.
Falta de agotamiento de la vía administrativa.
Falta de vista previa.
Demandas promovidas extemporáneamente.
Falta de legitimación del actor.
Actos que el TCA considera no procesables.
Las sentencias parcialmente anuladas se contabilizaron como anuladas, ya que a fin de cuentas existe en
el fondo algún ilegítimo de la DGI hacia el contribuyente.
66
Cuadro 14B. Gráfico: Porcentaje anual y quinquenal (Período 2007 - 2011) de sentencias
61
anulatorias y confirmatorias dictadas por el TCA en procesos contencioso anulatorios
contra actos emanados de DGI
En una publicación reciente denominada: “Observatorio de Actividad Institucional
Jurisdiccional (TCA)”, la DGI publicó un relevamiento estadístico de fallos del TCA,
que se muestra a continuación:
61
Dentro de las anulatorias se incluyen tanto aquellas que anulan totalmente el acto impugnado como
aquellos que lo hacen parcialmente.
67
Cuadro 15A. Gráfico: Distribución de resultados en sentencias del TCA por actos
administrativos emanados de DGI (Período 2008 - 2011)
Se trata de datos obtenidos y manejados con un criterio distinto al de esta
investigación, pero que también muestran, al final del día, la prevalencia de los
contribuyentes en las contiendas con la DGI.
En efecto, la medición de la DGI, solo computa casos correspondientes a acciones de
fiscalización, incluyendo recursos contra actos por determinación de adeudos,
clausuras de establecimientos, denuncias penales, medidas cautelares y peticiones.
En el mismo, no se establece si se computan como confirmatorios los casos en los
que el TCA no se pronunció sobre el fondo, ya sea por falta de agotamiento de la vía
administrativa o por tratarse de actos no procesables frente al TCA (como las
resoluciones que piden medidas cautelares).
68
Cuadro 15B. Gráfico: Distribución de resultados en sentencias del TCA por actos
administrativos emanados de DGI incluyendo todas las actuaciones (acciones de
fiscalización, consultas, normas generales, recursos funcionarios) en el período 2008 –
2011
Si se toman los datos relevados por la DGI en el informe antes referido (representados
en el cuadro 15), pero se aplica el criterio utilizado por el Tribunal Económico
Administrativo Español, y se computan como ganadas por el contribuyente las
sentencias en las que se le dio parcialmente la razón al contribuyente entonces el
resultado con los números de la DGI es que los contribuyentes ganan en el 64.8% de
los casos.
A diferencia de lo que sucede en España y en EEUU, en Uruguay el Fisco pierde más
casos que los contribuyentes. En estos países, existe una vía administrativa muy
fuerte que filtra muchos de los reclamos y los reclamos que llegan a las Cortes se
deciden mayoritariamente a favor del Fisco. En dichos países, existe un análisis
profundo del caso, antes de embarcarse en una discusión en la que termina perdiendo
tanto el Fisco como el contribuyente.
8. Resumen de los problemas del sistema en materia de procedimiento
administrativo frente al Fisco y jurisdiccional frente al TCA
8.1 Excesiva duración de las inspecciones
Muchas veces, las inspecciones se prolongan sin causa aparente más del tiempo
necesario.
69
El plazo de duración de las inspecciones de los asuntos que han llegado al TCA en los
últimos 5 años es 13 meses62. Sin embargo, de la investigación surgen casos en los
que sin que exista mayor complejidad, la inspección se extendió más de lo debido
llegando hasta 2 y 3 años de duración.
Teniendo en cuenta lo anterior, resulta necesario establecer un plazo razonable de
duración de las inspecciones para darle certeza al contribuyente.
Es común que en la mayoría de las legislaciones se establezca un plazo máximo de
duración de la inspección. En general se admite que tener una inspección abierta,
causa inconvenientes a los contribuyentes y por ello se establecen plazos máximos.
En este sentido, resultaría conveniente fijar un plazo máximo de duración que no
podría superar los 12 meses.
Vencido dicho plazo, deberían establecerse consecuencias negativas para el Fisco,
por ejemplo, la imposibilidad de cobrar recargos por el período inspeccionado.
El Colegio de Contadores y el Colegio de Abogados del Uruguay en el marco de un
proyecto de ley de Carta de Derechos del Contribuyente, propusieron el
establecimiento de un plazo para emitir el acta final de inspección y el acto de
determinación. El referido proyecto en su artículo 6 establecía:
“Artículo 6°.- Plazos perentorios de las actuaciones administrativas.Derecho a que las actuaciones administrativas se desarrollen dentro de los plazos
perentorios que surgen del siguiente cuadro:
Notificación del acta
final de inspección
Búsqueda del
Acuerdo, Vista y
Prueba del
contribuyente
Notificación del acto
de determinación
Contribuyente
NO CEDE
120
Contribuyente
CEDE
150
Gran
Persona
Contribuyente
Física
240
120
90
90
90
90
60
60
60
60
Las auditorías tributarias no podrán extenderse más allá de los plazos antes
establecidos contados a partir de la notificación de la resolución que ordena la
auditoría. Transcurrido dichos lapsos sin que exista acto de determinación, se
considerará que los tributos y períodos objeto de la auditoría fueron debidamente
liquidados por el contribuyente.
El plazo se suspenderá cuando la Administración solicite por acta y el contribuyente
haya caído en mora, en el cumplimiento de aportar documentación requerida o no
concurra a la Administración, cuando su presencia sea solicitada para prestar
62
Para llegar a este dato se analizó el 100% de los expedientes ventilados en el TCA desde el 2007 al
2011 referidos actuaciones inspectivas, se logró sacar información respecto al 35% de los mismos. Se
estima que este porcentaje es una muestra representativa del universo. Se solicitó información a DGI
sobre la duración de las inspecciones pero la misma no fue proporcionada ya que el organismo no cuenta
con dicha información.
70
testimonio en las audiencias de prueba requeridas por la Administración, salvo que
existan razones que impidan el debido diligenciamiento de las mismas y que sean
imputables a la propia Administración.”
Otra propuesta de acortamiento del plazo de duración de las inspecciones, fue
formulada en el libro la Carta de Derecho del Contribuyente por el Dr. Alberto VARELA
y el autor del presente trabajo63.
En el artículo 6° de la Carta de Derechos del Contribuyente64 se establecía:
“Derecho a que las inspecciones fiscales terminen dentro del año que fueron
comenzadas.Las inspecciones fiscales no pondrán extenderse más de un año contado a partir de la
notificación de la orden de inspección. Transcurrido dicho lapso sin que exista acto de
determinación, se considerará que los impuestos y períodos objeto de la inspección
fueron debidamente liquidados por el contribuyente. El plazo se suspenderá toda vez
que el contribuyente esté omiso en su deber de colaboración con la inspección65.”
8.2 Falta de un plazo para el dictado del acto determinación
Como destacamos anteriormente, de acuerdo con las estadísticas de los casos que
llegan al TCA, el tiempo promedio, entre el inicio de la inspección y el dictado del acto
de determinación que establece la deuda es de 14,4 meses. El plazo promedio para el
dictado del acto final de determinación, después notificada el acta final de inspección
es de 24 meses.
Entendemos necesario, establecer un plazo mucho más exiguo para el dictado del
acto de determinación, que se cuente a partir del acta final de inspección. Dicho plazo,
no debería pasar de 2 meses contados desde la notificación del acta final de
inspección. En Chile y España, en el plazo de un año tiene que estar terminada la
inspección y emitido el acto de determinación. Se supone que cuando se comunica la
deuda, es porque se tiene certeza de la misma. Este plazo, solo debería suspenderse
mientras está vigente el plazo del contribuyente para contestar la vista previa.
Administración fiscal debería tener las siguientes consecuencias:
•
63
VARELA Alberto. GUTIÉRREZ Gianni. La Carta de Derechos del Contribuyente. Editorial Amalio
Fernández, Montevideo, 2008, págs. 112 y 113.
64
VARELA Alberto. GUTIÉRREZ Gianni. La Carta de Derechos del Contribuyente. Editorial Amalio
Fernández, Montevideo, 2008. Pág. 126.
65
La dimensión de las empresas privadas uruguayas lleva a que un plazo de un año sea lo
suficientemente extenso como para que una inspección pueda culminar con absoluta comodidad. La
experiencia internacional demuestra que lo positivo que tiene el establecimiento de plazos y de
consecuencias negativas por su agotamiento, es que obliga a los Fiscos a planificar las inspecciones que
está en condiciones de iniciar y terminar dentro de los términos legales.
71
•
Imposibilidad de la DGI de la aplicación de multas y recargos por los períodos
inspeccionados.
8.3 Imposibilidad de convenir el pago del impuesto en cuotas y recurrir
En la esfera de DGI, no existe la posibilidad real de que el contribuyente efectúe un
convenio de pago de la deuda en cuotas y pueda recurrir al TCA. Tampoco existe la
posibilidad de que el contribuyente acepte algunos de los puntos planteados y decida
recurrir el resto. En materia de BPS, este tema si bien carece de regulación expresa
en la práctica administrativa se aceptan los convenios de pago y se respeta el derecho
del contribuyente recurrir las resoluciones de determinación.
Debería regularse expresamente que el contribuyente tuviera el derecho de pagar la
deuda determinada al contado o en cuotas y al mismo tiempo darle la posibilidad de
recurrir la determinación realizada por el Fisco.
8.4 Exigencia de renuncias a derechos para el cierre de inspecciones
de deudas en los cierres de inspección. Frente a esta situación, debería prohibirse a la
DGI exigir renuncias de derechos a los contribuyentes en el marco de inspecciones.
8.5 La vía administrativa está vaciada de contenido
Con respecto a la vía administrativa, dado que no es posible constitucionalmente
habilitar a que el contribuyente acuda directamente a la justicia, es necesario dotarla
de contenido.
El agotamiento de la vía administrativa, debe dejar de ser un trámite de espera en el
que el contribuyente ya ni siquiera argumenta porque sabe que la posición de la
Administración no va a cambiar. Para ello, la primera propuesta supone la creación de
un órgano el “Comité Técnico Tributario” que dependa jerárquicamente del Ministerio
de Economía y Finanzas y que sea el encargado de dictaminar preceptiva y
previamente a la resolución de todos los recursos de revocación presentados contra
resoluciones de la DGI y de BPS.
El dictamen técnico66 de dicho órgano asesor no será vinculante, de forma de que no
se considere que existe una delegación de atribuciones encubierta e inconstitucional
66
Se trata de un dictamen similar al que emite la Oficina Nacional del Servicios Civil para que un jerarca
pueda declarar excedentarios a funcionario públicos pero con la diferencia de que el dictamen no es
vinculante pero si es preceptivo (art. 19 de la ley 18.719). En un informe de similar naturaleza se exige en
los casos de habilitación, por parte del Poder Ejecutivo y de los organismo del 220, de proyectos de
funcionamiento e inversión que no impliquen costo presupuestal (art. 74 ley 18.719). En el mismo sentido
el art. 75 requiere el dictamen favorable de la Oficina de Planeamiento y Presupuesto para los cambios en
la descripción de los proyectos de inversión.
Artículo 19.- La declaración de excedentes deberá ser resuelta por el jerarca máximo del Inciso, previo
informe favorable de la Oficina Nacional del Servicio Civil (ONSC) y como consecuencia de una
reestructura, supresión, fusión o traslado de unidades o servicios, debidamente fundadas, así como en
caso de reasignación de funcionarios de acuerdo con su perfil
72
en el caso del BPS. No obstante, si será preceptivo, vale decir que la DGI o el BPS no
podrían expedirse respecto de la revocación, sin contar con este asesoramiento. Para
la emisión del dictamen el Comité tendrá facultades de pedir prueba o de citar al
contribuyente a declarar a los inspectores u a otros funcionarios del Fisco que hayan
participado en el procedimiento administrativo.
El Comité Técnico Tributario, debería funcionar en la órbita del Ministerio de Economía
y Finanzas, pero contará con independencia técnica. Estará integrado por 3 miembros
de reconocido prestigio académico y especialistas en Derecho Tributario. El Tribunal
debería estar integrado por 3 profesionales, dos de los cuales deberán ser abogados y
uno de profesión contador. Dos de los miembros del referido Comité deberán ser
designados por el Ministro de Economía y Finanzas contando con la previa venia del
Senado.
8.6 Falta de especialización: creación de Juzgados
especializados en materia tributaria en la órbita del TCA
Letrados
La especialización en materia tributaria, es una las necesidades en la que coinciden
todos los profesionales entrevistados (ver Capítulo IV, Sección I), incluso en aquellos
profesionales que defienden los intereses del Fisco.
Los números y la calidad de la sentencias emitidas por el TCA, evidencian un estudio
profundo de la materia, que se basa en responsabilidades personales de sus
Ministros, quienes han buscado al especialización en el reclutamiento de los
Secretarios Letrados. También estos números, se basan en los fundados dictámenes
emitidos por el Procurador de lo Contencioso Administrativo basado en el
asesoramiento de profesionales con especialización en la materia. Pero más allá de
las responsabilidades personales de quienes actúan en este ámbito, la especialización
no está recogida por el sistema67.
Para solucionar el problema del tiempo de duración de los procesos, es necesario
crear en el marco institucional del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Juzgados
Letrados en materia contenciosa que decidan en primera instancia de las cuestiones
tributarias.
Artículo 74. El Poder Ejecutivo y los organismos del artículo 220 de la Constitución de la República, en el
ámbito de sus respectivas competencias, podrán disponer la habilitación de proyectos de funcionamiento
e inversión, que no impliquen costo presupuestal, previo informe favorable de la Oficina de Planeamiento
y Presupuesto (OPP) y del Ministerio de Economía y Finanzas para los organismos de la Administración
Central, dando cuenta al Tribunal de Cuentas y a la Asamblea General.
Artículo 75. Los cambios en la descripción de los proyectos de inversión, serán autorizados por el jerarca
de cada Inciso, requiriéndose para los Incisos de la Administración Central, informe favorable de la Oficina
de Planeamiento y Presupuesto.
.
67
“La creación de órganos especializados en la jurisdicción contencioso administrativa, debería ir
acompañada de normas procesales que permitieran el aggiornamiento de los juicios, por ejemplo
mediante la utilización, por lo menos en las instancias inferiores, del proceso por audiencias
implementado en el CGP, asi como la amplia recepcion de las soluciones provenientes de los institutos
cautelares que aquel consagra, cuya aplicación permita que una sentencia pueda ejecutarse efectiva y no
idealmente” BEAU TARAMBURELLI, Mauricio; “Órganos inferiores del TCA: arts. 312 v. 320 Asignación
de “sectores” del contencioso de Derecho Público: reparatorio/anulatorio. Criterios” en IV Jornadas
Académicas en Homenaje al Profesor Dr. Mariano R. Brito “Tribunal de lo Contencioso Administrativo”, 1º
Edición, FCU Montevideo, 2010, pág. 50
73
El artículo 320 prevé la creación por ley (por mayoría especial) de órganos
jurisdiccionales inferiores en la materia contencioso—administrativa, subordinados al
Tribunal.68 Es decir, la creación de un sistema orgánico liderado por el TCA69. Pese a
que la norma refiere a la “jurisdicción contencioso—administrativa” en general, como
se mencionó, se interpreta que los órganos constituirían un sistema creado bajo la
jerarquía del TCA, por ende, fuera de la estructura del Poder Judicial (en el Capítulo VI
se analiza en extenso la viabilidad de esta solución).
8.7 La regulación del proceso aplicable en el TCA data del siglo XIX y por
ende es lento y burocrático
Hasta ahora, los procesos en el TCA se rigen por un proceso anacrónico del siglo XIX,
establecido en el Código de Procedimiento Civil, sancionado en 1877. Se trata de un
proceso lento, formal y burocrático que aplicó en Uruguay hasta 1989 en todas las
áreas del Derecho y después solo permaneció vigente para los procesos ante el TCA.
La derogación del CPC y su sustitución por el CGP obedeció justamente a la lentitud
de este proceso. Sin embargo, el CPC sigue aplicándose en el siglo XXI para los
procesos frente al TCA.
En este proceso los Ministro del TCA no tienen contacto con el expediente hasta el
momento de dictar sentencia. La falta de inmediación no permite a los jueces conocer
a las partes y sobre todo escuchar rápidamente las razones de sus posiciones.
Este no es un tema privativo del Fisco sino que se manifiesta en la mayoría de los
organismos del Estado. Existen dificultades, luego de obtener un fallo favorable del
TCA, en el cumplimiento de la sentencias en su total alcance. En este sentido en
materia de contribuyentes es frecuente que se hayan pagado los impuestos
reclamados para evitar los problemas que suponen la adopción de medidas cautelares
por parte del Fisco. Una vez que se obtiene la sentencia es necesario iniciar un
68
“Lo que no resulta de su texto ni contexto, es que inhiba al legislador la distribución de órganos
inferiores, de competencia en materia anulatoria que ab origine pertenecen al TCA.” BEAU
TARAMBURELLI, Mauricio; “Órganos inferiores del TCA: arts. 312 v. 320 Asignación de “sectores” del
contencioso de Derecho Público: reparatorio/anulatorio. Criterios” en IV Jornadas Académicas en
Homenaje al Profesor Dr. Mariano R. Brito “Tribunal de lo Contencioso Administrativo”, 1º Edición, FCU
69
Esta calidad es atribuida por la Constitución en este inciso: “estarán sometidos a su superintendencia
directiva, correccional, consultiva y económica”.
Así lo ha por la doctrina. DELPIAZZO explica que “se han formulado diversos anteproyectos de ley
animados del propósito común de constituir un sistema orgánico encabezado por el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, con distintos niveles de juzgamiento –por eso, el art. 320 de la Constitución
habla de ‘órganos inferiores’— y, por ende, posibilitadores de la doble instancia, la inmediación y la
agilización de los procesos”. DELPIAZZO, Carlos; “Nuevamente sobre soluciones posibles a los
problemas organizativos del contencioso anulatorio” en Revista de Derecho de la Universidad de
Montevideo, Año IX, N° 18, Edición de la Universidad de Montevideo, Montevideo, 2010. (Énfasis
agregado).
CAJARVILLE PELUFFO señala que a través de esta previsión constitucional, se posibilita la creación de
un sistema que mantiene la separación de las jurisdicciones, pero atribuyendo a la jurisdicción
contencioso—administrativa toda esa materia, a través de la creación en ella de tribunales inferiores.
CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo; Sobre Derecho Administrativo, Tomo II, Segunda Edición, FCU,
74
procedimiento administrativo y luego uno judicial para lograr el cumplimiento o la
devolución de lo pagado indebidamente por el contribuyente como consecuencia de un
criterio ilegitimo del Fisco. En este sentido, sería conveniente otorgarles a estos
juzgados la competencia para ejecutar las sentencias emitidas y además fijar un
interés especial para los casos de devolución de impuestos pagados en virtud de
resoluciones que posteriormente fueron declaradas ilegitimas por parte de la
jurisdicción contencioso-administrativa.
8.9 Derecho a obtener la devolución de lo pagado indebidamente
En nuestro país este derecho está recogido en los art. 75 a 77 del Código Tributario.
Estas normas prevén que el contribuyente que haya pagado tributos indebidamente
por cualquier causa tiene derecho a obtener la devolución de dicho pago.
El pago indebido puede haberse hecho por un error del contribuyente (o de sus
asesores), porque una norma interpreta o dispone con carácter retroactivo que un
impuesto no debió haberse cobrado por parte del Fisco, o porque el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo anuló el acto que determinaba un adeudo.
El artículo 77 del Código Tributario establece que el plazo de caducidad del crédito
contra el sujeto activo del tributo es de 4 años desde el momento en que el crédito
contra el Estado se hizo exigible.
El derecho del contribuyente a obtener la devolución de lo pagado indebidamente es
uno de los derechos que mejor ha sido regulado por la ley en nuestro derecho.
Aún así, se trata de una legislación incompleta que plantea serias dudas y dificultades
en su aplicación práctica por parte de los contribuyentes.
Ya en 1988 el Instituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho presentaba un
proyecto de ley en el que pretendía solucionar algunos de los principales problemas
que en la práctica se presentaban respecto de este derecho. Las principales dudas
que se presentaban eran:
•
Si era necesario como requisito previo a la vía judicial presentar la reclamación
administrativa y agotar la vía administrativa con los recursos correspondientes
o se trataba de una vía optativa.
•
Cuáles eran los órganos judiciales con competencia para dirimir el
procedimiento: Juzgados Civiles o de lo Contencioso Administrativo.
A los problemas que señalaba el IUET deben agregarse además los siguientes:
•
La devolución en vía administrativa no genera ningún tipo de interés a favor del
contribuyente. El Fisco se libera devolviendo los mismos pesos que el
contribuyente pagó indebidamente.
•
No se prevé que la interposición de la acción anulatoria ante el TCA suspenda
el plazo de caducidad de 4 años.
75
Para solucionar los distintos problemas que plantea la devolución del pago de lo
indebido, este instituto debería establecer:
•
Que la reclamación en vía administrativa es de carácter optativo para el
contribuyente
•
Que no es necesario agotar la vía administrativa para reclamar ante la Justicia
lo pagado indebidamente por el contribuyente.
•
Que son competentes para entender en estos reclamos los Juzgados Letrados
de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo con competencia en
materia tributaria.
•
Que las cantidades pagadas indebidamente devengarán intereses o reajustes
desde el día del pago hasta la devolución o compensación.
•
Que el plazo de caducidad de 4 años establecido en el art. 77 del Código
Tributario se suspende cuando se inicia la acción de nulidad contra el acto
administrativo en base al cual el contribuyente debió pagar su impuesto. El acto
administrativo puede ser un acto de determinación o la resolución de la
consulta en la que se establece que el contribuyente está obligado a pagar el
impuesto.
8.10 Honorarios de Curiales
De acuerdo con la ley la DGI solo puede cobrar los honorarios de sus abogados a los
contribuyentes cuando existe una condena judicial expresa al respecto. Es necesario
que luego de perdido el juicio el juez en su pronunciamiento condene al contribuyente
al pago de los costos del proceso: honorarios de los profesionales de la DGI.
En efecto el art. 111 del Título del Texto ordenado 1996 establece: “Los curiales de los
organismos públicos, cuando tengan la calidad de funcionarios de los mismos, sólo
podrán cobrar honorarios en los casos en que el fallo judicial condene en costos a la
contraparte del organismo que patrocinen y ésta no sea otro organismo público o
persona de derecho público no estatal. La regulación de los honorarios se efectuará
según los criterios que establezca la reglamentación.”
No obstante, esta condena en costos es de precepto en los juicios ejecutivos. Es
habitual, no obstante, que la DGI le cobre al contribuyente honorarios muy altos por
sus abogados sin tener una condena judicial en costas y costos por ejemplo en sede
medidas cautelares. Un contribuyente que se presenta a voluntariamente a pagar el
monto reclamado por DGI para evitar la generación de recargos mientras se realiza el
litigio o simplemente porque no quiere seguir con el juicio se ve obligado a pagar un
monto adicional correspondiente a los honorarios de curiales. Estos se calculan en
base al arancel del colegio de abogados y teniendo en cuenta los montos reclamados
por DGI en la mayoría de los casos cifras extraordinariamente altas.
Es más cuando el contribuyente exige garantías, la DGI exige que se garanticen los
honorarios de los abogados de la DGI como condición para levantar el embargo.
El contribuyente, sin embargo, nunca tiene esta posibilidad porque es poco frecuente
que se dé, una condena en costas y costos para ninguno de los dos lados. En efecto,
76
los contribuyentes que ganan nunca tienen esta chance y sin embargo deben soportar
la exigencia de la DGI sin ley que la autorice a hacerlo.
Es necesario equilibrar está situación estableciendo que la DGI solo puede cobrar los
honorarios de curiales con una sentencia firme que condene al contribuyente a pagar
los costos del litigio. Máxime si se tiene en cuenta que los recargos por mora que se
cobran en Uruguay son muy altos, 10% por encima de las tasas medias del mercado y
se capitalizan cuatrimestralmente.
77
Capítulo III
Medidas cautelares y clausura de establecimientos
Sección I
Medidas cautelares que puede adoptar el Fisco
1. Prerrogativas del Fisco en materia cautelar
En materia de medidas cautelares el Código Tributario (artículo 87) confiere al Fisco
prerrogativas absolutamente extraordinarias respecto del régimen de medidas
cautelares del derecho común (artículos 311 a 317 del Código General del Proceso).
En efecto, el Fisco puede trabar medidas cautelares contra los contribuyentes por
créditos que ni siquiera ha determinado, sin necesidad de prestar contracautela, por
plazos indefinidos y sin necesidad de presentar la demanda definitiva dentro de un
plazo determinado.
El artículo 87 del Código Tributario dispone que el Juez debe establecer el plazo
durante el cual se mantendrán las medidas cautelares decretadas, pero no fija un
plazo máximo. En la práctica, las medidas cautelares llegan a prorrogarse durante
años, lo que constituye un claro exceso de esta prerrogativa.
Después de trabadas las medidas cautelares, existe una especie de alivio en el
procedimiento administrativo que deja de correr a la velocidad de vértigo para volver a
su habitual paso cansino. Y ello por cuanto luego de tomadas las medidas cautelares
la DGI no tiene un plazo fijado para dictar el acto de determinación. Sin acto de
determinación el contribuyente no puede empezar el proceso de agotamiento de la vía
administrativa para llegar a que un tercero imparcial resuelva el caso con un criterio
objetivo.
Se ha señalado que en todo caso la adopción de las medidas cautelares son medidas
judiciales y que la participación del poder judicial garantiza la objetividad en el análisis.
Y ello por cuanto para que el Juez haga lugar a la medida, el Fisco debería probar el
“fumus bonis iuris” o apariencia de buen derecho y el “periculum in mora” o peligro de
frustración del cobro del crédito fiscal70. Lamentablemente lo anterior no es cierto. En
70
“(...) (el Juez) es el dueño de las medidas (...) deberá verificar el cumplimiento de los extremos fácticos
requeridos en todo proceso cautelar, o sea, el peligro de lesión del derecho por la demora del proceso y la
verosimilitud de la existencia del derecho (...)”.(PÉREZ NOVARO, César, El examen judicial en los
procesos cautelares tributarios. VII Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Editorial Universidad,
Montevideo, 1995, pág. 120)
“(...) qué presupuestos o requisitos va a acreditar este sujeto para proteger ese crédito determinado o en
vías de determinación, que corre riesgo (...) el artículo 87, si bien no menciona expresamente los
requisitos clásicos del fumus boni juris, o apariencia de buen derecho y del periculum in mora, y no lo
hace en esos específicos términos, en realidad, como reglamenta medidas cautelares, está de todos
modos estableciendo esos requisitos (...)”. (SIMÓN, Luis María; WHITELAW, James, Medidas cautelares
en el derecho tributario, Curso sobre Medidas Cautelares, FCU, Montevideo, 1999, pág. 155.)
“(...) ¿qué debe examinar el juez? (...) deberá analizar la existencia del derecho y el peligro en la demora
(...)”. (MONTERO TRAIBEL, José Pedro, Alcance de los elementos básicos del proceso cautelar
tributario: el Periculum in Mora y el Fumus Bonus Iuris y los demás elementos que pueden afectar la
78
la práctica el Fisco no prueba debidamente el fumus bonis iuris ni el periculum in mora
y ello no es controlado por la justicia, salvo en pocas ocasiones.71
Es cierto que en algunos países las medidas cautelares se toman en sede
administrativa sin participación de la justicia. No obstante, en esos países la
administración debe fundar adecuadamente los pedidos, de lo contrario los mismos
pueden ser impugnados frente a tribunales que resuelven en términos razonables.
Adicionalmente, es común que las medidas cautelares se adopten cuando ya existe
una deuda determinada.
En Uruguay las medidas cautelares se han convertido en una herramienta de
persuasión al pago. Las mismas no se limitan a proteger el crédito fiscal sino que a su
vez generan una serie de perjuicios que menoscaban gravemente la actividad de la
empresa pudiendo llegar a su paralización.
Las medidas cautelares que habitualmente se adoptan son:
•
•
•
•
Embargo genérico de derechos
Embargo de cuentas bancarias
Embargo de créditos
Intervenciones de caja
A estas medidas se suma que en un plazo de 90 días desde que se traba el embargo,
la DGI queda habilitada para negar el certificado único expedido por dicho organismo o
lo que inhabilita a la empresa a realizar una serie de actos que en muchos casos
suponen la imposibilidad de realizar actividades comerciales.
Los siguientes cuadros muestran el número de medidas cautelares solicitadas en
Montevideo por parte de la DGI y del BPS72.
validez de la solicitud de medidas cautelares del Artículo 87 del Código Tributario, Revista Tributaria, Nº
185, pág. 200).
“(...) dentro de las facultades generales del Juez para decretar la medida está incluida sin duda la
apreciación de legalidad de esa resolución fundada, la cual (...) no implica un mero examen formal (...).
Esta tesis ha sido sustentada, afortunadamente, por el TAC de 3º Turno en (...) sentencia Nº 93 del
7/5/2003, donde expresa que el tribunal jurisdiccional debe realizar la “cognición sumaria” de la existencia
de los requisitos de la medida cautelar (fumus bonis iuris y periculum in mora) “permaneciendo intacta su
función para el control de admisibilidad y fundabilidad de la diligencia precautoria (...)”. (SHAW, José Luis,
Las facultdades de la Administración y los derechos de los contribuyentes en el marco del proceso de
cobro de las deudas tributarias, Revista Tributaria, Nº 186, pág. 360).
71
PÉREZ NOVARO, César, Los elementos esenciales del proceso cautelar, Revista de derecho y
tribunales, Ed. AMF, Montevideo, 2006, pág. 161.
72
Este cuadro no incluyen las renovaciones de embargos.
79
Cuadro 16. Gráfico: Número de medidas cautelares solicitadas por la DGI por año
(Período 2007 - 2011)
Cuadro 17. Gráfico: Número de medidas cautelares solicitadas por el BPS por año
(Período 2007 - 2011)
Como se aprecia en los números del BPS es evidente que dicho organismo no
necesita de este tipo de medidas para proteger sus créditos. Incluso el BPS al
contestar el pedido de información realizado por este consultor señaló que no toma
medidas cautelares sin que ello afecte sus chances de cobrar los créditos.
80
2. Análisis de la jurisprudencia en materia de otorgamiento de medidas
cautelares
El artículo 87 del Código Tributario establece que la solicitud de medidas cautelares
sólo puede efectuarse mediante resolución fundada del jerarca del organismo
recaudador o de la Dirección General Impositiva, en todos los casos en los cuales
exista riesgo para la percepción de sus créditos determinados o en vía de
determinación.
El Código agrega que la solicitud de embargo debe estar acompañada del expediente
administrativo que sirva de fundamento a la gestión o de un testimonio del mismo o de
la resolución a que se refiere el inciso precedente.
El Código prevé expresamente que no es necesaria la constitución de garantías por
parte de la DGI. Con respecto a los otros dos requerimientos generales de las medidas
cautelares los mismos deben tener plena aplicación:
1) Apariencia del buen derecho (fumus bonis iuris)
2) Peligro en la demora (periculum in mora)
El Código no exime a la DGI de acreditarlos, ni al juez de analizarlos. No obstante ello,
en la práctica la mayoría de los casos se conceden las medidas sin analizar estos dos
elementos.
Analizados todos los fallos emitidos por los Tribunales de Apelaciones en lo Civil de
Montevideo en el período 2007-2011 se concluye que en el 85%, tanto en primera
como en segunda instancia, la justicia no analiza ni siquiera someramente si la
pretensión de la DGI tiene asidero normativo. Los tribunales se limitan a corroborar los
aspectos formales de la presentación sin introducirse en el fondo.
El 15% restante de los casos en los tribunales analizan el fondo, acogen la pretensión
del contribuyente en forma total o parcial en un 40%. El análisis del fondo del asunto
es el único que permite proteger adecuadamente los derechos del contribuyente.
2.1 La apariencia del buen derecho
El Código Tributario, la doctrina y jurisprudencia local e internacional establecen que
para que proceda la traba de embargo deben verificarse tanto el fumus bonis iuris
como el periculum in mora. Ambos elementos deben ser analizados por el juez para
tomar la decisión de embargar.
El juez debe analizar si el pretendido crédito fiscal, que el Fisco pretende proteger
mediante la traba de medidas cautelares, tiene la verosímil existencia requerida
legalmente para que proceda el embargo. Debe, en primer lugar, analizar si la DGI
justificó debidamente el fumus boni iuris, como en cualquier medida cautelar.
Lamentablemente, en la práctica muchos jueces no analizan el fumus bonis iuris
basados en el erróneo argumento de que no pueden entrar en el fondo del asunto.
81
Cuadro 18A. Gráfico: Porcentaje de sentencias de Tribunales de Apelaciones en lo Civil
en materia de medidas cautelares que ingresan sobre el fondo del asunto (Período 2007 2011)
En el 85% de los casos en los que los contribuyentes han interpuesto recursos de
reposición y apelación las sentencias de los Tribunales de Apelaciones han
confirmado las medidas sobre la base de que no pueden analizar el fondo del asunto.
No obstante en el 40% de los casos en los que los tribunales analizan el fondo del
asunto (restante 15%) se produce un cambio en la sentencia de primera instancia. A
veces existe una revocación total, a veces parcial o veces un cambio en el alcance de
la misma. Por ejemplo, en lugar de acceder a una intervención de caja sobre el 10%
de los ingresos brutos del contribuyente se reduce dicho porcentaje para que la
actividad de la empresa sea viable.
En el siguiente cuadro se aprecian los porcentajes:
82
Cuadro 18B. Gráfico: Distribución en porcentaje del contenido decisorio de las
sentencias de Tribunales de Apelaciones en lo Civil en materia de medidas cautelares
que ingresan sobre el fondo del asunto (Período 2007 - 2011)
Existe una corriente jurisprudencial que sostiene que basta con que la resolución diga
que existe una deuda en vías determinación para que esté cumplido el requisito. Vale
decir, que sostienen que el análisis del fumus bonis iuris se limita al análisis de la
resolución de la DGI que fundamenta el pedido73. Esta es otra forma de no entrar en el
fondo del asunto.
La exigencia legal del dictado de una resolución fundada del Director de Rentas no
dispensa a la Sede de analizar el “fumus boni iuris” o el “periculum in mora”. Máxime si
se tiene en cuenta que en las medidas cautelares fiscales no se requiere
contracautela.
El análisis judicial de la solicitud de medidas cautelares establecido en el art. 87 del
Código Tributario tiene el mismo alcance que el establecido en el C.G.P. El Código
Tributario no estableció ninguna restricción a los poderes del Juez.
73
En sentencia 120/007 el Tribunal de Apelaciones de 6º Turno ha sostenido: “Dado que la finalidad del
proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia o resolución definitiva que debe
recaer en otro proceso, el cual se halla necesariamente ligado por un nexo de instrumentalidad, la
fundabilidad de la pretensión que constituye el objeto de aquel, no puede depender de un conocimiento
exhaustivo y profundo de la materia controvertida en el proceso principal, sino de un conocimiento
periférico o superficial, encaminado a obtener un pronunciamiento de mera probabilidad acerca de la
existencia del derecho discutido en dicho proceso. De allí que, para obtener el dictado de una resolución
que acoja una pretensión cautelar, resulta suficiente la comprobación de la apariencia o verosimilitud del
derecho invocado por el actor (fumus bonis iuris), en forma tal que, de conformidad con un cálculo de
probabilidades, sea factible prever que en el proceso principal se declarará la certeza de ese derecho
PALACIO, Lino, Medidas cautelares en general, Revista del Instituto Colombiano de Derecho Procesal,
Volumen II, No. 10-11/1991, p. 101, y sent. No. 79/97 del TAC 1º.
83
La única diferencia con el régimen del C.G.P. es que el Código Tributario exime a la
DGI de ofrecer contracautela74. El propio Código Tributario consagra en el art. 85 que
sus normas procesales tributarias deben interpretarse de acuerdo a los principios del
Derecho Procesal General.
Las medidas cautelares previstas por el art. 87 del Código Tributario constituyen
medidas excepcionales. Solo proceden en casos fundados en los cuales claramente
existe un crédito y un riesgo real en su no percepción.
La DGI puede solicitar un embargo respecto de créditos no determinados en casos
excepcionales, pero debe ser en casos donde no existen dudas tanto de la existencia
del crédito como de un riesgo inminente de frustración. La norma apunta a casos en
los que el contribuyente se está insolventando con riesgo de que la DGI no pueda
cobrar el crédito que finalmente determine.
Al ser una medida excepcional, el juez debe “extremar las precauciones y el estudio”75
porque: (a) no hay un acto de determinación y éste incluso puede demorar en ser
dictado; y (b) las medidas no pueden ser revisadas por 6 meses.
Toda la doctrina coincide en que el juez debe analizar al menos someramente el fondo
del asunto y que la competencia constitucional del TCA para anular el acto no inhibe a
los jueces de analizar si el pedido es legítimo.
Al respecto, PÉREZ NOVARO, señala que: “el juez tiene libertad para determinar si
concurren los extremos que habilitan el dictado de la cautela y su comprobación no
tiene otros límites que la sumariedad y provisoriedad propia de todo proceso
cautelar”76.
La ley permite al Juez requerir información complementaria y le instruye a considerar
las “circunstancias del caso”. La posibilidad de requerir información complementaria -si
de la documentación acompañada por la Administración no surgen adecuadamente los
elementos propios de todo proceso cautelar- demuestra que “la ley no solo autoriza,
sino que ordena al juez controlar si el crédito es verosímil y existe riesgo para su
percepción”77.
Sin embargo, en los hechos los jueces se excusan de pedir información sobre la base
de que este pedido no es obligatorio.
El Tribunal de Apelaciones de 2º turno ha establecido “(…) Ahora bien los
fundamentos que la Administración haya tenido pueden o no bastar a los efectos de
esta justificación al juez, porque su examen no es meramente formal, y no basta
con que el legitimado activo requiera la adopción de medidas para que éstas deban
ser adoptadas, sino que el juez hará un contralor sobre la fundabilidad de esa petición
74
BLANCO, Andrés, Facultades del Poder Judicial para desaplicar los actos administrativos ilegales, con
especial referencia a los procesos ejecutivo y cautelar tributarios, Revista Tributaria, Nº 185, pág. 187.
75
PÉREZ NOVARO, César, El Examen Judicial en los Procesos Cautelares Tributarios. VIII Jornadas de
Derecho Procesal, Ed. Universidad, pág. 122
76
PÉREZ NOVARO, César, El examen judicial en los procesos cautelares tributarios. VIII Jornadas
Uruguayas de Derecho Procesal, Ed. Universidad, Pág. 126
77
Uruguayas de Derecho Procesal, Ed. Universidad, Pág. 123.
84
de cautela, y ese contralor se realizará en primer término sobre la base de la misma
resolución administrativa porque si es explícita en sus fundamentos podrá bastar,
aunque de regla se requerirá, además del acompañamiento de las actuaciones
administrativas completas o por lo menos de aquellas que permitan al juez reexaminar
los elementos de juicio que tuvo la Administración para dictar esa resolución. (…) con
el mero acompañamiento de esa resolución la ilustración del tribunal no es suficiente78.
También la responsabilidad de considerar las “circunstancias del caso” según el art. 87
supone, como señala el Ministro SIMÓN, la “subsunción del supuesto en estudio
dentro de los requisitos o presupuestos generales de toda cautela”79.
El Juez tiene la responsabilidad de analizar la justificación de la medida que se le
solicita. SIMÓN sostiene que “los fundamentos que la Administración haya tenido,
pueden o no bastar a los efectos de esta justificación al juez porque su examen
obviamente no es meramente formal y no basta con que el legitimado activo requiera
la adopción de medidas para que éstas deban ser adoptadas, sino que el juez
realizará un contralor sobre la fundabilidad de la petición de cautela”80 .
También PEREZ NOVARO – refiriéndose al art. 87 del CT- señala que “del tenor literal
de la disposición (...) cabe inferir que el juez tiene la obligación de conocer, de
controlar, de verificar que los elementos esgrimidos por la pretensión cautelar de la
Administración, esto es del fumus boni iuris, del periculum in mora, se han verificado
en la realidad en el caso concreto, porque para eso está el control del juez”81.
Afirma que “al impedirse la discusión sobre la existencia o no de la deuda tributaria, se
coarta el análisis del fumus boni iuris y por ende uno de los elementos esenciales del
proceso cautelar” y que “si uno de los elementos esenciales del proceso cautelar no
puede ser revisado por el Tribunal, el rol del Juez queda limitado a validar una
pretensión administrativa”82 .
PÉREZ NOVARO señala que el magistrado es el “dueño”83 de estas medidas, que no
son de “sanción judicial preceptiva” sino de carácter facultativo. Agrega: “si se
pretende cautelar un crédito (...) contra un sujeto no incluido en el hecho generador del
tributo (...) no es razonable sostener que el Juez deba ineludiblemente decretar las
medidas cautelares que se le soliciten con todas las consecuencias patrimoniales que
ello irroga, porque no puede ingresar a la materia tributaria”84 .
78
Sentencia de fecha 15 de abril de 2009. http://www.laleyonline.com.uy
79
SIMÓN, Luis y WHITELAW, James, Medidas Cautelares en el Derecho Tributario, Curso de Medidas
Cautelares, IUDP, Ed. FCU, Pág. 155
80
Cautelares, IUDP, Ed. FCU. Pág. 156. Énfasis agregado
81
PÉREZ NOVARO, César, El Rol del Juez en los Procesos Cautelares Tributarios. Revista Tributaria Nº
185, pág. 194
82
PÉREZ NOVARO, César, El Rol del Juez en los Procesos Cautelares Tributarios. Revista Tributaria I
Nº 185, pág. 195
83
Uruguayas de Derecho Procesal, Ed. Universidad. Pág. 120
84
Uruguayas de Derecho Procesal, Ed. Universidad, página 125. Énfasis agregado
85
En sentido coincidente se pronuncia BLANCO para quien el “carácter sumario o
periférico del análisis que efectúa el Juez en el proceso cautelar obviamente no es
sinónimo de ausencia de examen, o de negación total de cualquier análisis acerca de
la pretensión de la Administración”85.
También SHAW afirma que sostener que el juez no puede ingresar a la materia
tributaria “implica un inaceptable renunciamiento (...) de las facultades que le son
propias para dejar en manos de la Administración acreedora la decisión de adoptar
medidas cautelares”86. El examen del juez “no implica un mero examen formal de la
existencia de tal acto administrativo (...) sino que es necesario que exista examen de
la pretensión de fondo”87.
MONTERO TRAIBEL también afirma que el juez “deberá analizar la existencia del
derecho y el peligro de mora”88 y que ante el pedido de la Administración “…debe ver
si efectivamente están los elementos necesarios para ello”89 porque “el juez no es un
homologador”90.
Si no pudiera más que decir “como pide”, la función del juez sería aparente. La
decisión de tomar la medida cautelar sería tomada en realidad por un órgano
dependiente del Poder Ejecutivo (la Dirección General Impositiva).
Pero el juez no es “un mero homologador”91 de la solicitud de la Administración. Debe
verificar la existencia de los extremos fácticos requeridos en todo proceso cautelar.
Sostener otra posición es violar la independencia y dignidad del Poder Judicial (art.
233 Constitución).
Tal como lo establece el Tribunal de Apelaciones de 2º turno “Ahora bien, en cuanto al
control que debe realizar el Tribunal cabe señalar que si bien no corresponde ingresar
en aspectos sustanciales referentes a la existencia y extensión de la presunta deuda
tributaria, así como respecto de su efectiva ocurrencia, no pudiendo pronunciarse el
órgano judicial, ya que ello es privativo de la autoridad administrativa primero y del
Tribunal de lo Contencioso Administrativo (…). Ello no implica que no deba
85
BLANCO, Andrés, Facultades del Poder Judicial para Desaplicar los Actos Administrativos Ilegales, con
especial Referencia a los Procesos Ejecutivo y Cautelar Tributarios. Revista Tributaria, Nº 185, pág. 187
86
SHAW, José Luis, Las facultades de la Administración y los derechos de los contribuyentes en el marco
del proceso de cobro de las deudas tributarias, Revista Tributaria, Nº 186, pág. 369
87
SHAW, José Luis, Las facultades de la Administración y los derechos de los contribuyentes en el marco
del proceso de cobro de las deudas tributarias. Revista Tributaria, Nº 186, pág. 370
88
MONTERO TRAIBEL, Pedro, Alcance de los Elementos Básicos del Proceso Cautelar Tributario: El
Periculum in Mora y el Fumus Boni Iuris, y los demás elementos que pueden afectar la validez de la
solicitud de medidas cautelares del artículo 87 del Código Tributario. Revista Tributaria, Nº 185, pág. 200.
89
MONTERO TRAIBEL, Pedro, Alcance de los Elementos Básicos del Proceso Cautelar Tributario: El
solicitud de medidas cautelares del artículo 87 del Código Tributario. Revista Tributaria, Nº 185, pág. 201
90
MONTERO TRAIBEL, Pedro,. Alcance de los Elementos Básicos del Proceso Cautelar Tributario: El
solicitud de medidas cautelares del artículo 87 del Código Tributario. Revista Tributaria, N° 185, pág. 202
91
Cautelares, IUDP, Ed. FCU. Pág. 157
86
examinarse si se han acreditado en forma verosímil los supuestos del hecho
generador en virtud del cual se le imputan a los recurrentes los tributos cuyo cobro
pretende salvaguardar. Ello es así por, como ya se expresara, el papel del Tribunal en
la adopción de la medida no es de un mero homologador de la voluntad de la
administración”92.
El principio constitucional de tutela jurisdiccional exige el contralor de la legalidad del
pedido de la Administración. La función jurisdiccional corresponde al Poder Judicial
salvo excepción constitucional expresa, que en este caso no existe93.
Como afirma BLANCO: “partiendo del supuesto de que el Principio de Tutela
Jurisdiccional emergente de la Constitución requiere que cualquier acto de la
Administración (como todos los actos de cualquier sujeto, privado o público), en algún
momento tiene que ser pasible de ser sometido al juzgamiento de un órgano
jurisdiccional, se llega indefectiblemente a que la única instancia de control
jurisdiccional sobre la resolución fundada que menciona el artículo 87 del Código
Tributario es el mismo proceso cautelar”94.
Este autor agrega que: “de no admitirse el análisis judicial de la resolución fundada
que solicita las medidas cautelares tributarias, se estaría sustrayendo a dicho acto
administrativo de todo control jurisdiccional, extremo inaceptable a la luz del referido
Principio de Tutela Jurisdiccional.”95.
La eventualidad de que se promueva una acción de nulidad del futuro y eventual acto
de determinación no impide que el juez se pronuncie sobre el fondo de la cuestión y
califique si concurren los extremos fácticos para que proceda la medida.
El argumento de que el Poder Judicial no puede analizar la legalidad de los actos
administrativos porque es competencia constitucional del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo es falso. Y ello por cuanto el juez no anula el acto administrativo.
Únicamente, juzga la legalidad del pedido de la Administración y resuelve si procede el
embargo solicitado.
Es pacíficamente admitido por la doctrina que la exclusividad de la jurisdicción del TCA
obsta a que otro tribunal anule a actos administrativos. Pero que no veda a los otros
órganos jurisdiccionales el contralor de la legalidad del actuar de la Administración.
Así lo reconoce además la doctrina uruguaya96.
92
Sentencia Nº 52 de fecha 15 de abril de 2009 del Tribunal de Apelaciones en lo civil de Segundo turno.
93
BLANCO, Andrés, La capitalización de los recargos por mora (art. 94 del Código Tributario) ante la
Justicia Ordinaria). Revista Tributaria Nº 125 pág. 113 y 114 y Sentencias de la SCJ Nº 887/1995;
826/995; 218/995; 731/995, publicadas en el Anuario de Derecho Administrativo, Tomo VII, páginas 225230
94
especial Referencia a los Procesos Ejecutivo y Cautelar Tributarios, Revista Tributaria, Nº 185, pág. 189
95
especial Referencia a los Procesos Ejecutivo y Cautelar Tributarios. Revista Tributaria, Nº 185, pág. 189
96
especial Referencia a los Procesos Ejecutivo y Cautelar Tributarios. Revista Tributaria, Nº 185, pág (Ver
también del mismo autor: La capitalización de los recargos por mora (art. 94 del Código Tributario) ante la
Justicia Ordinaria. Revista Tributaria, Nº 125, pág. 113 y 114). También sostiene esta posición BERRO,
Federico, Competencia del Poder Judicial para decidir sobre actos administrativos ilegales. Comentarios
sobre el nuevo texto del artículo 312 de la Constitución. Revista Tributaria, N° 140, págs. 579 y ss.,
87
Como señala BLANCO, cuando un proceso tiene como presupuesto un acto
administrativo -como en este caso- “la conclusión natural es que toda vez que la
decisión del mismo requiere un análisis de legalidad del acto administrativo, ello es
perfectamente posible por parte del órgano del Poder Judicial llamado a decidir”97.
Este autor concluye que el Poder Judicial “(…) tiene facultades para analizar si la
pretensión de la Administración de que un crédito...sea cautelado, procede o no
procede” y “es forzoso concluir que al decidir sobre las medidas cautelares tributarias
el Poder Judicial puede y debe examinar el ajuste a Derecho de tal resolución
administrativa”98.
No son aplicables al proceso cautelar los criterios del juicio ejecutivo tributario. Aún en
el juicio ejecutivo, sin embargo, es rechazada la supuesta prohibición al juez de
ingresar a la materia tributaria99. Ambos procesos se rigen por principios, fundamentos
y finalidades distintas que “impiden un traslado mecánico y automático” al proceso
cautelar del tipo de examen judicial propio del ejecutivo100.
En sentencia 217/010 del 29 de setiembre de 2010 el Tribunal de Apelaciones en lo
Civil estableció: “Es criterio de la Sala que el T. C .A. tiene una competencia específica
y perfectamente definida y en todo lo que la exceda, el Poder Judicial mantiene íntegra
su potestad de examinar la legalidad de las decisiones administrativas y no aplicarlas
cuando contrarían los textos legales (ampliamente de la Sede Sentencias. Nos.
Sentencia T.A. CIVIL No. 7/994-4; Sentencia T.A. CIVIL No. 15/996-4; Sentencia T.A.
CIVIL No. 144/997-2, etc. En la actualidad la tesis limitativa de las facultades del Poder
Judicial encuentra el obstáculo de la incidencia del Art, 312 de la Constitución de 1997,
pues la posibilidad de ejercer la acción reparatoria sin necesidad de anular
previamente el acto administrativo, descarta la competencia monopólica del T. C. A.101.
2.2 El peligro en la demora
La DGI no está eximida de probar el riesgo en la percepción del tributo para pedir
medidas cautelares. La acreditación del riesgo o periculum in mora es el fundamento
de toda medida cautelar. Ello incluye las del art. 87 del CT. Sin embargo es habitual
que esta prueba se omita o que el riesgo se considere implícito.
CAJARVILLE, Juan Pablo, Recursos Administrativos, pág. 53, y MAZZ, Addy, El derecho procesal
tributario. El capítulo 4º del Código Tributario. Revista Tributaria, Nº 158, págs. 625 y ss.
97
especial Referencia a los Procesos Ejecutivo y Cautelar Tributarios, Revista Tributaria, Nº 185, pág. 185.
98
especial Referencia a los Procesos Ejecutivo y Cautelar Tributarios”, en Revista Tributaria, Nº 185, pág.
187.
99
Como señala BLANCO, (…) existen respecto de este punto dos corrientes doctrinarias: la posición
“restrictiva” y la “amplia”. Esta última admite el ingreso del juez a la materia tributaria en el juicio ejecutivo
y es sostenida por Addy MAZZ, y Andrés BLANCO, entre otros.
100
PÉREZ NOVARO, César. El examen judicial en los procesos cautelares tributarios, VIII Jornadas
Uruguayas de Derecho Procesal, Ed. Universidad. Pág. 125.
101
MAZZ, Addy, El Derecho procesal tributario, el capítulo 4º del Código Tributario, p. 636 y ss.
88
Como señala GELSI BIDART debe existir peligro para la percepción del crédito fiscal
porque éste constituye el “fundamento lógico y doctrinario de estas medidas
precautorias”102. También la jurisprudencia, citando a CALAMANDREI, establece que
el periculum in mora constituye la base de las medidas cautelares en cuanto es en
definitiva el fundamento último de su existencia103.
BLANCO sostiene que “el examen periférico no es en absoluto predicable acerca del
(...) riesgo de percepción del crédito” porque “en tanto la medida cautelar significa una
interdicción patrimonial al sujeto contra quien se adopta, ella tiene una delicadeza y
una gravedad notables que hacen imperioso ese análisis pleno, integral y exhaustivo
de la existencia del riesgo en la percepción del crédito que alega la Administración”104.
El periculum in mora es un requisito o elemento propio y exclusivo de la misma medida
cautelar, que no se examina en ninguna otra instancia procesal, justamente porque
hace a la propia esencia de la cautela. El examen judicial del riesgo que esgrime la
Administración, y particularmente de los fundamentos que se contienen en la
resolución fundada para afirmar que existe dicho riesgo, debe ser pleno, no sumario ni
superficial, ni periférico105. La jurisprudencia ha dicho que tiene que existir un peligro
inminente y cierto, acreditado en base a hechos objetivos, concretos, verosímiles y
materialmente susceptibles de probarse apoyándose en las reglas de la experiencia
común106.
El peligro, pues, debe “emanar de hechos objetivos, susceptibles de ser probados,
constatados en el expediente administrativo y detallados en la resolución fundada”107.
Se necesita la prueba de actos que evidencien que el contribuyente se insolventará108.
102
GELSI BIDART, Adolfo, Juicio Ejecutivo Fiscal y Medidas Cautelares, Revista del Colegio de
Abogados del Uruguay, Nº 3, 1962, pág. 12. En el mismo sentido se pronunció Bermúdez en sentencia
4377/87 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 13º Turno, publicada en Revista
Tributaria Nº 78, pág. 219.
103
TAC 3º Clavijo (r), Torello, Echevarría. S. 52/84 en RUDP Nº 4/1985, caso 374.
104
BLANCO, Andrés, Facultades del Poder Judicial para desaplicar los actos administrativos ilegales, con
especial referencia a los proceso ejecutivo y cautelar tributarios, Revista Tributaria, Nº 185, pág., 188. La
misma posición sostiene SHAW, José Luis. Las facultades de la administración y los derechos de los
contribuyentes en el marco del proceso de cobro de las deudas tributarias. Revista Tributaria Nro. 186,
pág. 371.
105
BLANCO, Andrés. Facultades del Poder Judicial para desaplicar los actos administrativos ilegales, con
especial referencia a los procesos ejecutivo y cautelar tributarios. Revista Tributaria, Nº 185, pág. 188.
106
La jurisprudencia reconoce que para lograr una medida cautelar “se debe acreditar la existencia real
del peligro de frustración del derecho invocado” T.5º Presa (r), Van Rompaey, Rochón, S. 215/2001 en
RUDP 4/2002, caso 692.;T. 1º. Parga (r), Gutierrez, Cafasso. S. 47/96 en RUDP 1997 Nº 3, caso 549.
Ver también T. 1º. Barcelona (r) Gutiérrez, Parga Lista, S. 159/94 en RUDP Nº3/1995, caso 576 (“la
justificación sumaria del periculum in mora, importa la prueba de hechos concretos indicativos del riesgo
de frustración del derecho invocado por el solicitante, siendo insuficiente la mera posibilidad teórica de la
insolvencia del deudor.”“La justificación de ese peligro resulta indispensable, pues una cosa es la
posibilidad genérica de insolventarse, aunque sea notorio que padece de dificultades financieras; y otra es
la prueba de hechos concretos que demuestran que esa posibilidad se da realmente en el caso”). [T. 1º
Parga (r), Gutiérrez (r). S. 174/90 en RUDP 1991 Nº 1 caso 506; T. 1º Parga, Gutiérrez (r). S. 174/90 en
RUDP 1991 Nº 1 507; T. 1º Barcelona ( r ), Gutiérrez. Sent. 232/93 en RUDP 1993 Nº 1 caso 720. ; T. 5º.
Rochón (r), Van Rompaey. S. 121/95 en RUDP Nº 3/1996 caso 572; T. 1º Pereira Nuñez de Balestrino
(r), Marabotto, Uriarte, S. 32/84 en RUDP Nº 4/ 1985 caso 371]
107
PÉREZ NOVARO, César. El Examen Judicial en los Procesos Cautelares Tributarios, VIII Jornadas de
Derecho Procesal, Ed. Universidad, Pág. 133.
108
TAC 3º, sent. 122/2001, RUDP 4/2002, pág. 646.
89
La jurisprudencia también refiere a que “el periculum in mora debe ser caracterizado
por el riesgo cierto, actual e inminente de frustración del derecho, que la cautela tiende
a asegurar”109. También que el peligro de lesión o frustración debe “revestir los
caracteres de real, auténtico, cierto (no simplemente supuesto o posible) y además
tratarse de un peligro, próximo, inminente, cuyo amparo no admite postergaciones”110.
Es por eso que no alcanza “la mera extensión temporal del proceso (elemento
meramente ocasional, pero carente, per se, de relevancia constitutiva de peligro)”111.
El Tribunal de Apelaciones de 1º turno ha rechazado medidas cautelares basado en la
ausencia del requisito del peligro en la demora:
“La insolvencia no equivale a peligro de lesión como está previsto en nuestro
ordenamiento jurídico. Es claro que se corre el riesgo de frustración del crédito si el
deudor es insolvente, pero a lo que apunta la medida cautelar es a prevenir el riesgo
de la futura insolvencia, es decir una modificación de la situación patrimonial del
demandado (…)” El temor debe nacer de una condición de cosa real, no aparente ni
imaginaria, debiendo el acreedor acreditar con hechos precisos la razón de sus
temores.
La argumentación del riesgo en forma genérica es un concepto abstracto de
insolvencia que existe eventualmente en todo supuesto de reclamación judicial contra
un deudor real o eventual, requiriéndose la comprobación subjetiva por parte del
promotor, ni del riesgo de la futura insolvencia del demandado, sino que es necesario
la comprobación objetiva de hechos reales de los que fluya el propósito de eludir
responsabilidades.”112.
La jurisprudencia señala que: “Por ‘peligro’ de lesión o frustración debe entenderse
una disminución patrimonial, generalmente voluntaria y en principio de mala fe,
tendiente a eludir las consecuencias de una eventual sentencia condenatoria. (…)
habrá de requerirse un ‘plus’, una conducta marginal de parte de cautelado,
constituida por la exteriorización de actos indicativos en el sentido de evitar la
ejecución de la sentencia. La ausencia de bienes (…) a nombre del demandado, a lo
sumo podrá dar lugar a una preocupación subjetiva del actor sobre una hipotética
renuencia e insolvencia del accionado al momento de cumplir, lo que no colma la
exigencia legal”113. (TAC 3º, sent. 122/2001. RUDP, 4/2002, pág. 646).
Nada de lo anterior es habitualmente tenido en cuenta por la DGI que no solo no
prueba el riesgo, sino que pretende fundarlo en circunstancias que nada tienen que
ver con el peligro en la demora exigido por la ley para que corresponda la medida.
Es habitual que la DGI funde el riesgo en los siguientes elementos:
•
109
El elevado monto de la eventual deuda. Deuda calculada por la DGI.
T. 5º. Rochón (r), Van Rompaey. S. 121/95 en RUDP 1996 Nº3 caso 572.
110
T. 1º Pereira Nuñez de Balestrino (r), Marabotto, Uriarte. S. 32/84 en RUDP Nº 4/1985 caso 371.
Énfasis agregado
111
TAC 5º Almiratti, Rochón, Van Rompaey (r). S. 326/90 en RUDP 1991 Nº 1 caso 500.
112
TAC 1º. Salvo, Castro, Vazquez (r). S 36/06 en Revista de Derecho y Tribunales Nº 1, pág 151.
113
TAC 3º, sent. 122/2001. RUDP, 4/2002, pág. 646.
90
•
•
•
El contribuyente no reconoció la deuda liquidada por la DGI114.
El contribuyente no manifestó voluntad de pagar la supuesta deuda aún en vías
de determinación.
El contribuyente manifestó su voluntad de contradecir o recurrir lo establecido
por la DGI.
El no pago del elevado monto de la deuda que eventualmente determinará la DGI o el
rechazo de la deuda por parte del contribuyente, no son elementos que justifiquen el
peligro. En todo caso el contribuyente tiene derecho a disentir y negarse a pagar
porque el solve et repete no es aplicable en Uruguay.
3.
Efectos y consecuencias de los embargos fiscales
3.1 Negativa del certificado de estar al día en el pago de impuestos
La traba de embargo genérico sobre un contribuyente habilita a la DGI a hacer caer a
los 90 días el certificado único de DGI y ello puede provocar la paralización total de las
actividades de la empresa. En los hechos esta caída es automática ya que la DGI
ingresa la traba del embargo a su sistema informático y a los 90 días el certificado cae.
Por la vía de negarle el certificado de estar al día con el pago de impuestos, el Fisco
puede hacer que el contribuyente no pueda importar bienes, cobrar sumas como
proveedor del Estado, vender o hipotecar inmuebles ni tampoco obtener préstamos
bancarios115.
Es cierto que la DGI va renovando el certificado periódicamente, pero tal decisión
queda a su arbitrio y mientras tanto el contribuyente tiene que deambular por sus
oficinas rogando su renovación.
La gravedad de esta medida ha sido destacada por prestigiosa doctrina. Señala
PÉREZ NOVARO:
“Sabido es lo vital que resulta para una empresa en funcionamiento en plaza disponer
de los certificados que en sustancia son considerados verdaderos obstáculos u
obstrucciones para el normal tráfico jurídico y que, por disposición de la ley resultan
necesarios para la ejecución de un amplio elenco de actos jurídicos y negocios
económicos. Por lo que la suspensión de su vigencia por la administración, en los
casos en que se han decretado medidas cautelares es susceptible de provocar un
verdadero estado de postración funcional en quien la padece.”116
También el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios117 tiene una opinión muy crítica
sobre esta facultad de la DGI:
114
Sentencia: 31/2010 TAC 6º del 10/03/2010 extraída de http://bjn.poderjudicial.gub.uy.
115
Artículo 463 de la Ley 17.930 para la DGI y artículo 16 de la Ley 17.963 de 9 de mayo de 2006 para el
BPS.
116
PÉREZ NOVARO, César, Los elementos esenciales del proceso cautelar tributario, Revista de
Derecho y Tribunales, Ed. AMF, Montevideo, 2006, pág. 159.
117
Informe del IUET al Parlamento acerca de las normas tributarias contenidas en el proyecto de
presupuesto nacional 2006-2010, Revista Tributaria, Nº 190, pág. 93.
91
“(...) Téngase especial reparo en que, en la gran mayoría de los casos, al momento de
la traba de medidas cautelares, el contribuyente no conoce ni siquiera las actuaciones
sustanciadas en el expediente administrativo en el cual la DGI le liquidó
preliminarmente la presunta deuda tributaria, por lo que las reales posibilidades de
defensa del contribuyente frente a la traba de medidas cautelares son meramente
formales.118
Por otra parte, la experiencia práctica ha revelado que en muchos casos en los que la
DGI ha solicitado y obtenido la traba de medidas cautelares, la dilucidación final del
tema de fondo, sea en vía administrativa o en vía jurisdiccional del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, resultó contraria a las pretensiones originarias del Fisco.
Por lo expuesto, la reforma de esta norma en el sentido que se propone119,
comportaría un severo retroceso de nuestra legislación, ya que mediante el cambio
proyectado se facultaría a la DGI a suspender la vigencia de los certificados
prácticamente a su sola voluntad, generando en muchos casos, por vía indirecta, la
paralización del giro comercial del contribuyente sin que se hubiesen agotado las
instancias de defensa que la Constitución le confiere.
La norma proyectada implica la introducción, por vía indirecta, del instituto del “solve et
repete” (pague y después discuta), declarado inconstitucional por nuestra Suprema
Corte de Justicia ya en los años 1959 y 1961. Como muy bien enseñaba VALDÉS
COSTA, quizás uno de los más claros ejemplos de violación de los derechos
individuales lo constituya aquella práctica que siguió durante mucho tiempo la
administración tributaria de negar el otorgamiento del certificado de estar al día,
cuando imputaba a su solo criterio una obligación tributaria cualquiera a un particular,
en tanto implicaba una coacción de hecho a los contribuyentes a aceptar las
pretensiones de la Administración so pena de sufrir los perjuicios irreparables que les
generaría la no expedición del Certificado Único (...).
Teniendo en cuenta lo dañosas que son las medidas cautelares para las empresas
debe extremarse el análisis respectos a los requisitos exigidos por la ley para que las
mismas puedan ser tomadas. Y es aquí donde se encuentra un gran problema al
menos en primera instancia: existe jurisprudencia de los juzgados letrados que
establece que los jueces no pueden analizar ni siquiera someramente el fondo de los
tributarios en los que se basa la DGI para pedir las medidas cautelares”.
En definitiva, la aplicación supone una reimplantación fáctica del “solve et repete”
(“pague y después reclame”). “El solve et repete, al excluir la posibilidad de ese
contralor judicial efectivo, erigiéndose en un presupuesto necesario para tener
habilitada la instancia judicial, resulta inconstitucional”120.
118
Sentencias: 119/2009 TAC 2º del 10/06/2009 – 155/2008 TAC 1º del 16/07/2008 - 340/2001 TAC 3º del
10/11/2011 (extraídas de: http://bjn.poderjudicial.gub.uy).
119
El comentario alude al que terminó siendo el artículo 463 de la ley 17.930: “Agréguese un inciso final al
artículo 80 del Título 1 del Texto Ordenado 1996 con el siguiente texto: Asimismo se la faculta a
suspender la vigencia de los certificados anuales que hubiere expedido a partir de pasados 90 días
corridos de decretadas medidas cautelares por el Poder Judicial, previstas en el artículo 87 del Código
Tributario.”
120
SPISSO, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, 2ª Ed. Depalma, Buenos Aires, 2000 Pág.
536,
92
3.2 Embargo de cuentas bancarias
La ley121, autoriza tanto al BPS como a la DGI, a pedir el embargo de las cuentas
bancarias de los contribuyentes identificando únicamente el nombre completo o razón
social del demandado. El embargo se notifica al Banco Central, que lo notifica a la red
bancaria nacional para que los bancos informen, en un plazo de tres días, si el
ejecutado tiene cuentas abiertas, a efectos de trabarle embargo específico. Este
embargo tiene como consecuencia la indisponibilidad de los fondos que estaban en la
cuenta bancaria el día de la notificación. Se trata de otra medida que paraliza la
actividad de la empresa y que le puede causar graves prejuicios122. Actualmente la
mayoría de los bancos bloquea las cuentas bancarias del contribuyente y ello no
permite que el mismo pueda seguir realizando el comercio en forma adecuada.
Frente a medidas con consecuencias tan dañosas para el contribuyente debe
extremarse el estudio de los requisitos exigidos por la normativa para que las mismas
procedan. Para ello debe tenerse especial cuidado al valorar la legitimidad del pedido
de la DGI. Debe abandonarse el prejuicio de que si lo pide la DGI por algo será.
3.3 Intervención preventiva
En las mismas condiciones que para el pedido de un embargo, la DGI puede pedir
como medida cautelar la intervención preventiva.
Ello está previsto en el art. 90 del Código Tributario que establece:
“(Intervención preventiva).- En los mismos casos establecidos en el artículo
precedente y mediante idéntica comprobación, podrá decretarse judicialmente la
intervención de la empresa contribuyente, como medida cautelar. El interventor será
necesariamente un funcionario público con título profesional universitario y por su
gestión no se devengarán honorarios. El interventor será la única persona autorizada
para disponer sobre los movimientos de fondos de la empresa intervenida, y sus
cometidos serán los siguientes:
1º) Cuidar que los ingresos del contribuyente se realicen en los fondos o cuentas
bancarias que corresponda.
2º) Disponer el pago regular de todos los tributos adeudados, y de las cuotas
convenidas, o que se convinieren con la Administración Tributaria, asegurando,
asimismo, el pago dentro de los términos legales o reglamentarios de las obligaciones
tributarias que se devenguen.
3º) Autorizar los pagos corrientes de las empresas por operaciones y gastos de su
giro.
121
Artículo 56, Ley 18.083 de 19 de diciembre de 2006.
122
GOMEZ LEIZA, señala “La indisponibilidad para el deudor recaerá sobre los saldos acreedores de las
cuentas bancarias al momento que se realiza la notificación por parte del Banco Central del Uruguay a las
empresas donde existan fondos del embargado. La medida no importa un bloqueo de las cuentas dado
que las mismas se traducen en una relación contractual entre el banco y su cliente. La indisponibilidad
para el deudor recaerá sobre la suma afectada, pudiendo el titular de la cuenta seguir operando por el
saldo acreedor remanente, del mismo modo que podrá hacerlo con lo que deposite luego de notificado el
embargo.” (GOMEZ LEIZA, José, Primera aproximación al embargo de cuentas bancarias Revista
Tributaria Nº 35, pág. 24).
93
4º) Informar al organismo recaudador en aquellos casos en que la situación del
contribuyente no haga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones tributarias,
aconsejando las soluciones posibles”.
El artículo 90 del CT prevé una forma de intervención especial, que tiene algunos
rasgos diferentes al del interventor de caja en general.
La primera es la plataforma fáctica en la que se toma la medida. La intervención de
caja, como medida cautelar típica, puede tomarse siempre que se cumplan los
requisitos de las medidas cautelares que exige el CGP. Sin embargo, la intervención
especial del artículo 90 del CT se toma cuando la deuda de un contribuyente
corresponda a un año o más de atraso en los tributos de liquidación o pago mensual, o
dos años o más en aquellos de liquidación y pago anual, así como en los casos en que
ocurriese un atraso de seis o más cuotas en el cumplimiento de los regímenes de
facilidades convenidos con la Administración.
El artículo 90 del CT, en el numeral 2º del inciso tercero, prevé que el interventor
realice los pagos directamente en la Administración, mientras que el interventor de
caja, designado de acuerdo a las normas del CGP, en todos los casos deberá verter
las retenciones en la cuenta a la orden de la Sede que lo designó. Por esta última
característica precisamente, es que la intervención prevista por el art. 90 del CT sí
puede calificarse como autosatisfactiva123.
No se conocen antecedentes de que se haya nombrado una intervención preventiva
de la empresa. Sí se usa, habitualmente, la denominada “intervención de caja” que
supone la designación de un contador para que retenga un porcentaje fijado por el
juez de los ingresos brutos del contribuyente.
La función del interventor de caja es en principio exclusivamente de recaudación
dispuesta sin injerencia alguna en la administración. Normalmente, recae sobre
ingresos que se perciben en forma sucesiva, sin que legalmente se establezca un
límite al monto a retener periódicamente, si bien la razonabilidad y la necesaria
preservación de la entidad intervenida hacen que nuestros tribunales sean cautos al
momento de fijar dichos montos o porcentajes de ingresos124.
El interventor debe tener acceso a la documentación contable de la empresa y a lo
necesario para realizar su función, la empresa no puede obstaculizar la actividad del
interventor.
El interventor de caja, solicitado como medida cautelar por la DGI, es un auxiliar de la
justicia. Las facultades del interventor de caja son determinadas por el Juez. Estas
facultades pueden estar relacionadas con: la fijación del porcentaje de retención de los
ingresos; con la determinación de cuáles son los ingresos que pueden ser retenidos
total o parcialmente; lugar de la intervención; plazo de duración de la misma, etc.125
123
GÓMEZ LEIZA y SOBA BRACESCO. Ob. Cit. Página: 781-782.
124
HEUER MILLER Federico, HEUER NOTAROBERTO Federico. Profesores de práctica profesional. El
interventor recaudador en los procesos judiciales. Área Temática: Actuación Profesional en la Justicia.
125
GÓMEZ LEIZA, José. SOBA BRACESCO, Ignacio M. “La intervención de caja como medida cautelar
en el Código General del Proceso y en el Código Tributario.” En: Revista Uruguaya de Derecho Procesal.
3-4/2009. FCU, Montevideo, 2009, página: 778.
94
La recaudación se determina de acuerdo a un porcentaje de los ingresos brutos de la
empresa, oscilando entre un 10% y un 15%126.
Pero han existido casos en que la DGI ha solicitado un aumento en el porcentaje de la
recaudación y el mismo ha sido concedido por el tribunal, hasta un 35%127.
Los honorarios del interventor son soportados por la empresa intervenida. Son fijados
en base a un porcentaje de lo recaudado y generalmente se fija entre un 10% o 20%
de lo recaudado128.
4. Efecto suspensivo de la apelación del Fisco contra sentencias que
decretan el levantamiento de embargos pedidos por DGI
En los poquísimos casos en los que los jueces de primera instancia le dan la razón al
contribuyente y entienden que la medida de embargo pedida por la DGI no
corresponde, la jurisprudencia sostiene que la apelación de la DGI suspende el
levantamiento del embargo. Vale decir, que el contribuyente se encuentra frente a la
siguiente situación: el juez le dice: Usted tiene razón y el embargo pedido por la DGI
es ilegítimo pero dado que la DGI apeló usted tiene que permanecer embargado hasta
que resuelva el Tribunal de Apelaciones, vale decir 6 meses como mínimo.
La doctrina ha entendido que la apelación no suspende la medida de levantamiento
del embargo. Al respecto Santiago GARDERES129, establece que el artículo 315.1 del
CGP no obsta a la ejecución del cese decretado de una medida cautelar ya cumplida.
El artículo refiere a la impugnación planteada por el “destinatario de la medida”
respecto de la providencia que la decreta, y no comprende la impugnación planteada
por el “beneficiario de la medida” respecto de la providencia que ordena el cese.
En el mismo sentido, Gonzalo URIARTE130 entiende que, en todos los casos, la
apelación de sentencias relativas a las medidas cautelares será siempre sin efecto
suspensivo de su cumplimiento, porque así lo dispone el artículo 252.2 del CGP. Este
artículo enuncia el principio general, del que sólo cabe apartarse si existe una norma
expresa, lo que no sucede en este caso.
De acuerdo con la doctrina cuando se adopta una medida cautelar, la apelación no
suspende el cumplimiento de la sentencia, en aplicación de los principios generales, ni
el cumplimiento de la medida, porque existen disposiciones expresas – el art. 315.1 y
el 380.4 del CGP – que así lo establecen.
Cuando se trata del cese de una medida cautelar, la norma general indica que la
apelación es sin efecto suspensivo del cumplimiento de la sentencia. Ello supone que
debe hacerse efectivo el cese, a pesar de la apelación.
126
Sentencias 184/2008 TAC 5º Turno; Sentencia 214/2010 del TAC 2º Turno; Sentencia 1/2008 del TAC
5º Turno; Sentencia 242/2008 del TAC 7º Turno.
127
Sentencia 184/2008.
128
Sentencias 60/2008 del TAC 2º Turno y 224/2008 del TAC 2º Turno.
129
GARDERES, Santiago. Efectividad del cese de una medida cautelar dispuesto por resolución apelada,
en RUDP 4/2004, pp. 351 a 359.
130
URIARTE, Gonzalo. Impugnación de las Medidas Cautelares, en Curso sobre Medidas Cautelares.
FCU, mayo de 1999, pp.53 a 54.
95
No obstante lo anterior, la jurisprudencia mayoritaria le concede efecto suspensivo a la
apelación que presenta el solicitante de la medida cautelar. Por lo que aun cuando el
juez de primera instancia entienda que el embargo es ilegítimo el mismo quedará
trabado hasta que resuelva el Tribunal de Apelaciones.
Teniendo en cuenta lo anterior es recomendable establecer específicamente el efecto
no suspensivo de la apelación del Decreto del juez que decide no levantar el embargo.
5. Falta de especialización en materia de Derecho Tributario
Es un tema evidente y conocido por todos el hecho de que los jueces que deciden las
medidas cautelares no son especialistas en derecho tributario.
De acuerdo con lo informado por la Suprema Corte de Justicia no existe en el área de
formación inicial formación en materia tributaria dado que el perfil de egreso del juez
no necesita de tal formación. 131
En el año 2010 existió un curso de actualización para magistrados en materia
tributaria: “Cursillo de Actualización en Derecho tributario: un enfoque práctico de los
problemas más frecuentes”. El Curso se realizó en 6 días durante el mes de setiembre
de 2010 y estuvo dirigido a Ministros de Tribunales de Apelaciones en lo Civil, Jueces
Letrados civiles y de lo contencioso Administrativo, Jueces Letrados suplentes, Jueces
letrados del Interior con competencia en lo civil del área metropolitana, jueces de Paz
de Montevideo y área metropolitana, y Aspirantes a magistrados generaciones 20082010 y 2010-2011, coordinado por la Dra. Addy MAZZ, Andrés BLANCO y César
PÉREZ NOVARO.
En el año 2011, se realizó un "Taller de Derecho Tributario" los días 23, 26 y 30 de
mayo, y 2, 6 y 9 de junio, dirigido a Ministros de Tribunales de Apelaciones en lo Civil,
Jueces Letrados Civiles, Jueces Letrados de lo Contencioso Administrativo, Jueces
Letrados Suplentes, Jueces Letrados del área metropolitana con competencia en
materia civil, Jueces de Paz de Montevideo y del área metropolitana, Asistentes de
Tribunales de Apelaciones en lo civil y Aspirantes a Magistrados Generaciones 20102011 y 2011-2012, a cargo de los docentes Profesora Titular Dra. Addy MAZZ, Prof.
Agregado Dr. Andrés BLANCO, Profs. Adjuntos Dres. César PÉREZ NOVARO, Juan
Manuel ALBACETE y Mario FERRARI, Asesores de la Dirección General Impositiva
Dres. Leonardo BON, Pablo CHALAR y Guillermo NIEVES.
En el 2012, se dictó un "Taller de Derecho Tributario realizado los días 6, 8, 9, 13,15 y
16 de agosto, dirigido a Ministros de Tribunales de Apelaciones -en lo Civil, Jueces
Letrados Civiles, Jueces Letrados de lo Contencioso Administrativo, Jueces Letrados
Suplentes, Jueces Letrados del área metropolitana con competencia en materia civil,
Jueces de Paz de Montevideo y del área metropolitana, Defensores de Oficio, Fiscales
Letrados, Asistentes de Tribunales de Apelaciones en lo civil y Aspirantes a
Magistrados Generaciones 2010-2011 y 2011-2012, a cargo de los docentes Dres.
Addy MAZZ, Alicia CASTRO, César PÉREZ NOVARO, Pablo SILVA, Juan Manuel
131
En la nota firmada por el Profesor H. Migliorata se establece: “En el área de formación inicial no se
forma en materia tributaria en función del perfil de egreso de dicho proceso de profesionalización, es decir
aspirantes con formación jurisdiccional focalizados en la Justicia de Paz.”
96
ALBACETE, Nubia CABRERA, Mario FERRARI, Leonardo BON, Pablo CHALAR y
Guillermo NIEVES.
Estos cursos brindan una visión a los jueces sobre el derecho tributario pero
obviamente en ningún caso son suficientes para lograr un manejo adecuado de la
materia. No tenemos información del número de jueces que efectivamente
concurrieron a las charlas.
6. Reembolso de los costos incurridos en garantías
Levantar un embargo en DGI no es un trámite sencillo a menos que se tenga todo el
dinero suficiente para efectuar el pago.
El proceso para levantar los embargos ofreciendo garantías sin pagar el monto del
impuesto es complicado y lento.
En efecto, la DGI exige que se garantice no solo el monto del impuesto y las multas y
recargos actuales sino también el monto que se generará en el futuro hasta el fallo
final del TCA. Se calcula habitualmente un plazo de duración de 6 años y se estima el
monto de la deuda en 6 años hacia adelante. Si en el 2011 se quiere garantizar una
deuda cuya legitimidad se discutirá en el TCA, la DGI calculará cual será el monto de
la deuda en el 2017 para exigir el monto de la garantía. Ello hace que las garantías
lleguen a montos millonarios y que el costo de la misma sea muy oneroso para los
contribuyentes. Debe tenerse en cuenta que nuestro sistema de recargos por mora, no
tiene por única finalidad mantener el valor del impuesto no pagado sino que tiene una
finalidad claramente sancionatoria. La tasa de recargos por mora se fija en un 10% por
encima de la tasa promedio del mercado. Pero además, esa tasa es capitalizable
cuatrimestralmente por lo que la tasa efectiva supera aún más la del mercado.
Pero además del monto a garantizar, se suman los “honorarios de los abogados de
DGI” llamados también honorarios de curiales.
Por ello son los grandes contribuyentes los que pueden incurrir en estos costos
financieros para la constitución de garantías que le permitan seguir realizando su
negocio normalmente. Dichas garantías deben mantenerse durante más de 6 años y si
el contribuyente gana en el juicio no existe una vía directa para que se le pague el
costo incurrido en las mismas.
Por ello debería establecerse expresamente que la Administración deberá indemnizar
al contribuyente por los costos y eventuales daños que se le originaron por el
mantenimiento de una garantía sobre una deuda que era ilegítima. Además debería
derogarse la posibilidad de cobrar honorarios de curiales a menos que exista una
condena expresa del juez.
7. Resumen de los aspectos problemáticos del sistema
En resumen en materia de medidas cautelares se presentan 3 graves problemas:
•
La falta de análisis del fumus bonis iuris y del periculum in mora por la
jurisprudencia. El 85% de las sentencias no analiza la legitimidad de los
pedidos realizados por la DGI. Ello hace que la justicia se haya convertido en
97
una mera homologadora de los pedidos de DGI.
•
Las medidas cautelares se extienden indefinidamente sin que el Fisco tenga un
plazo para el dictado del acto de determinación. Vale decir, que el
contribuyente queda atrapado en un sistema en el que juez le dice que él no
puede meterse en el fondo del asunto porque ello es competencia del TCA y la
DGI no dicta el acto de determinación que habilita al contribuyente a empezar a
agotar la vía administrativa para llegar finalmente al TCA. Si el contribuyente no
tiene dinero para pagar la deuda o bienes suficientes para garantizarla132
entonces tiene que buscar la forma de seguir trabajando con un embargo
genérico y de sus cuentas bancarias sobre la empresa y sus representantes.
•
La falta de especialización en la materia no permite a los jueces sentirse
cómodos en contradecir los pedidos de la DGI.
•
El efecto suspensivo de la apelación del Fisco al decreto del juez que ordena el
levantamiento del embargo, hace que se mantengan trabadas medidas
ilegítimas por el tiempo que el expediente está en apelación.
•
A lo anterior se suma que a los 90 días de trabada la medida cautelar la DGI
hace que caer el certificado único con las consecuencias ya señaladas en el
punto.
•
Los contribuyentes que quieren establecer garantías se ven ante el problema
de que se les exige también que se garanticen los honorarios de curiales. Pero
nadie garantiza los contribuyentes que si gana el juicio se le indemnizarán los
costos financieros derivados de la constitución de una garantía suficiente a
favor de la DGI.
Todos estos problemas del proceso llevan al contribuyente a tener que pagar la deuda
para poder discutir frente a la Administración y seguir realizando la actividad comercial
sin inconvenientes. Se trata de un reinstalación fáctica del pague y después reclame solve et repete- que desde el punto de vista jurídico no tienen cabida en nuestro
derecho133.
132
Se debe tener en cuenta que para sustituir el embargo la DGI exige que se garantice la deuda por
todo.
133
VALDES COSTA, Ramón señala: “Como todos los países han ratificado el Pacto de San José de
Costa Rica la situación, a mi juicio, ha variado, por considerar que el “solve et repete”, como presupuesto
procesal, es incompatible con el principio fundamental del libre acceso a la Justicia, “con las debidas
garantías”, consagradas por el art. 8” (Valdés Costa, Ramón “Instituciones de derecho tributario”,
Depalma, Buenos Aires,1992).
98
Sección II
La Clausura de establecimientos
1. Clausura de establecimientos: Generalidades
La clausura de establecimientos o comercios es una sanción aplicada a un
contribuyente por el Fisco o por el Poder Judicial a instancias del Fisco. Consiste en
imposibilitar a un contribuyente la realización de cualquier actividad comercial durante
un número de días hábiles para el desarrollo del giro del contribuyente. Vale decir,
días en los que de no ser por la sanción el contribuyente desarrollaría su actividad.
El alcance de la prohibición no está aclarado por la normativa. Ello puede dar lugar a
diversas interpretaciones. Una interpretación muy amplia de la prohibición impediría al
contribuyente no solo realizar actividades externas de venta de bienes o servicios a
terceros, sino también actividades internas como la realización de inventarios,
archivos, reformas, etc. En cambio, en una interpretación más restringida la clausura
aplicaría únicamente al relacionamiento del contribuyente con sus clientes.
La clausura o suspensión de actividades es una sanción y no una medida cautelar
como ha sostenido en ocasiones el Fisco. Con esta prohibición nada se cautela. No se
evita un daño. La medida se adopta para sancionar134.
Además de las críticas, la conveniencia de aplicar esta sanción, las principales
objeciones han surgido sobre todo en la forma en la que se aplica. Y ello por cuanto
en determinados tipos de clausuras el sistema no respeta el debido proceso y no
garantizando el derecho a la debida defensa del contribuyente.
Existen diversos tipos clausuras. La DGI puede solicitar y obtener la clausura de un
comercio en los casos que a continuación se desarrollan.
2. Clausura por no inscripción en el Registro Único de Contribuyente
La DGI debe intimar a la empresa para que dentro de un plazo de 48 horas135 se
inscriba en el RUC bajo apercibimiento de clausurarla por hasta 6 días. Si la empresa
no se inscribe en ese plazo procede la “suspensión de actividades”
administrativamente, es decir sin intervención de la Justicia. Para el cumplimiento de la
medida, la DGI está facultada a contar con el auxilio de la fuerza pública136.
134
Nada impide que durante el período de suspensión de actividades recaiga sobre la empresa un
embargo genérico o específico sobre la mercadería. Esta es otra prueba de la ineficacia de la clausura
como medida cautelar
135
Art. 20 Decreto 597/988 de 21/9/988
136
VALDÉS COSTA critica esta norma señalando que “Este punto de aplicación de penas por la
administración no es la primera vez que la administración lo propone, copiando las malas leyes
argentinas. Cuando se estuvo proyectando el Código Tributario en 1970 y 1971 hubo un proyecto del
Poder Ejecutivo en el cual se establecía esta misma sanción, pero no para el caso de omisión de
inscripción sino para el caso de atraso muy prolongado de los contribuyentes en el pago de sus tributos;
es decir por una infracción mucho más grave.” VALDÉS COSTA, Ramón. Consideraciones JurídicoConstitucionales sobre la reciente legislación tributaria. Revista Tributaria T. XIII, N° 70, IUET,
99
Si la DGI pretende prorrogar la medida por más de 6 días, debe solicitarlo a la Justicia
por el procedimiento ordinario. 137
Este procedimiento de clausura es totalmente administrativo. La DGI debe comenzar
intimando a la empresa para que dentro de un plazo de 48 horas138 se inscriba en el
RUC bajo apercibimiento de clausura por hasta 6 días. Si la empresa no se inscribe
en ese plazo procede la “suspensión de actividades” administrativamente139. La DGI
está habilitada a pedir el auxilio de la fuerza pública sin necesidad de contar con una
orden judicial. Solo si la DGI pretende prorrogar la medida por más de 6 días, debe
solicitarlo a la Justicia por el procedimiento ordinario140.
A nadie sorprende que para poder ejercer el comercio en un determinado país, la
normativa exija que las empresas deban registrarse ante el Fisco, para de esa forma
“existir” frente a las autoridades.
Podría parecer razonable que un órgano administrativo controle el cumplimiento de
este requisito y si constata su incumplimiento aplique la correspondiente sanción, sin
que sea necesario acudir a un órgano jurisdiccional. Máxime cuando la correcta
inscripción en el RUC es un dato objetivo, fácilmente constatable y respecto del cual
no deberían existir discusiones.
Además, la ley prevé una intimación previa141 de la DGI al contribuyente para que
regularice su situación ante el RUC, evitando así la clausura.
VALDÉS COSTA142, criticó fuertemente cualquier posibilidad de clausurar empresas
en forma administrativa sin las garantías del debido proceso. Respecto de la clausura
por no inscripción en el RUC decía VALDÉS COSTA que “Por más útil y razonable
que sea ese requisito formal, hay evidentemente una desproporción entre la infracción
administrativa de no inscribirse y la pena de suspender las actividades del
contribuyente, comerciante, industrial o profesional.”
Agrega el Maestro que: “(...) el cierre de un establecimiento, la prohibición de la
actividad profesional o de cualquier trabajo libre, no puede de ninguna manera estar
en manos de la Administración y mucho menos de funcionarios de una oficina
recaudadora dependiente del Poder Ejecutivo. Es muy grave; los funcionarios podrán
137
Art. 348 del Código General del Proceso.
138
Art. 20 Decreto 597/988 de 21/9/988.
139
VALDÉS COSTA critica esta norma señalando que “Este punto de aplicación de penas por la
administración no es la primera vez que la administración lo propone, copiando las malas leyes
argentinas. Cuando se estuvo proyectando el Código Tributario en 1970 y 1971 hubo un proyecto del
Poder Ejecutivo en el cual se establecía esta misma sanción, pero no para el caso de omisión de
inscripción sino para el caso de atraso muy prolongado de los contribuyentes en el pago de sus tributos;
es decir por una infracción mucho más grave”. VALDÉS COSTA, Ramón. Consideraciones jurídicoconstitucionales sobre la reciente legislación tributaria. Revista Tributaria T. XIII, N° 70, IUET, Montevideo,
1986, pág. 15.
140
141
Artículo 348 del Código General del Proceso.
Artículo 76 del título 1, Texto Ordenado 1996.
142
VALDÉS COSTA, Ramón. Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legislación
tributaria. Revista Tributaria T. XIII, N° 70, IUET, 1986, pág. 15.
100
ser excelentes, personas honestas, muy técnicos, pero no son jueces y las penas que
afectan derechos individuales, consagrados en la Constitución, en nuestro país tienen
que ser aplicadas por los Jueces.”
3. Clausura de comercios por temporada
La DGI puede clausurar los “establecimientos por temporada” que no presten las
garantías exigidas por la DGI143. Uruguay tiene una temporada corta de verano y por
ende de turismo. Es común que en las zonas balnearias se abran comercios
“golondrina” dirigidos al turismo que no cumplen con sus obligaciones tributarias y
cierran su negocio antes de terminada la temporada.
La ley habilita a la DGI a solicitar la clausura por hasta 30 días de aquellos
establecimientos por temporada que no constituyan las garantías que la propia DGI les
haya pedido en un plazo de 15 días. Si el comercio no constituye las garantías
exigidas, la DGI puede solicitar medidas cautelares y la clausura del
establecimiento144.
Se consideran “establecimientos de temporada” a aquellos instalados fuera de
Montevideo, en las zonas balnearias delimitadas por los Gobiernos Departamentales
respectivos, y que además cumplan con determinadas condiciones exigidas en la
reglamentación145.
143
Artículo 462 de la ley 17.930 que agrega 3 incisos al artículo 116 del Título 1, del Texto Ordenado
1996
144
El Director de la DGI, Cr. Eduardo ZAINDENSZTAT justificaba así la clausura de establecimientos de
temporada en la Comisión de Presupuesto integrada con Hacienda de la Cámara de Senadores, (Versión
taquigráfica de la sesión de 28 de octubre de 2005, Carpeta 360/2005, Distribuido Nro. 532.Comparecencia del equipo económico explicando normas financieras contenidas en el proyecto de
presupuesto).
“El artículo 423, establece una incorporación al artículo 116 del texto ordenado del 96. Acá hablamos,
básicamente, del tema de las garantías y se refiere a los establecimientos de temporada. Son los que
normalmente están en la zona del este y que los denominamos, en forma vulgar, "comercio golondrina".
La experiencia de la DGI es que, muchas veces, observamos que hay empresas constituidas durante todo
el año que cumplen con sus obligaciones y sufren de una competencia desleal importante por parte de
otras empresas que van por unas pocas semanas -uno o dos meses, a lo sumo- y son las que llamamos
"golondrinas".
Las llamamos así porque levantan vuelo sin pagar impuestos y dejando, muchas veces, a los trabajadores
sin cobrar sus sueldos y a sus proveedores sin sus pagos, lo que causa un problema. La experiencia nos
muestra que la DGI ha tenido casos de este tipo, donde no ha podido recuperar el dinero no vertido por
pagos de impuestos. En este sentido, estamos pidiendo una garantía a los efectos de que, en un plazo
máximo de seis días sean constituidas.
La garantía implica simplemente un pago a cuenta a los efectos de poder determinar, en base a una
estimación, cuánto debería estar aportando esa empresa, de acuerdo con su giro, actividad y caudal. Esta
garantía sirve a los efectos de que, si la empresa no paga, se pueda ejecutar, porque es una garantía que
tiene liquidez.
El concepto es que, si la garantía solicitada por la DGI fuera excesiva, si la empresa mantiene su
actividad o clausura, puede pedir la devolución del dinero aportado de más. Fundamentalmente, la
intención es que aquel que no la constituya durante un plazo de treinta días, que es el período de
temporada alta, no pueda realizar su actividad sin efectuar sus aportes (...)”.
145
Artículo 28 del Decreto 597/988. Las siguientes son las condiciones que deben cumplirse para que se
considere que existe un establecimiento por temporada.
101
A estos establecimientos es que la DGI puede exigir la previa constitución de garantía
de que pagarán efectivamente sus impuestos como condición para poder desarrollar
sus actividades.
El monto de la garantía lo fija discrecionalmente la DGI, debiendo a tales efectos tomar
en cuenta el nivel de impuestos que pagan los establecimientos similares.
La discrecionalidad de la DGI tanto para determinar a qué establecimientos por
temporada exigir la constitución de garantía y el monto de la misma puede dar lugar a
discriminaciones injustas, ante las cuales resulta muy difícil esgrimir defensas
eficaces.
El procedimiento de clausura es el siguiente:
La DGI debe presentar la solicitud de clausura ante el Juez competente, quien tiene un
plazo de 3 días para expedirse. Si el Juez no se pronuncia dentro de dicho término, la
DGI queda habilitada para realizar por sí la clausura. Para ello puede requerir el auxilio
de la fuerza pública.
Aún cuando la DGI haga uso de la facultad de cerrar por sí el establecimiento, el Juez
puede a posteriori levantar la medida.
Tomando en consideración que es altamente probable que estos pedidos de clausura
sean realizados durante el mes de enero en el que transcurre la feria judicial mayor, la
ley estableció la obligación del juez de decretar “la habilitación de feria” para realizar el
procedimiento de clausura.
4. Clausura por la detección de casos de no facturación, sub-facturación
o incorrecta documentación que hagan presumible la configuración de
defraudación
Para que proceda la clausura, los casos de no facturación, subfacturación y
apartamiento de las normas de documentación deben ser de tal naturaleza que
razonablemente permitan suponer la existencia de una defraudación146.
(a) Que el propio contribuyente lo haya reconocido en algún documento o ante la misma
Administración Tributaria.
(b) Cuando la propia naturaleza de la actividad la torne de tipo periódico o zafral (por ejemplo
paradores en la arena, alquiler de sombrillas).
(c) Cuando el contrato de arrendamiento del inmueble asiento del establecimiento, establezca un
plazo inferior a 10 meses.
(d) Cuando las relaciones de trabajo con el personal dependiente se regulen por contratos a
término, zafrales o de temporada.
(e) Cuando la iniciación o reanudación de actividades o las tareas preparatorias se efectúen en el
último cuatrimestre del año o durante el mes de enero.
No obstante, estas presunciones no son absolutas y el contribuyente siempre puede probar que no se
trata de un establecimiento por temporada.
146
En el 2006 la ley de Presupuesto 17.930 recogió la crítica de la doctrina y en consecuencia agravó
sustancialmente las causales que habilitan a la DGI a solicitar la clausura de establecimientos. En efecto,
a partir de enero de 2006 tanto la no facturación, como la subfacturación y la transgresión al régimen
102
La ley no exige que exista defraudación, pero sí que los elementos fácticos que rodean
las diferentes causales permitan inferir razonablemente la existencia de una
defraudación. El Fisco no puede acudir a presunciones legales para probar la posible
configuración de defraudación. Tampoco se puede clausurar empresas por
infracciones que el Fisco considere graves sin probar los indicios que hacen
presumible la existencia de defraudación en sus dos elementos: subjetivo y objetivo.
Las críticas más fuertes al sistema se verifican en este tipo de clausuras.
Para estos casos, el proceso previsto es el siguiente147:
La DGI debe presentar la solicitud de clausura ante el Juez competente148, quien tiene
un plazo de 3 días para expedirse.
Si el Juez no se pronuncia dentro de dicho término, la DGI queda habilitada para
realizar por sí la clausura, a cuyos efectos puede requerir el auxilio de la fuerza
pública.
Aún cuando la DGI haga uso de la facultad de cerrar por sí el establecimiento, el Juez
puede levantar la medida.
general de documentación deben ser inconductas de tal magnitud que hagan presumible la configuración
de defraudación. El Poder Legislativo recogió así la propuesta del Instituto Uruguayo de Estudios
Tributarios (IUET) de reservar la sanción de clausura para casos de inconductas graves de los
contribuyentes, lo que se conoce como “principio de trascendencia”.
147
Artículo 123º.- Facúltase a la Dirección General Impositiva a promover ante los órganos
jurisdiccionales competentes, la clausura, hasta por un lapso de seis días hábiles, de los establecimientos
o empresas de los sujetos pasivos, respecto de los cuales se comprobare que realizaron ventas o
prestaron servicios sin emitir factura o documento equivalente, cuando corresponda, o escrituraron
facturas por un importe menor al real, o transgredan el régimen general de documentación, de forma tal
que hagan presumible la configuración de defraudación.
En caso que el sujeto pasivo ya hubiese sido sancionado de acuerdo a lo previsto en el inciso anterior y el
plazo que medie entre la aprobación de la nueva clausura y la última clausura decretada sea inferior al
plazo de prescripción de los tributos, la nueva clausura podrá extenderse por un período de hasta treinta
días hábiles.
Nota: El inciso primero de este artículo fue sustituido por dos incisos por Ley Nº 17.930 de 19.12.005,
art. 467º. (D.Of.23.12.005).
Los hechos constitutivos de la infracción serán documentados de acuerdo a lo dispuesto por el artículo
45º del Código Tributario y la clausura deberá decretarse dentro de los tres días siguientes a aquél en que
la hubiere solicitado la Dirección General Impositiva (DGI), la cual quedará habilitada a disponer por sí la
clausura si el Juez no se pronunciare dentro de dicho término.
En este último caso, si el Juez denegare posteriormente la clausura, ésta deberá levantarse de inmediato
por la Dirección General Impositiva (DGI). Los recursos que se interpongan contra la resolución judicial
que hiciere lugar a la clausura, no tendrán efecto suspensivo.
Para hacer cumplir dicha resolución, la Dirección General Impositiva (DGI) podrá requerir el auxilio de la
fuerza pública.
La competencia de los Jueces actuantes se determinará por las normas de la Ley Orgánica de la
Judicatura, Nº 15.750, de 24 de junio de 1985.
148
Son competentes los jueces civiles, si bien en opinión de Berro deberían ser competentes los jueces
penales ya que la clausura es una sanción que debería regirse por esa jurisdicción. BERRO, Federico.
Los ilícitos tributarios y sus sanciones. FCU, Montevideo, 1995, pág. 123.
103
Este procedimiento es inconstitucional porque viola: (a) las garantías del debido
proceso y (b) el principio de inocencia. Nuestra Constitución prohíbe que se impongan
sanciones sin cumplir con las garantías del debido proceso149. El artículo 12 de la
Constitución sienta el principio angular en nuestro derecho de que “Nadie puede ser
penado ni confinado sin forma de proceso y sentencia legal”150. Este principio se
aplica a toda materia de la que pueda surgir una sanción para el administrado151.
El procedimiento es inconstitucional porque no da la oportunidad al contribuyente de
ejercer su defensa ante la imposición de la sanción de clausura152. La ausencia de
debido proceso se pone de manifiesto en cualquiera de las alternativas por las que
pueda conducirse el procedimiento:
(i)
Cuando el Juez no se pronuncia dentro del plazo de 3 días de presentada la
solicitud por parte del Fisco, la DGI queda habilitada a clausurar
administrativamente la empresa haciendo uso de la fuerza pública. La clausura
se produce entonces sin que exista siquiera un pronunciamiento judicial. El
cierre se lleva a cabo sin que la justicia haya podido investigar si se produjo
alguna de las hipótesis de clausura previstas por la ley. Obviamente, la
empresa clausurada nunca tiene oportunidad de esgrimir sus defensas antes
de ser sancionada.
(ii)
El exiguo plazo de tres días es totalmente insuficiente para que un Juez pueda
analizar si se verificó alguna de las hipótesis que dieron lugar a la clausura. De
esta forma se subordina la voluntad del Poder Judicial a la del Poder Ejecutivo
violando el principio de separación de poderes, y la independencia del Poder
Judicial (art. 233 de la Constitución). Debe tenerse en cuenta además que a
partir de la ley 17.930 el Juez debe verificar si la no facturación, la subfacturación o el apartamiento de las normas formales tienen una entidad tal que
“hagan presumible la configuración de defraudación.” Y esta calificación no se
puede realizar en 3 días153.
(iii)
La ley no prevé una instancia previa a la imposición de la sanción para que el
contribuyente presente sus defensas o descargos.154 La sanción es dispuesta
149
Artículos 12, 18 y 66 de la Constitución.
150
MAZZ, Addy. El derecho procesal tributario. El capítulo 4º del Código Tributario. Revista Tributaria Nro.
158, IUET, Montevideo, 2000, pág. 625:
“(...) el principio de tutela jurisdiccional consagrado en el art. 12 de la Constitución (...) supone,
básicamente, la existencia de órganos independientes de la Administración para dirimir los conflictos entre
ésta y los contribuyentes, y la posibilidad de acceder sin trabas a dicha tutela”.
151
La necesidad de respetar el debido proceso no solo está recogido en nuestra Constitución sino
también en normas de derecho internacional ratificadas por nuestro país. Tal es el caso del artículo 10 de
la Declaración Universal de Derechos Humanos, el artículo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles
y Políticos y el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica. Todas esas normas establecen la
exigencia del debido proceso legal.
152
Sobre la naturaleza de sanción ver punto 4 del presente capítulo.
153
Téngase presente, que el no pronunciamiento del Juez en un plazo de 3 días habilita a la DGI a
disponer por sí la clausura.
154
“El derecho a ser oído antes de ser sancionado, es un derecho inherente a la personalidad humana”.
VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly; SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. Código
Tributario concordado y anotado. FCU, Montevideo, 2002, pág. 633.
104
por el Juez sin escuchar al sancionado y los recursos contra la decisión del
Juez no tienen efecto suspensivo.
Debe reconocerse que la DGI ha tomado ciertas medidas motu proprio para tratar de
dar al sistema mayor equidad desde el punto de vista procedimental. De hecho al
influjo de la jurisprudencia del TCA155, la DGI concede a los contribuyentes la vista
previa en sede administrativa para que efectúen sus descargos (art. 46 del Código
tributario)156 antes de decidir una clausura. Adicionalmente, ha esperado en muchos a
casos a las resoluciones de segunda instancia para proceder a la clausura y nunca ha
tomado la opción de clausurar si el juez no se pronuncia sobre el pedido en el plazo
establecido en la ley.
No obstante lo anterior, la Suprema Corte de Justicia ha declarado que el
procedimiento de clausura no viola la Constitución.
5. Los procesos administrativos y judiciales deben respetar el debido
proceso
La doctrina ha coincidido en señalar los graves problemas que genera el proceso de
clausura. Por ello para terminar con este tema, sin entrar a analizar la conveniencia de
mantener una sanción de este tipo, proponemos dar solución a los problemas del
proceso estableciendo una reforma del mismo que respete el derecho a la debida
defensa del contribuyente.
Para ello sería conveniente, que dado que no se trata de una medida cautelar, la
resolución de clausura sea ejecutable una vez que la justicia especializada se haya
expedido sobre si verifican los hechos requeridos para que proceda la clausura. Por
ello para llegar a su ejecución se debería seguir el trámite de cualquier resolución
emitida por DGI dándole todas las garantías al contribuyente de ejercer sus defensas.
Dado que se trata de una sanción, donde no existe una urgencia en la protección del
crédito tributario, el proceso debería ser el de toda ejecución de una resolución de la
administración. La DGI solo podrá solicitar la ejecución de la clausura ante la justicia
competente en la medida en que la misma no haya sido impugnada por los recursos
administrativos, o no haya sido interpuesta la acción de nulidad, o si habiendo sido
impugnada, la justicia contencioso administrativa confirmó la resolución de clausura
emitida por la DGI.
155
La jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es firme en el sentido de anular las
resoluciones del Fisco que deciden la clausura de establecimientos sin haber conferido previamente vista
al imputado como lo ordena el artículo 46 del Código Tributario. Así, en Sentencia N° 99/2007 de fecha 5
de marzo de 2007 el Tribunal dispuso que el acto que dispone la clausura es impugnable ante el Tribunal
y dispuso su nulidad por falta de vista previa. Como bien se consignara en la Sentencia 556/2001 de la
Sala, se trata de la regla anglosajona “His day in Court” señalada por el Profesor Couture y por toda la
doctrina procesalista, aplicada a la vía administrativa; regla que como se expresa en las sentencias
mencionadas, tiene linaje nada menos que constitucional (arts. 12, 66, 72 y ccs.), legal (art. 8 del Pacto de
San José de Costa Rica), y reglamentaria (arts. 2, lit. i, 5, 76, 171 y ccs. del Decreto 500/991), además de
conformar un verdadero principio general de derecho cuyo enunciado es muy simple: nadie puede ser
objeto de la imposición de un perjuicio sin antes no ser oído (art. 72, 332 y ccs. de la Constitución)”
Sentencia N° 99/2007 del 5/3/2007 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
156
Durante mucho tiempo la DGI consideró equivocadamente que la resolución que decide la clausura no
lesiona derechos del contribuyente, pues solo se limita a permitir el inicio de un procedimiento judicial. De
acuerdo con esta posición del Fisco, el expediente administrativo que llega al Juez ni siquiera tiene los
descargos del contribuyente.
105
Capítulo IV
Sección I
Encuesta con expertos en Derecho Tributario
Se realizó una encuesta en la que se le brindó la posibilidad de participar a 40
profesionales con especialización en derecho tributario con actividad académica en la
Universidad de la República como en las distintas universidades privadas, miembros
del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y asesores del BPS y de DGI. La
participación se logró primero mediante un contacto telefónico y luego mediante el
envío de un formulario que podía ser completado en forma anónima o mediante una
entrevista personal. El anonimato se mantuvo para conceder a los encuestados la
posibilidad de manifestar sus opiniones más libremente.
Los participantes respondieron al siguiente cuestionario:
1) ¿Considera que el proceso administrativo y judicial por el cual se resuelven las
diferencias entre los contribuyentes y la Administración Fiscal otorga las debidas
garantías tanto para los contribuyentes como para la Administración?
2) Exprese por favor los fundamentos de su respuesta:
3) ¿Cree Ud. Necesaria una reforma del sistema
resolución de litigios entre el Fisco y el contribuyente?
administrativo y/o judicial de
4) ¿Entiende necesario acotar el plazo que insume la resolución de las diferencias
entre los contribuyentes y el Fisco tanto en Sede administrativa como judicial?
5) ¿Entiende
Usted necesario crear juzgados o tribunales administrativos
especializados en materia tributaria?
A continuación se exponen los resultados y conclusiones derivados de la encuesta
antes realizada.
2. El sistema no ofrece garantías para el contribuyente
La totalidad de los 30 profesionales que participaron en la encuesta entendió que no
existe un proceso jurisdiccional adecuado que otorgue garantías tanto a los
contribuyentes como la Administración. Uno solo de los encuestados señaló que si
bien el proceso jurídicamente daba las garantías en los hechos ello no ocurría.
En los fundamentos de esta respuesta la mayoría de los encuestados manifestó que
las falencias del sistema menoscaban las garantías del contribuyente.
A continuación se exponen los distintos fundamentos descriptos por los encuestados
para justificar la inexistencia de garantías en el proceso jurisdiccional de resolución de
controversias entre la Administración y los administrados.
106
Para buena parte de los especialistas, el sistema concede una serie de prerrogativas a
la Administración que tienden a desestimular la discusión de sus decisiones.
A modo de ejemplo, podemos citar las siguientes opiniones:
•
“La Administración tiene facultades excesivas que utiliza como mecanismos de
presión en fase administrativa.”
•
“La DGI usa una batería de medidas que si bien son legales, limitan
fuertemente la posibilidad de que el contribuyente pueda, siquiera, llegar al
terreno judicial. Es necesario rever ese conjunto de medidas.”
•
“La DGI hace mal uso de algunas herramientas que dispone para persuadir al
contribuyente a que llegue a ‘un buen arreglo y evite un mal juicio’.”
•
“La Administración cuenta con determinadas potestades conferidas por la ley
(ej. suspensión del certificado, solicitud de medidas cautelares, denuncia penal,
etc.) que, en el caso que no se usen racionalmente – como a veces ocurre –
terminan acotando el derecho de defensa del contribuyente.”
•
“En la práctica profesional es frecuente observar un uso abusivo de algunos
mecanismos por parte de la Administración (entre otros, medidas cautelares,
suspensión de certificado único), sin que los contribuyentes tengan a su
alcance un mecanismo ágil y eficiente para hacer valer sus derechos, lo que
termina operando como un factor de presión muy fuerte hacia el contribuyente.”
•
“Mientras el contribuyente accede a la justicia está sometido a una serie de
eventos (medidas cautelares, suspensión de certificado, clausura, recargos
moratorios) que desestimulan el ejercicio de su derecho a la impugnación.”
•
“La legislación ha establecido un ‘cerco’ en torno al sujeto que pretende litigar
contra la pretensión de la Administración Fiscal. Por lo demás, este ‘cerco’ es
mucho más difícil de sortear par los contribuyentes pequeños y medianos (…).”
•
“Las garantías del contribuyente son muy inferiores a las de la administración.
Esta puede tomar rápidamente medidas para protegerse (ejemplo, embargos
que la Justicia concede sin profundizar); en cambio, los tiempos para el
contribuyente son, con perdón de la expresión, una ‘tortura’.”
Asimismo, varios de los encuestados manifiestan que en los últimos años estas
facultades de la Administración, lejos de atenuarse, se han visto incrementadas. En
este sentido algunos encuestados advierten:
•
“En cada Presupuesto o en cada Rendición, donde los temas tributarios no se
discuten ya que todo se centra en el gasto en sueldos o en educación,
aparecen disposiciones agregando siempre más facultades al Fisco (en
algunos casos para darle respaldo legal a las que ya se tomaron y en otras
para ganar en la liga lo que perdieron en la cancha).”
•
“Durante los últimos años se han reforzado excesivamente las facultades y
poderes del fisco y nada se ha hecho para equilibrar los derechos de los
107
contribuyentes. La relación tributaria se acerca peligrosamente a una relación
de poder.”
Los especialistas destacaron que algunas de las facultades o medidas que puede
tomar la DGI al no usarse adecuadamente desequilibran la posición del contribuyente
frente al fisco:
Medidas cautelares dictadas sin un adecuado control Judicial.
Suspensión del certificado único.
Capacidad para fijar multas y recargos excesivos.
Clausura de establecimientos.
Presentación de denuncia penal.
Un punto de especial destaque y cuestionamiento en los comentarios de los
especialistas son las medidas cautelares. La gran mayoría de los encuestados destacó
que las medidas cautelares suelen ser empleadas por la Administración Fiscal como
una herramientas de presión, ya que no todos los contribuyentes están en condiciones
de soportar embargos e intervenciones de cajas, a veces por años, hasta lograr el
acceso a un Tribunal Jurisdiccional. Esta situación se agrava, si se toma en cuenta
que no existe un adecuado control de las mismas por parte del Poder Judicial.
En este sentido uno de los profesionales destacó:
•
“Las medidas cautelares, fueron inicialmente concebidas para prevenir
situaciones de riesgo para el crédito de la Administración, son hoy una medida
de presión contra el sujeto pasivo que es a quien se determina el tributo.”
En la misma línea de razonamiento otro especialista alegaba:
•
“Las medidas cautelares se usan como medio de presión del contribuyente.
Tanto es así que aún cuando el contribuyente ofrezca garantías se toman
igualmente y el contribuyente se entera una vez que se trabó el embargo.”
En otro punto, varios de los profesionales alegaban que como las medidas cautelares
pueden tomarse aún cuando los adeudos estén en vías de determinación, y teniendo
en cuenta que no existe un plazo para que la Administración realice el acertamiento,
un contribuyente puede estar embargado durante mucho tiempo, incluso años, sin que
se dicte un acto definitivo que permita acceder al TCA, luego de agotada la vía
administrativa.
Otra de las objeciones formuladas por la mayoría de los profesionales, fue el hecho de
que las medidas cautelares son tomadas por los jueces sin entrar sobre el fondo del
asunto. Sobre este punto resulta interesante citar las siguientes opiniones:
•
Existe una “(…) general abstención del juez civil competente en las medidas
cautelares de querer entrar a la fundabilidad de la pretensión (‘fumus boni
iuris’), entendiendo que cualquier injerencia es entender en un asunto fuera de
la competencia del Poder Judicial, con lo que el Juez se convierte muchas
veces (salvo contadas excepciones, dado que estimo que está cambiando) en
un mero homologador de las medidas.”
•
“La adopción de medidas cautelares sin un adecuado control judicial y la
posibilidad de eventual suspensión del certificado único y de limitaciones en las
108
autorizaciones para impresión de documentación atenta contra el ejercicio del
derecho de defensa por parte de los contribuyentes, dada la duración del
proceso administrativo y jurisdiccional.”
•
“A mi juicio, el hecho de que el juez pueda trabar el embargo con la mera
presentación de la resolución fundada (elaborada por DGI) resulta
preocupante. Se entiende que la celeridad es una cuestión decisiva en estos
casos, pero no es posible que tanto el periculum in mora como el fumus bonis
iuris queden establecidos para un juez en base a la resolución fundada que
presenta la DGI. Sobre todo cuando apenas se examinan los fundamentos,
éstos incurren constantemente en una petición de principio: por ejemplo ‘el
sujeto no reconoció la deuda ni realizó pagos a cuenta’ es evidente que el
sujeto no va a reconocer ni a realizar pagos a cuenta de una deuda con la que
no está de acuerdo y ellos lejos de ser un riesgo es un derecho del
contribuyente.”
Por último, uno de los encuestados marcaba como otra prerrogativa que tiende a
desequilibrar la balanza entre el fisco y el contribuyente es el hecho de que el primero
se encuentre eximido de presentar contra-cautela.
Otro de los aspectos de gran preocupación para los especialistas fue la prerrogativa
de la DGI de negar el certificado único de estar al día en el pago de los impuestos.
Esta prerrogativa es usada como medio de intimidación para el pago y no tienen
ningún fundamento de protección del crédito.
Respecto de la suspensión del certificado único, la amplia mayoría de los
profesionales consultados se pronunció en contra de la misma considerándola una
mera herramienta de presión que tiende a potenciar el efecto de las medidas
cautelares. Sólo uno de los encuestados matizó la gravedad de la misma, alegando
que en los hechos la DGI no llegaba hasta el extremo en la negativa del certificado y
que terminaba concediéndolo. No obstante, admitió que se trataba de un medida
incómoda para los contribuyentes.
No obstante esta opinión aislada, el resto de los encuestados se pronunció en forma
muy crítica formulando opiniones como los que a continuación se transcriben:
•
“Se prevé la suspensión del certificado único, después de 90 días de
decretadas medidas cautelares, con lo cual se termina convirtiendo en pague
después repita indirecto (‘solve et repete’).”
•
“La DGI hace mal uso de algunas herramientas que dispone (…). Entre otros:
Suspensión del Certificado Único que implica entre otros no poder despachar
informaciones o que le suspendan las líneas de crédito en instituciones
financieras.”
•
“… La introducción en 2005 de la suspensión del certificado único de DGI para
todos los sujetos a quienes se traben medidas cautelares tributarias, todo ello
antes del acto de determinación y antes de acceder a un tribunal con
jurisdicción anulatoria, refuerza los efectos de la adopción generalizada de las
medidas cautelares”.
•
Existen “(…) excesivas prerrogativas otorgadas a la administración y que
desestimulan la discusión de sus decisiones (ej.: facultad para suspender los
109
certificados que acreditan estar al día en hipótesis que no justifican semejante
medida, lo que opera como un medio de presión ante la necesidad del
contribuyente de contar con dichos certificados para realizar importantes
operaciones de la vida económica(…).”
La opinión generalizada parece abogar por la supresión de este instituto, sin embargo
uno de los encuestados propuso someter la medida al contralor judicial, sugiriendo que
la suspensión fuera posible “(…) solo luego de que un juez dictase sentencia definitiva
sobre el asunto.”
Otros de los puntos del sistema señalados por varios de los encuestados fue la
gravedad del sistema sancionatorio uruguayo. Este sistema sancionatorio hace más
complicado soportar un proceso porque, por ejemplo, resulta muy difícil garantizar el
pago de una deuda que sube todos los meses y cuyos intereses se capitalizan
cuatrimestralmente.
Con respecto a las multas y recargos uno de los encuestados manifestó que “Las
multas por incumplimiento de formalidades (son cada vez mayores) aumentan más
que el IPC”.
En el mismo sentido, otro de los profesionales se quejaba respecto de la capitalización
cuatrimestral de los recargos, los que según él “(…) ha contribuido a instaurar un solve
et repete de facto”.
Uno de los profesionales señala que el sistema de acumulación de deudas también es
una forma que conspira contra los derechos del contribuyente a ejercer su derecho a
la tutela jurisdiccional. Este encuestado expresaba lo siguiente: “el procedimiento
administrativo es muy largo, lo que coloca al contribuyente en la disyuntiva de pagar
para que no le sigan acumulando recargos o seguir adelante con el procedimiento, con
la incertidumbre de no saber si podrá afrontar la deuda en el caso en que la misma
resulte confirmada”.
Varias de las críticas se dirigieron a la multa por defraudación, a este respecto algunos
de los encuestados manifestaban lo siguiente:
•
“El sistema sancionatorio tributario uruguayo es absurdamente excesivo. La
discrecionalidad de imponer una multa de hasta 15 veces el impuesto es
representativa.”
•
En la misma línea de razonamiento, uno de los profesionales alegó que a su
entender “la posibilidad de imponer una multa por defraudación que va de 1 a
15 veces el impuesto era utilizada con el solo objetivo de elevar el monto del
adeudo (…)”.
Dentro de las potestades de la Administración en el área punitiva, algunos
encuestados también mencionaron la potestad de solicitar la clausura del
establecimiento y la presentación de la denuncia penal como prerrogativas de la
Administración que afectaban el debido equilibrio en la relación tributaria.
110
3. Posición de los expertos respecto a la necesidad de reforma del
sistema de resolución de conflictos entre el Fisco y el contribuyente
Todos los profesionales coincidieron en que es necesaria una reforma del sistema
administrativo y judicial de resolución de litigios.
Uno de los defectos del sistema actual que debería corregirse es la falta de
especialización de los órganos decisores, específicamente del TCA. En efecto, los
especialistas que entendieron que es poca o nula especialización de los jueces en una
materia tan compleja como el Derecho Tributario y que ello atenta contra la justicia de
las decisiones jurisdiccionales.
Se señaló que en el ámbito del Poder Judicial la falta de especialización suele jugar en
contra del contribuyente dado que puede existir una tendencia de los magistrados“(…)
a no contradecir a la DGI en casos en los cuales no son especialistas”. Buena parte de
los consultados expresaron que esa falta de especialización en el Poder Judicial suele
manifestarse en la admisibilidad liminar de medidas cautelares, las que por regla se
otorgan sin entrar sobre el fondo del asunto.
Asimismo, otro de los profesionales adujo que la falta de especialización genera gran
incertidumbre “para el contribuyentes (y también para sus asesores)”, habilitando a la
DGI a mantener criterios propios desconociendo los pronunciamientos del TCA.
En cuanto a la situación en la órbita del TCA, en general se reconoció que sus fallos
son “bastante buenos”, sin embargo, tres de los encuestados, reconocieron que el
TCA si bien hace un gran esfuerzo por hacer justicia, no es un Tribunal especializado y
por tanto suele verse desbordado ante conflictos fiscales complejos. En esta misma
línea de razonamiento, uno de estos acotó que la especialización de dicho organismo
jurisdiccional “(…) depende mucho de la composición de sus integrantes”.
Como remedio a esta situación, los distintos especialistas consultados realizaron
algunas propuestas que se sintetizan básicamente en las siguientes:
•
•
•
•
Creación de Tribunales especializados en materia tributaria157.
Especialización en el ámbito del TCA (uno de los profesionales sugirió la
creación de una sala especializada en materia tributaria dentro del organismo).
Creación de Tribunales Administrativos especializados.
Implementación de nuevas reglas procesales que hagan más expeditivo el
proceso. Actualmente se aplica un proceso judicial del siglo XIX.
3.1
Necesidad de acortar plazo de resolución y de crear tribunales
administrativos especializados en materia tributaria
Para varios de los profesionales consultados, la falta de especialización no sólo existe
en el ámbito jurisdiccional sino que también se manifiesta dentro del procedimiento
recursivo, cuando se interpone el recurso jerárquico para la revisión de la decisión por
el jerarca.
157
Uno de los profesionales destacó como positivo la creación de Tribunales especializados, pero advirtió
que debía tenerse cuidado en la forma en que los mismos se integren.
111
En efecto, algunos de los encuestados alegaron que dentro del proceso administrativo
no existe un espacio para analizar las decisiones desde el punto de vista técnico por
parte de un órgano distinto al que dicto la decisión originaria, alegando que el MEF
suele limitarse a ratificar (en forma expresa o ficta) lo resuelto por la DGI.
Ante este panorama, tres de los encuestados sugirieron la creación de Tribunales
administrativos especializados, dotados de independencia técnica.
Uno de ellos consideró que ese órgano debería resolver el recurso jerárquico en lugar
del MEF.
Dos de los encuestados manifestaron que no basta con juzgados especializados o
tribunales sino que también hay que tener cuidado con respecto la forma como esto se
integran. Según este experto, la creación de tribunales especializados puede ser
peligrosa sino se implementa en forma adecuada. Consideró que la especialización
puede ser una excelente herramienta tanto en sede administrativa como en sede
jurisdiccional, en las siguientes condiciones:
1) A nivel administrativo, siempre que tengan una verdadera independencia de la
Administración activa (forma de designación, inamovilidad, independencia
financiera, etc.)
2) A nivel jurisdiccional, siempre que existan varios juzgados y/o tribunales, a fin
de evitar que se facilite su “captura” por la Administración.
Con respecto al procedimiento administrativo los profesionales criticaron la excesiva
duración del mismo, la falta de plazos que lo regulen, la falta de garantías de las
inspecciones por la no participación de abogados en la realización de las mismas.
El 100% de los encuestados respondió que entendía necesaria una reforma del
sistema administrativo judicial y que era necesario acortar el plazo de resolución de los
litigios tributarios.
4. Conclusiones de la encuesta con expertos en Derecho Tributario
Existe coincidencia en los expertos en señalar que:
El sistema de resolución de diferencias vigentes entre los contribuyentes y la
administración no ofrece las garantías necesarias para los contribuyentes.
Existe una situación de claro desequilibrio del contribuyente frente al Fisco.
Es necesaria una reforma del sistema administrativo y judicial de resolución de
controversias para lograr su especialización y agilitar los plazos de resolución.
Es necesario hacer más razonable la aplicación de las medidas cautelares y
derogar la posibilidad de la DGI de cancelar el Certificado Único en las
condiciones establecidas en la normativa vigente.
112
Sección II
Encuesta con contribuyentes
En materia de contribuyentes la distinción entre proceso contencioso administrativo y
proceso inspectivo es muy difusa por ello se amplió el alcance de encuesta también a
la etapa inspectiva con el fin de conocer cuál fue el proceso que lleva al contribuyente
a tomar la decisión de litigar o no.
El objetivo de este estudio era conocer la visión de las empresas que han tenido una
inspección fiscal y de los procesos de solución de diferencias, para determinar cómo
evalúan todo el proceso.
La encuesta fue diseñada y realizada por la Consultora Cifra.
Los objetivos específicos eran los siguientes:
•
Evaluar cómo fue la inspección: la conducta de los inspectores, el proceso
dentro de la empresa, etc.
•
Medir cuánto “cuesta” a las empresas (en tiempo, en horas dedicadas, en
búsqueda y procesamiento de datos) una inspección de la DGI.
•
Averiguar cómo perciben las empresas las conclusiones de la inspección: ¿la
DGI actuó de manera justa o injusta? ¿la empresa acordó algo razonable con
la DGI o pagó un monto que no debía sólo para evitar medidas más
perjudiciales?
•
Determinar si en algún momento consideraron litigar, y por qué motivo la
mayoría decide no litigar.
•
Recoger sugerencias de las empresas para mejorar los procedimientos de
inspección y de discusión frente a la DGI.
Para obtener la información necesaria para cumplir con los objetivos planteados, se
planteó realizar una encuesta a 100 empresas que hubieran sido inspeccionadas en
los últimos años. Para ello la Cámara de Comercio y Servicios del Uruguay proveyó un
listado de las empresas medianas y grandes asociadas y comunicó a esas empresas
que CIFRA realizaría una encuesta con el objetivo de evaluar el proceso de inspección
de la DGI. Aunque se contactó a las 686 empresas incluidas en el listado, se lograron
87 encuestas efectivas.
La mayoría de las empresas contactadas afirmó que no había recibido inspección de
la DGI en los últimos años. Los resultados que se presentan a continuación provienen
de las 87 empresas que habían recibido visita de inspectores de la DGI y además
accedieron a responder la encuesta.
113
Las encuestas fueron realizadas por vía telefónica, y estuvieron a cargo de
encuestadores con amplia experiencia en este tipo de estudios158. En cada empresa
se encuestó a la persona que había estado en contacto más estrecho con la DGI
durante el proceso de inspección. El trabajo de campo se realizó entre fines de
setiembre y mediados de octubre de 2012.
2. Perfil de las empresas encuestadas
Las empresas encuestadas son grandes para criterios uruguayos. Menos de un tercio
tiene un volumen de ventas anual inferior a 5 millones de dólares, otro tercio factura
entre 5 y 30 millones y el resto factura más de 30 millones de dólares por año. Casi la
mitad emplea a más de 100 trabajadores. Dos de cada tres cuentan con auditoría
externa.
Cuadro 19. Tabla 1: Perfil de las empresas
Número de empleados
Volumen anual de ventas en US$
%
Hasta 20
21 a 50
51 a 100
101 a 300
Mas de 300
Total
18,4
20,7
16,1
19,5
25,3
100,0
%
Hasta US$ 500.000
500.000 a 1.000.000
1.000.000 a 5.000.000
5.000.000 a 10.000.000
10.000.000 a 15.000.000
15.000.000 a 20.000.000
20.000.000 a 30.000.000
Mas de 30.000.000
Ns/Nc
Total
3,4
8,0
17,2
9,2
6,9
4,6
3,4
36,8
10,3
100,0
Sin embargo, en algunos aspectos las empresas encuestadas no son una muestra fiel
de las que han sido inspeccionadas por la DGI. Según información proveniente de la
DGI, en el 92% de las inspecciones la conclusión es que la empresa tiene una deuda
con el ente recaudador. En el caso de las empresas que respondieron la encuesta, en
cambio, la mayoría absoluta (54%) pasó el proceso de inspección y no se le encontró
deuda.
Debe advertirse también que, como señala la DGI, existen dos tipos de inspecciones o
auditorías: las intensivas y las extensivas. Las actuaciones que generalmente terminan
en deuda son las inspecciones intensivas. De acuerdo con los planes de gestión
elaborados por la DGI los controles extensivos o masivos abarcan una gran cantidad
de contribuyentes, tienen una profundidad limitada a obligaciones individualmente
consideradas, se basan en controles formales y de tipo documental y se realizan
158
114
normalmente desde las propias oficinas. Por el contrario, los controles intensivos
tienen por finalidad detectar y regularizar los incumplimientos tributarios que revisten
mayor dificultad y perseguir las formas de fraude más complejas y sofisticadas.
Cuadro 20. Tabla 2: Resultado de la inspección
La inspección de la DGI, ¿terminó con deuda o sin deuda?
%
Deuda grande
Algo de deuda
Sin deuda
Ns/Nc
Total
14,9
28,7
54,0
2,3
100,0
La razón de esta diferencia probablemente se debe a que varias de las empresas
encuestadas tienen una supervisión casi continua de la DGI, y es a esa supervisión
que se refieren cuando afirman que fueron inspeccionadas. En esa supervisión casi
continua no es habitual que aparezcan discrepancias grandes entre la DGI y la
empresa, como sí ocurre en las inspecciones puntuales en profundidad.
Efectivamente, ninguna empresa con deuda recibió una inspección breve, y en el 70%
de los casos la inspección duró más de tres meses.
Cuadro 21. Tabla 3: La duración de la inspección
¿Cuánto duró en total el proceso de inspección?
1 a 4 días
Sin deuda
14,9%
Con deuda,
no dice
0,0%
1 semana
6,4%
0,0%
7 a 30 días
21,3%
7,5%
1 a 3 meses
23,4%
22,5%
3 a 6 meses
23,4%
30,0%
6 a 12 meses
8,5%
30,0%
Más de 1 año
2,1%
10,0%
Total
100,0%
100,0%
El cuadro anterior evidencia que muchas de las empresas encuestadas recibieron las
denominadas auditorías extensivas que tienen un menor alcance y se limitan a
aspectos fiscales, terminando en muchos casos sin deudas y en menos tiempo.
En su informe, CIFRA presenta por separado las respuestas de las empresas a las
que no se les encontró deuda (54% del total) y las del resto, en las que se incluye a
todas las empresas que respondieron que la DGI les encontró deuda y también a las
que no respondieron esa pregunta (en total, 46% de las empresas encuestadas). Este
último grupo es más representativo del conjunto de las empresas que la DGI
inspecciona, ya que en casi todos los casos encuentra deudas.
115
Como se observa en la Tabla 4, la DGI encuentra deudas con más frecuencia en las
grandes empresas (las que tienen más empleados y mayor facturación anual) que en
las más chicas, ya que el 45% de las empresas con deuda está en el escalón superior
de facturación y solo lo está el 30% de las empresas sin deuda. En el otro extremo, el
25% de las empresas sin deuda y sólo el 10% de las empresas con deuda tienen
menos de 20 empleados.
Cuadro 22. Tabla 4: Resultado de la inspección según facturación anual
Sin deuda
Con deuda,
no dice
Hasta 20
25,5
10,0
Facturación anual en US$
Hasta US$ 5.000.000
21 a 50
19,1
22,5
51 a 100
12,8
101 a 300
Mas de 300
Total
Sin deuda
34,0%
Con deuda,
no dice
22,5%
5.000.000 a 30.000.000
25,5%
22,5%
20,0
Mas de 30.000.000
29,8%
45,0%
21,3
17,5
Ns/Nc
10,6%
10,0%
21,3
30,0
Total
100,0%
100,0%
100,0
100,0
3. Características de la inspección
Las inspecciones intensivas, que en general encuentran una deuda, son procesos
largos. En el 70% de los casos duran más de tres meses. Solo el 30% de esas
inspecciones se desarrollan con un proceso continuo, donde algún funcionario de la
DGI está siempre involucrado en el seguimiento, mientras la gran mayoría sufre
interrupciones de diversa magnitud. Un encuestado lo calificó como un proceso
“extenso en el tiempo e intermitente”; otro dice que “debería ser más corto, no debería
tener períodos sin actividad”.
Cuadro 23. Tabla 5: Inspección como proceso
Durante el período que duró la inspección, ¿hubo un proceso
continuo, con algún funcionario de la DGI siempre
involucrado en el seguimiento, o hubo interrupciones?
Proceso continuo
Alguna interrupción breve
Varias interrupciones breves
Largos períodos sin avance
Ns/Nc
Total
Sin deuda
61,7
8,5
14,9
8,5
6,4
100,0
Con deuda,
no dice
30,0
12,5
32,5
20,0
5,0
100,0
¿Considera que la duración de la inspección, fue
adecuada o excesiva?
Duración adecuada
Duración excesiva
Ns/Nc
Total
Sin deuda
80,9
Con deuda,
no dice
52,5
17,0
45,0
2,1
100,0
2,5
100,0
116
La duración de la inspección es considerada adecuada por el 81% de las empresas sin
deuda, pero por sólo el 53% del resto (entre ellas, el 45% dice que las inspecciones
puntuales tienen una duración excesiva). En las inspecciones profundas los
contribuyentes encuentran un problema en la demora del tiempo y señalan que su
duración es excesiva.
Y como se observa en la Tabla 6, una proporción similar de esas empresas (40%)
señala que durante el proceso de inspección el funcionamiento se vio algo o bastante
afectado, al menos en parte porque debieron dedicarle horas profesionales a buscar y
procesar datos solicitados por la DGI. Más de un quinto de todas las empresas (las
que terminaron el proceso sin deuda y las demás) dedicaron más de 100 horas
profesionales a atender las demandas de información del ente recaudador. Pero entre
las sin deuda sólo el 36% le dedicó más de 40 horas, mientras que entre las demás la
cifra sube a 69%. Otra vez la diferencia proviene del tipo de actuación realizada por la
DGI. Es evidente que las actuaciones extensivas molestan menos al contribuyente e
insumen menos tiempos porque su objetivo es más bien formal.
Cuadro 24. Tabla 6: El impacto de la inspección sobre el funcionamiento de la empresa
Durante el período de inspección, ¿su empresa
se vio afectada en su funcionamiento?
Bastante afectada
Algo afectada
No afectada
Ns/Nc
Total
Sin deuda
0,0
23,4
76,6
0,0
100,0
Con deuda,
no dice
15,0
25,0
57,5
2,5
100,0
¿Cuánto trabajo (en horas profesionales) implicó para su
empresa buscar y procesar los datos que le solicitaba la DGI?
Hasta 40 horas
De 41 a 100 horas
Más de 100 horas
Ns/Nc
Total
Sin deuda
57,1
14,3
21,4
7,2
100,0
Con deuda,
no dice
21,9
46,9
21,9
9,3
100,0
En las empresas grandes que tienen una supervisión continua, la presencia de la DGI
está incorporada a los procesos. Como describen algunos:
•
“Al ser un gran contribuyente, uno está en un proceso continuo de entrega de
datos luego de presentar una declaración jurada. Uno tiene un grupo de
inspectores asignados, que está constantemente pidiendo información extra a
partir de lo que se presentó.”
•
“Al ser una empresa multinacional, gran contribuyente, los inspectores saben
que uno es su fuente de ingresos. Vienen por diferencias de criterios, no por
dudas, ya que gran parte de la información fue dada antes.”
Pero las más chicas protestan porque no tienen capacidad para atender las demandas
de la DGI:
•
“Los sobre requerimientos de información, en caso de empresas pequeñas,
complican la operativa. (La DGI) debería medir la estructura del negocio en
relación a la magnitud de información que solicitan.”
“Pidieron todo ‘digerido’, con lo cual la empresa debió colocar su trabajo para
sistematizar la información.”
117
4. La evaluación de la inspección
La gran mayoría de las empresas encuestadas evalúa positivamente la actitud de los
funcionarios de la DGI: según nueve de cada diez empresas sin deuda, los planteos
de los funcionarios eran razonables, pero sólo dos de cada tres empresas de las que
tuvieron inspecciones puntuales consideran que los planteos eran razonables.
Cuadro 25. Tabla 7: Actitud de los funcionarios
¿Cómo evaluaría la actitud de los funcionarios
de la DGI? ¿Diría que sus planteos eran
razonables o que su posición era intransigente?
Posición razonable
Sin deuda
91,5
Con deuda,
no dice
65,0
Posición intransigente
Ns/Nc
Total
8,5
0,0
100,0
27,5
7,5
100,0
En el proceso, ¿recibió algún tipo de apoyo de la DGI
o sus funcionarios, ya sea en la búsqueda de
información o dándoles información sobre cómo
procesar o presentar los datos que les solicitaban?
Recibió apoyo
Sin deuda
35,7
Con deuda,
no dice
28,1
No recibió apoyo
Ns/Nc
Total
57,1
7,2
100,0
68,8
3,1
100,0
El trato, en la mayoría de los casos, es evaluado como correcto:
•
“Fueron razonables, solicitaron información, no se llevaron información en el
momento que cayeron sino que dieron tiempo a que la empresa la organizara y
entregara”.
•
“La actuación fue correcta, lo que plantearon fue correcto. Todos los planteos
de los inspectores fueron justos. La única discusión fue con razonabilidad.”
•
“Hubo una relación de respeto mutuo.”
•
“No hubo ninguna acción de amedrentamiento ni de intimación sobre adeudos.
Fueron explicados los criterios que ellos entendían, la empresa dio los suyos y
se terminó sin deuda”.
Las quejas no tienen su origen en la corrección del trato (salvo en algunos casos
concretos, en los que se lo califica de prepotente) sino en la falta de asesoramiento de
parte del ente recaudador, que solicita datos pero no brinda ningún apoyo, ni siquiera
dándoles información a las empresas sobre cómo procesar o presentar la información
que les solicita. Como explica un encuestado:
“La DGI debería ampliar la información al contribuyente acerca de cómo presentar la
información al ente, y qué tipo de información debe presentar. Preparar la información
de la forma en que ellos quieren lleva tiempo.”
En las respuestas abiertas, donde los encuestados explicaban más a fondo sus
opiniones, aparecen más críticas, sobre todo de parte de las empresas que no son
grandes contribuyentes. Las críticas se pueden agrupar en tres grandes rubros.
118
5. Falta de claridad sobre las normas
Estas críticas apuntan a señalar discrepancias dentro de la propia DGI. Algunas
empresas incumplirían porque no tienen clara la normativa, y la DGI no da una
respuesta única a las consultas.
•
“Los inspectores deberían ser claros con los criterios de aplicación de los
decretos. Hoy en día se hacen muchas consultas, y depende de quién
conteste. Además, si ellos no entienden algo del negocio, dicen que está mal
‘de una’.”
•
“Los funcionarios de la DGI deben unificar sus criterios en todas sus
dependencias, ya que si uno los consulta, las respuestas son diversas según a
quién se consultó.”
•
“La persona superior del equipo de inspectores (…) tenía un gran
desconocimiento de la ley. Por ejemplo, estableció que un instructivo interno
sin fecha tenía mayor valor que un decreto.”
6. Presunción inicial de delito
Varias empresas del grupo al que se le encontró deuda comentan que los inspectores
asumen que todas las empresas defraudan al fisco, y ellos son los responsables de
encontrar cómo. Se pide más objetividad, en lugar de comenzar con una presunción
de delito.
•
“La lógica de la DGI es a la inversa del derecho común: uno es culpable hasta
que se demuestre lo contrario.”
Por eso, muchos sienten que los inspectores tienen una actitud prepotente,
avasallante, incluso visible en las empresas a las que no se les encontró deuda:
•
“La DGI tiene un concepto un poco punitorio de la función fiscal, cuando
deberían tener un concepto más preventivo, tratando de ayudar a las empresas
a liquidar bien sus impuestos en lugar de emboscarlas cuando no cumplen”.
•
“Las opiniones son unilaterales: es lo que dice la impositiva y punto. Con ella
no hay estado de derecho. En este caso no se encontró nada, pero no hay
ningún ámbito de discusión ni de conversación.”
7. Metas recaudatorias e incentivos a funcionarios
El régimen extraordinario de retribuciones previsto por la normativa para los
funcionarios de DGI comienza generar cierta desconfianza en las empresas respecto a
la objetividad de los mismos en el desarrollo de su función. En efecto, la normativa
establece una remuneración especial extraordinaria por rendimiento grupal en función
del cumplimiento de las metas fijadas para cada grupo de funcionarios y pago por
rendimiento individual para funcionarios que no trabajan en grupos definidos. El pago
de la prima por rendimiento dependerá de que en cada año se haya generado un
incremento de la recaudación y se cumplan determinados objetivos grupales e
individuales.
119
Todos los años se prevé un compromiso de gestión que en base distintas fórmulas
establece un pago especial para el cumplimiento de metas generales recaudatorias y
especiales por equipo de trabajo.159
Varias empresas señalan que los inspectores ingresan con la meta de recaudar, y
algunos incluso dicen que tienen un monto determinado como objetivo.
•
“No se podían ir con las manos vacías, lo cual implicó búsqueda de información
–que no era la adecuada— para encontrar algo y tener un número para
recaudar”.
•
“En casi ninguna de las empresas que forman parte del grupo de grandes
contribuyentes se llevaron menos de USD 300.000, porque estaban buscando
eso. Cuando lo encontraron, dejaron de inspeccionar. La inspección no fue
puramente técnica.”
•
“La actitud permanente de uno de los inspectores era la búsqueda de dinero,
encontrar un error para un ajuste fiscal.”
•
“Uno nota cierta voracidad por parte de los equipos, ya que van a porcentaje en
función de lo que recauden.”
A las empresas a las cuales la DGI les determinó deuda, se les preguntó si a su juicio
esa deuda era justa o injusta. Cuatro de cada diez la evaluaron como justa y casi cinco
de cada diez como injusta. Sin embargo, apenas el 8% de ellas decidió recurrir a la
justicia. Esta proporción, aunque pequeña, es un poco mayor a la que proviene de
fuentes oficiales, ya que sólo el 5% de las empresas con deuda fiscal efectivamente
inicia un litigio, y es exactamente igual al porcentaje que respondió que la deuda
calculada por la DGI era muy injusta.
Cuadro 26. Tabla 8: La deuda y la decisión de recurrir a la justicia (SOLO EMPRESAS
CON DEUDA)
¿Considera que la deuda
calculada por la DGI era
justa o injusta?
Justa
Con deuda
42,1
Injusta
Muy injusta
Ns/Nc
Total
39,5
7,9
10,5
100,0
¿Decidió recurrir a la justicia
para cuestionar el resultado
de la inspección?
No recurrió
Con deuda
92,1
Recurrió
7,9
Total
100,0
Las razones por las cuales la mayoría de las empresas que deben hacer frente al pago
de una deuda fiscal que consideran injusta prefieren pagar en lugar de litigar son
varias. La Tabla 9 es sólo indicativa, ya que el margen de error de estas respuestas es
muy alto. Sin embargo, sirve para ordenar el peso de las distintas causas. La primera
159
Ley 17.706 del 4 de noviembre de 2003 y Decreto 166/2005 de 30 de mayo de 2005.
120
son los costos y la segunda los tiempos, porque el proceso judicial es evaluado como
muy largo. Son pocos los que señalan como motivo que es poco probable que logren
una sentencia favorable. En resumen, aunque la mayoría piensa que si fuera a juicio
tendría probabilidad de ganarlo, prefiere no iniciar el proceso porque es costoso y
largo. Otra razón, mencionada por una proporción menor de empresas, es que deben
tratar de mantener una buena relación de largo plazo con la DGI, y temen que, si
litigan, en el futuro tendrán más problemas.
Cuadro 27. Tabla 9: Razones por las que no se recurre a la justicia (SOLO EMPRESAS
CON DEUDA QUE CONSIDERAN INJUSTA PERO OPTARON POR NO RECURRIR)
¿Cuáles fueron las razones para no recurrir a la justicia?
Costos muy altos
Juicio muy largo
No complicar relación con DGI
Baja probabilidad de sentencia favorable
DGI amenazó aumentar el adeudo
% que menciona cada motivo*
66,7
46,7
33,3
20,0
13,3
* Los porcentajes no suman 100, porque todos mencionan más de un motivo
8.
Recomendaciones de las empresas
También se preguntó a las empresas si tenían recomendaciones para mejorar el
procedimiento de la DGI cuando realiza inspecciones. Más de dos de cada tres
empresas tenían alguna recomendación.
Algunas recomendaciones se vinculan a los tiempos. Desde los que preferirían que la
inspección fuera programada con anticipación, para que la empresa pudiera preparar
la información que solicita la DGI antes de la visita del inspector, hasta los que piden
un cronograma, para prever cuánto demorará todo el proceso.
•
“Deben informar cuándo cada empresa será objeto de procedimiento, dar una
estimación de plazo y que sea corto en lo posible.”
•
“Deberían ser más rápidas las inspecciones.”
•
“Se deberían establecer plazos máximos.”
•
“Debería acordarse un plan de trabajo con los grandes contribuyentes, para
manejar mejor los procesos. Los tiempos los maneja la DGI, y el contribuyente
queda sujeto a los mismos, sin tener margen.”
•
“Las inspecciones de grandes contribuyentes se deberían realizar en forma
pautada, para que uno pueda tener una planificación de cuándo será auditado
y tener preparada la información necesaria.”
121
Una empresa pide que la DGI avise enseguida cuando detecta algún problema, para
evitar que se generen multas y recargos. Lo mismo ocurriría cuando el proceso de
inspección se dilata, porque mientras tanto “se recarga la deuda”.
Otras aluden al procedimiento en sí, que debería estar regulado. Antes de una
inspección no está claro qué tipo de documentación solicita o puede solicitar la DGI.
Algunos reclaman que esta información debería estar estipulada taxativamente y que:
•
“Se debe remitir a las normas y no pedir más información de la que hay que
tener. Si DGI pide a las empresas el diario general, el libro inventario y el
copiador de cartas, más facturas, no puede pedir cosas aparte. Para eso que
cambie las normas.”
Otros sugieren que haya un procedimiento establecido (y conocido) del proceso de
inspección:
•
“Debería haber un protocolo de inspección que evitara que los funcionarios
hicieran un abuso psicológico de los empresarios y sus empleados.”
•
“Las empresas actúan de buena fe, pero la DGI no parte de esa base. Se
debería tener un manual básico de procedimiento de inspección anual donde
se den ejemplos y casos. El desconocimiento es lo que deja más vulnerables a
las empresas”.
También se pide que la inspección culmine con algún tipo de certificado:
•
“Cuando la evaluación es con saldo positivo para la empresa no dan ningún
certificado; y ante cualquier cliente o proveedor es bueno que sepan que uno
fue inspeccionado, pero salió sin problemas.”
•
“Nos hubiera gustado tener algún acta de cierre donde constara que la
empresa no tiene deudas. Una constancia hubiese sido una garantía para la
empresa frente a una inspección futura.”
En resumen, las empresas querrían contar con más información previa sobre el
proceso de inspección, sobre los documentos que se les pueden solicitar y sobre sus
derechos y deberes con respecto a la DGI. El proceso de inspección resulta muy largo
e imprevisible, y eso distorsiona el normal funcionamiento de las empresas.
9.
Conclusiones
Desde el punto de vista de las empresas, la crítica a las inspecciones fiscales aparece
como un eco, muy específico pero claramente identificable, de las críticas al sector
público como proveedor de servicios (la crítica a “los empleados públicos”). La DGI
espera que los demás “hagan lo que deben hacer”, pero no es parte activa sino
espectadora (o hasta policía).
Lo anterior es muy claro en la Tabla 7: las empresas no reciben apoyo de la DGI, ni
siquiera “información sobre cómo procesar o presentar los datos que les solicitan”. Así
opina el 57% de las empresas “sin deuda” y el 69% de las demás.
122
Con algo más de elegancia y sobriedad, aparece el mismo tema popularizado en
relación a los “zorros grises”: como van a comisión, no buscan educar ni encauzar,
buscan multar.
La “presunción de culpabilidad” es en parte consecuencia de lo anterior;
ocasionalmente puede reflejar un ejercicio algo soberbio y “desmedido” de la
autoridad.
La tolerancia de las empresas a los costos en tiempo y dinero que deben afrontar
como consecuencia de las inspecciones parece bastante alta, tal vez por costumbre
(“siempre fue así”). Por eso, la decisión de litigar aparece sólo cuando la deuda es
percibida como muy injusta. En el resto de los casos se opta por “pagar y seguir”,
porque la DGI estará siempre y litigar puede empeorar las cosas a futuro.
123
Capitulo V
Sección I
Aspectos relevantes de las 5 jurisdicciones examinadas:
Chile, España, Canadá, EEUU y Alemania
A continuación se resumen los aspectos más relevantes de las jurisdicciones
analizadas.
1. Vía Administrativa, especialización tributaria y objetividad de la
Administración
Los 5 países analizados tienen tribunales especializados en materia tributaria. España
tiene tribunales administrativos mientras Chile, Canadá, EE.UU, y Alemania tiene
tribunales judiciales especializados en materia tributaria.
Las administraciones tributarias de Canadá, EE.UU y Alemania tienen una división
especial dentro de la Administración que es la encargada de resolver los recursos
administrativos. En los tres países se señala que debe existir objetividad en los
pronunciamientos administrativos referidos a los recursos de los contribuyentes. No
obstante, en la práctica dado que los órganos encargados de resolver los recursos
están integrados por personas formadas en el desarrollo de auditorías e inspecciones
dicha objetividad es difícil de lograr.
Chile viene de modificar un sistema en el que tenía tribunales administrativos en
materia tributaria por los graves problemas objetividad que el mismo tenía. En efecto,
dos graves problemas minaban la objetividad. El Tribunal era designado por la
Administración Fiscal y por ley el tribunal no se podía apartar de los criterios
establecidos por el Director de Rentas. Muy lejos del extremo absurdo del viejo
sistema chileno, la objetividad de los tribunales es un tema que preocupa a la doctrina
y los profesionales en España.
Solo Chile ha prescindido del agotamiento de la vía administrativa en materia tributaria
y sus contribuyentes. En chile el agotamiento de la vía administrativa es opcional del
contribuyente. Mientras que en Canadá, EEUU, España y Alemania los contribuyentes
deben agotar primero la vía administrativa para llegar luego a un juez especializado en
la materia.
En España se ha discutido este tema sobre todo por el gran tiempo que insume la vía
administrativa. Computando su agotamiento y la instancia judicial un proceso de
discusión con el Fisco puede llevar hasta 10 años.
2. Medidas cautelares y pago de la deuda discutida
Las medidas cautelares en Chile se toman mediante la participación de la justicia y se
establece expresamente que deberá establecerse sobre bienes o derechos que no
afecten la actividad del contribuyente.
En España las medidas se toman después del acto de determinación en sede
administrativa sin la participación de la justicia pero sujetas al control de los tribunales
124
administrativos. Se prevé proceso automático que suspende la aplicación de medidas
cautelares si el contribuyente ofrece garantías. Si luego la Administración pierde
deberá pagarle al contribuyente el monto de las garantías. Si no ofrece garantías el
contribuyente deberá pagar la deuda por lo que al final del día existe un solve et
repete.
En Canadá no es necesario pagar mientras la deuda se discute. No obstante, si se
pueden pedir medidas cautelares si existe riesgo en el cobro para la Administración.
Estas medidas se toman en vía judicial.
En EEUU se toman en vía administrativa después de que el contribuyente recibió la
confirmación de la deuda en vía administrativa una resuelta la apelación presentada.
En general hasta la resolución de la apelación no se inician acciones de cobro de la
deuda.
3. Plazo de terminación de auditorías e inspecciones y procesos
judiciales
En España y Chile plazo para terminar una auditoria y dictar el acto de determinación
no puede exceder de un año salvo en situaciones especiales y fundadas.
En Canadá, EEUU y Alemania no existen plazos máximos para las inspecciones. No
obstante, según lo informado la misma insumen términos razonables que no superan
los plazos fijados en Chile y España.
Los procesos judiciales en la mayoría de los países analizados son ágiles y
expeditivos.
4. Estadísticas obtenidas
La mayoría de las contiendas en los países se resuelven en sede administrativa. En
EEUU y Canadá entre 90 y 92% de los casos se resuelven en vía administrativa. Y ello
porque existe la posibilidad de negociar ampliamente los puntos discutidos teniendo en
cuenta las chances de éxito en un juicio.
En España con una vía más formal el 85% de los casos quedan resuelto en vía
administrativa mediante el fallo del Tribunal Económico Administrativo.
En materia judicial en EEUU el Fisco prevalece en aproximadamente 80% de los
casos mientras que en Canadá solo en el 47% de los casos. En España en la vía
administrativa el Fisco prevalece en el 50% mientras el contribuyente prevalece en un
36% de los casos.
Adviértase que en Uruguay el Fisco prevalece entre el 30% y 34 % de los casos.
125
Sección II
El sistema chileno de resolución de controversias entre el Fisco y los
contribuyentes
1. Introducción
Chile es un caso paradigmático ya que desde el 2009 viene implementando una
reforma en el sistema jurisdiccional de resolución de controversias entre el Fisco y los
contribuyentes.
El caso chileno resulta paradigmático porque durante más de 50 años y fue muy
criticado por toda la doctrina Chilena y Latinoamericana por su falta de independencia,
la falta de especialización tributaria de los jueces y el hecho de que las resoluciones
en vía administrativa tendían a darle siempre la razón a la administración fiscal.
En el 2009 –luego de varios años de discusión- se dictó la ley 20322, denominada Ley
Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros que estableció que los reclamos
Tributarios y Aduaneros, serán resueltos por Tribunales Especializados en derecho
tributario creados dentro del Poder Judicial y fuera de la Administración.
Esta reforma rompe dos grandes estructuras muy criticadas por su falta de garantías
para el contribuyente. La primera era la actuación de la Administración Fiscal como
juez y parte160. En efecto, el tribunal administrativo que resolvía en primera instancia
los juicios tributarios era un tribunal unipersonal integrado por un funcionario de la
Administración fiscal dependiente directamente del Director de Servicios Internos. A lo
anterior debe sumársele que el Código Tributario facultaba al Director Regional del
Servicio de Impuesto Internos a delegar sus facultades jurisdiccionales en otros
funcionarios de la administración fiscal161.
La segunda característica del sistema era la falta de especialización de las Cortes
judiciales que intervenían en segunda instancia. Esta falta de especialización no les
permitía manejar adecuadamente las complejas cuestiones tributarias y tendían a
homologar lo establecido en el tribunal administrativo de primera instancia. SILVA
MONTES, Rodrigo. Manual del Procedimiento Tributario y Aduanero. Editorial Jurídica de Chile, Santiago
de Chile, 2010
160
Al respecto en su trabajo sobre el contencioso tributario en Latinoamérica el profesor VALDES COSTA
señalaba: El régimen chileno es el que ofrece más blanco a las críticas – especialmente en lo que
respecta a la falta de independencia de los tribunales. (…) con respecto a las funciones jurisdiccionales
que el Código atribuye al Director Regional, actuando como Tribunal dice PAOLINELLI que “es evidente
que el principio de independencia al que hemos hecho referencia no se cumple. Se puede afirmar -dice
más adelante- con toda propiedad, que estamos en presencia de un Tribunal que actúa como juez y parte
al mismo tiempo”, quien para mayor gravedad está obligado a ajustarse en sus fallos a la interpretación
oficial que el Director del Servicio de Impuesto Internos, haya hecho de las normas tributarias en juego.
VALDES COSTA, Ramón, El Contencioso Tributario en América Latina. Separata de la Revista de
Derecho Procesal auspiciada por el Instituto latinoamericano de derecho tributario y por el Instituto
Uruguayo de Derecho Comparado. Montevideo 1982, pág. 20.
161
En la práctica, los Directores Regionales del Servicio delegaban sus facultades jurisdiccionales en los
Jefes de Departamento para integrar el Tribunal Tributario de cada Dirección Regional que contaban con
personal de alta especialización en materia tributaria. FIGUEROA VELAZCO, Patricio en prólogo al
Manual de Procedimiento Tributario y Aduanero de SILVA MONTES, Rodrigo. Manual del Procedimiento
Tributario y Aduanero. Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 2010, pág. 10. Asimismo véase el
Mensaje Presidencial del 19 de noviembre de 2002, en Historia de la Ley Nº 20.322, compendio
elaborado por la Biblioteca del Congreso Nacional de Chile del 27 de enero de 2009.
126
A efectos de realizar un análisis comprensivo de los cambios conviene describir
primero como funcionaba el sistema anterior a la reforma en Chile.
2. Sistema anterior a la reforma de 2009
En este sistema un funcionario de la Administración Fiscal, esto es, el Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos, ostentaba la calidad de Tribunal
Especial para conocer en primera instancia las reclamaciones que efectuaban los
contribuyentes.
El fallo del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos tenía carácter
jurisdiccional. Se trataba de un caso en el que la administración era juez y parte.
Las Cortes de Apelaciones poseían la competencia para conocer los Recursos de
Apelación interpuestos contra las sentencias de los Directores Regionales.
Adicionalmente, la Corte Suprema era la que tenía la competencia para conocer de
los recursos de Casación en la forma y fondo deducidos en contra de las
sentencias de segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones. La Corte
Suprema también podía ejercer las facultades disciplinarias que la ley le entrega
sobre todos los tribunales del país, entre éstos, los Tribunales Tributarios de primera
instancia.
A diferencia de Uruguay, en Chile no existe una norma constitucional que otorgue
competencia específica a un órgano jurisdiccional determinado para que se encargue
de resolver los asuntos contencioso-administrativos y que excluya la competencia del
Poder Judicial en la resolución de los mismos. Ello supone una gran diferencia con
Uruguay en donde la Constitución otorga la competencia anulatoria al Tribunal de lo
Contencioso Administrativo (Sección XVII de la Constitución Uruguaya).
En Chile la norma que excluye de la competencia de los tribunales pertenecientes al
Poder Judicial a los asuntos administrativos, no es una regla de índole constitucional,
sino meramente legal162. De hecho por ley, sin necesidad de modificar la constitución,
se puede confiar a los Tribunales del Poder Judicial la competencia en materia
contencioso-administrativa.
No obstante lo anterior, en la práctica y durante mucho tiempo se limitó la participación
del Poder Judicial a la revisión de procesos por la vía de la apelación de las
resoluciones dictadas en primera instancia por Tribunales insertos en la misma
Administración.
En el sistema vigente hasta el 2009 la competencia para conocer en los litigios entre
la Administración Pública y los administrados estaba atribuida por ley a “tribunales”
especializados integrados en la misma Administración Pública y sólo
excepcionalmente la ha puesto en la esfera de atribuciones de la justicia ordinaria.
En efecto, el Código Tributario Chileno entregó el conocimiento de los reclamos
interpuestos por los contribuyentes a los Directores Regionales. Los fallos de estos
Directores eran apelables ante las Cortes de Apelaciones del Poder Judicial. La
denominación de “tribunales” que se confiere en ciertos casos a autoridades
administrativas es de normal ocurrencia en el derecho anglosajón, donde, por regla
162
No obstante, el inciso quinto del N°3 del art. 9 de la Constitución Política de Chile admite la posibilidad
del ejercicio de la jurisdicción por órganos extraños al Poder Judicial.
127
general, la administración pública mantiene en su orgánica interna verdaderos
tribunales, los que se denominan administrativos, y que resuelven los reclamos
planteados en contra de sus actos.
El motivo básico sobre el que se fundaba la existencia de este tipo de judicatura era el
de permitir a la administración la corrección interna de sus actos por motivos de
arbitrariedad o ilegalidad, en forma técnica, expedita y carente de mayor formalismo.
En su instauración primaron los principios de tecnificación del tribunal, de economía de
acceso y tiempo de resolución, por sobre la exigencia de independencia del tribunal.
La mayor crítica formulada es la falta de independencia de ellas con respecto al
organismo público del que dependen. En Chile se ha señalado el caso de los
tribunales administrativos tributarios como emblemáticos por cuanto que los mismos
actuaban como “juez y parte” al revisar los reclamos de los contribuyentes163.
Esta crítica se fundaba en la constatación práctica de que estos tribunales
especializados, tendían a fallar en contra de los contribuyentes. Y ello por dos
razones:
i)
La ley expresamente obligaba a los jueces tributarios a resolver los litigios
aplicando la interpretación de la ley que sostenga la Dirección (Art 6, letra B
inciso final del Código Tributario y Art. 20° de la Ley Orgánica del Servicio de
Impuestos Internos)164 y
163
El recurso frente al tribunal administrativo integrado por el propio jerarca de la oficina de impuestos en
Chile es el equivalente a los recursos administrativos en Uruguay. En el caso de estos recursos la DGI y
el Ministerio de Economía o el BPS en su caso actúan como es juez y parte.
164
Esta norma fue aplicable hasta que el Tribunal Constitucional Chileno, dictó una sentencia de fecha 6
de septiembre de 2007, estableciendo que los Directores Regionales no tenían el deber de ajustarse, en
la resolución de las reclamaciones tributarias, a las instrucciones del Director Nacional del Servicio de
Impuestos Internos en el marco de sus funciones jurisdiccionales. El considerando CUADRAGESIMO
QUINTO de la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 6 de septiembre de 2007 señala: “Que, en
todo caso, respecto de la circunstancia de que el órgano jurisdiccional –esto es, el Director Regional del
Servicio de Impuestos Internos pudiera encontrarse sujeto a la interpretación oficial del superior
jerárquico, cabe señalar que ello sólo debe entenderse exclusivamente para las facultades fiscalizadoras,
esto es, administrativas, mas no para las jurisdiccionales. En otras palabras, ni el órgano jurisdiccional de
primera instancia ni los tribunales de justicia superiores se encuentran obligados a resolver y fallar las
controversias tributarias de acuerdo a las instrucciones que pudiere emitir eventualmente al efecto el
Servicio de Impuestos Internos. El conocimiento y fallo de estos asuntos debe efectuarse con estricta
sujeción a las normas legales establecidas en el Código Tributario y, supletoriamente, en el Código de
Procedimiento Civil y al mérito de la prueba rendida. Confirmando lo anterior, es del caso tener presente
que el antiguo artículo 7º, letra c) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos (DFL Nº 7)
otorgaba al Director Nacional del mismo la facultad de supervigilar el cumplimiento de las instrucciones
que impartiera y la estricta sujeción a las mismas de los “dictámenes, resoluciones y fallos”, habiéndose
eliminado esta última referencia por el artículo 63, letra c), de la Ley Nº 18.382, publicada en el Diario
Oficial de 28 de diciembre de 1984. Entre las motivaciones que se tuvieron presente para introducir tal
modificación, cabe recordar lo consignado por el Director de la época, en cuanto a que dicha enmienda
“consiste en que los Directores Regionales pueden fallar o resolver las reclamaciones tributarias sin que
sus fallos queden sujetos a revisión por parte de la Dirección Nacional” (sesión conjunta de las
Comisiones Legislativas, 4 de diciembre de 1984, en Historia de la Ley, p. 195). En otras palabras, “no
corresponde instruir a los Directores Regionales acerca de cómo deben realizar los fallos, qué normas de
derecho deben aplicar, etcétera, ya que ellos constituyen tribunales soberanos especiales, con facultades
omnímodas para fallar” (sesión conjunta de 13 de diciembre de 1984, en Historia de la Ley, p. 391). Así
por lo demás lo han señalado la jurisprudencia y la doctrina. En efecto, se ha sentenciado que “es efectivo
que el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos cuenta con la facultad exclusiva de interpretar
administrativamente la ley tributaria y que ella se traduce en documentos oficiales, como los oficios y
circulares; pero ninguna actuación interpretativa obliga a los contribuyentes, ni menos aún, a los órganos
jurisdiccionales, quienes son libres para interpretar la ley de acuerdo con la metodología contenida en los
artículos 19 a 24 del Código Civil” (Corte de Apelaciones de Santiago, 19 de diciembre de 2006, Rol Nº
128
ii)
los jueces tributarios eran funcionarios de la exclusiva confianza del Director
del Servicio.
Ambas situaciones, conspiraban contra la imparcialidad de los tribunales a la hora de
resolver los litigios.
Asimismo se señalaba que el tribunal de alzada – las Cortes de Apelaciones del Poder
judicial- carecían de la especialización necesaria para la resolución expedita de este
tipo de asuntos165.
La actuación de los Directores Regionales del Servicio como tribunales
administrativos, generó discusiones respecto a si se trataba del ejercicio de una
función jurisdiccional o si, por el contrario, se trataba de funciones de naturaleza
administrativa. En la actualidad existe consenso entre la doctrina y la jurisprudencia
chilena respecto al carácter jurisdiccional del tribunal. Se afirma que el Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos, además de sus funciones
administrativas, era un Tribunal, al que le correspondía ejercer funciones de naturaleza
jurisdiccional.
El Tribunal ofrecía las siguientes características
•
Era de primera instancia, cuyas sentencias podían ser recurridas ante la
Corte de Apelaciones.
14352002). Idéntico criterio ha sostenido la doctrina, indicando al efecto que “cuando los respectivos
Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos actúan en calidad de órganos jurisdiccionales,
no pueden sujetarse a las instrucciones que sobre materias tributarias establece el Director Nacional del
Servicio de Impuestos Internos. En efecto, es un principio inconcuso que dentro de la jerarquía de los
tribunales, los tribunales de primera y segunda instancia son tribunales que no sólo analizan los hechos
sino también el derecho, y que la Corte Suprema, en los procedimientos habituales, sólo analiza y
resuelve los puntos de derecho a través del recurso de casación en el fondo. Pues bien, resulta que el
Director Regional, cuando actúa como tribunal, lo hace como tribunal de primera instancia, entendiendo
esta última expresión como el primer grado de conocimiento y fallo de un tribunal, en el que este conoce
tanto de los hechos como del derecho involucrado (...) En consecuencia, pese a la existencia del artículo
19, letra b, de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, los Directores Regionales, cuando
actúan en calidad de órganos jurisdiccionales de primera instancia, no pueden prescindir de la obligación
de interpretar la ley, sin sujeción alguna a las instrucciones del Director Nacional, ya que de hacerlo se
está privando de un elemento esencial de su función”(MORALES ROBLES, Eduardo, Los problemas de la
interpretación administrativa de la ley tributaria, en Revista de Derecho de la Universidad Finis Terrae Nº
6, 2002, p. 206”. Como colofón, cabe destacar que el art. 3º de la Ley 20.322, dio por zanjada esta
discusión disponiendo que en el ejercicio de sus facultades jurisdiccionales, los Directores Regionales del
Servicio de Impuesto Internos, no estarán sujetos a lo dispuesto en el inciso final del artículo 6º del Código
Tributario, que los obligaba a ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director Regional.
SILVA MONTES, Rodrigo. Manual del Procedimiento Tributario y Aduanero. Editorial Jurídica de Chile,
Santiago de Chile, 2010. pág. 15.
165
A este respecto, el Poder Ejecutivo en su mensaje al Parlamento manifestaba: “En la actualidad, las
Cortes de Apelaciones cuentan con algunas limitaciones importantes para ejercer ese rol, por verse
obligadas a resolver sobre materias de alta complejidad, sin contar con una especialización y un respaldo
técnico adecuado. Precisamente estas son las carencias que la presente propuesta legislativa pretende
resolver, a través del establecimiento de una judicatura tributaria de primera instancia que, manteniendo
los actuales niveles de eficiencia, oportunidad y gratuidad, perfeccione sus limitaciones relativas, por una
parte, a su independencia y, por otra, que las apelaciones de los fallos de primera instancia de los jueces
tributarios, sean conocidas por una segunda instancia que cuente con un adecuado nivel de
especialización y sean resueltas a través de un procedimiento expedito.” Mensaje Presidencial del 19 de
noviembre de 2002, en Historia de la Ley Nº 20.322, compendio elaborado por la Biblioteca del Congreso
Nacional de Chile del 27 de enero de 2009, pág. 6.
129
•
No se encuentra sometido a la tutela disciplinaria de las Cortes de
Apelaciones por las faltas o abusos en que pueda incurrir en su ejercicio
ministerial. Si lo está, respecto de la Corte Suprema, quien puede conocer de
los recursos de queja que se interpongan en su contra en virtud de su potestad
disciplinaria sobre todos los tribunales de la nación.
•
La competencia recaía en lo contencioso administrativo, resolviendo los
conflictos entre la administración pública y particulares con derechos o
intereses amenazados por aquella.
•
Era un tribunal unipersonal.
•
La comparecencia ante el mismo era gratuita y no requería el patrocinio de un
abogado.
3. Nuevo sistema de administración de Justicia Tributaria vigente desde
el 2009
El proyecto de ley de reforma del sistema tributario chileno se presentó en el año
2002. En el mensaje del Presidente Ricardo Lagos, que fundamentaba el proyecto de
reforma, se reconocían las dos grandes falencias del sistema vigente en materia de
resolución de diferencias entre la Administración Fiscal y los contribuyentes:
a) La falta de independencia e imparcialidad de la función jurisdiccional de los
Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos.
b) La falta de especialización y respaldo técnico de las Cortes de Apelaciones,
en la instancia de revisión de los fallos.
Respecto al primer punto el mensaje presidencial que acompañaba la reforma
establecía:
“(…) la actual estructura jurisdiccional existente dentro de la Administración Tributaria,
ha merecido algunos reparos, que se centran fundamentalmente en la falta de
independencia de ellas con respecto al organismo público que las cobija. La crítica
enunciada, se funda en que la ley obliga a los jueces tributarios a resolver los litigios
aplicando la interpretación de la ley que sostenga la Dirección del Servicio de
Impuestos Internos, conforme al artículo 6º, letra B, inciso final del Código Tributario y
artículo 20° de la Ley Orgánica del Servicio Fiscalizador. Asimismo, se agrega la
circunstancia que los jueces tributarios son funcionarios de la exclusiva confianza del
Director del Servicio de Impuestos Internos. Estas situaciones, concluyen los críticos,
les restan imparcialidad a la hora de resolver los litigios que la ley ha colocado en la
esfera de sus atribuciones.”166
En los fundamentos oficiales de la reforma se establecía que: “No debe olvidarse, que
el régimen tributario vigente, posee un alto nivel de cumplimiento y bajas tasas de
evasión, derivados de una estructura que funciona, pues fiscaliza y aplica sus
sanciones, sin que el cumplimiento de las obligaciones tributarias, se torne un factor
de competencia desleal de los mercados, como ocurre en otros países de la región, lo
que ha sido esencial para la conservación de los altos niveles de competitividad
166
Mensaje Presidencial del 19 de noviembre de 2002, en Historia de la Ley Nº 20.322, compendio
elaborado por la Biblioteca del Congreso Nacional de Chile del 27 de enero de 2009 pág. 6.
130
económica que el país presenta”; “No obstante las ventajas que para el contribuyente
representa el sistema de judicatura vigente, como son la rapidez, eficiencia y acceso
gratuito al mismo, se reconoce que éste presenta limitaciones, particularmente en la
Segunda Instancia.”
Específicamente respecto a la falta de especialización el mensaje decía: “En efecto, un
adecuado sistema de justicia tributaria requiere de instancias de revisión que
garanticen con oportunidad y eficiencia los derechos del contribuyente. En la
actualidad, las Cortes de Apelaciones cuentan con algunas limitaciones importantes
para ejercer ese rol, por verse obligadas a resolver sobre materias de alta complejidad,
sin contar con una especialización y un respaldo técnico adecuado”.
Teniendo en cuenta esta situación el proyecto original proponía una reforma en base a
3 principios básicos:
i)
Especialización de las Cortes de Apelaciones en materias tributarias y
agilización de la tramitación de los procesos en la segunda instancia.
Se establecía que las Cortes de Apelaciones contaran con salas especializadas en
asuntos tributarios, las que estarían integradas por personas con conocimientos
específicos en estas materias. Para esto, se contemplaba el aumento del número de
ministros en aquellas Cortes del país que registraran mayor número de causas y de
un nuevo relator especialista en materias tributarias en cada una de las Cortes de
Apelaciones del país. En cuanto al recurso de apelación, se establecía que éste se iba
a tramitar en la Corte de Apelaciones respectiva en forma preferente, en cuenta y de
conformidad a las normas establecidas para los incidentes.
ii)
Creación de Tribunales Tributarios de primera instancia, los que
ejercerán su ministerio con independencia de la interpretación de la ley
tributaria sustentada por la Administración.
El proyecto contemplaba la creación de 16 Tribunales Tributarios de primera instancia,
a razón de un tribunal por cada Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.
Establecía que sus jueces deberían poseer el título de abogado, y que serían
nombrados mediante un procedimiento concursal de naturaleza mixta, en el que
participarían la Dirección Nacional del Servicio Civil, la Corte de Apelaciones
respectiva y el Presidente de la República. Estos jueces, dependerían orgánicamente
del Servicio de Impuestos Internos -para lo cual se contemplaba la creación de una
planta especial dentro de los escalafones de este organismo-, y serían calificados por
la Corte de Apelaciones respectiva, previo informe del Servicio sobre la eficiencia
observada en la gestión de su Tribunal. Además, quedarían bajo la superintendencia
directiva, correccional y económica de la Corte de Suprema.
En el ejercicio de sus facultades jurisdiccionales, los tribunales serían libres para
interpretar los hechos de la causa y definir el derecho aplicable al caso particular,
incluso respecto de la interpretación que haga el Director del Servicio de Impuestos
Internos. Además, les serían aplicables las inhabilidades y prohibiciones que
afectaban tanto a los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos como a los
miembros de la judicatura ordinaria.
En cuanto a los aspectos administrativos de estos tribunales, se contemplaba que el
Servicio fuera el organismo responsable de proporcionarles los recursos materiales y
humanos que requirieran para su eficiente desempeño.
131
iii)
Etapa de reconsideración administrativa obligatoria, en forma previa al
reclamo, como medio de evitar la "judicialización" innecesaria de los
procesos de determinación impositiva.
El proyecto primitivo establecía la obligatoriedad del agotamiento previo de la vía
administrativa a través de la solicitud de reposición administrativa obligatoria, con el fin
de evitar la judicialización innecesaria de los casos que implicaban la existencia de un
conflicto entre el ente fiscalizador y los contribuyentes.
De esta forma, se creaba una instancia que permitiría al Servicio de Impuestos
Internos resolver administrativamente los conflictos, en forma previa a la vía judicial.
3.1 Críticas al proyecto original de reforma
Estos cambios previstos en el proyecto original suponían un avance, pero seguían sin
atacar a fondo las debilidades del sistema.
Se otorgaba una mayor independencia funcional al Tribunal Tributario respecto del
Servicio de Impuestos Internos, pero el mismo seguía perteneciendo orgánicamente al
ente administrativo fiscalizador y, por lo tanto, sometido a su control e influencia. El
juez tributario mantenía la calidad de funcionario de la Administración Fiscal.
Adicionalmente, para ser calificado por la Corte respectiva, se requería de un informe
previo sobre la eficiencia observada en la gestión de su tribunal emitido por la
Administración Fiscal167.
167
A este respecto la Corte Suprema de Chile formulaba las siguientes observaciones al proyecto: “Aun
cuando el proyecto trata de corregir los defectos de que, según el Mensaje, adolece la actual jurisdicción
tributaria de primera instancia, dotando a los Tribunales Tributarios que crea en el Servicio de Impuestos
Internos, de mayor autonomía funcional respecto de este Organismo y haciéndoles aplicables algunas de
las normas de la Carta Política y del Código Orgánico de Tribunales que rigen a los jueces del Poder
s
Judicial (artículo 20 N 12 y 13), esas disposiciones no son suficientes, en opinión de esta Corte, para
lograr eficazmente el propósito de organizar tribunales a cargo de la jurisdicción tributaria de primer grado,
con la independencia y demás condiciones que exige el desempeño de esta función.
En efecto, aunque un órgano extraño al Poder Judicial puede ejercer jurisdicción, tal como lo reconoce el
inciso quinto del Nº 3 del artículo 19 de la Constitución Política, es necesario que ello se produzca en
circunstancias que aseguren cabalmente a las partes o interesados en los asuntos sometidos a su
conocimiento, la independencia e imparcialidad del tribunal que debe conocerlos y resolverlos, para hacer
efectiva también en este punto la garantía del debido proceso que contempla ese precepto constitucional.
En ese sentido, a pesar de que el proyecto dispone, entre otras normas, que los Jueces Tributarios y
Abogados Resolutores de los tribunales tributarios formarán parte de una Planta y Escalafón específicos
en el Servicio de Impuestos Internos, diferenciados del personal de confianza exclusiva de su Dirección
s
(artículo 2º Nº 8 y 9); que esos funcionarios serán designados sobre la base de ternas confeccionadas
por las Cortes de Apelaciones (artículo 2º Nº 6); que serán calificados por estos tribunales (artículo 2º Nº
14) y que estarán sujetos a su supervigilancia, directiva, correccional y económica (artículo 2º Nº 13), lo
cierto es que, como se ha anotado, esos tribunales y sus dotaciones pertenecerán a un organismo que es
parte interesada en los asuntos que ellos conocerán y que integra, a su vez, el Fisco, al que afectarán sus
decisiones; que con arreglo a las mismas disposiciones citadas, esas ternas se formarán considerando
listas de diez nombres como máximo que propondrá el Ministerio de Hacienda, previo concurso realizado
por esta Secretaría de Estado y las referidas calificaciones de esos personales se efectuarán, a partir de
un informe del Servicio de Impuestos Internos sobre la apreciación que le ha merecido su desempeño.
Todos estos elementos pugnan, asimismo, con la independencia que debe caracterizar a un tribunal u
organismo que actúa en cualquier ámbito de la jurisdicción e impide a esta Corte Suprema informar
favorablemente el proyecto”. Opinión de la Suprema Corte de Chile sobre el proyecto de ley, remitido al
parlamento el 30 de diciembre de 2002, en Historia de la Ley Nº 20.322, compendio elaborado por la
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile del 27 de enero de 2009, pág. 29.
132
Esta crítica de falta de independencia se refería no solo a la Administración Fiscal sino
también al Poder Ejecutivo. Y ello por cuanto el poder judicial no era libre para
determinar cuáles eran los candidatos a ejercer el cargo de Juez Tributario, pues la
elección la debía hacer la Corte de Apelaciones respectiva de una lista que le debía
entregar la Dirección Nacional del Servicio Civil, que es un organismo propio de la
Administración del Estado.
También se cuestionaba la obligatoriedad del agotamiento de la vía administrativa. La
doctrina especializada argumentó que debía ser el contribuyente quien decidiera si
solicitaba la reconsideración por el órgano administrativo o si acudía directamente al
juez de primera instancia. No se podía obligar al contribuyente a presentar una recurso
que sería resuelto por el mismo órgano que dictó el acto.
Del proyecto original también se criticó la posibilidad de comparecer en primera
instancia sin el patrocinio de abogado, con la finalidad de asegurar “la gratuidad en el
juicio tributario”. La crítica se basa en que la “política de aseguramiento de acceso
universal al acceso judicial terminaba deteriorando la capacidad de defensa de las
partes”, en el sentido que los contribuyentes, que en muchos casos carecen de
conocimientos técnicos tributarios, se enfrentarían a los abogados del Servicio de
Impuestos Internos ,que son especialistas en las materias discutidas168.
4. Estructura final del proyecto de reforma
Para levantar estas críticas en el 2006 el gobierno de MICHELLE BACHELET realizó
una adenda al proyecto original en la que se levantaron las principales críticas al
proyecto original.
4.1 Fortalecimiento de la independencia de los tribunales
Se fortaleció la independencia de los tribunales, separándolos orgánica y
funcionalmente del Servicio de Impuestos Internos y del Servicio Nacional de
Aduanas. Se estableció que estos nuevos tribunales serían autónomos de toda otra
autoridad administrativa, quedando sujetos únicamente al control de la Corte Suprema
de Justicia, de la misma forma que la generalidad de los tribunales de Chile.
Para asegurar la dedicación completa de los integrantes al ejercicio de su función, se
creó una unidad especializada, desconcentrada, vinculada a la Subsecretaría de
Hacienda, que se va a encargar de la gestión económica y administrativa necesaria
para su buen funcionamiento: la Unidad Administradora de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros (ATTA)169.
168
Sobre este punto la Corte Suprema de Chile expresaba lo siguiente: “Esta Corte debe señalar que, en
su opinión, no debe excluirse la exigencia del patrocinio de abogado para actuar en los Tribunales
Tributarios, porque, aparte que no es contraria al principio de la gratuidad de la justicia, evita la
desigualdad entre las partes que produciría su eliminación, si se tiene en cuenta que el contribuyente
deberá enfrentar a letrados del Servicio de Impuestos Internos o del Consejo de Defensa del Estado en
esos procedimientos”. Opinión de la Suprema Corte de Chile sobre el proyecto de ley, remitido al
parlamento el 30 de diciembre de 2002, en Historia de la Ley Nº 20.322, compendio elaborado por la
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile del 27 de enero de 2009, pp. 31 y 32.
169
La Unidad Administradora de los Tribunales Tributarios y Aduaneros es un órgano funcionalmente
desconcentrado de la Subsecretaría de Hacienda. Corresponde a la Unidad Administradora la gestión
administrativa de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, siendo sus principales funciones las siguientes:
133
En cuanto al nombramiento de los Jueces Tributarios y Aduaneros y de los Secretarios
de los tribunales, se acordó que éste se haría mediante un procedimiento concursal de
naturaleza mixta, en el que va a participar el Consejo de Alta Dirección Pública, quien
propondrá una lista de personas idóneas para desempeñar el cargo a la respectiva
Corte de Apelaciones. La Corte por su parte, escogerá una terna de esta lista, la que
será elevada a la decisión final del Presidente de la República170.
La creación de nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros de primera instancia,
sujetos a la vigilancia de la Corte Suprema, los constituye en forma independiente
tanto orgánica como funcionalmente del Servicio de Impuestos Internos y del Servicio
Nacional de Aduanas.
Esta independencia se encuentra reforzada con un adecuado grado de inamovilidad
de los magistrados y con la consagración de un mecanismo mixto de nombramiento de
jueces, donde interviene el Consejo de Alta Dirección Pública, con el objeto de
asegurar la idoneidad de los postulantes.
En definitiva, bajo el nuevo sistema de justicia tributaria los litigios tributarios son
resueltos por una entidad imparcial y completamente independiente del ente
fiscalizador que emite los actos administrativos que son objeto de reclamación.
Con ello, el Servicio de Impuestos Internos ahora pasa a asumir netamente el rol que
le corresponde, esto es, la administración y fiscalización de los tributos que se
A) Pago de servicios y de las remuneraciones del personal de esos tribunales; B) Provisión de Inmuebles;
C) Abastecimiento de materiales de trabajo y mobiliario; D) Suministro y soporte de los medios
informáticos, red computacional y del sitio en Internet de estos tribunales; Ejecución de la administración
financiera de los Tribunales; F) La organización de cursos y conferencias destinados al perfeccionamiento
del personal de estos tribunales y; G) Todas las demás necesarias para el correcto funcionamiento
administrativo de los mismos. SILVA MONTES, Rodrigo. Manual del Procedimiento Tributario y Aduanero.
Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 2010. pp. 31 y 32.
170
De acuerdo al art. 5° de la Ley 20.322 el proceso para el nombramiento de Jueces Tributarios es el
siguiente; “El Juez Tributario y Aduanero y el Secretario Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero serán
nombrados por el Presidente de la República, de una terna propuesta por la respectiva Corte de
Apelaciones.
La Corte formará la terna correspondiente de una lista de un mínimo de cinco y un máximo de diez
nombres, que le será propuesta por el Consejo de Alta Dirección Pública con sujeción al procedimiento
establecido para el nombramiento de altos directivos públicos del primer nivel jerárquico, contenido en el
Párrafo 3º del Título VI de la ley Nº 19.882, con las modificaciones siguientes:
a) El perfil profesional de competencias y aptitudes del cargo concursado será definido por el Consejo.
b) De no haber, al menos cinco candidatos al cargo que cumplan los requisitos para integrar la nómina, el
Consejo podrá ordenar que se efectúe un nuevo concurso para conformar o completar la lista, según
corresponda.
La Corte de Apelaciones respectiva podrá rechazar todos o algunos de los nombres contenidos en la lista
que se le presente. Si el número de nombres restantes fuere inferior a cinco, la Corte comunicará el
hecho al Consejo, para que complete la nómina llamando a un nuevo concurso, en el cual no podrán
participar las personas que fueron rechazadas.
Para conformar la terna para el cargo de juez tributario y aduanero, los postulantes deberán ser recibidos
por el pleno de la Corte de Apelaciones en una audiencia pública citada especialmente al efecto. Cada
Corte establecerá la forma en que se desarrollará esta audiencia.
El resto del personal de los Tribunales Tributarios y Aduaneros será nombrado por el Presidente de la
Corte de Apelaciones respectiva, previo concurso público…”
134
encuentran bajo su esfera fiscalizadora y no la resolución de las controversias que
puedan surgir en torno a la aplicación de un determinado tributo.
4.2 Fortalecimiento de la especialización tributaria
En esta materia, la iniciativa creó salas especializadas en las Cortes de Apelaciones
de Valparaíso, Concepción, San Miguel y Santiago, para que conozcan
exclusivamente de los asuntos tributarios y aduaneros. Estableció que en las demás
Cortes del país se debía designar una sala para que conozca en forma preferente de
estas materias. Además, se instauró que debía incorporarse un relator con
conocimientos específicos en las áreas tributarias y aduaneras, en cada una de las
Cortes del país.
4.3 El agotamiento de la vía administrativa es voluntario para el
contribuyente
El contribuyente tiene la posibilidad de solicitar la reposición administrativa ante el
Servicio correspondiente, o bien dirigir su reclamación directamente ante los nuevos
tribunales especializados.
El recurso contra el órgano administrativo debe presentarse en un plazo de 15 días y
tiene que estar resuelto en un plazo de 50 días, pues de no ser así se entenderá
rechazado. Además, su presentación no interrumpirá ni suspenderá el plazo para
interponer el reclamo, y contra su resolución no procederá el recurso jerárquico ni el
extraordinario de revisión.
El plazo para reclamar ante el Tribunal Tributario y Aduanero (en el Procedimiento
General) se amplió de 60 a 90 días, con el fin de permitir un tiempo prudente en el que
se pueda efectuar el procedimiento de reposición administrativa voluntaria.
4.4 Necesidad de patrocinio letrado en ciertos procesos
Para asegurar una mejor y eficaz defensa del contribuyente, la iniciativa impuso la
necesidad de contar con el patrocino de abogado en ciertas causas determinadas,
sometidas al conocimiento de los Tribunales Tributarios y Aduaneros. Esta obligación
rige para aquellos procesos que se inicien en virtud del Procedimiento General de
Reclamaciones171 y del Procedimiento General de Aplicación de Sanciones172, siempre
171
El Procedimiento General de Reclamaciones está previsto en los artículos 123 y ss. del Código
Tributario Chileno (CTC). Se sujetan a este procedimiento todas las reclamaciones por aplicación de las
normas tributarias, con excepción de las regidas expresamente como procedimientos especiales. Son
procedimientos especiales entre otros: el Proceso de Reclamo de Avalúos de Bienes Raíces (arts. 149 a
154 CTC), el Procedimiento Especial de Reclamo por Vulneración de Derechos (arts. 155 a 157 del CTC)
el Procedimiento de Determinación Judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas (art. 158 del CTC) el
Procedimiento Especial Respecto al Acceso a Información Bancaria por parte de la Autoridad Tributaria
(arts. 62 y 62 bis del CTC) y el Procedimiento para la Aplicación de Sanciones (art. 161 y ss. del CTC) al
que nos referiremos en la siguiente nota a pie de página. A este respecto puede verse SILVA MONTES,
Rodrigo. Manual del Procedimiento Tributario y Aduanero. Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile,
2010. pág. 39 y ss.
172
Como se analizará en los próximos capítulos, el procedimiento para la aplicación de Sanciones, tiene
lugar cuando se persige la aplicación al contribuyente de sanciones por infracción a las disposiciones
tributarias que no consistan en penas privativas de libertad. “No se aplicará sin embargo, este
135
que la cuantía del asunto sea igual o superior a 32 UTM173. Bajo esta cifra, se
mantuvo la opción de la gratuidad, sin la exigencia de comparecer por medio de un
letrado.
4.5 Acción especial por vulneración de derechos del contribuyente
La iniciativa incorporó una nueva acción destinada específicamente a amparar los
derechos de los contribuyentes que, producto de un acto u omisión de la
Administración Tributaria, se considerasen vulnerados. Los derechos cautelados
fueron limitados a aquellos reconocidos en los numerales 21, 22 y 24 del artículo 19 de
la Constitución Política de la República.
De esta forma, el conocimiento de este procedimiento se entregó a los tribunales
Tributarios y Aduaneros en primera instancia y, a la Corte de Apelaciones respectiva,
en segunda.
4.6 Los Tribunales Tributarios y Aduaneros
El Artículo 1º de la Ley 20.322 define a los Tribunales Tributarios y Aduaneros como
“órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio
de su ministerio…”.
Las principales características de estos tribunales son las siguientes:
•
•
Son órganos jurisdiccionales, por cuanto han sido creados para resolver las
controversias que se susciten entre los contribuyentes y la Administración
tributaria.
Son órganos letrados, toda vez que es requisito para ser designado juez
tributario poseer el título de abogado.
•
Son órganos especiales, por cuanto su jurisdicción está limitada a los asuntos
establecidos en el artículo 1° de la Ley 20.322.
•
Son órganos independientes, que no dependen de otra autoridad en el
ejercicio de sus funciones, siendo los jueces inamovibles de sus cargos
mientras dure su buen comportamiento.
•
Son órganos que no integran el Poder Judicial, puesto que estos tribunales
están instaurados en la judicatura especial, de acuerdo al artículo 5° del Código
Orgánico de Tribunales.
•
Son órganos que están sujetos a la superintendencia
correccional y económica de la Corte Suprema174.
directiva,
procedimiento respecto de los intereses o de las sanciones pecuniarias aplicadas por el Servicio de
Impuestos Internos y relacionados con hechos que inciden en una liquidación o reliquidación de
impuestos ya notificada al contribuyente. En tales casos, deberá reclamarse de dichos intereses y
sanciones conjuntamente con el impuesto, y de conformidad con el Procedimiento General de las
Reclamaciones”. SILVA MONTES, Rodrigo. Manual del Procedimiento Tributario y Aduanero. Editorial
Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 2010. Pág. 64 y 65.
173
Unidad Tributaria Mensual (UTM), es una unidad de cuenta usada en Chile para efectos tributarios y
de multas actualizada según la inflación.
136
El objeto de los Tribunales Tributarios y Aduaneros es resolver los reclamos tributarios
y aduaneros que se presentan en contra de las decisiones administrativas adoptadas
por el Servicio de Impuestos Internos (SII) o el Servicio Nacional de Aduanas. Las
funciones de estos Tribunales son:
a) Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de conformidad al
Libro Tercero del Código Tributario;
b) Conocer y fallar en las denuncias a las que se refiere el artículo 161175 del
Código Tributario y también los reclamos por denuncias o giros contemplados en
el numeral tercero del artículo 165176 del mismo cuerpo de Ley;
c) Resolver las reclamaciones presentadas conforme el título VI del Libro II de la
Ordenanza de Aduanas y las que se interpongan de acuerdo con lo dispuesto en
los artículos 186 y 187 de la misma177 ;
d) Disponer en sus fallos la devolución y pago de las sumas solucionadas
indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses,
sanciones, costas u otros gravámenes;
e) Resolver las incidencias que se promueven durante la gestión de cumplimiento
administrativo de las sentencias;
f)
Conocer el procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos a
que se refiere el párrafo 2 del Título III del Libro Tercero del Código Tributario;
g) Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos
establecido en el párrafo 4 del Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas;
h) Conocer de la solicitud de autorización judicial para acceder a la información
bancaria por parte de la autoridad Tributaria.
La Ley N° 20.322 encomienda a los Tribunales Tributarios y Aduaneros la función
jurisdiccional de resolver las contiendas que se susciten entre el Servicio de Impuestos
Internos o el Servicio Nacional de Aduanas y los contribuyentes, producto de
actuaciones o decisiones llevadas a cabo por alguno de dichos Servicios en ejercicio
de sus funciones.
En relación con el Servicio de Impuestos Internos, el artículo 115 del Código del ramo
establece la regla general que dispone: “El Tribunal Tributario y Aduanero conocerá en
primera o en única instancia, según proceda, de las reclamaciones deducidas por los
contribuyentes y de las denuncias por infracciones a las disposiciones tributarias (…)”.
174
SILVA MONTES, Rodrigo. Manual del Procedimiento Tributario y Aduanero. Editorial Jurídica de Chile,
Santiago de Chile, 2010. Pág. 17 y 18.
175
Dice relación con las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias que no consisten en
penas corporales
176
Se refiere al procedimiento para reclamar el giro de las multas impuestas a los contribuyentes.
177
Se refiere a las competencias de los tribunales tributarios y aduaneros en relación a la reposición
administrativa, del procedimiento de reclamación y del procedimiento especial de reclamo por vulneración
de derechos en materia aduanera.
137
Sin embargo, esta regla tiene excepciones, tal como lo anuncia la parte final del mismo
artículo 115: “(…) salvo que expresamente se haya establecido una regla diversa”. Las
excepciones se refieren a procedimientos que el Código Tributario encomienda al
conocimiento de los tribunales ordinarios de justicia, y que básicamente son los
siguientes:
1. Denuncias penales. En estos casos el juez competente será el penal aunque refiera
a delitos tributarios.
2. Resolver los asuntos que se susciten en relación con la fijación de los impuestos de
Timbres y Estampillas178. En este caso, será competente el juez de letras en lo civil del
lugar en que se otorgue el instrumento público o se solicite la autorización o
protocolización de instrumento privado, o el del domicilio del recurrente, según
proceda”.
Los Tribunales Tributarios y Aduaneros en sus fallos resuelven acoger totalmente,
parcialmente o desestimar los reclamos efectuados por los contribuyentes y no tienen
facultad de rebajar las liquidaciones. Consecuentemente, si se acogen dichas
reclamaciones de manera total o parcial, lo que resuelve el Juez es la anulación total
o parcial de las liquidaciones que contienen la determinación de impuestos efectuada
por el Servicio de Impuestos Internos.
4.7 Aspectos procesales del régimen anterior a la reforma del 2009
Bajo el sistema anterior, el reclamo
del contribuyente debía interponerse,
ordinariamente en el término fatal de 60 días hábiles, que se contaban desde la
notificación del acto reclamable.
El contribuyente tenía la posibilidad de, previo a reclamar, interponer ante el
Departamento Jurídico de la Regional respectiva, una solicitud de Revisión de la
Actuación Fiscalizadora (RAF) que es una instancia administrativa previa al reclamo,
de carácter voluntaria, que podía agotar el contribuyente para que se revise, por el
Departamento Jurídico de una Dirección Regional, la legalidad de un acto reclamable.
Se regía por la Circular SII N° 26 de 2008 y su presentación suspendía el plazo para
reclamar, el que se continuaba computando una vez notificada al contribuyente la
resolución que recaiga en este trámite.
Una vez resuelta la RAF, y en el caso que no hubiera sido favorable para el
contribuyente, se continuaba contando el plazo de sesenta días para presentar el
reclamo.
En las reclamaciones cuyo conocimiento correspondía a un Director Regional, podían
comparecer los contribuyentes por sí o por medio de sus representantes legales o
mandatarios. No se requería comparecer patrocinado por abogado, a menos que el
Tribunal Tributario lo exigiera.
178
Se trata de un proceso “meramente declarativo” o de certeza que tiene por objeto cuando el
contribuyente afectado o cualquier otro interesado tuviere dudas acerca del impuesto que deba pagarse
con arreglo a las normas del Decreto Ley Nº 3475 de 1980, Ley de Timbres y Estampillas. SILVA
de Chile, 2010. Pág. 65.
138
Presentado el reclamo ante el Director Regional, se iniciaba su tramitación establecida
en la ley, disponiéndose generalmente que el área de fiscalización que había emitido
el acto reclamado evacuara un informe técnico sobre su actuación al tenor de los
argumentos del reclamo.
El tribunal decía a su arbitrio si se abría o no un término probatorio por el plazo que
estime adecuado.
Con respecto a la prueba regía el principio de la prueba legal tasada, esto es, la
propia ley tributaria o la común definían los medios de prueba que podían ofrecerse
por las partes en el juicio y le asignaban un valor que el juez tributario debe respetar
en su sentencia.
El Tribunal (Director Regional) emitía su sentencia de primera instancia, la cual era
susceptible de Reposición contra las resoluciones dictadas durante el juicio y el de
apelación contra la sentencia definitiva o la que hiciera imposible su continuación.
4.8 Aspectos procesales del nuevo sistema establecido por la ley 20.322
El contribuyente puede interponer un reclamo respecto de las liquidaciones, giros o
resoluciones ante el Tribunal Tributario y Aduanero que se localiza en el territorio
jurisdiccional de la unidad de Servicio de Impuestos Internos (SII), que emitió la
resolución objeto de reclamo. El plazo para interponer el reclamo es de 90 días
hábiles contados desde la notificación de los actos susceptibles de someterse al Juicio
general de reclamación.
El plazo de presentación del reclamo se amplía a un año cuando el contribuyente
pague la suma determinada por el SII dentro del plazo de 90 días contados desde la
notificación correspondiente (art. 24 del Código Tributario Chileno).
A diferencia del régimen anterior las partes deben comparecer patrocinadas por
abogado habilitado para el ejercicio de la profesión salvo que se trate de causas de
cuantía inferior a 32 U T M179, en cuyo caso podrán comparecer sin patrocinio de
abogado.
La prueba es valorada de acuerdo a las reglas de la sana crítica.
Reposición Administrativa Voluntaria: El contribuyente tiene la posibilidad de,
previo al reclamo, interponer ante la misma autoridad que emitió el acto notificado, una
solicitud de Reposición Administrativa Voluntaria (RAV), dentro del plazo fatal de
15 días hábiles, para que la autoridad dentro del plazo de 50 días como máximo,
resuelva la solicitud. Durante la tramitación de este trámite, no se suspende el plazo
para reclamar el que sigue corriendo hasta completar los 90 días.
Una vez resuelta la Reposición Administrativa Voluntaria y en el caso que no sea
favorable para el contribuyente, éste puede presentar el reclamo ante los Tribunales
Tributarios y Aduaneros.
Presentado el reclamo, se inicia su tramitación establecida en la Ley, disponiéndose la
notificación al Servicio de Impuestos Internos o al Servicio Nacional de Aduanas, para
179
UTM: Unidad de cuenta usada en Chile para efectos tributarios y de multas actualizada según la
inflación.
139
que contesten el reclamo (20 días hábiles). Los informes del área de fiscalización los
dispondrá el juez cuando lo estime necesario.
El Tribunal deberá disponer la apertura de término probatorio si existen hechos
sustanciales y controvertidos (veinte días). La prueba será apreciada de conformidad
con las reglas de la sana crítica.
El Tribunal debe dictar su sentencia de primera instancia, dentro del plazo de 60 días
desde el vencimiento del término probatorio, la cual es susceptible del recurso de
apelación.
4.9 Procedimiento general de las reclamaciones tributarias
conformidad a la Ley 20.322
de
Para que el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente pueda aplicar el
procedimiento general de reclamaciones relativas a liquidaciones, giros, tasaciones y
resoluciones emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, se deben cumplir con los
siguientes requisitos:
Consignar el nombre o razón social, número de Rol único Tributario, domicilio,
profesión u oficio del reclamante y, en caso de que corresponda, los mismos
antecedentes de su(s) representante (s) y la naturaleza de la representación que
realizan.
Especificar los fundamentos del reclamo y contener en forma precisa las peticiones
que se someten a consideración del Tribunal Tributario y Aduanero.
Ir acompañado de los documentos en que se funda, excepto aquellos que por su
volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no pueden agregarse180.
Cuando el reclamo no cumple con los requisitos señalados anteriormente, el Juez
dicta una resolución ordenando que sean subsanados los errores u omisiones dentro
de un plazo que él mismo fija, pero que en todo caso no puede ser inferior a tres días
Tratándose de las causas en las que se permite la litigación sin patrocinio de abogado
debido a que la cuantía es inferior a 32 UTM (aprox. US$ 2500) dicho plazo no puede
ser inferior a 15 días. De no subsanarse los errores u omisiones como fue ordenado el
Juez considera como no presentada la reclamación181.
El Servicio de Impuestos Internos, puede iniciar una inspección o Auditoría Tributaria,
la que comprende una serie de acciones o tareas, destinadas a fiscalizar el correcto
cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes.
En el proceso que se describe, el nombre del o los funcionarios que lo llevarán a cabo
debe estar siempre presente, igualmente se debe informar al contribuyente, respecto
al proceso de auditoría y de los derechos que le asisten en dicha situación. Para el
180
En caso de no poder agregarse la prueba documental con el escrito inicial, se deberá explicitar en el
escrito las razones por las cuales esto no fue posible.
Se trata de un rechazo de la demanda por inadmisible. SILVA MONTES, Rodrigo. Manual del
Procedimiento Tributario y Aduanero. Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 2010. Pág. 45.
140
caso de la Dirección de Grandes Contribuyentes, a lo anterior se suma el envío de una
carta al contribuyente en la que se le explica el proceso de auditoría, se identifica a los
funcionarios responsables de la auditoría y se le invita a aclarar todas las dudas que
tenga, respecto al proceso de fiscalización que se inicia.
En las inspecciones, el contribuyente tiene la obligación de poner a disposición del
Servicio, la información que éste requiera. El plazo que tiene es el señalado en el
artículo 63 del Código Trbutario, que es de un mes, prorrogable por una sola vez,
hasta por un mes.
El plazo que tiene el Servicio para revisar y dentro del cual debe citar, liquidar o girar al
contribuyente es de seis meses, el que rige una vez que ha vencido el plazo legal que
tiene el contribuyente para dar respuesta a la notificación.
Si el contribuyente no responde a la Notificación, se debe tener presente que este
incumplimiento eventualmente tipifica la conducta sancionada en el artículo 97 N°6 del
Código Tributario, por entrabamiento a la fiscalización, y como consecuencia el
Servicio está facultado para notificar dicha infracción. En esta situación, el Servicio
notifica por segunda vez requiriendo los antecedentes, y esta vez bajo apercibimiento
de apremio. En esta circunstancia, si el contribuyente no da cumplimiento al
requerimiento, el Servicio está facultado para solicitar a la justicia ordinaria que aplique
apremio al incumplidor de conformidad con lo que previenen los artículos 93º, 94º, 95º
y 96º del Código Tributario.
Si no responde a la notificación el Servicio de Impuestos Internos registrará una
anotación negativa para el Contribuyente por inconcurrencia y si la situación lo amerita
se le ingresará en la nómina de difícil fiscalización.
Cuando el contribuyente responde a la notificación y hace entrega de los antecedentes
requeridos, el funcionario levantará un acta de recepción de la documentación y le
hará entrega de una copia de ésta.
De la revisión efectuada a sus antecedentes, tales como, declaraciones de impuestos,
documentación contable (Libros, Registros, Documentación de Respaldo, etc.),
inversiones, etc., es posible que ocurran los siguientes resultados:
a) No hay diferencias de Impuestos
Producto de la revisión se determina que el contribuyente ha cumplido correctamente
con sus obligaciones tributarias, por lo tanto se le hará entrega de la documentación
que aportó, dejándo constancia mediante un Acta de Devolución. Además, se enviará
una carta de aviso en que se da por terminada la revisión.
b) Hay diferencias de Impuestos entre los impuestos declarados por el
contribuyente y el análisis realizado por el SII
Dependiendo de las situaciones detectadas, puede presentarse lo siguiente:
- No hay Controversia, es decir, el contribuyente está de acuerdo con las diferencias
de impuestos determinadas por el Servicio, por lo tanto presenta las declaraciones
rectificatorias que corrigen su declaración primitiva, o bien presenta declaraciones
fuera de plazo.
141
- Hay Controversia, es decir, que por las diferencias determinadas por el Servicio, el
contribuyente manifiesta su desacuerdo. En estos casos, se procederá a citar cuando
expresamente lo disponga la ley, o bien, si a juicio del Servicio se considera como
trámite necesario para recabar mayores antecedentes.
Citación: La Citación es una comunicación en que el SII solicita al contribuyente que
presente, confirme, aclare, modifique o rectifique su declaración objeto de la revisión.
Sin embargo, este trámite no es obligatorio en todos los casos de auditoría.
El contribuyente tiene el plazo de un mes, prorrogable por una sola vez, hasta por un
mes más, para presentar su respuesta.
La consecuencia que se deriva, es que se habilita al Servicio, para proceder a liquidar
las diferencias de impuestos detectadas y comunicadas al contribuyente a través de la
Citación.
Por otro lado, no dar respuesta a la Citación en forma injustificada será considerado un
antecedente negativo al momento que el Director Regional deba pronunciarse sobre
una eventual petición de condonaciones de intereses y multas que resulten de este
proceso.
Si el contribuyente da respuesta a la citación pueden darse tres situaciones: Puede
que la respuesta se considere: suficiente, parcial o insuficiente.
- Suficiente: En este caso, el contribuyente presenta una declaración, rectifica, aclara o
aporta más antecedentes que dejan sin efecto todos los aspectos citados
originalmente, entonces el Servicio de Impuestos Internos debe conciliar las
observaciones reflejadas en la citación, poniendo en conocimiento del contribuyente el
término de la auditoría a través de una carta de aviso, y haciendo entrega de su
documentación mediante el acta de devolución respectiva.
- Parcial: El contribuyente presenta una declaración, rectifica, amplia o aporta
antecedentes que aclaran sólo algunos aspectos citados, entonces el Servicio concilia
por esa parte y por las diferencias no aclaradas, liquida.
- Insuficiente: Es decir, con los antecedentes presentados por el contribuyente no se
aclara ninguna de las observaciones citadas. En este caso, el Servicio procede a
practicar las liquidaciones respectivas.
Liquidación: La liquidación es la determinación de impuestos adeudados hecha por el
Servicio, que considera el valor neto, reajustes, intereses y multas. Se emite y notifica
al contribuyente una vez que se han cumplido los trámites previos. (Citación y/o
Tasación).
Si el contribuyente no está de acuerdo con la liquidación puede acogerse a la instancia
de la Revisión de la Actualización Fiscalizadora y en subsidio reclamar ante el Director
Regional correspondiente a su jurisdicción.
Giro: El giro es una orden de pago de impuestos y/o intereses y multas, que emite y
notifica el SII al contribuyente, remitiendo copia al Servicio de Tesorería, organismo
encargado de efectuar los cobros respectivos.
142
6. Procedimiento general de reclamaciones: liquidaciones, giros y
resoluciones
El procedimiento general de reclamaciones tributarias señalado en la Ley 20.322
comprende las siguientes etapas:
i)
Etapa de discusión: El contribuyente, por si o por intermedio de sus
representantes legales o mandatarios, presenta su reclamo ante el Tribunal
Tributario y Aduanero, dentro del plazo correspondiente (90 días desde que
ocurrió la notificación182).
El Juez efectúa un examen de admisibilidad, pudiendo ordenar que sean subsanados
errores u omisiones en los plazos ya señalados. En caso de que no sea resuelta a
cabalidad la orden emitida por el Juez, procederá que éste, de por “no presentado el
reclamo”.
Las resoluciones que dicten los jueces, siempre serán notificadas a las partes
mediante la publicación de su texto íntegro en el portal web de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros183.
Cuando el reclamo es declarado inadmisible por el Juez, se notificará al contribuyente
o su representante legal o mandatario por medio de una carta certificada184.
Habiendo aceptado a trámite el reclamo efectuado por el contribuyente, el Juez da
traslado por 20 días al Servicio de Impuestos Internos de la presentación efectuada.
La contestación del Servicio de Impuestos Internos debe contener una exposición
clara de los hechos y fundamentos de derecho en que se apoyó para determinar la
liquidación, giro o resolución, así como de las peticiones concretas que se someten a
conocimiento del Tribunal Tributario y Aduanero.
La notificación al SII de la resolución que le confiere traslado del reclamo del
contribuyente, la efectúa el Tribunal Tributario y Aduanero mediante correo electrónico
a la dirección que el respectivo Director Regional deberá registrar ante el Tribunal
Tributario y Aduanero de su jurisdicción.
ii)
Etapa de prueba. Una vez vencido el plazo de traslado de la presentación al
Servicio de Impuestos Internos, haya o no contestado dicho organismo, si el
Juez Tributario y Aduanero considera que existen hechos controvertidos de
carácter sustancial y pertinente, de oficio o a petición de parte recibirá la causa a
prueba mediante el dictado de una resolución que será notificada al
182
Dicho plazo de 90 días se ampliará a un año, también fatal, cuando el contribuyente pague la suma
determinada por el Servicio dentro del plazo de 90 días, contados desde la fecha indicada. SILVA
de Chile, 2010. Pág. 43.
183
La ley dispone que se deje testimonio en el expediente y en el sitio web de Internet, de haberse
efectuado la publicación y de su fecha. Los errores u omisiones en dichos testimonios no invalidarán la
notificación.
184
Además de la resolución que declara inadmisible un reclamo, se notifican por carta certificada las
siguientes providencias: A) las sentencias definitivas; B) la resolución que recibe la causa a prueba; C) las
que pongan término al juicio o hagan imposible su continuación; y E) las que se dirijan a terceros ajenos
al juicio. SILVA MONTES, Rodrigo. Manual del Procedimiento Tributario y Aduanero. Editorial Jurídica de
Chile, Santiago de Chile, 2010. Pág. 41 y 42.
143
contribuyente o a su representante por carta certificada y al Servicio de
Impuestos Internos en el portal web de los Tribunales Tributarios y Aduaneros.
El término probatorio se extenderá por 20 días durante los cuales se deberá rendir
toda la prueba. Iniciada la etapa probatoria y dentro del plazo de 5 días contados
desde la notificación, las partes podrán interponer recursos de reposición o de
apelación en contra de la resolución adoptada por el Juez.
En caso de que sea interpuesto un recurso de apelación, éste se tramitará en cuenta y
de manera preferente, pero el recurrente deberá presentar dicho recurso siempre en
subsidio de la reposición, procediendo en el sólo efecto devolutivo.
Cuando el Tribunal Tributario y Aduanero resuelva solicitar antecedentes dispondrá su
despacho inmediato vía oficio a las personas o entidades correspondientes debiendo
los requeridos evacuar su respuesta dentro del plazo que para tales efectos fije la
solicitud y que no podrá exceder de 15 días.
A petición de la parte que generó la solicitud de antecedentes, o bien de la persona o
entidad requerida, cuando a juicio del Juez existan antecedentes fundados que así lo
aconsejen, por una única vez y hasta por 15 días podrá ampliarse el plazo para enviar
el oficio solicitado.
Si se efectúan diligencias probatorias fuera del lugar en el que se sigue el juicio o si
durante el término de prueba ocurren entorpecimientos que imposibiliten su recepción,
el Tribunal podrá extender el término probatorio por una sola vez y máximo por 10
días contados desde la fecha de notificación de la resolución que ordena su
ampliación.
iii)
Etapa del fallo: El Juez aprecia la prueba conforme a las reglas de la sana
crítica y cuenta con 60 días para dictar sentencia, plazo que se contará desde
el vencimiento del término probatorio.
La sentencia se notificará mediante carta certificada al contribuyente y al Servicio de
Impuestos Internos en el portal web de los Tribunales Tributarias y Aduaneros.
iv)
Régimen de Recursos. Las resoluciones que se dictan durante la tramitación
del recurso, con excepción de la resolución que recibe la causa a prueba, la
resolución que aplica una medida cautelar y la sentencia definitiva, sólo son
susceptibles del recurso de reposición que corresponde interponer dentro del
término de 5 días contados desde la notificación correspondiente.
Respecto de la resolución que declara inadmisible un reclamo o hace imposible su
continuación, pueden interponerse los recursos de reposición y de apelación por el
plazo de 15 días contados desde la respectiva notificación. De interponerse un recurso
de apelación, deberá hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá en el
solo efecto devolutivo, siendo tramitado en cuenta y de forma permanente.
En contra de la sentencia, que falla un reclamo proceden los recursos de aclaración,
rectificación o enmienda y el de apelación.
El recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva puede interponerse en un
plazo de 15 días contados desde la notificación de la misma, debiendo el Tribunal
144
elevar los autos a la Corte de Apelaciones respectiva en el plazo de 15 días desde
que se notificó la concesión del recurso.
El reclamante o el Servicio de Impuestos Internos pueden interponer un recurso de
casación en contra del fallo de segunda instancia.
7. Particularidades procedimentales
Para interponer una reclamación, no se requiere el pago previo de los impuestos,
intereses y sanciones, debiendo sí considerarse, que ello no obsta del ejercicio de las
acciones de cobro que puede ejercer el Fisco.
Si se presenta un Recurso de Apelación en contra de una sentencia definitiva que
rechaza parcial o totalmente una reclamación, a petición de parte y previo informe del
Servicio de Tesorerías, la Corte de Apelaciones respectiva puede ordenar la
suspensión total o parcial del cobro del impuesto por un plazo determinado y
renovable.
Conociendo en los recursos de casación, también la Corte Suprema puede suspender
total o parcialmente el cobro del impuesto por un plazo determinado y renovable.
En los procesos de reclamación en los que a juicio del Servicio de Impuestos Internos,
el contribuyente no ofrece suficiente garantía o existe motivo racional para presumir
que procederá a ocultar sus bienes, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitar
al Tribunal Tributario y Aduanero tramitar incidentalmente por separado la medida
cautelar que prohíbe al contribuyente celebrar actos o contratos sobre bienes o
derechos específicos, siempre y cuando el Servicio de Impuestos Internos funde su
petición. De ser dictada por el Juez, la señalada medida cautelar se limitará a los
bienes y derechos suficientes para responder a los resultados del proceso, y se
decretará preferentemente sobre bienes y derechos cuyo gravamen no afecte el
normal desenvolvimiento del giro del contribuyente.
Cualquiera de las partes puede solicitar para sí el aviso de notificación de una o más
resoluciones a través de correo electrónico, aunque la falta de aviso no anula la
notificación.
8. Medidas cautelares
En el nuevo procedimiento, en los procesos de reclamación en los que a juicio del
Servicio de Impuestos Internos el contribuyente no ofrece suficiente garantía o existe
motivo racional para presumir que procederá a ocultar sus bienes, el SII podrá
impetrar en los procesos de reclamación, la medida cautelar de prohibición de
celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos de aquél, siempre y
cuando el Servicio de Impuestos Internos funde su petición.
Esta medida cautelar se limitará a los bienes y derechos suficientes para responder a
los resultados del proceso, y se decretará preferentemente sobre bienes y derechos
cuyo gravamen no afecten el normal desenvolvimiento del giro del contribuyente. Ella
será esencialmente provisional y deberá hacerse cesar siempre que desaparezca el
peligro que se ha procurado evitar o se otorgue caución suficiente.
145
La solicitud de medidas cautelares se tramitarán incidentalmente por el Tribunal, en
cuaderno separado. En contra de la resolución que se pronuncia sobre la medida solo
procederán los recursos de reposición y de apelación dentro del plazo de cinco días,
contado desde la notificación.
9. Estadísticas
Se efectuaron contactos a nivel del SII y de la administración de Tribunales y no
existen estadísticas respecto a los resultados a favor del Fisco y a favor de los
contribuyentes.
146
Sección III
Sistema español de resolución de diferencias entre el Fisco y los contribuyentes
1. Introducción
En España existe un régimen de resolución de las diferencias entre el fisco y la
Administración Fiscal en el que existe una etapa administrativa necesaria para
posteriormente de recurrir a una etapa jurisdiccional.
En España se denomina “vía económica administrativa” a lo que en Uruguay sería la
vía recursiva (recursos de revocación y jerárquico) contra las resoluciones de la
Administración Fiscal. El régimen español le da la posibilidad a la Administración de
revisar el acto dictado obligando al contribuyente a presentar recursos administrativos
como paso previo para llegar a Tribunal judicial. En efecto, en España al igual que en
Uruguay- previo a llegar a una resolución de un órgano jurisdiccionales necesario
agotar la vía administrativa. Sin embargo, dicho agotamiento no se realiza frente a los
mismos órganos que dictaron las resoluciones sino frente a órganos que aún
integrando la administración tiene verdadera independencia funcional y técnica.
Estos órganos son los Tribunales Económico-Administrativos que son los
encargados de resolver las reclamaciones económico-administrativas, que desde
hace más de 100 años constituyen en España un recurso especial para impugnar los
actos tributarios ante la propia Administración.
2. Tribunales Económico-Administrativos
Las reclamaciones económico-administrativas constituyen la vía específica para
impugnar los actos administrativos frente a la propia administración y para poder
acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial185.
Los Tribunales Económico-Administrativos, a pesar de su denominación de tribunales,
no son órganos jurisdiccionales. En efecto, pese a la independencia funcional que
tienen integran el Ministerio de Economía y Hacienda (organigrama), dentro de la
Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos. Se trata de órganos
administrativos especiales. Durante bastante tiempo fue objeto de discusión doctrinal
la naturaleza jurisdiccional o administrativa de estos órganos. Sin embargo, debe
tenerse presente que la Constitución Española otorga el monopolio de la función
jurisdiccional al Poder Judicial y éste, según la misma, está formado por Jueces y
Magistrados que son independientes frente al resto de los poderes del Estado y frente
a las partes que intervienen en el litigio186.
185
CHECA GONZALEZ Clemente: Las reclamaciones económico administrativas en el ordenamiento
jurídico español. Revista Euroamericana de Estudios Tributarios. Los Tribunales Administrativos en
materia tributaria. Catedrático de Derecho Tributario de la Universidad de Extremadura.
186
Al respecto debe tenerse presente que la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de
21 de marzo de 2000, al resolver una cuestión prejudicial planteada precisamente por un Tribunal
Económico-Administrativo Regional, analizó si los mismos poseen el carácter de órganos jurisdiccionales,
y, por lo tanto, si los Tribunales Económico-Administrativos están legitimados para plantear una cuestión
prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El Tribunal Comunitario concluyó que los
Tribunales Económico-Administrativos tienen la consideración de órganos jurisdiccionales y pueden
plantear cuestiones prejudiciales. No obstante, CHECA GONZALEZ señala que no constituye ningún
obstáculo a la configuración de que los Tribunales Económico Administrativos no son órganos
147
En definitiva, los tribunales económico administrativos se configuran como órganos
administrativos "sui generis", o especiales con unas notas y características propias
que motivan una cierta "jurisdiccionalización" del procedimiento económicoadministrativo187. Se afirma que “los Tribunales Económico-Administrativos son una
expresión del propio autocontrol de la Administración en cuyo complejo orgánico se
integran188.
La doctrina española189 ha señalado que el régimen administrativo especial en el que
intervienen los Tribunales administrativos tienen las siguientes ventajas respecto al
régimen general:
i)
La decisión corresponde a un órgano desvinculado de quien dictó el
acto (en el recurso normal de alzada resuelve el superior que dictó el
acto) lo que le otorga mayor grado de objetividad.
ii)
Resuelve un órgano colegiado compuesto por expertos en las materias
a que se refieren las reclamaciones.
No obstante, también la doctrina ha levantado críticas contra el sistema. Se ha
señalado que los tribunales no forman parte de la Administración de Justicia sino que
están orgánicamente integrados en la propia Administración cuyos actos son
impugnados por los contribuyentes. Como debilidades de su imparcialidad se
menciona el hecho de que el Presidente y sus vocales son nombrados por el Ministro
de Hacienda lo que hace cuestionable su imparcialidad190.
Una de las críticas más fuertes y fundadas se basa en la obligatoriedad del
agotamiento de la vía administrativa frente a dichos tribunales. Al respecto CHECA
GONZALEZ señala: “La circunstancia de que resulte obligado agotar la vía
jurisdiccionales en el Derecho interno español, la circunstancia de que los mismos si tengan la
consideración de órganos jurisdiccionales a efectos de poder plantear cuestiones prejudiciales ante el
Tribunal de Justicia de Luxemburgo.
187
Artículo publicado por el Ministerio de Hacienda español titulado “Los Tribunales Económico
Administrativos
en
el
Ordenamiento
Tributario
Español
en
http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/TEAC/Documentos/LOS_TRIBUNALES_ECONOMICO
S.pdf
188
Administrativos
en
el
Ordenamiento
Tributario
Español
en
S.pdf
189
FLORES ARNEDO, Agustín. Los Tribunales económico administrativos españoles. Revista
Euroamericana de Estudios Tributarios. Los Tribunales Administrativos en materia tributaria. * Vocal del
Tribunal Económico- Administrativo Central.
190
CHECA GONZÁLEZ señala que “Algunas de estas aseveraciones, que antes eran totalmente ciertas,
han sido modificadas, en parte al menos, en virtud de la LGT/2003, y me refiero, fundamentalmente, al
hecho de que a partir de la entrada en vigor de la misma si bien el Presidente y los vocales de los
Tribunales Económico-Administrativos siguen siendo nombrados por el Ministro de Hacienda, ahora ya
cabe la posibilidad de que el nombramiento se produzca entre funcionarios de las Comunidades
Autónomas, conforme a lo señalado en la Disposición Adicional duodécima de la LGT/2003, lo cual
garantiza mayor imparcialidad que la que representa que los funcionarios sean nombrados
exclusivamente entre funcionarios estatales; y, asimismo, se refuerza también la independencia de estos
órganos por el hecho, plausible, de que entre los órganos económico-administrativos ya no se incluya,
como antes se señaló, al Ministro de Hacienda” (ver Clemente Checa González ,”Crítica del carácter
obligatorio de la vía económico-administrativa en la nueva ley general tributaria en Rev. Derecho
(Valdivia)” vol. 16 Valdivia julio 2004).
148
económico-administrativa para poder acudir ante los verdaderos y propios Tribunales
es criticable –sin dejar de reconocer que en ocasiones puede suponer un filtro eficaz
para disminuir el número de casos que pasan a conocimiento de los Tribunales
judiciales, sobrecargados en su actividad– por ser posiblemente atentatoria contra el
principio de tutela judicial efectiva recogido en el artículo 24 de la Constitución
española”191.
La generalidad de la doctrina española ha postulado la conversión de los recursos
económico-administrativos en meramente facultativos, en la idea de que así se
perfeccionaría el sistema de garantías, al tener la Administración que desarrollar un
sistema orgánico de estudio y resolución de recursos de forma técnica y objetiva, que
fuese para los ciudadanos una verdadera atracción y no una mera carga formal192.
3. Competencia de los Tribunales Económico - Administrativos
Los Tribunales Económico-Administrativos se centran fundamentalmente en la revisión
de los actos dictados en materia tributaria por la Administración del Estado, tanto
Central como Periférica. Sin embargo, además de llevar a cabo la revisión de los actos
dictados en materia tributaria por la Administración del Estado, los Tribunales
Económico Administrativos también extienden sus facultades revisoras a otros
ámbitos. En este sentido conocen:
•
De los actos que en materia tributaria dicten los órganos de las Comunidades
Autónomas cuando gestionan tributos cedidos por el Estado o recargos
establecidos por aquéllas sobre tributos estatales, cedidos o no.
•
De las reclamaciones que se susciten en relación con el reconocimiento o
liquidación por órganos del centro directivo competente de obligaciones del
Tesoro Público y en relación con las operaciones de pago por dichos órganos
con cargo al Tesoro.
•
De los asuntos relacionados con el reconocimiento y pago de los derechos
pasivos de los funcionarios y de las pensiones que sean competencia del
Ministerio de Economía y Hacienda, aunque no del reconocimiento, liquidación
y pago de los derechos económicos de los funcionarios en activo.
•
De los actos que dicten los órganos estatales en aquellos tributos locales en
los que la gestión se comparte por los Entes Locales y el Estado.
191
CHECA GONZALEZ, Clemente. Crítica del carácter obligatorio de la vía económico-administrativa en
la nueva ley general tributaria española. Revista de derecho (Valdivia) versión On-line ISSN 0718-0950
Rev. derecho (Valdivia) v.16 Valdivia jul. 2004. Revista de Derecho, Vol. XVI, julio 2004, p. 147- 164.
192
Clemente CHECA GONZÁLEZ, ”Crítica del carácter obligatorio de la vía económico-administrativa en
la nueva ley general tributaria en Rev. Derecho (Valdivia)” vol. 16 Valdivia julio 2004. Coinciden con
CHECA GONZÁLEZ los siguientes autores todos los cuales son citados por él: GARCÍA DE ENTERRÍA,
“Los ciudadanos y la Administración: nuevas tendencias en Derecho español”, Revista Española de
Derecho Administrativo”, Nº 59, 1988, p. 339; HÉRNANDEZ FERNÁNDEZ DEL VALLE “Derecho
Administrativo. La jurisprudencia del Tribunal Supremo”, AA.VV., Centro de Estudios Ramón Areces, S.A.,
Madrid, 1989, p. 767; CERVERA TORREJÓN “Reclamaciones económico-administrativas, Comentarios a
la Ley General Tributaria y líneas para su reforma”. Homenaje a Fernando SÁINZ de BUJANDA, Instituto
de Estudios Fiscales, Volumen II, Madrid, 1991, p. 1181 e IBÁNEZ GARCÍA, “La reparación integral de
los daños y perjuicios sufridos por el contribuyente. Anulaciones en vía administrativa o jurisdiccional de
las resoluciones administrativas”, Actualidad Tributaria, Nº 18, 1992, p. 413.
149
4. Estructura de los Tribunales Económico - Administrativos
Existe un Tribunal Central cuya sede está ubicada en Madrid y de él dependen,
organizados territorialmente, 17 Tribunales Regionales y 2 Tribunales Locales.
Los Tribunales Regionales coinciden con las Comunidades Autónomas y los Locales
se corresponden con las Ciudades con Estatuto de Autonomía de Ceuta y Melilla.
Además de las sedes principales de los Tribunales Regionales, cuando el número de
asuntos y la extensión geográfica y demás circunstancias concurrentes lo aconsejen,
se crearán Salas Desconcentradas con competencia territorial inferior al de la
Comunidad Autónoma respectiva.
Existen Salas desconcentradas en los Tribunales Regionales de Andalucía (Salas de
Granada y Málaga), Castilla y León (Sala de Burgos), Canarias (Sala de Santa Cruz
de Tenerife) y Comunidad Valenciana (Sala de Alicante) 193.
El Tribunal Económico Administrativo Central tiene las siguientes competencias194:
i.
Entiende en única instancia, de las reclamaciones económica-administrativas
que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos
centrales del Ministerio de Economía y Hacienda (”MEH”) u otros
departamentos ministeriales de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria (AEAT), así como contra los actos dictados por órganos superiores
de la Administración de las comunidades autónomas.
ii. Entiende en única instancia de las reclamaciones que se interpongan contra los
actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración
General del Estado, de la AEAT, o en su caso, por los órganos de las
comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo anterior, así como
contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando,
aun pudiendo presentarse en primera instancia ante el tribunal económicoadministrativo regional o local correspondiente, o en su caso, ante el órgano
económico-administrativo de las comunidades autónomas, la reclamación se
interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central195.
iii. Entiende en segunda instancia de los recursos de alzada ordinarios que se
interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los
tribunales económico-administrativos regionales y locales, y en su caso, como
consecuencia de la labor unificadora de criterio que corresponde al Estado
contra las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos de
las ciudades con Estatuto de Autonomía (“CC AA”).
iv. Se encarga de los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la
unificación de criterio.
193
Administrativos
en
el
Ordenamiento
Tributario
Español
en
S.pdf
194
Centro de Estudios Financieros, Manual de Fiscalidad Básica en http://www.fiscal-impuestos.com/4-elprocedimiento-revision-via-administrativa.html
195
Según el art. 229.4 de la LGT, cuando las reclamaciones sean susceptibles de un recurso de alzada
los administrados podrán acudir en forma directa a este órgano de alzada salteándose el recurso ante los
Tribunales Económico Administrativos Regionales que pasaría a ser disponible.
150
Los Tribunales Económico-administrativos Regionales y Locales circunscriben su
actuación al territorio de cada una de las Comunidades Autónomas españolas y
entienden en los siguientes asuntos196:
i.
En una única instancia de las reclamaciones interpuestas contra los actos
administrativos de los órganos periféricos de la Administración General del
Estado, de la (AEAT) y por los órganos de la Administración de las
comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior,
cuando la cuantía de la reclamación sea inferior a 150.000 euros.
ii. En primera instancia de reclamaciones interpuestas contra actos dictados por
órganos regionales y locales cuando la cuantía sea superior a 150.000 euros
iii. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
Los Órganos Económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las
ciudades con Estatuto de Autonomía conocerán en los siguientes asuntos197:
i.
En única instancia, las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos de la CC AA, que no sean
competencia del Tribunal Económico Administrativo Central, cuando la cuantía
de la reclamación sea inferior a 150.000 euros.
ii. En primera instancia, las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo anterior de
este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000
euros.
iii. En la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de
acuerdo con lo dispuesto en el art. 220 de la Ley General Tributaria.
Los órganos económico-administrativos antedichos funcionan: (i) en pleno, el cual está
formado por el presidente, los vocales y el secretario, (ii) en salas formadas por el
presidente, un vocal al menos y el secretario y (iii) de forma unipersonal a través del
presidente, cualquiera de los vocales o del secretario198.
El Tribunal Económico-Administrativo Central está integrado por: Un presidente, un
secretario general, 12 vocalías y un subdirector General de Organización, Medios y
Procedimientos.
El presidente es nombrado y separado por real decreto del Consejo de Ministros, a
propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda, entre funcionarios de reconocido
prestigio en el ámbito tributario y tendrá la categoría de director general del Ministerio
de Economía y Hacienda.
El secretario general procede del cuerpo de abogados del Estado y es asistido o
sustituido en el ejercicio de sus funciones por funcionarios pertenecientes también a
dicho cuerpo.
Los vocales son nombrados y separados por real decreto del Consejo de Ministros, a
propuesta del Ministro de Economía y Hacienda entre funcionarios que se indiquen en
196
197
198
151
la relación de puestos de trabajo y tendrán la condición de subdirectores generales del
Ministerio de Economía y Hacienda.
5. Las medidas cautelares provisionales
Están previstas las medidas cautelares tanto a favor del Fisco como del contribuyente.
Lo normal es que las medidas cautelares se tomen después de dictado el acto de
determinación.
5.1 Medidas cautelares a favor de la Administración
El art. 81 de la LGT establece que para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la
Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando
existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o
gravemente dificultado.
Las medidas cautelares se traban en sede administrativa sin la participación de un
juez pero sujetas al control de los Tribunales Económico Administrativos. El acto por el
cual se toman medidas cautelares será susceptible de recursos de reposición frente al
mismo órgano que lo dictó o de la reclamación económico administrativa frente a los
Tribunales Económicos Administrativos con carácter previo a la interposición de un
recurso contencioso-administrativo. No obstante, existe una vía más directa a la
jurisdicción contencioso administrativa, cuando no se hayan seguido los procedimiento
legales – falta de motivación o notificación de la medida. En dicho caso se deberá
presentar un pedido de cese frente a la Administración y sí ésta en 10 días, no
proceda al levantamiento se habilita el acceso directo a la justicia contencioso
administrativa.
También se admiten las medidas cautelares provisionales, cuando la deuda tributaria
no se encuentre determinada pero se haya comunicado la propuesta de liquidación en
un procedimiento de inspección199.
En todo caso el plazo de las medidas cautelares no superará los 6 meses. Ello
siempre y cuando no se verifique algunas de las siguientes circunstancias:
•
Que el embargo se convierta en vía de apremio o medidas cautelares
judiciales.
•
Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción.
•
Que a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía
suficiente.
•
Que se amplíe el plazo de 6 meses mediante acuerdo motivado por un período
también no superior a 6 meses.
199
MALVAREZ PASCUAL, Luis Albero y SERRANO Leandro Manuel. El procedimiento de recaudación
tributaria. Estudio de la Práctica administrativa mediante casos comentados. CEF, pág. 482.
152
La medida cautelar se levantará si el obligado tributario presenta aval solidario de un
banco, u otra entidad financiera o si presenta un seguro de caución que garantice el
eventual pago de la medida cautelar.
Una de las medidas cautelares clásicas es la anotación preventiva de embargo que da
lugar a la sujeción de los bienes a la realización del crédito cuyo cumplimiento se
pretende a través del procedimiento en el que se insta su práctica, pues se asegura la
realización del bien embargado en la misma situación en la que se encuentra al
practicarse la anotación. También está prevista la prohibición de enajenar, gravar o
disponer de bienes y derechos. Se prevé también el embargo sobre créditos del
contribuyente mediante notificación a su deudor.
El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado
tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los
que se refiere el art. 28 de la LGT y se le requerirá para que efectúe el pago. La
providencia de apremio es título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y
tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los
bienes y derechos de los obligados tributarios (art. 167.2 de la LGT).
Si la deuda tributaria estuviera garantizada primero se procederá a ejecutar la garantía
a través del procedimiento administrativo de apremio200. La Administración tributaria
podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad
a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada
o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto201.
El art. 169 de la LGT regula el embargo estableciendo que debe regir el principio de
proporcionalidad procediéndose al embargo de bienes y derechos suficientes para
cubrir: el importe de la deuda no ingresada; los intereses que se hayan devengado o
se devenguen hasta la fecha de ingreso en el Tesoro; los recargos del período
ejecutivo; las costas del procedimiento de apremio202.
De acuerdo con el art. 169.2 de la LGT se embargarán los bienes del obligado por el
siguiente orden:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
viii.
ix.
200
Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito
Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo
(significa plazo no superior a seis meses).
Sueldos, salarios y pensiones.
Bienes inmuebles
Intereses, rentas y frutos de toda especie
Establecimientos mercantiles o industriales
Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebreria y antigüedades.
Bienes muebles y semovientes
Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.
ver art. 168 de la LGT reglamentado por el art. 74 RGR.
201
Dr. Pedro José CARRASCO PARRILLA, “El Procedimiento de Recaudación Tributaria en España” en
http://www.revistajuridicaonline.com/images/stories/revistas/2008/24/24-el-procedimiento-de-recaudaciontributaria.pdf.
202
153
Se suspende el procedimiento de apremio si el interesado aporta garantías al solicitar
la suspensión, en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones
reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los
restantes supuestos previstos en la normativa tributaria. El art. 224 regula la
suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición y el 233 suspensión de la
ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa de la LGT203.
Las medidas ejecutivas y cautelares las toma la Administración en forma exclusiva sin
necesidad de la intervención de un juez. En este sentido, el Artículo 170 de la LGT
“Diligencia de embargo y anotación preventiva” dispone: “Si los bienes embargados
fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a
que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. A
tal efecto, el órgano competente expedirá mandamiento, con el mismo valor que
si se tratara de mandamiento judicial de embargo, solicitándose, asimismo, que se
emita certificación de las cargas que figuren en el registro. El registrador hará constar
por nota al margen de la anotación de embargo la expedición de esta certificación,
expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera”.
5.2 Medidas cautelares a favor del contribuyente
Es posible solicitar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo de la
Administración. Para ello se requiere demostrar que esta inmediata ejecutividad causa
daños de difícil o imposible reparación al recurrente y que, por el contrario, la no
ejecución no supone un grave perjuicio para el interés general.
El legislador ha realizado la ponderación de intereses y ha resuelto que, por tratarse
de una reclamación de dinero, si se garantiza la deuda, se debe obtener la
suspensión. Basta con alegar el perjuicio y asegurar el cumplimiento de la obligación
para que se imponga la suspensión, pues de este modo se protege la situación del
recurrente sin perjuicio para el interés general. Interpuesto el correspondiente recurso
administrativo, en la esfera local o central, si se acompañaba garantía suficiente se
paralizaba la eficacia del acto.
El Tribunal Supremo acepta el criterio de ponderación de intereses realizado por el
legislador en vía administrativa y lo traslada a sede jurisdiccional: "... ha de llegarse a
la conclusión de que también en vía jurisdiccional ha de estimarse suficientemente
protegido el interés público cuando la Administración tiene garantizado el importe y los
intereses de demora de las liquidaciones tributarias". Por tanto, bastará con alegar y
asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria, para que en sede jurisdiccional se
imponga la suspensión.
En relación con este tema, el art. 30.1 de la Ley 1/1998 establece que "el
contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente
recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda
tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos
que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía".
En materia de medidas cautelares se plantean tres supuestos:
203
154
a) Regla general. El acto tributario se suspende de forma debida en vía
jurisdiccional si el recurrente ejerce su derecho, alega el perjuicio y presenta
garantía suficiente.
b) Supuesto excepcional. El acto tributario se suspende de forma debida sin
garantía cuando lo establezca una norma. Así lo prevé genéricamente el 30.1
de la Ley 1/1998 y de forma concreta el art. 135.2 de la Ley General Tributaria
en el procedimiento de apremio (redacción dada por la Ley 25/1995).
c) Supuesto excepcional. El acto tributario se suspende, sin garantía, cuando se
demuestre el perjuicio que se deriva de la ejecución y la imposibilidad de
aportar aval suficiente. En este caso el tribunal ponderará los intereses
enfrentados y la posición del recurrente que manifiesta no poder aportar
garantía suficiente.
El art. 30.2 de la Ley 1/1998 establece que "cuando el contribuyente interponga
recurso contencioso- administrativo, la suspensión acordada en vía administrativa se
mantendrá, siempre que exista garantía suficiente, hasta que el órgano judicial
competente adopte la decisión que corresponda en relación con dicha suspensión"
Los contribuyentes tienen derecho a ser indemnizados por los gastos que supuso la
garantía en caso de que la sentencia les resulte favorable en el juicio de fondo.
Igualmente se prevé la indemnización parcial en el supuesto en que la deuda tributaria
sea declarada parcialmente improcedente, o en los casos de estimación parcial del
recurso.
6. Etapa judicial: jurisdicción contencioso administrativa
Una vez agotada la vía administrativa, las controversias en materia tributaria, se
someterán para su solución definitiva, a la vía judicial.
Las Salas de los Tribunales Superiores de Justicia son las encargadas de revisar en
única instancia los actos y resoluciones dictados por los Tribunales EconómicosAdministrativos Regionales y Locales que pongan fin a la vía económico-administrativa
y aquéllos que dictados por el Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el resto de las materias lo será la Sala de lo Contencioso-administrativo de la
Audiencia Nacional en única instancia. Contra las resoluciones que resulten
precedentemente cabe el recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
Para las resoluciones de los Tribunales económico-administrativos regionales y locales
y las resoluciones del TEAC en materia de tributos cedidos el órgano ante el que se
debe interponer el recurso contencioso-administrativo serán las salas de lo
contencioso-administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia. Para el resto de
las resoluciones del TEAC el recurso contencioso-administrativo se interpondrá ante la
Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional.
155
Un proceso contradictorio frente a la administración fiscal sobre cualquier acto dictado
por la Administración Tributaria puede incluir las siguientes etapas:
7.1 Etapas administrativas
1. Recurso de reposición ante el órgano que dictó el acto. Este recurso es
facultativo del contribuyente que puede optar por interponerlo o no.
2. Reclamación económico-administrativa en primera instancia ante (a) los
tribunales económico-administrativos regionales o locales, (b) los órganos
económico-administrativos de las comunidades autónomas, y (c) Tribunal
Económico-Administrativo Central cuando conozca en única instancia. Se trata
de un recurso obligatorio y necesario para poder luego accionar frente a la
justicia.
3. Recurso económico-administrativo de alzada ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central con sede en Madrid.
4. Recurso contencioso-administrativo ante los Juzgados
jurisdiccionales del orden contencioso-administrativo.
y
Tribunales
5. Recurso de apelación resuelto por las Salas de lo contencioso-administrativo
competentes contra las sentencias dictadas por los juzgados de la misma
naturaleza.
6. Recurso de casación resuelto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del
Tribunal Supremo.
Tanto en el ámbito administrativo como en el contencioso-administrativo, existen
recursos o procedimientos especiales o extraordinarios de revisión que según el caso
podrán ser interpuestos de oficio o a iniciativa de parte. En vía administrativa en esta
categoría se encuentran: la rectificación de errores, devolución de ingresos debidos, el
recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, el recurso extraordinario
para la unificación de doctrina y el recurso extraordinario de revisión. En vía judicial, se
pueden mencionar los siguientes recursos: el de casación para la unificación de
doctrina, el de casación en interés de la ley y el de revisión.
7.1.2
Recurso de Reposición
Es recurso previo a la reclamación económico-administrativa, es potestativo del
contribuyente y prescribe al mes contado desde el día siguiente a la notificación
expresa o presunta del acto que se recurre204. Puede ser interpuesto por las mismas
personas habilitadas para interponer una reclamación económico-administrativa.205 De
204
Ver artículos 222 a 225 de la LGT.
205
FONSECA-HERRERO RAIMUNDO, Antonio Jesús, Manual de Fiscalidad Básica en http://www.fiscalimpuestos.com/4-el-procedimiento-revision-via-administrativa.html.
156
ser interpuesto, el interesado no podrá interponer la reclamación económicoadministrativa hasta que el mismo sea resuelto en forma expresa o presunta.
No implica la suspensión automática de la ejecución del acto recurrido, salvo que se
garantice ante el órgano que lo dictó, el importe del mismo, los intereses por el período
que medie en la suspensión y los recargos que fueren exigibles al tiempo de solicitarse
la suspensión. Como garantías se aceptan: depósito en dinero o valores; aval o fianza
de carácter solidario de entidad de crédito o similar; fianza personal y solidaria de otros
contribuyentes de reconocida solvencia para deudas inferiores a 1500 euros206.
Debe ser resuelto en un plazo máximo de un mes y si no hay resolución deberá darse
por desestimado el recurso y dejará de devengarse el interés de demora207.
7.1.3
i.
Reclamación Económico-Administrativa
Procedimiento en primera o única instancia
Resuelven en única instancia mediante este procedimiento: (a) los tribunales
económico-administrativos regionales o locales, (b) los órganos económicosadministrativos de las comunidades autónomas, y (c) el Tribunal EconómicoAdministrativo Central cuando conozca en única instancia.
La reclamación económico administrativa en única o primera instancia se interpondrá
en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto
impugnado, desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del
silencio administrativo o desde la finalización del plazo para el pago voluntario en
supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva. Y consta de las
siguientes etapas:
ii.
Inicio.
El procedimiento se inicia mediante escrito ante el órgano administrativo que haya
dictado el acto reclamable que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes
junto al expediente correspondiente al que podrá incorporar un informe si se considera
conveniente208.
Antes de la remisión del expediente al tribunal el órgano que dictó el acto podrá anular
total o parcialmente el acto impugnado siempre que no se hubiera presentado
previamente recurso de reposición209.
iii.
Alegatos.
El expediente se pone de manifiesto por el plazo común de un mes luego de recibido
el expediente por parte del tribunal210.
206
Ver art. 224 de la LGT.
207
Ver. Art. 225 de la LGT.
208
Art. 235 de la LGT
209
Art. 235 de la LGT.
157
El tribunal podrá solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado para aclarar
las cuestiones que lo precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al
reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo211.
iv.
Prueba.
Las pruebas testimoniales, periciales y las consistentes en declaración de parte se
realizan mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en
quien el mismo delegue que extenderá el acta correspondiente212.
v.
Revisión.
La revisión abarca todas las cuestiones de hecho y de derecho expuestas en el
expediente sin que en ningún caso pueda perjudicarse la situación inicial del
reclamante213.
Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no
planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular
alegaciones214.
vi.
Terminación.
El proceso se termina por desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal y
mediante resolución215.
vii.
Resolución.
Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los
fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se
susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados216.
La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad217. La
resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones
de derecho sustantivo o por defectos formales.
210
Art. 236 de la LGT.
211
Art. 236 de la LGT.
212
Art. 236 de la LGT.
213
Art. 237 de la LGT.
214
Art. 237 de la LGT.
215
Art. 238 de la LGT.
216
Art. 239 de la LGT.
217
El art. 239 (4) de la LGT establece que procede declarar la inadmisibilidad por parte del tribunal que
podrá actuar en forma unipersonal en los siguientes supuestos:
a.
b.
c.
Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía
económico-administrativa.
Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo.
Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.
158
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las
posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte
afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se
produjo el defecto formal218.
viii.
Duración del proceso.
La duración del proceso será de un año en cualquiera de sus instancias transcurrido
este plazo sin resolución se podrá considerar por desestimada la reclamación con el
fin de interponer el recurso procedente cuyo plazo de interposición se cuenta a partir
de vencido dicho mes.
7.1.4
i.
Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales
Causales
Tramitan por este procedimiento las siguientes causas219:
• Las de cuantía inferior a 6.000 euros o a 72.000, si se trata de bases o
valoraciones.
• Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de
normas.
• Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.
• Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o
incongruencia del acto impugnado.
• Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la
comprobación de valores.
• Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente.
ii.
Competencia para resolver.
Las reclamaciones económico-administrativas tramitadas por este procedimiento se
resolverán en única instancia por los tribunales económico-administrativos mediante
órganos unipersonales. Son órganos unipersonales los que sean designados por
acuerdo del presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central entre los
funcionarios destinados en los tribunales, a propuesta de sus respectivos
presidentes220.
d.
e.
f.
Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o
actuación recurrido.
Cuando concurran defectos de legitimación o de representación.
Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la
reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y
firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista
cosa juzgada.
218
Art. 239 de la LGT.
219
Art. 245 de la LGT.
220
Art. 245 de la LGT.
159
iii.
Iniciación
La reclamación se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto
reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el
expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera
conveniente221.
La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir la
Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el
domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone y alegaciones que se
formulen, adjuntando la prueba, copia del acto impugnado222.
No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano
administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado
antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo
anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En
este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de
interposición223.
iv.
Tramitación y Resolución
Cuando el órgano económico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia
del interesado, convocará la celebración de una vista oral comunicando al interesado
el día y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones224.
El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la
interposición de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la
resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al
objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día
siguiente de la finalización del plazo de seis meses a que se refiere este apartado225.
7.1.5
i.
Recurso de Alzada Ordinario
Actos recurribles
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales económicoadministrativos regionales y locales en primera instancia, siendo competente para
conocer del recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central226.
221
Art. 246 de la LGT.
222
Art. 246 de la LGT.
223
Arts. 235 y 246 de la LGT.
224
Art. 247 de la LGT.
225
Art. 247 de la LGT.
226
Art. 241 de la LGT.
160
ii.
Plazo para recurrir
El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en
que se notifique la resolución recurrida227.
iii.
Quienes pueden interponerlo
Podrá interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio de
Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su
competencia.
También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a
través de sus órganos equivalentes o asimilados en materia de tributos cedidos o
recargos sobre tributos del Estado en materia de su competencia228.
iv.
Pruebas y plazo de resolución
Si el recurrente compareció en primera instancia solo serán admisibles las pruebas
que no hayan podido aportarse en primera instancia.
Debe resolverse en el plazo de un año a partir de la interposición del mismo229.
7.2 Recurso Contencioso-Administrativo
7.2.1
Naturaleza del
postulación
recurso,
actos
recurribles,
legitimación
y
La Ley 29/1998, de 13 de julio, regula la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en
adelante, “LJCA”) que es un órgano judicial especializado por su competencia y
personal y constituye la primera instancia jurisdiccional. Este proceso tiene el carácter
de juicio entre partes230 y es esencialmente revisor, al requerir un acto administrativo,
inactividad o actuación constitutiva de la vía de hecho, todo ello previo a su inicio231.
Pueden ser objeto de impugnación en esta vía no solo los actos y disposiciones de la
Administración sino también la inactividad y la actuación material constitutiva de la
denominada “vía de hecho” y además posibilita el control de los actos políticos232.
Tratándose de la impugnación de un acto expreso o presunto, se requiere que el
mismo sea definitivo o de trámite cualificado, siempre que éstos últimos decidan
directa o indirectamente sobre el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de
227
Art. 241 de la LGT.
228
Art. 241 de la LGT.
229
Art. 241 de la LGT.
230
http://www.grupocto.es/tienda/pdf/GH_TemsOrgEst_CapM.pdf
231
http://www.grupocto.es/tienda/pdf/GH_TemsOrgEst_CapM.pdf
232
http://www.grupocto.es/tienda/pdf/GH_TemsOrgEst_CapM.pdf. Ver también el art. 25 de la LJCA y el
art. 1.1 de la Ley Jurisdiccional.
161
continuar el procedimiento, produciendo indefensión o perjuicio irreparable a derechos
o intereses legítimos233.
La LJCA (apartados 2 y 3 del Artículo 19) establece que tienen legitimación activa
para actuar en este proceso todas las personas, físicas o jurídicas, que ostenten un
derecho o interés legítimo, así como a las corporaciones, asociaciones, sindicatos o
grupos que resulten afectados o estén legalmente habilitados para la defensa de los
derechos e intereses legítimos colectivos (aparte de la Administración del Estado, la
de las Comunidades Autónomas y las Entidades locales territoriales). Asimismo, los
apartados 2 y 3 del artículo 19, establecen expresamente que la Administración autora
de un acto está legitimada para impugnarlo ante este orden jurisdiccional, previa su
declaración de lesividad para el interés público en los términos establecidos por la
Ley234.
La legitimación pasiva corresponde a: (i) Administraciones públicas o cualquiera de
los órganos mencionados en el artículo 1.3 contra cuya actividad se dirija el recurso.
Las personas o entidades cuyos derechos o intereses legítimos pudieran quedar
afectados por la estimación de las pretensiones del demandante y (iii) Las
aseguradoras de las Administraciones públicas, que siempre serán parte
codemandada junto con la Administración a quien aseguren235.
En cuanto al poder de postulación del administrado, ante los órganos colegiados,
procurador y abogado son obligatorios y ante los órganos unipersonales, el procurador
es potestativo y el abogado obligatorio236. Esto es una diferencia con el recurso
económico-administrativo para cuya interposición y tramitación no es necesario contar
con un abogado o procurador.
7.2.2
Idea General del Proceso
Con respecto a la estructura del proceso económico-administrativo, la LJCA prevé un
procedimiento ordinario y un procedimiento abreviado eminentemente oral y que
pretende acelerar la resolución de conflictos, además de un recurso de apelación
contra los autos y sentencias dictadas por los Juzgados de lo Contenciosoadministrativo a ser resuelto por las Salas competentes. “Los órganos del orden
jurisdiccional contencioso-administrativo que fueren competentes para conocer de un
asunto, lo serán también para todas sus incidencias y para hacer ejecutar las
sentencias que dictaren (…)” (art. 7.1. LJCA).
233
http://www.grupocto.es/tienda/pdf/GH_TemsOrgEst_CapM.pdf.
234
El proceso de lesividad es una diligencia preliminar dentro del procedimiento contenciosoadministrativo mediante el cual la Administración autora de algún acto y que pretende demandar su
nulidad ante la jurisdicción contencioso-administrativa, debe primero como requisito previo declararlo
lesivo para el interés público (arts. 19.2, 43, 45.4 y 46.5 de la LJCA).
235
Art. 20 de la LJCA.
236
Art. 23 LJCA.
162
7.2.3
i.
Procedimiento Ordinario
Iniciación (art. 45 LJCA):
El proceso Contencioso-Administrativo comienza con la presentación de un simple
escrito en el que el recurrente se limita a solicitar del Tribunal que se tenga por
interpuesto el recurso contra el acto o disposición que expresamente se designa, así
como la cuantía o valor de las pretensiones que se propone ejercitar.
Junto con el escrito de interposición del recurso deben acompañarse preceptivamente,
documentos acreditativos de la representación y legitimidad del recurrente así como
copia del acto recurrido. Si el objeto del recurso fuera la inactividad de la
Administración o una vía de hecho, se mencionará el órgano o dependencia al que se
atribuya una u otra, y en su caso, el expediente en que tuvieran origen.
ii.
Plazos (art. 46 LJCA):
La regla general es que el plazo para interponerlo es de dos meses, contados a partir
del día siguiente a la publicación o notificación del acto o disposición impugnado.
Si el acto no fuera expreso, el plazo será de seis meses y se contará a partir del día
siguiente a aquél en que se produzca el acto presunto237.
iii.
Reclamación del expediente (art. 48 LJCA)
La Administración autora deberá remitir al órgano judicial el expediente en un plazo
improrrogable de veinte días, a partir del momento en que la comunicación judicial de
remisión del expediente entre en el Registro del órgano administrativo requerido238.
iv.
Emplazamiento de los demandados (arts. 49-51 LJCA) y declaración
de inadmisibilidad del recurso
Una vez emitida la resolución que acuerde remitir el expediente, debe notificarse a
todas las partes interesadas en el mismo en un plazo de cinco días. Para que puedan
apersonarse como demandados se cuenta con un plazo de nueve días a partir de la
notificación. El emplazamiento de la Administración se entenderá efectuado por la
reclamación del expediente y la comparecencia por el envío del mismo (art. 50).
El Juzgado o Sala, examinará el expediente administrativo para determinar si
corresponde declarar la inadmisibilidad del recurso cuando constare de modo
inequívoco y manifiesto los supuestos enumerados en el art. 51239.
237
Si el recurso se dirige contra una actuación en vía de hecho, el plazo será de diez días a contar desde
el siguiente a la terminación del plazo establecido en el art. 30. Si no hubiere requerimiento, el plazo será
de 20 días desde el día en que se inició la actuación administrativa en vía de hecho. Por último, para los
casos de litigios entre las Administraciones Públicas y para interponer recurso de lesividad la Ley otorga
un
plazo
de
dos
meses,
al
igual
que
la
regla
general.
Ver
238
Una vez que ha transcurrido el plazo de remisión del expediente, si no se ha enviado, la Ley otorga al
órgano jurisdiccional la posibilidad de imponer una multa coercitiva de 300,50 a 1202,02 euros, al
responsable del incumplimiento. La multa podrá ser reiterada cada 20 días hasta el cumplimiento de lo
requerido. Ver http://www.grupocto.es/tienda/pdf/GH_TemsOrgEst_CapM.pdf.
163
Sin perjuicio de dichos supuestos de inadmisibilidad del art. 51, el juzgado o Sala
podrá no admitir el recurso cuando se hubieran desestimado en el fondo otros
recursos sustancialmente iguales por sentencia firme, mencionando, en este último
caso, la resolución o resoluciones desestimatorias240.
El Juzgado o la Sala, antes de pronunciarse sobre la inadmisión del recurso, hará
saber a las partes el motivo en que pudiera fundarse para que, en el plazo común de
diez días, aleguen lo que estimen procedente y acompañen los documentos a que
hubiera lugar.
Contra el auto que declare la inadmisión podrán interponerse los recursos previstos en
esta Ley.
El auto de admisión no será recurrible pero no impedirá oponer cualquier motivo de
inadmisibilidad en momento procesal posterior.
v.
Demanda y contestación (arts. 52 a 57 LJCA)
Recibido el expediente administrativo en el Tribunal, se acordará su entrega al
demandante para que formalice la demanda, en el plazo de 20 días. Presentada la
demanda, se dará traslado de la misma, con entrega del expediente administrativo, a
las partes legitimadas como demandadas y que hubieran comparecido, para que la
contesten, también en el plazo de veinte días.
Tanto en la demanda como en la contestación se consignarán, con la debida
separación, hechos, fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, y
se acompañarán los documentos que en que se funde el derecho.
vi.
Alegaciones previas
Las partes demandadas podrán alegar, dentro de los primeros cinco días del plazo
para contestar la demanda, los motivos que pudieren determinar la incompetencia del
órgano jurisdiccional o la inadmisibilidad del recurso con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 69, sin perjuicio de que tales motivos, salvo la incompetencia del órgano
jurisdiccional, puedan ser alegados en la contestación, ncluso si hubiesen sido
desestimados como alegación previa.
Del escrito formulando alegaciones previas el Secretario judicial dará traslado por
cinco días al actor, el cual podrá subsanar el defecto, si procediera, en el plazo de diez
días.
Evacuado el traslado, se seguirá la tramitación prevista para los incidentes. El auto
desestimatorio de las alegaciones previas no será susceptible de recurso y dispondrá
que se conteste la demanda en el plazo que reste.
239
Dichos supuestos son los siguientes: a) La falta de jurisdicción o la incompetencia del Juzgado o
Tribunal; b) La falta de legitimación del recurrente; c) Haberse interpuesto el recurso contra actividad no
susceptible de impugnación y d) Haber caducado el plazo de interposición del recurso.
240
Cuando se impugne una actuación material constitutiva de vía de hecho, el Juzgado o Sala podrá
también inadmitir el recurso si fuera evidente que la actuación administrativa se ha producido dentro de la
competencia y en conformidad con las reglas del procedimiento legalmente establecido. Ver
164
vii.
Prueba
Solamente se podrá pedir el recibimiento del proceso a prueba, por medio de otrosí,
en los escritos de demanda y contestación y en los de alegaciones complementarias.
En dichos escritos deberán expresarse en forma ordenada los puntos de hecho sobre
los que haya de versar la prueba.
Si de la contestación a la demanda resultaran nuevos hechos de trascendencia para la
resolución del pleito, el recurrente podrá pedir el recibimiento a prueba dentro de los
cinco días siguientes a aquel en que se haya dado traslado de la misma, sin perjuicio
de que pueda hacer uso de su derecho a aportar documentos conforme a lo dispuesto
en el apartado 4 del artículo 56.
Se recibirá el proceso a prueba cuando exista disconformidad en los hechos y éstos
fueran de trascendencia, a juicio del órgano jurisdiccional, para la resolución del pleito.
Si el objeto del recurso fuera una sanción administrativa el proceso se recibirá siempre
a prueba cuando exista disconformidad en los hechos.
El plazo será de quince días para proponer la prueba y treinta para practicar. No
obstante, se podrán aportar al proceso las pruebas practicadas fuera de este plazo por
causas no imputables a la parte que las propuso.
El Juez o Tribunal podrá acordar de oficio el recibimiento a prueba y disponer la
práctica de cuantas estime pertinentes para la más acertada decisión del asunto.
Finalizado el período de prueba, y hasta que el pleito sea declarado concluso para
sentencia, el órgano jurisdiccional podrá también acordar la práctica de cualquier
diligencia de prueba que estimare necesaria.
Si el Juez o Tribunal hiciere uso de su facultad de acordar de oficio la práctica de una
prueba, y las partes carecieran de oportunidad para alegar sobre ello en la vista o en
el escrito de conclusiones, el Secretario judicial pondrá de manifiesto el resultado de la
prueba a las partes, las cuales podrán, en el plazo de cinco días, alegar cuanto
estimen conveniente acerca de su alcance e importancia.
viii.
Ejecución de Sentencias.
La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales
corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional,
y su ejercicio compete al que haya conocido del asunto en primera o única
instancia”241.
El plazo para comunicar al órgano encargado de la ejecución su obligación de cumplir
lo recogido en la sentencia es de diez días desde que ésta sea firme. Transcurridos
dos meses sin que el órgano lleve a cabo ninguna actividad al respecto se puede
instar la ejecución forzosa (art. 104.2).
Si la sentencia condenare a la Administración a realizar una determinada actividad o a
dictar un acto, el Juez o Tribunal podrá, en caso de incumplimiento (art. 108.1 de
LJCA):
241
Art. 103 de la LJCA.
165
a)
b)
Ejecutar la sentencia a través de sus propios medios o requiriendo la
colaboración de las autoridades y agentes de la Administración
condenada o, en su defecto, de otras Administraciones Públicas, con
observancia de los procedimientos establecidos al efecto o
Adoptar las medidas necesarias para que el fallo adquiera la eficacia
que, en su caso, sería inherente al acto omitido, entre las que se incluye
la ejecución subsidiaria con cargo a la Administración condenada.
Las medidas que la ley otorga para asegurar el cumplimiento de lo mandado incluye,
siempre previa audiencia de las partes y, en algunos casos, previo apercibimiento (art.
112): una multa de 150,25 euros a 1.502,53 euros a los responsables del
incumplimiento del fallo o de los requerimientos del Juzgado, así como la posibilidad
de reiterar estas multas hasta la completa ejecución del fallo judicial.
8
Plazo máximo de los procesos inspectivos
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será de doce (12) meses
a contar desde la fecha en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario
hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto de la liquidación
resultante de las actuaciones. A tal efecto, y al objeto de entender cumplida la
obligación de notificar, se entenderá cumplido este requisito cuando se acredite que se
ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución242.
En el cómputo del plazo no se tendrán en cuenta los períodos de interrupción
justificada del procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administración
Tributaria (por ejemplo, dilación imputable al obligado al retrasarse en aportar
determinada documentación que le ha sido requerida).
Junto a este plazo máximo para la finalización de actuaciones, existe un plazo máximo
de interrupción injustificada de las mismas de seis meses243. Se consideran
interrumpidas si en dicho plazo la Administración no realiza actuación alguna por
causas no imputables al obligado tributario. Existen supuestos en los que la
interrupción es justificada (entre otros, petición de información a otros órganos de la
Administración, remisión del expediente al ministerio fiscal o la jurisdicción
competente, causas de fuerza mayor, etcétera).
Se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección
(artículos 150 de la LGT y 184 del Reglamento General de Actuaciones y los
Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RGAT) cuando concurra, en
relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda
el procedimiento, algunas circunstancias tales como que las actuaciones revistan
especial complejidad, que a lo largo de las mismas se descubra que el obligado ha
ocultado alguna de las actividades económicas que realiza o bien que se aprecie la
existencia de indicios de un delito frente a la Hacienda Pública y se remita el tanto de
culpa a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal.
242
Cuerpo
Técnico
de
Hacienda,
“Derecho
http://www.grupocto.es/tienda/pdf/derecho_fin_trib_3.pdf.
Financiero
y
Tributario
Español”
en
243
Financiero
y
Tributario
Español”
en
Cuerpo
Técnico
de
Hacienda,
“Derecho
166
Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: 12 meses como norma general,
24 meses en caso de ampliación del plazo. La competencia para ampliar el plazo de
duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar
mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por
el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses244.
El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de
recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda
plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los
recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución
que finalmente se dicte245.
En caso de que se incumpla el plazo máximo para resolver o se interrumpa por más
de seis meses en forma injustificada la inspección se producirán los siguientes efectos
(artículo 150 de la LGT)246:
a. No determinará la caducidad del procedimiento que continuará hasta su
terminación.
b. Con respecto a las obligaciones pendientes de liquidación se producirán los
siguientes efectos:
i.
ii.
iii.
9
No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas. En este supuesto, se entenderá
interrumpida de nuevo la prescripción por las actuaciones que se realicen
después del incumplimiento del plazo.
Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del
procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al
incumplimiento del plazo de duración, y que hayan sido imputados por
dicho obligado al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras,
tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT.
No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho
incumplimiento del plazo de duración máxima previsto hasta la finalización
de dicho procedimiento.
Suspensión de la ejecución de las resoluciones de determinación
tributaria
De acuerdo a un principio general de derecho administrativo, los actos en materia
tributaria son inmediatamente ejecutivos, por lo que la interposición de recursos contra
ellos no suspende la ejecución de los mismos, salvo que se la solicite y se aporten las
244
Cuerpo Técnico de Hacienda en “Derecho
Financiero
y
Tributario
Español
en
245
Financiero
y
Tributario
Español
en
246
Financiero
y
Tributario
Español
en
167
garantías necesarias.
administrativas247.
Dicho principio rige en las reclamaciones económico
El derecho público español concibe la suspensión de la ejecución de un acto
administrativo recurrido como una medida cautelar derivada de la impugnación y en
consecuencia la ejecutividad de un acto administrativo no se ve perjudicada por su
impugnación248. Aunque la ejecutividad haya sido tradicionalmente concebida como
una especie de regla, de la que sería excepción la suspensión, la evolución del
Derecho público ha estado presidida por la frecuencia mayor de la suspensión para no
vaciar al recurso de su propio sentido, haciendo perder al recurso su objeto, por la
posible intrascendencia de su estimación años después de la plena ejecución del acto
impugnado249. La LGT y el Reglamente General de Revisión en vía Administrativa
(arts. 25 y 40 a 47) aprobado por el Real Decreto 520/2005 del 13/5/2005 regulan el
procedimiento para pedir la suspensión.
De acuerdo con el art. 233 de la LGT, la ejecución se suspende en forma automática si
el interesado garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la
suspensión y los recargos. Se suspende automáticamente la ejecución del acto sin
necesidad de aportar garantías si la impugnación afectase a una sanción tributaria y la
suspensión perdura durante la etapa contencioso-administrativa.
Para obtener la suspensión automática solo se aceptan como garantías lo siguiente: (i)
depósito en dinero o valores; (ii) aval o fianza de carácter solidario de entidad de
crédito o similar; (iii) fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida
solvencia para deudas inferiores a 1500 euros. En su defecto, si el interesado no
puede aportar las garantías antedichas, la suspensión podrá acordarse si aporta otras
garantías que se estimen suficientes250.
La suspensión producida en vía administrativa dura durante toda la tramitación del
procedimiento económico administrativo en todas sus instancias y durará hasta la
finalización del procedimiento contencioso-administrativo si el interesado avisa durante
el plazo de interposición de dicho recurso que va a interponer el recurso contenciosoadministrativo y que solicitará la suspensión siempre que las garantías se mantengan
eficaces251.
El tribunal económico-administrativo puede suspender la ejecución del acto con
dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios
de difícil o imposible reparación. Cuando se trate de actos que no tengan por objeto
una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender su ejecución
247
Manual de Fiscalidad Básica en http://www.fiscal-impuestos.com/4-el-procedimiento-revision-viaadministrativa.html.
248
Instituto de Estudios Fiscales, Abelardo Delgado Pacheco, “La Suspensión de las Liquidaciones y
Sanciones Tributarias como consecuencia de un recurso o reclamación: algunas cuestiones polémicas”,
en http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2007_06.pdf.
249
Instituto de Estudios Fiscales, Abelardo Delgado Pacheco, “La Suspensión de las Liquidaciones y
Sanciones Tributarias como consecuencia de un recurso o reclamación: algunas cuestiones polémicas”,
en http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2007_06.pdf.
250
Centro de Estudios Financieros, “Manual de Fiscalidad Básica” en http://www.fiscal-impuestos.com/4el-procedimiento-revision-via-administrativa.html.
251
Centro de Estudios Financieros, “Manual de Fiscalidad Básica” en http://www.fiscal-impuestos.com/4el-procedimiento-revision-via-administrativa.html.
168
cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiere causar
perjuicios de difícil o imposible reparación. También se lo podrá suspender sin aportar
garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético,
material o de hecho252.
Por último, para la etapa de revisión jurisdiccional (recurso contenciosoadministrativo), la ley 29/1998 (LJCA) suprime el requisito de solve et repete tan
característico del Derecho Administrativo consistente en pagar primero y recurrir
después253.
10 Estadísticas
De acuerdo con las estadísticas el 85% de las reclamaciones interpuestas se
resuelven definitivamente en los Tribunales Económico-Administrativos sin que pasen
a la esfera judicial. Y ello por varias razones:
i)
ii)
iii)
La reclamación del contribuyente es aceptada por el tribunal ya sea
parcial o totalmente,
Los fundamentos de la resolución del tribunal que rechaza la posición
del contribuyente convencen al reclamante,
Los costos que supone el recurso contencioso administrativo en vía
jurisdiccional disuaden al reclamante.
De ese 15% que pasa a la vía judicial en un 30% se le da la razón al contribuyente.
Cuadro 28. Gráfico: Resolución de los Tribunales Económico-Administrativos
252
“Manual de Fiscalidad Básica” en http://www.fiscal-impuestos.com/4-el-procedimiento-revision-viaadministrativa.html.
253
Cuerpo
Técnico
de
Hacienda,
“Derecho
Financiero
y
Tributario
Español”
en
169
La revisión contencioso-administrativa en la Audiencia Nacional y los Tribunales
Superiores de Justicia insume entre los dos y los tres años254.
El trámite en vía jurisdiccional lleva en promedio hasta 2 años y medio.
Duración en meses de Asuntos tributarios de las Salas de lo Contencioso
Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia255.
Cuadro 29. Gráfico: Duración en meses de asuntos tributarios de las Salas de lo
Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia (Período 2007 2011)
254
Eva Andrés AUCEJO, “Los Instrumentos Deflactivos del Contencioso Tributaro en Italia…” en
http://diposit.ub.edu/dspace/bitstream/2445/17884/1/Instrumentos_deflactivos.pdf.
255
Información extraída del informe titulado “La Justicia dato a dato año 2011” elaborado por el Consejo
General del Poder Judicial de España y publicado en la siguiente página web:
http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Temas/Estadistica_Judicial/Analisis_estadistico/La_Justicia_dato_a_d
ato/La_justicia_dato_a_dato___ano_2011#bottom.
170
Sección IV
Sistema canadiense de resolución de conflictos entre el Fisco y los
contribuyentes
1. Introducción
Se trata de un sistema similar al de EEUU en donde no existe una justicia
administrativa especializada pero existe una especialización en materia tributaria en el
Poder Judicial.
No existe un tribunal especializado en resolver las contiendas administrativas como
existe por ejemplo en Argentina, Colombia, España, sino que todos los litigios pasan
por el poder judicial. No obstante ello, en materia judicial si existe un órgano
especializado en cuestiones tributarias.
Las disputas entre los contribuyentes y la administración tributaria canadiense
denominada Canada Revenue Agency (CRA) son resueltas por un órgano
administrativo en una primera etapa y por órganos judiciales en una segunda.
No existen tribunales administrativos pero sí existe una dependencia dentro de la CRA
denominada División de Apelaciones (Appeals Branch)256 que es independiente de las
secciones de auditoría y cumplimiento de dicho organismo cuya función exclusiva es
resolver las disputas con los contribuyentes257.
Se supone que la División de Apelaciones resolverá las disputas tributarias con una
visión fresca e independiente de los hechos y del derecho y que emitirá una resolución
sobre una base objetiva258. Sin embargo, hay que tomar en cuenta que el staff de la
División de Apelaciones es reclutado del equipo de auditoría y determinación de la
CRA y retornarán a dicha secciones una vez culminadas sus funciones en
Apelaciones259. Por lo tanto, su enfoque en la apelación puede estar influenciado por
ambos factores su asociación pasada con las divisiones de determinación y auditoría y
el conocimiento de que volverán junto con sus colegas en dichas divisiones una vez
terminada su función en Apelaciones260. Para conservar la independencia de la
División de Apelaciones se establece que el funcionario designado para resolver un
256
La División de Apelaciones de la CRA que es competente para resolver disputas sobre impuesto a la
renta, impuesto a los bienes y servicios, impuesto a las ventas, así como también el Plan de Pensiones
Canadiense y resoluciones y valuaciones respecto a Seguros de Empleo.
257
VERN KRISHNA’S, The Fundamentals of Income Taxation, Chapter 21 Audits, Objections, Appeals,
and Investigations.
258
Ver artículo de la CRA titulado “Your
arc.gc.ca/gncy/cmplntsdspts/yrrght-eng.html.
right
to
a
formal
review”
en
http://www.cra-
259
VERN KRISHNA’S, The Fundamentals of Income Taxation., Chapter 21 Audits, Objections, Appeals,
and Investigations.
260
VERN KRISHNA’S, The Fundamentals of Income Taxation, Chapter 21 Audits, Objections, Appeals,
and Investigations.
171
caso no podrá haber estado involucrado en la resolución, valuación o revaluación
original que dio lugar a la disputa261.
En el ámbito judicial, la Tax Court of Canada resuelve los recursos de apelación
presentados por los contribuyentes contra las decisiones de la División de Apelaciones
de la CRA. La Federal Court of Appeals resuelve en segunda instancia los recursos
presentados por los contribuyentes contra las decisiones de la Tax Court262. La
Suprema Corte de Justicia de Canadá resuelve los recursos presentados contra las
decisiones de la Federal Court of Appeals siempre que el contribuyente haya solicitado
un permiso a la Superma Corte a dichos efectos y la impugnación se base en ciertos
fundamentos delimitados por la ley263.
2. Desarrollo del proceso administrativo
Inmediatamente después de recibir la resolución denominada Notificación de
Determinación o Notificación de Revaluación de la deuda tributaria, el contribuyente
puede impugnarla mediante la presentación de una Notificación de Objeción ante la
División de Apelaciones de la CRA. Esta división tendrá un plazo de 90 días para
resolverla. En caso de que el órgano confirme la resolución o se mantenga en silencio
sin resolverla luego de transcurrido el plazo de 90 días referido, el contribuyente tendrá
derecho a impugnarla ante la Tax Court264.
La Tax Court debe fijar audiencia para analizar la apelación dentro de un plazo
máximo de 240 días de presentado el recurso si se trata del denominado proceso
informal aplicable a opción del contribuyente a los casos sobre impuesto a la renta
cuya cuantía no supera los 12000 Dólares265 y a los casos sobre impuesto a los bienes
y servicios sin importar la cuantía del asunto266. No hay plazo para la fijación de la
audiencia para los casos cuyas cuantías superan dicho límite monetario y que tramitan
por el procedimiento general ante el mismo tribunal267.
Las etapas de una controversia entre el contribuyente y la CRA son las siguientes: (i)
apelaciones en el ámbito administrativo, (ii) impugnación judicial en primera instancia,
(iii) apelación judicial en segunda instancia y (iii) apelación ante la Suprema Corte de
Canadá.
261
Ver artículo de la CRA titulado “Your
arc.gc.ca/gncy/cmplntsdspts/yrrght-eng.html.
right
to
a
formal
review”
en
http://www.cra-
262
Artículo publicado por la Canada Revenue Agency titulado “Resolving your Dispute: Objection and
Appeal, Rights under the Income Tax Act en http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tg/p148/p148-11e.pdf.
263
Artículo publicado por la Canada Revenue Agency titulado “Resolving your Dispute: Objection and
264
Income Tax Act Subsection 169(1) en http://www.taxwiki.ca/ITA+Section+169.
265
Tax Court of Canada Act (Section 18) en http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/T-2/FullText.html.
266
Información extraída del sitio web de la
satj.gc.ca/portal/page/portal/tcc-cci_Eng/Process/GST#d.
Tax
Court
en
http://cas-ncr-nter03.cas-
267
Tax Court of Canada Act (Section 17) en http://lois-laws.justice.gc.ca/eng/acts/T-2/FullText.html. Ver
también, Chapter 21 Audits, Objections, Appeals, and Investigations, Vern Krishna’s: The Fundamentals
of Income Taxation.
172
2.1 Ámbito Administrativo
El contribuyente que discrepe con el contenido de la Notificación de Determinación o
de Revaluación puede presentar una Notificación de Objeción (“Notice of Objection”)
ante el Minister of National Revenue268 (en adelante el “Ministro”). El contribuyente
persona física tiene una plazo de 90 días a partir de la recepción de la Notificación de
Determinación o de un año a partir de la fecha de vencimiento para la presentación de
su declaración de impuestos, la que sea posterior, para presentar su Notificación de
Objeción269. Las empresas contribuyentes tienen un plazo de 90 días a partir de la
recepción de la Notificación de Determinación para presentar la notificación de
objeción270.
Los contribuyentes pueden pedir una extensión de este plazo para presentar la
Notificación de Objeción dentro del año de finalizado el mismo siempre que el Ministro
considere justo y equitativo concederla y que la circunstancias sean excepcionales271.
El rechazo de la solicitud por parte del Ministro para prorrogar el plazo referido podrá
ser apelado ante la Tax Court of Canada que resolverá de acuerdo con los mismos
criterios señalados272.
La Notificación de Objeción debe ser escrita y enviada o entregada al Jefe de
Apelaciones de una oficina de Servicios Tributarios de la CRA. Debe contener los
fundamentos de la objeción273.
El Ministro debe considerar la Notificación de Objeción y confirmar, anular o variar la
determinación objetada274. Si el Ministro no emite una decisión en el plazo de 90 días,
el contribuyente podrá apelar ante la Tax Court en forma inmediata275.
El contribuyente que presente una Notificación de Objeción o presente una apelación
contra una determinación puede solicitar un reembolso de impuesto al respecto si otro
contribuyente ha impugnado en forma exitosa una determinación similar ante el
268
El Ministro es responsable por todas las actividades de la CRA y por la administración y cumplimiento
de la ley del impuest a la renta (Income Tax Act).
269
Ver también: Chapter 21 Audits, Objections, Appeals, and Investigations.
270
271
Income Tax Act (Section 166,) en http://www.taxwiki.ca/ITA+Section+166.1 Ver también Chapter 21
Audits, Objections, Appeals, and Investigations.
272
Income Tax Act (Section 166.2) en http://www.taxwiki.ca/ITA+Section+166.2. Ver también Chapter 21
Audits, Objections, Appeals, and Investigations, VERN KRISHNA’S: The Fundamentals of Income
Taxation.
273
274
Income Tax Act (Section 165 (3)) en http://www.taxwiki.ca/ITA+Section+165
275
Chapter 21 Audits, Objections, Appeals, and Investigations, VERN KRISHNA’S: The Fundamentals of
Income Taxation.
173
tribunal276. El Ministro no está obligado a otorgarlo pero puede hacerlo si está
satisfecho que ello sería justo y equitativo277.
De no resolverse la disputa por los propios órganos de auditoría y determinación que
dictaron el acto, la Notificación de Objeción será elevada a la División de Apelaciones
de la CRA.
Duración en días hábiles para resolver un pedido de revisión, por parte de los
contribuyentes, sobre una decisión de la CRA en un Tax Case:
Cuadro 30: Promedio de duración en días hábiles necesarios para resolver un pedido de
revisión, por parte de los contribuyentes, sobre una decisión de la CRA en un caso
Income Tax case
3. Ámbito Judicial
3.1 Recurso de apelación en primera instancia ante la Tax Court of
Canada
El contribuyente tiene derecho a apelar la resolución de la CRA la Tax Court of
Canada dentro de los 90 días de la fecha del acto de revaluación o de la confirmación
276
Chapter 21 Audits, Objections, Appeals, and Investigations. Vern Krishna’s: The Fundamentals of
Income Taxation.
277
Income Tax Act (Section 164 (4.1)) en http://www.taxwiki.ca/ITA+Section+164. Chapter 21 Audits,
Objections, Appeals, and Investigations, Vern Krishna’s: The Fundamentals of Income Taxation.
.
174
de la determinación sobre la deuda del impuesto a la renta o a los bienes y
servicios278.
El derecho de apelación ante la Tax Court puede ejercerse luego de transcurridos 90
días de notificada la Notificación de Objeción en caso de silencio por parte de la CRA
o inmediatamente después de confirmado el acto de determinación por parte del
Ministro279. En caso de que el plazo para presentar la apelación ante la Tax Court
haya vencido, el contribuyente puede solicitarle a la Tax Court la prórroga del mismo
siempre que sea dentro del año del vencimiento del mismo280.
El contribuyente podrá optar por que su apelación ante la Tax Court trámite por el
procedimiento informal (de trámite abreviado) o por el procedimiento general
según cuales sean las características del asunto tributario en disputa.
Tramitan por procedimiento informal tres tipos de asuntos: (i) aquellos cuyo monto
total de impuesto adeudado no supere los Dólares 12 000; (ii) aquellos en los cuales la
pérdida en cuestión no exceda los Dólares 24 000; o (iii) aquellos cuyo único monto en
disputa es la cantidad de interés determinado de acuerdo con la ley, o (iv) aquellos
casos en los que los montos en disputa superen dichos límites pero los contribuyentes
restrinjan la apelación a esos límites y renuncien a cualquier reclamo por el
excedente281. El procedimiento informal se rige por las siguientes reglas:
La apelación debe ser por escrito y señalar sus fundamentos y los hechos
relevantes.
La CRA debe responder dentro de los 60 días de presentada la apelación.
La audiencia para que el tribunal escuche el caso debe fijarse dentro de los
180 días de contestada la apelación por la CRA.
La resolución final debe dictarse dentro de los 90 días de celebrada la
audiencia de apelación antedicha.
La resolución final no se toma como precedente obligatorio para otros casos.
El contribuyente puede comparecer por sí mismo sin representación letrada o
por un representante que no tiene obligación de ser abogado.
La resolución final no puede ser apelada pero sí judicialmente revisada por la
Corte Federal de Apelaciones.
278
Reglas sobre plazos límite de la Tax Court en http://cas-ncr-nter03.cas-satj.gc.ca/portal/page/portal/tcccci_Eng/Process/Applications_deadlines.
279
Income Tax Act Section 169 en http://lois-laws.justice.gc.ca/eng/acts/I-3.3/page-281.html#h-100
280
Artículo publicado por la Canada Revenue Agency titulado: “Resolving your Dispute: Objection and
281
Tax Court of Canada Act Sub-Section 18 (1) en http://lois-laws.justice.gc.ca/eng/acts/T-2/FullText.html.
175
El procedimiento general es más formal y estrictamente controlado, además de más
caro y aplica en aquellos casos que el impuesto determinado para un año fiscal supera
los Dólares 12.000282. Las reglas aplicables a este procedimiento son las siguientes283:
El contribuyente puede comparecer por sí mismo o representado por un
abogado.
Rigen reglas formales de prueba y las resoluciones de dichas apelaciones en
procesos generales son tomadas como precedentes obligatorios.
No hay límites de tiempo para resolver un recurso de apelación que tramite por
procedimiento general y por eso pueden durar muchos años.
3.2 Apelación ante la Federal Court of Appeals
La apelación ante la Federal Court of Appeals debe presentarse dentro de los 30 días
de tomada la decisión final por parte de la Tax Court. El proceso se inicia mediante el
registro de una Notificación de Apelación en el Federal Court Registry y mediante el
envío a cada una de las partes involucradas de una copia fiel de dicha Notificación. La
prueba sobre la entrega de dichas copias a las partes involucradas deberá probarse y
registrarse en el registro de dicho tribunal284.
La Federal Court of Appeals resuelve los recursos ante ella presentados mediante un
panel de tres jueces285.
Las resoluciones finales tomadas por la Tax Court mediante el proceso informal no son
apelables ante la Federal Court of Appeals salvo que al resolver la Tax Court haya
incurrido en alguna de las siguientes irregularidades286:
Actuó sin jurisdicción o fuera del ámbito de su jurisdicción o se negó a ejercer
su jurisdicción;
No cumplió con un principio general de derecho inherente al Derecho Natural o
con reglas del debido proceso u otro procedimiento requerido por la ley;
Cometió un error de derecho al tomar una decisión o emitir una orden, sin
importar si el error es evidente;
Basó su decisión u orden en una errónea conclusión de hecho a la que arribó
en forma arbitraria o ignorando la prueba de autos;
282
Tax Court of Canada Act Sub-Section 17 en http://lois-laws.justice.gc.ca/eng/acts/T-2/FullText.html.
283
Artículo publicado por la Canada Revenue Agency titulado: “Resolving your Dispute: Objection and
284
Federal Courts Act Section 27 (2), (3) en http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/F-7/page-12.html#h-11.
285
Federal Courts Act Section 16 (1) en http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/F-7/FullText.html.
286
Federal Courts Act Section 27 (1.3) en http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/F-7/page-12.html#h-11.
176
Actuó u omitió actuar por motivo de fraude o prueba ilegítima;
Actuó en cualquier otra forma violatoria de la ley.
3.3 Apelación ante la Supreme Court of Canada
La decisión de la Corte Federal de Apelaciones puede apelarse pero solo con un
permiso por parte de la Federal Court of Appeals o la propia Supreme Court of
Canada. El recurso será admitido si el tribunal está satisfecho de que la cuestión
apelada involucra un asunto de importancia pública o uno que, en su opinión, debería
escuchar por cualquier otro motivo. De 600 solicitudes que recibe por año, la Suprema
Corte solo concede el derecho al recurso en un 12% de los casos y la probabilidad de
que analice un caso de impuesto a la renta es baja en el orden del 0.2 al 0.5 %287.
El recurso ante la Suprema Corte de Canadá debe presentarse dentro de los 30 días
de dictada la resolución final por parte de la Federal Court of Appeals288.
4. No es necesario pagar para que se pueda impugnar una resolución de
la CRA
La regla general es que el contribuyente no debe pagar los impuestos en disputa hasta
tanto haya tenido lugar la revisión en forma imparcial por parte de la CRA o en caso de
impugnación judicial hasta que la Tax Court of Candada emita su decisión final289. Sin
embargo, los intereses continuarán acumulándose durante ese periodo290.
En caso de el contribuyente pierda su recurso en primera instancia ante la Tax Court
of Canada, podrá apelar la sentencia ante otro tribunal de superior jerarquía pero
previamente deberá pagar la totalidad del impuesto adeudado o presentar una
garantía adecuada y suficiente291. Se considera garantía adecuada una Carta de
Garantía emitida por un Banco292.
Sin perjuicio de lo anterior, si considera que el cobro está en riesgo, el Ministro puede
solicitar al tribunal judicial la aprobación para iniciar acciones inmediatas de cobro
287
Chapter 21 Audits, Objections, Appeals, and Investigations.
288
289
Publicación de la Canada Revenue Agency titulada “Collection Policies”, Individual Income Tax (T1),
T4060(E) Rev. 04; Canada Revenue Agency, Information Circular, Number 98-1R3, 12/2/1998, “Collection
Policies” en http://www.taxwiki.ca/IC98-1R3+Collections+Policies. Ver también artículo publicado por la
Canada Revenue Agency titulado “Resolving your Dispute: Objection and Appeal, Rights under the
Income Tax Act http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tg/p148/p148-11e.pdf .
290
T4060(E) Rev. 04.
291
T4060(E) Rev. 04.
292
Canada Revenue Agency, Information Circular, Number 98-1R3, 12/2/1998, “Collection Policies” en
http://www.taxwiki.ca/IC98-1R3+Collections+Policies.
177
respecto de una deuda impositiva controvertida en el ámbito administrativo o
judicial293.
5. Plazos máximos para que termine una auditoría
La normativa no establece plazos. Los contribuyentes deben mantener los archivos,
libros de cuentas y facturas de respaldo por un periodo de 6 años posteriores al año
fiscal al cual la documentación y archivos se relacionan294.
La etapa de discusión en el ámbito administrativo debe resolverse en el plazo de 90
días y luego si la disputa prosigue en el ámbito judicial y tramita por el proceso
informal por ser la cuantía inferior a 12.000 Dólares o tratarse de un caso sobre
impuesto a los bienes y servicios, entonces hay que sumarle 330 días adicionales
(unos 11 meses aproximadamente) que es el plazo máximo para que la Tax Court
tome una resolución definitiva295. Las disputas no resueltas en el ámbito administrativo
y por un monto superior a 12.000 Dólares cuya impugnación ante la Tax Court deban
tramitar por el procedimiento general no tienen plazo para ser resueltas y en general
pueden durar varios años296.
6. Medidas cautelares que puede tomar la Administración
Normalmente, la Administración no podrá iniciar las acciones de cobro hasta 90 días
después de enviada por correo una Notificación de Determinación o de Revaluación297.
Luego de finalizado dicho plazo el Ministro puede emitir un certificado de falta de pago
e instruir que los bienes y derechos del contribuyente sean secuestrados298.
En el caso de las compañías definidas como grandes corporaciones de acuerdo con el
Income Tax Act, la CRA podrá iniciar acciones para cobrar la mitad de la cantidad
determinada como deuda en cualquier momento durante los primeros 90 días de
determinado el monto del impuesto, sin importar si se presentó una objeción o un
recurso de apelación. Finalizado dicho plazo de 90 días, sino hay objeción o apelación,
la CRA puede iniciar el cobro del saldo remanente. Luego de finalizado dicho plazo de
90 días y en caso de presentación de una objeción o recurso de apelación, la CRA
puede cobrar la mitad de la cantidad bajo disputa y cualquier saldo no controvertido.
Normalmente, la CRA no inicia acciones de cobro por la cantidad controvertida hasta
90 días después de que la División de Apelaciones de la CRA confirme o varíe la
determinación tributaria bajo objeción. En caso de que dicha decisión de la división de
apelaciones sea apelada ante la Tax Court of Canada o el Canadian International
293
T4060(E) Rev. 04.
294
295
296
Income Tax Act Section 230(4)(b) en http://www.taxwiki.ca/ITA+Section+230
297
298
Income Tax Act Section 225 (1).
178
Trade Tribunal, la CRA no inicia acciones de cobro hasta que el tribunal respectivo
notifique la decisión final o el contribuyente desista de la apelación299.
El Ministro puede embargar y ejecutar la medida sobre cualquier tipo de propiedad ya
sea real, personal, corporal o incorporal y que, sin restringir la generalidad de lo
anterior incluye: (i) un derecho de cualquier tipo, una acción o un objeto mueble, (ii)
dinero, (iii) propiedad derivada de los recursos madereros y (iv) un trabajo en progreso
de un negocio o una profesión300. La CRA puede embargar sueldos u otras fuentes de
ingreso que sean pagaderas al contribuyente por parte de un tercero, secuestrar y
vender activos, o utilizar cualquier otro medio bajo cualquier ley aplicable para cobrar
la cantidad adeudada. También puede compensar la deuda con cualquier crédito que
el contribuyente tenga contra el gobierno Federal301.
Las medidas cautelares se toman con la intervención de la justicia ordinaria. La CRA
debe certificar la deuda mediante el registro de un certificado en la Federal Court of
Canada lo cual será notificado al contribuyente. Si luego de recibida la notificación
sobre certificación de la deuda impositiva, la misma aún permanece impaga, la CRA
puede obtener una resolución judicial para embargar, secuestrar y rematar la
propiedad del contribuyente por parte del alguacil.
La Tax Court puede resolver el recurso de apelación de cualquiera de las siguientes
maneras302:
1. Rechazar la apelación o;
2. Aceptar la apelación y;
a. anular el acto de determinación de la CRA, o
b. variar la determinación de la CRA, o
c. reenviar la determinación de vuelta al Ministro para ulterior consideración y
revaluación.
7. Datos estadísticos
El contribuyente tiene derecho a pedirle datos estadísticos a la CRA y recibirá una
respuesta en el plazo de un mes de presentada su solicitud.
La División de Apelaciones de la CRA recibe entre 80.000 y 110.000 Notificaciones de
Objeción para controvertir las revaluaciones tributarias303.
Aproximadamente, 90% de las notificaciones de objeción de los contribuyentes tratan
sobre asuntos de impuesto a la renta304.
299
300
Income Tax Act Section 248.
301
302
Income Tax Act Section (171) (1) en http://www.taxwiki.ca/ITA+Section+171.
303
Datos proporcionados por la CRA publicados en http://atxlaw.tumblr.com/post/29823806175/canadarevenue-agency-tax-dispute-statistics-re.
179
Aproximadamente 92% de las objeciones se resuelven en la etapa de apelaciones
administrativas305.
Aproximadamente el 8% de los apelantes que presentan notificaciones de objeción
eligen apelar la decisión de la CRA ante la Tax Court. Aproximadamente 1/3 de las
apelaciones ante la Tax Court son desistidas, 1/3 son tranzadas y 1/3 son resueltas
por la Tax Court306.
Cuadro 31. Gráfico: Resolución de objeciones en Canadá
El 70% de los recursos de apelaciones presentados ante la Tax Court of Canada
involucran cantidades menores a US$ V12000 y entonces tramitan por el
procedimiento informal de tipo abreviado y se resuelven en breve plazo (11 meses)307.
El estudio realizado por la “CANADA TAX FOUNDATION”308 entre el período: 1ero de
Enero de 1998 y 1º de Noviembre de 2009 ofrece los siguientes datos:
304
Datos proporcionados por la CRA publicados en http://atxlaw.tumblr.com/post/29823806175/canada
post/29823806175/canadarevenue-agency-tax-dispute-statistics
statistics-re.
305
Datos proporcionados por la CRA publicados en http://atxlaw.tumblr.com/post/29823806175/canadahttp://atxlaw.tumblr.com/post/2982380
revenue-agency-tax-dispute-statistics
statistics-re.
306
Datos proporcionados por la CRA publicados en http://atxlaw.tumblr.com/post/29823806175/canadahttp://atxlaw.tumblr.com/post/29823806175/canada
revenue-agency-tax-dispute-statistics
statistics-re.
307
Investigati
180
En promedio por año la Tax Court of Canada decide sobre 434 asuntos, la Federal
Court of Appeals sobre 314 y 28 la Supreme Court of Canada. En el período
analizado la SCC recibió solo 4 nuevos casos.
Cuadro 32. Gráfico: Promedio anual de casos resueltos por los distintos tribunales
canadienses (Período 1989-2009)
Del total de 5213 casos, la Tax Court de Canada (TCC) le dio la razón al
contribuyente en el 53% de los casos. En el 47% de los casos le dio la razón al Fisco.
Solo un 6% del 47% de los casos desestimados fueron llevados a la Federal Court of
Appeal. De ese 6% un 9% (28 casos) fueron a la SCC, de los cuales 21% (6 casos)
fueron satisfactorios para el contribuyente.
308
“Survey of Tax Appeals”; Canadian Tax Highlights, Canadian Tax Foundation, Volumen 18, Nº 3,
Marzo 2010, pags. 1-11.
181
Cuadro 33. Gráfico: Distribución del porcentaje de casos ganados por los contribuyentes
y ganados por el Fisco, de acuerdo a las sentencias de la Tax Court of Canada (Período
1998 – 2009)
La Federal Court of Appeal (FCA) rechaza solo en un 18% las decisiones adoptadas
por Tax Court of Canada.
Actualmente la Tax Court of Canada fija audiencias para dentro de 12 meses y asigna
jueces 6 meses antes de las mismas para que puedan examinar el expediente. Así
mismo los contribuyentes cuentan con tiempo suficiente para preparar el juicio o
proponer un arreglo309.
La Suprema Corte de Canadá entendió en 356 casos sobre impuesto a la renta entre
1920 y 2003. Según las estadísticas, el gobierno solo ganó 223, aproximadamente
2/3. Los datos sobre los casos de la Suprema Corte entre 2004 y 2012 son
esencialmente similares. La prueba sugiere que para las compañías la tasa de éxito es
de 1/3310.
309
Sorensen, John R. “Tax Court Of Canada 2011 Canadian Tax Foundation Update”; Taxation Law
Section; Ontorio Bar Association, Volumen 22, Nº2 – Junio 2012 .
310
http://www.canadiantaxlitigation.com/tag/tax-cases.
182
Cuadro 34. Gráfico: Distribución del porcentaje de casos ganados por los contribuyentes
y ganados por el Fisco, de acuerdo a las sentencias de la Suprema Corte de Canadá
(Período 1920 – 2003)
183
Sección V
Sistema de resolución de controversias tributarias de EEUU
1. Introducción
En EEUU no existe una jurisdicción contencioso-administrativa separada del Poder
Judicial para resolver las disputas entre los administrados y el Estado. Se trata de un
sistema judicialista en el que se asigna a los órganos de la justicia ordinaria- o sea el
Poder judicial- todo el contencioso de derechos público. No existe una especialización
orgánica para los contenciosos de derecho público.
Este sistema admite una variante al prever tribunales especializados para los
contenciosos de derecho público dentro del Poder judicial. Así pasa por ejemplo con
las Tax court de los sistemas de EEUU.
En EE.UU son competentes para resolver las diferencias entre los contribuyentes y el
Fisco dos tipos de órganos: (i) órganos de naturaleza administrativa ajenos a la
función de gestión para la liquidación y recaudación de tributos cuyo rol exclusivo
consiste en resolver las reclamaciones presentadas contra los órganos de gestión
antedichos y (ii) los órganos judiciales.
2. La Oficina de Apelaciones del Internal Revenue Service
Los actos de determinación tributaria dictados por la autoridad tributaria de los Estados
Unidos denominada Internal Revenue Service 311 (en adelante “IRS”) pueden ser
impugnados en el ámbito administrativo en forma potestativa por los contribuyentes
frente a una dependencia del IRS denominada “Oficina de Apelaciones” (Appeal
Office). La mayoría de las decisiones tomadas por el IRS pueden impugnarse frente a
la Oficina de Apelaciones. La Oficina de Apelaciones es el único nivel de impugnación
administrativa dentro del ámbito del IRS312.
Además, de resolver en forma definitiva las impugnaciones de los actos de
determinación de las autoridades de gestión y aplicación de los tributos, la Oficina de
Apelaciones puede intervenir como mediador al final de un proceso de inspección y
antes de que el IRS haya dictado el acto de determinación.
311
El IRS está organizado alrededor de tres organizaciones de altos nivel, 1) Commissioner, 2) Services &
Enforcement, y 3) Opperations Support. Reportan al Commissioner el IRS Chief Counsel y la división de
Apelaciones entre otros grupos y reportan a la División de Servicios y Cumplimiento cuatro divisiones
sobre contribuyentes (i) Small Business/Self Employed, (ii) Wage and Investment, (iii) Large and Mid Size
Business, (iv) Tax Exempt and Government Entities, and Criminal Investigation Division. Las oficinas
divisionales son responsables de la clasificación y revisión de las declaraciones de impuestos, de
investigaciones de campo y de examinación de oficina y servicio. La auditoría y examinación de las
declaraciones se origina en una de las cuatro divisiones de contribuyentes antedichas y los asuntos no
resueltos se refieren a la división de Apelaciones (ver Shannon Thomas, “Overview of the ADR Options at
the
IRS”,
Journal
of
Consumer
and
Commercial
Law
en
http://www.jtexconsumerlaw.com/V10N3/V10N3ADR.pdf.
312
“Your Appeal Rights and How to Prepare a Protest if you don’t agree”, Publication 5 (Rev.01-1999) en
http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p5.pdf.
184
En efecto, existen dos programas del IRS denominados “Fast Track Settlement
Program” (Programa de Transacción de Trámite Rápido) y “Fast Track Mediation
Program” (Programa de Mediación de Trámite Rápido) que están diseñados para
ahorrar tiempo y reducir la carga facilitando la resolución de las disputas tributarias
más temprano en el proceso de auditoría cuando los casos se encuentran aún en la
jurisdicción de las funciones de cumplimiento del IRS313. Para ambos de estos
Programas, los funcionarios de la Oficina de Apelaciones actúan como mediadores
entre los contribuyentes y las funciones de auditoría del IRS para resolver las disputas
tributarias antes de que se le proporcione al contribuyente una noticia formal de una
propuesta de determinación de la obligación tributaria314.
Dicha mediación no es vinculante, los contribuyentes que no puedan resolver sus
controversias mediante un Programa de Tramite Acelerado igual tienen el derecho de
seguir la disputa más tarde en el tradicional proceso de Apelaciones315. Ambos
Programas de Trámite Rápido son opcionales para el contribuyente316.
No existen tribunales administrativos propiamente dichos pero sí un órgano
administrativo denominado la Oficina de Apelaciones del IRS que es competente para
resolver los reclamos presentados por los contribuyentes contra el IRS.
La Oficina de Apelaciones del IRS es una oficina interna pero independiente de otros
departamentos del IRS, como ser la función de auditoría y control, cuya función
exclusiva es resolver las controversias entre el IRS y los contribuyentes y actualmente
transa más de 100,000 casos anuales317.
La Oficina de Apelaciones es responsable de tranzar los casos en base a una revisión
independiente, y al diseñar la transacción puede tomar en consideración los riesgos
del litigio318. En el proceso tradicional (no acelerado) de apelaciones, reglas de
comunicación ex parte estrictas prohíben que el equipo de inspección discuta el caso
con el funcionario de la Oficina de Apelaciones sin el consentimiento del contribuyente,
313
Informe del Treasury Inspector General for Tax Administration titulado “The overall independence of
the
Office
of
Appeals
Appears
to
be
Sufficient”
en
http://www.treasury.gov/tigta/auditreports/2005reports/200510141fr.pdf.
314
the
Office
of
Appeals
Appears
to
be
Sufficient”
en
315
the
Office
of
Appeals
Appears
to
be
Sufficient”
en
316
the
Office
of
Appeals
Appears
to
be
Sufficient”
en
317
David L. Click, “Alternative Dispute Resolution of Tax Issues: Techniques Using IRS Appeals” en
http://www.metrocorpcounsel.com/articles/10229/alternative-dispute-resolution-tax-issues-techniquesusing-irs-appeals.
318
185
de esta forma evitando que el equipo de inspección condicione el criterio
independiente del funcionario de Apelaciones319.
A los casos más pequeños se les asigna un solo funcionario de la Oficina de
Apelaciones para resolverlo320. Los casos más grandes tendrán asignados un equipo
de funcionarios de la Oficina de Apelaciones y el equipo tendrá un Líder Jefe de
Equipo de Apelaciones y Funcionarios de Apelaciones321.
El éxito de la Oficina de Apelaciones se refleja en su capacidad de tranzar más de
80% de los casos que arriban a su oficina sin litigios322. El procedimiento de la Oficina
de Apelaciones es menos formal que el proceso de los tribunales judiciales y no está
sujeto a reglas judiciales de prueba o procedimiento323. Si la controversia no puede ser
resuelta por la Oficina de Apelaciones, el contribuyente puede presentar su reclamo
ante los tribunales judiciales. Sin embargo, la Oficina de Apelaciones históricamente
ha podido tranzar la mayoría de los casos sobre los cuales asume competencia.
De acuerdo con un informe del IRS, la independencia de la Oficina de Apelaciones es
crítica para que cumpla con su función de resolver las controversias tributarias sin
llegar al litigio sobre una base que sea justa para el contribuyente y para el gobierno.
Algunos profesionales tributarios han manifestado preocupación por el hecho de que la
Oficina de Apelaciones no opere independientemente de las funciones de
cumplimiento del IRS y de la Oficina del Asesor Jefe (“Chief Counsel”) en el desarrollo
de temas tributarios coordinados. Esa percepción se debe a que el Manual del IRS
parece indicar que la Oficina de Apelaciones debe seguir Documentos de Temas
Coordinados (“Coordinated Issue Papers”).
Pero según el IRS los procesos están actualmente estructurados para que las
funciones de cumplimiento del IRS y la Oficina de Apelaciones intercambien
información pero desarrollen y administren los temas coordinados ““coordinated
issues”” en forma separada.
Sin perjuicio de lo anterior, una encuesta reciente del Colegio de Abogados de los
Estados Unidos (American Bar Association) ha indicado que los abogados tienen
dudas respecto a la habilidad de la Oficina de Apelaciones para resolver los temas
eficazmente y con independencia. Entre las preocupaciones levantadas estaba el
hecho de que los funcionarios de Apelaciones parecen incapaces de llegar a una
decisión sin consultar primero con otros departamentos del IRS, y que la influencia de
los especialistas del IRS aparentemente menoscababa la independencia de los
319
320
J.
Walker
Johnson,
“Tax
Procedure
Outline:
Audit
to
http://www.steptoe.com/assets/attachments/4376.pdf
321
J.
Walker
Johnson,
“Tax
Procedure
Outline:
Audit
enhttp://www.steptoe.com/assets/attachments/4376.pdf.
Litigation”
to
en
Litigation”
322
323
the
Office
of
Appeals
Appears
to
be
Sufficient”
enhttp://www.treasury.gov/tigta/auditreports/2005reports/200510141fr.pdf.
186
funcionarios de Apelaciones. El IRS ha insistido que el involucramiento de la Oficina
de Apelaciones con ciertos equipos especializados del IRS no comprometerá su
independencia324.
Otra crítica respecto a la falta de independencia de la Oficina de Apelaciones, señala
que es preocupante que los mismos funcionarios que actúan en la resolución del caso
a través del Fast Track Settlement Program luego estén involucrados en el proceso de
tradicional de Apelaciones si no se logra resolver el caso a través del procedimiento
acelerado. Los profesionales tributarios han indicado que esto impide una revisión
fresca y justa por parte de la Oficina de Apelaciones y compromete su independencia.
En una encuesta, un contribuyente señaló que un funcionario de Apelaciones le
advirtió que acordara con la resolución del Fast Track Settlement Program porque el
mismo funcionario de Apelaciones sería asignado al caso en el tradicional proceso de
Apelaciones y no le otorgaría al contribuyente una mejor oferta. Del mismo, modo un
funcionario del departamento de cumplimiento del IRS afirmó que un funcionario de
Apelaciones recomendó al departamento de cumplimiento del IRS que acuerde con la
resolución propuesta por el Fast Track Settlement porque el mismo funcionario de
Apelaciones sería asignado al caso en el tradicional proceso de Apelaciones y
otorgaría al contribuyente esta misma oferta.
El tema se solucionó luego de un análisis de estos dos casos por parte del IRS, quien
en resoluciones estableció que la política de ser posible es asignar funcionarios de
Apelaciones distintos para el tradicional proceso de Apelaciones, para asegurar justicia
e imparcialidad325. En el procedimiento del Fast Track Settlement no están prohibidas
las comunicaciones ex parte entre los funcionarios de Apelaciones y los funcionarios
de auditoría. Y ello para que el funcionario involucrado en el proceso de mediación
pueda comunicarse con el funcionario asignado luego en el proceso tradicional, ello se
debe a que los asuntos discutidos en el Fast Track Settlment Program son muy
complejos y técnicos y son pocos los funcionarios capacitados para resolverlos326.
Por otra parte, la Oficina de Apelaciones identifica temas que requieren un tratamiento
coordinado dentro de la propia oficina y emite Pautas de Transacción de Apelaciones
(Appeals Settlement Guideline). Estas pautas se elaboran con la participación del
Office of Chief Counsel, los departamentos de cumplimiento del IRS y los
contribuyentes pero solo deben ser aprobadas por parte de la Oficina de Apelaciones.
Estas pautas aprobadas por la Oficina de Apelaciones no necesariamente van a
coincidir con la posición tomada con respecto al mismo tema por los departamentos de
cumplimiento del IRS que emiten los denominados “Coordinated Issue Papers”. El
objetivo es que los temas se revisen y se lleguen a enfoques concurrentes dentro de la
propia Oficina de Apelaciones para que los contribuyentes situados en situaciones
similares reciban resultados similares a lo largo de todo el país.
324
325
the
Office
of
Appeals
Appears
to
be
Sufficient”
en
326
the
Office
of
Appeals
Appears
to
be
Sufficient”
en
187
Para mejorar la eficiencia y rapidez en la resolución de casos, la Oficina de
Apelaciones ha creado operaciones de campo especializadas (“specialized campus
operations”) que son unidades específicas que son apartadas para resolver
determinado tipo de casos. Los empleados en dichas unidades se convierten en
expertos en la identificación y resolución de los temas encontrados en los casos de
ese tipo. La Oficina de Apelaciones ha experimentado la mejora esperada en el ciclo
de tiempo promedio que necesita para cada tipo de caso que es considerado en estas
unidades.
3. Órganos Judiciales
En caso de que no haya llegado a un acuerdo con la Oficina de Apelaciones, o si se
salteó el sistema de apelaciones del IRS, el contribuyente puede presentar su caso
ante la justicia ordinaria en la “United States Tax Court”, en la United States Court of
Federal Claims o en la United States District Court. Para ello deberá de satisfacer
previamente ciertos requisitos de procedimiento y jurisdiccionales aplicables en cada
uno de dichos tribunales.
La United States Tax Court es competente para resolver cualquier controversia
relacionada con la imposición de una obligación adicional de pago de impuesto a la
renta, a las herencias, a las donaciones, y ciertos impuestos al consumo o multas
relacionados con los mismos. La US Tax Court tiene competencia nacional y está
integrada por 19 jueces que viajan a lo largo de los 50 Estados y son nombrados por el
Presidente de los Estados Unidos con la aprobación del senado para permanecer 15
años en su cargo. Todos estos jueces tienen experiencia previa en materia tributaria y
como miembros de la US Tax Court solo entienden en dicha materia327.
La United States District Court y la United States Court of Federal Claims son
competentes para resolver casos de reembolso de impuestos de cualquier tipo que
hayan sido abonados por el contribuyente. Estos tribunales asumen competencia solo
después de que se haya pagado el impuesto y se haya presentado un reclamo de
reembolso ante el IRS328. Los jueces de la Federal Court of Claims no necesitan tener
una experiencia previa en materia de derecho tributario pero sin embargo muchos de
ellos tiene experiencia tributaria o técnica y ello los distingue de los jueces en las
District Courts quienes generalmente no tienen orientación previa en derecho
tributario329.
327
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
http://www.alston.com/Files/Publication/56a716f4-ed2a-4392-b73e
123c8807822a/Presentation/PublicationAttachment/bc50a41e-fc12-46e4-ab5ca35bfc583ee8/Unique%20World%20of%20Tax%20Litigation.pdf.
Litigation”
en:
328
“Your Appeal Rights and How to Prepare a Protest if you don’t agree”, Publication 5 (Rev.01-1999) en
http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p5.pdf.
329
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
http://www.alston.com/Files/Publication/56a716f4-ed2a-4392-b73e123c8807822a/Presentation/PublicationAttachment/bc50a41e-fc12-46e4-ab5ca35bfc583ee8/Unique%20World%20of%20Tax%20Litigation.pdf.
Litigation”
en
188
4. Etapas del proceso de discusión
Las etapas de una controversia entre el contribuyente y el IRS son las siguientes: (i)
fase de auditoría, (ii) apelaciones en el ámbito administrativo, (iii) juicio judicial en
primera instancia y (iv) apelación judicial.
5. Ámbito Administrativo
5.1 Auditoría
Una disputa tributaria comienza con una auditoría, que es un proceso mediante el cual
el IRS examina la declaración federal de impuestos del contribuyente para determinar
si el IRS coincide con los ítems de ingresos y gastos de la forma como están
informados en la declaración y con el monto resultante de impuestos pagados330. A
diferencia de los individuos, muchas compañías grandes están sujetas a auditorías en
forma rutinaria en un ciclo de auditoría básico, con cada ciclo incluyendo uno o más
años fiscales331.
Como regla general, una auditoría puede tener uno de cuatro resultados: (i) un caso
sin variantes, en el cual el agente del IRS no propone ajustes a la declaración, (ii) un
caso acordado, en el cual el agente propone ajustes a la declaración del contribuyente
y el contribuyente concuerda con la totalidad de dichos ajustes, (iii) una caso
parcialmente acordado, en el cual el agente propone cambios a la declaración y el
contribuyente coincide con algunos, pero no con todos los cambios propuestos, y (iv)
un caso controvertido, en el cual el agente propone ajustes a la declaración del
contribuyente y éste, discrepa con todos los mismos.
Si hay temas en los cuales las dos partes concuerdan los mismos serán
documentados a través de un acuerdo de cierre y dichos temas no serán más parte de
la disputa. Si los temas no acordados resultan en una deuda tributaria para el
contribuyente, el inspector emitirá lo que se denomina una carta de 30 días que
incluirá el reporte de auditoría con los ajustes propuestos y un recálculo de la deuda
tributaria basada en dichos ajustes.
5.2 Apelaciones
El contribuyente tiene derecho a controvertir los ajustes propuestos por el agente del
IRS y a solicitar que la Oficina de Apelaciones del IRS complete la revisión
administrativa de dichos ajustes. Esto se logra mediante la presentación de una carta
de protesta, que es un análisis legal extenso que defiende los méritos de la posición
del contribuyente tema por tema, y que inicia formalmente el proceso de apelaciones
330
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
Litigation”
en
331
Litigation”
en
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
189
de una disputa332. La misión de la Oficina de Apelaciones es resolver las disputas
tributarias sin litigios sobre una base que sea justa e imparcial para el IRS y el
contribuyente. La oficina de Apelaciones es el único nivel de apelaciones dentro del
IRS.
Luego de la presentación de la carta de protesta un agente de la Oficina de
Apelaciones se reunirá con el abogado del contribuyente en una audiencia de
apelaciones en la cual cada parte podrá defender su posición y discutir cualquier
fortaleza o debilidad que se haya percibido respecto de estas posiciones. Luego de
esta audiencia, el contribuyente frecuentemente presenta alegaciones de hecho o de
derecho adicionales para encarar cualquier debilidad percibida por el IRS en el caso
del contribuyente. Las partes negociarán activamente un acuerdo de los temas y
tomarán en cuenta varios factores incluidos el número y tipo de temas sustantivos, el
monto de impuestos e intereses adicionales que habría que pagar y el impacto
financiero de cualquier arreglo transaccional, y los riesgos de litigar.
Frecuentemente, los contribuyentes tranzan satisfactoriamente sus disputas durante el
proceso de apelaciones. En ese caso, las partes celebran un acuerdo de cierre y, si
hay diferencias en el pago del impuesto, el contribuyente pagará cualquier tributo
adeudado más interés. Si el contribuyente no obtiene una resolución de su disputa
tributaria con la Oficina de Apelaciones del IRS, el contribuyente debe proceder a
litigar en el foro judicial o, posiblemente mediación o arbitraje.
Si de la inspección surge una deuda tributaria, el IRS emitirá una Notificación de
Deficiencia en el pago, que es el documento que permite litigar en la US Tax Court333.
Como alternativa, es posible realizar el pago del impuesto adeudado en esta etapa de
apelaciones y luego demandar el reembolso ante la US District Court o la Federal
Court of Claims.
6. Ámbito Judicial
6.1 Litigio judicial en primera instancia
Si el contribuyente decide litigar una disputa tributaria, hay dos tipos de juicios
tributarios y tres foros judiciales. Primero, existe litigio por deficiencias en el pago de
los impuestos tramitado en forma exclusiva ante la US Tax Court, que es un
procedimiento mediante el cual los temas sustantivos y la responsabilidad tributaria se
litigan sin el pago previo del impuesto controvertido. Segundo, existe litigio de
reembolso que se tramita ante la US Court of Federal Claims o la US District Court
mediante el cual el impuesto controvertido es pagado bajo protesta y el contribuyente
solicita un reembolso de los mismos.
332
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
Litigation”
en
333
Litigation”
en
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
190
6.1.2
Litigio ante la US Tax Court
La US Tax Court tiene jurisdicción sobre el contribuyente si (i) el IRS ha emitido una
Notificación de Deficiencia, que establece los ajustes propuestos por el IRS y el monto
de impuestos adicionales a abonar y (ii) se presenta una petición ante la Tax Court
dentro del plazo de 90 días de recibida la notificación antedicha.
Con la petición el contribuyente debe señalar en qué lugar quiere que se desarrolle el
juicio, las sesiones de la Tax Court se celebran a lo largo del país en múltiples
ciudades para darle la oportunidad al contribuyente de ahorrar tiempo y dinero. Las
sesiones del juicio se fijan por parte del Juez Jefe (Chief Judge) luego de que el IRS
haya contestado la petición del contribuyente. El IRS tiene un plazo de 60 días a partir
de la notificación de la petición para contestarla.
En la mayoría de las ciudades, los juicios pueden fijarse en el plazo de cinco meses
luego de presentada la contestación por parte del IRS. En el juicio el IRS estará
representado por la Oficina del Consejero Jefe (Office of Chief Counsel) oficina
experimentada en el conocimiento de aspectos sustanciales de derecho tributario pero
no en procedimiento judicial y reglas de prueba. Los juicios son conducidos por un juez
y no hay jurado334.
La US Tax Court se rige por sus propias reglas de procedimiento que están inspiradas
en las Federal Rules of Civil Procedure pero hay diferencias en el proceso de
“discovery” y en el poder de “subpoena”. Las reglas de “discovery” en la Tax Court son
restrictivas en detrimento del IRS. En la District Court y en la Court of Federal Claims
las reglas de discovery son más amplias y el gobierno las usa a su favor solicitando
muchos medios de prueba lo que alarga el proceso y aumenta los costos335.
La US Tax Court cuenta con un tipo especial de caso denominado Pequeño Caso
(Small Case) que funciona para casos por montos menores a US$ 50 000. En estos
casos el proceso es más informal y ninguna de las partes puede apelar. El
contribuyente tiene la opción exclusiva de designar el caso como “Small Case” cuando
presenta su petición a través del Tax Court website336. Estos casos se resuelven más
rápido que los que tramitan por el procedimiento normal y la sentencia final es
inapelable.
En un proceso normal la sentencia de la US Tax Court es apelable dentro del plazo de
90 días de notificada la misma.
La US Tax Court puede confirmar o re-determinar dicha deficiencia (aumentando o
disminuyendo su valor) o rechazarla parcial o totalmente en la sentencia final337. La
334
Artículo publicado en
www.friedlaw.com/litigation/.
el
sitio
web
del
estudio
jurídico
Fried
335
&
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
336
Jean Murray, What is the Tax Court?
biztaxlaw.com/od/businesstaxes/f/estilltaxcourt.htm.
How
Does
Tax
Rosefelt
LLC
Litigation”
Court
Work?
en
en
en
337
Síntesis del Procedimiento General Tributario en el Código Federal de Regulaciones (CFR) en
www.law.cornell.edu/cfr/text/26/601.103.
191
sentencia va a establecer cuál es el monto de la deficiencia o del sobre pago si es que
existen338. En caso de que la deficiencia sea revaluada por sentencia final dicho monto
será pagadero luego de que se notifique e intime el cobro339.
La apelación de dicha sentencia final no impedirá ni detendrá las acciones de cobro
salvo que el contribuyente deposite un monto en garantía ante la US Tax Court. En
caso de que la deficiencia sea rechazada no podrá ser cobrada mediante ejecución de
embargo u otro procedimiento ante la corte.
6.1.3
Litigios de reembolso ante la Court of Federal Claims y la District
Court
Ambas la Court of Federal Claims y la District Court tienen competencia concurrente
para entender en litigios de reembolso de impuestos y muchos aspectos de
procedimiento son iguales en ambas cortes340. El contribuyente puede elegir en qué
foro presentar su reclamo de reembolso pero una vez hecha la elección no puede
cambiarla si se trata del mismo impuesto y el mismo período341.
En los dos foros existen tres requisitos previos para presentar el reclamo de
reembolso342: (i) el contribuyente debe pagar el impuesto por completo, (ii) el
contribuyente debe presentar un reclamo de reembolso en el ámbito administrativo
ante el IRS dentro del plazo de tres años de presentada la declaración o dos años de
pagado el impuesto, el que sea posterior (iii) el contribuyente debe presentar una
demanda formal ante el tribunal judicial de su elección (Court of Federal Claims or
District Court).
El reclamo de reembolso presentado ante el IRS se limita a la cantidad de impuesto
efectivamente pagada durante el período de prescripción. Si el IRS rechaza el reclamo
de reembolso emitirá una Notificación de Rechazo (“Notice of Disallowance”)343. El
contribuyente tendrá un plazo de seis meses a partir de la presentación de su reclamo
de reembolso en el IRS para presentar el mismo reclamo ante el tribunal judicial o, si
más temprano, inmediatamente después de que el IRS emita la Notificación de
338
“Introduction to the U.S. Tax Court” en www.unclefed.com/USTaxCourt/intro.html
339
340
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
Litigation”
en
341
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
Litigation”
en
342
Litigation”
en
Michelle
M.
Henkel,
“The
Unique
World
of
Tax
343
Michelle M. Henkel, “The Unique World of Tax Litigation” en web site citado.
192
Rechazo344. Si no se emite ninguna Notificación de Rechazo el plazo para presentar el
reclamo judicial de reembolso permanece abierto345.
La Federal Court of Claims tiene jurisdicción nacional aunque los juicios bajo su órbita
se desarrollan exclusivamente en Washington DC. Las disputas son resueltas por un
juez y no existe derecho a juicio con jurado, no hay requisitos de monto mínimo pero
generalmente no maneja casos individuales sino casos grandes para compañías
nacionales o multi-nacionales. La District Court no tiene jurisdicción nacional y
cualquier demanda debe ser presentada en el distrito judicial donde el contribuyente
tiene su principal sede de negocios a la fecha de presentación de la misma. No hay
requisito de monto mínimo para litigar en la District Court pero los costos y complejidad
del juicio hace que los costos sean altos y que por lo tanto se la reserve para casos
grandes346.
Tanto en la Federal Court of Claims como en la District Court el IRS está representado
por el Department of Justice que asigna abogados de su división de impuestos a los
casos. A diferencia de lo que sucede con la Oficina del Asesor Jefe del IRS, éstos no
están familiarizados con el derecho tributario pero sí con el procedimiento judicial y las
reglas de prueba.
La presentación de un reclamo de reembolso no suspende el periodo de prescripción
para la determinación de la obligación tributaria347. Si el juicio se presenta antes de la
expiración del período de determinación, el Departamento de Justicia podrá alegar
nuevos temas y recuperar impuestos adicionales. Si se presenta luego de expirado
dicho plazo, el gobierno se verá impedido de alegar nuevos temas que resulten en la
imposición de obligaciones tributarias adicionales. Cualquier teoría nueva, sin
embargo, podrá ser usada para compensar el monto del reembolso al contribuyente.
Las reglas de procedimiento son distintas en ambos foros. Mientras la Federal Court of
Claims se rige por sus propias reglas de procedimiento, la District Court se rige por las
reglas de procedimiento federal civil (Federal Rules of Civil Procedure) y el
contribuyente tiene derecho a solicitar un juicio con jurado. De todas formas las
primeras están inspiradas en las segundas.
7
Apelación Judicial
Una decisión de la Tax Court o de la District Court puede apelarse ante la US Court of
Appeals donde el contribuyente tiene su principal lugar de negocios. Una decisión de
la Court of Federal Claims puede apelarse ante un tribunal distinto que es la Corte de
Apelaciones para el Circuito Federal (Court of Appeals for the Federal Circuit).
344
345
346
Artículo publicado en
www.friedlaw.com/litigation/.
347
el
sitio
web
del
estudio
jurídico
Fried
&
Rosefelt
LLC
en
193
8
Plazos de inspecciones y procedimientos administrativos
No existen plazos máximos para concluir la auditoría pero sí hay un plazo máximo de
prescripción para poder iniciarlas. No obstante, los contribuyentes pueden solicitarle al
IRS un plan de auditoría donde se defina el ámbito de aplicación de la misma y un
cronograma de tiempo para llevarla a cabo y negociar el mismo. El propósito del
programa es focalizar la auditoría solamente en temas significativos, haciendo de la
auditoría un proceso más rápido y menos costoso.
La fase de auditoría de una disputa tributaria puede durar desde unos pocos meses
hasta un par de años, dependiendo si el contribuyente es una persona física o una
sociedad y dependiendo de si existen temas sustanciales que deben coordinarse a
través de las altas esferas del IRS, como el “IRS Technical Guidance”348.
Por otra parte, los grandes contribuyentes tienen la opción de entrar en un proceso de
auditoría diseñado de antemano denominado “Limited Focused Examination (LIFE)”
(Auditoría de Foco Limitado). El proceso del LIFE será detallado en un Memorando de
Entendimiento (MOU) celebrado entre el contribuyente y el IRS. Bajo el MOU, el IRS
acuerda limitar el alcance de la auditoría a ciertos temas identificados y a no levantar
determinados temas, mientras el contribuyente acuerda no presentar objeciones en
relación con ciertos temas bajo límites monetarios predeterminados. El acuerdo
también prevé el cronograma de tiempo para llevar a cabo la auditoría y otros
procedimientos preacordados349.
El IRS tiene un plazo de tres años contado a partir de la presentación de la declaración
federal de impuestos por parte del contribuyente para iniciar la auditoría de dicha
declaración salvo que se haya extendido el plazo de prescripción por mutuo acuerdo
con el contribuyente o apliquen ciertas excepciones.
La resolución de un caso por parte de la Oficina de Apelaciones depende de los
hechos y circunstancias del mismo pero puede llevar desde 90 días hasta un año350.
En general la fase de Apelaciones de una disputa tributaria dura de uno a dos años
dependiendo del número y complejidad de los temas y la participación del IRS
Technical Guidance en los temas coordinados.
La resolución de un tema controvertido entre el IRS y el contribuyente a través del
procedimiento de mediación denominado Fast Track Settlement se resuelve en un
plazo máximo de 120 días351.
Un caso presentado frente a la Tax Court puede demorar de un año a dos en
resolverse352. El promedio sería de un año. La District Court tiene más acumulación de
casos que la Federal Court of Claims o que la US Tax Court.
348
349
J.
Walker
Johnson,
“Tax
Procedure
http://www.steptoe.com/assets/attachments/4376.pdf.
Outline:
Audit
350
Informe del IRS en www.irs.gov/individuals/article/0,,id=96765,00.html.
351
352
Jean Murray, What is the Tax Court?
biztaxlaw.com/od/businesstaxes/f/estilltaxcourt.htm.
How
Does
Tax
to
Litigation”
Court
Work?
en
en
194
En el marco de un proceso de apelaciones tradicional, normalmente, puede esperarse
escuchar de un funcionario de Apelaciones dentro de los 90 días después de
presentado el caso ante la Oficina de Apelaciones353.
En caso de que al final de un proceso de auditoría, el Fisco y el contribuyente no
hayan podido llegar a un acuerdo solo en unos pocos temas, el contribuyente puede
solicitar que un funcionario de Apelaciones sea asignado al caso cuando aún se
encuentra en la jurisdicción del equipo de auditoría354. El caso se pone en un Trámite
Rápido (“Fast Track”) en el cual ambos el contribuyente y el equipo de auditoría se
encuentran con un funcionario de Apelaciones para resolver los temas pendientes. Los
Gerentes del Programa de Trámite Rápido resolverán si la solicitud conjunta355
presentada por parte del contribuyente y el equipo de auditoría del IRS para ser
aceptados en el Programa de Transacción de Trámite Rápido es aprobada dentro del
plazo de 10 días de presentada la misma356. Una vez aceptada, la resolución de
cualquier tema pendiente mediante el Programa de Transacción de Trámite Rápido
tendrá lugar dentro de 120 días357.
El requisito de pagar previamente antes de impugnar depende de ante qué órgano se
presente el reclamo, en la etapa de revisión administrativa por parte de la Oficina de
Apelaciones no es necesario pagar, como tampoco lo es en caso de presentarse un
reclamo frente a la United States Tax Court o la Bankruptcy Court.
La United States Tax Court y la Bankruptcy Court son los únicos foros judiciales en los
cuales el contribuyente puede discutir una controversia con el IRS sin necesidad de
pagar el impuesto controvertido en su totalidad. Una vez presentada la petición en la
United States Court, el pago del impuesto subyacente se posterga hasta que el caso
haya sido decidido. El contribuyente puede mitigar el riesgo de la acumulación de
intereses sin perder la jurisdicción de la US Tax Court si realiza (i) un depósito de
impuesto bajo la sección 6603 del Internal Revenue Code antes de la recepción de
una Notificación de Deficiencia o (ii) un pago de impuesto bajo la sección 6213 (b) (4)
del Internal Revenue Code luego de haber recibido la Notificación de Deficiencia358.
Para apelar una decisión final de la United States Court que imponga una obligación
de pago del contribuyente de una deficiencia de la cantidad pagada por concepto de
cierto impuesto, como requisito previo el contribuyente deberá depositar una suma en
353
354
355
Revenue Procedure 2003-40, “LMSB/Appeals Fast Track Settlement Procedure”.
356
El programa de Fast Tack Settlement requiere la presentación de una solicitud conjunta por parte del
equipo de auditoría y el contribuyente conteniendo la siguiente documentación: (i) un acuerdo
denominado LMSB Fast Track Agreement Form para someter un asunto sobre el cual recayó una
Notificación sobre una Propuesta de Ajuste (“Notice of Proposed Adjustment”) a dicho programa; (ii) la
Notificación sobre una Propuesta de Ajuste y (iii) la respuesta escrita del contribuyente contradiciendo la
misma. Ver Revenue Procedure 2003-40, “LMSB/Appeals Fast Track Settlement Procedure.
357
Revenue Procedure 2003-40, “LMSB/Appeals Fast Track Settlement Procedure”.
358
195
garantía que no exceda el doble de la porción de la deficiencia con respecto a la cual
se presentó la apelación359.
Por el contrario, las leyes y la jurisprudencia exigen el pago completo de las deudas
tributarias antes de que una “District court” o la Court of Federal Claims puedan asumir
competencia sobre un juicio de reembolso (Flora v. United States, 362 U.S. 145
(1960))360. En efecto, para presentar un reclamo frente al IRS ante la United States
District Court o en la United States Court of Federal Claims, el contribuyente debe
pagar el impuesto disputado antes de presentar en estas sedes una demanda para
recuperar la cantidad controvertida361.
9
Embargos o medidas cautelares
A partir de la recepción y falta de pago por parte del contribuyente de la primer factura
que determine una deuda tributaria en su contra, quedará trabado de pleno derecho
por ley un gravamen federal tributario (Federal Tax Lien) que implica un derecho legal
a favor del gobierno contra todos los bienes actuales y futuros del contribuyente
incluidos la vivienda o el automóvil, y los derechos a propiedades tales como salarios o
cuentas bancarias362. El IRS registra la Notificación de Gravamen Federal Tributario
con las autoridades locales o estatales, tales como los registros de condado y las
oficinas del Secretario de Estado, para notificar públicamente a los acreedores y
establecer la prioridad del IRS frente a los reclamos del resto de los acreedores363 y
luego debe notificar al contribuyente de la traba de dicho gravamen la primera vez que
lo traba con respecto a cada impuesto y período.
Generalmente, el IRS no iniciará las acciones de cobro de la deuda tributaria para los
períodos fiscales considerados en el proceso de Apelaciones hasta tanto se resuelva
la apelación.
359
360
Gerald A. Kafka, “Choice of Forum in Federal Civil Tax Litigation (Part 1) en Practical Lawyer (Winter
2011).
361
Stientjes & Tolu, “Tax Litigation” en www.taxdefensefirm.com/practice-areas/tax-litigation/.
362
IRS Publication 594, “The IRS Collection Process”.
363
196
El IRS puede iniciar las acciones de cobro contra el contribuyente incluida la traba y
ejecución de medidas cautelares contra los bienes y activos de este último, a partir del
momento que vence el plazo para el pago de la segunda factura que reciba el
contribuyente con la determinación de una deuda tributaria más los intereses y multas
eventualmente aplicables364. El IRS tiene un plazo de 10 años desde el momento que
los mismos fueron determinados para iniciar las acciones de cobro respectivas sin
perjuicio de algunas circunstancias que puedan interrumpir dicho plazo de prescripción
como ser la negociación de un plan de pagos o un acuerdo transaccional o la solicitud
por parte del contribuyente solicita de una Audiencia de Debido Proceso en las
Acciones de Cobro (“Collection Due Process”)365.
El IRS podrá ejecutar el embargo (Federal Tax Lien) contra el contribuyente y
secuestrar su propiedad para cobrarse la deuda respectiva luego de que el
contribuyente haya recibido la factura y la misma permanezca impaga y le haya
enviado 30 días antes del secuestro de su propiedad una Notificación Final sobre la
intención de ejecutar las medidas cautelares (“Levy Notice”) y su derecho a solicitar
una Audiencia de Debido Proceso de Cobro366. Con respecto a cada impuesto y
período, el IRS debe notificar al contribuyente la primera vez que intente cobrar una
deuda tributaria mediante la toma de la propiedad o derechos de propiedad del
contribuyente367. Existen casos excepcionales tales como cuando el cobro del
impuesto está en riesgo en los cuales no es obligatorio que el IRS le envíe al
contribuyente una notificación sobre la intención de ejecutar la medida cautelar y
secuestrar su propiedad368. En tal caso el contribuyente recibirá una carta mediante la
cual se le explica el secuestro y se le informa sobre sus derechos de apelar luego de
ejecutada la medida cautelar369.
Dentro de la propiedad que puede ser embargada y aplicada al pago de los impuestos
por parte del IRS se encuentra370:
•
Sueldos, salarios o comisiones que son pagados por un tercero, en cuyo caso
se le envía una noticia de traba de embargo (levy) por una única vez a dicho
tercero y la medida subsiste hasta que la deuda se pague por completo o se
llegue a otro arreglo o culmine el periodo de cobro.
•
Otros pagos tales como dividendos y pagos bajo una carta de crédito, también
son objeto de secuestro salvo que el mismo solo abarca los pagos adeudados
o pagos futuros a partir de la fecha de la notificación de la ejecución de la
medida.
•
Cuentas bancarias, el embargo de los fondos de la cuenta bancaria del
contribuyente incluirá los fondos disponibles para retiro hasta el monto del
364
365
366
367
IRS Publication 1660, “Collection Appeal Rights”.
368
369
370
197
embargo. Luego de los 21 días que le otorga el banco al contribuyente para
resolver cualquier disputa respecto a la titularidad de dicha cuenta, el banco le
enviará al IRS el dinero más cualquier interés devengado sobre dicho monto,
salvo que se haya resuelto el asunto entre el contribuyente y el IRS de otro
modo.
•
Créditos contra el gobierno Federal, bajo el programa denominado Federal
Levy Program, el IRS puede embargar hasta 15% de los pagos que el gobierno
federal le haga al contribuyente y hasta el 100% de los pagos adeudados por el
gobierno por concepto de bienes o servicios que el contribuyente le haya
vendido. El embargo que se notifica por una única vez dura hasta que la deuda
sea completamente pagada o se realice otro arreglo entre el contribuyente y el
IRS.
•
Automóvil, vivienda u otros bienes, si el IRS embarga este tipo de bienes, el
IRS venderá el derecho de propiedad del contribuyente sobre dichos bienes y
aplicará el producido de la venta luego de deducidos los gastos al pago de la
deuda tributaria. Antes de venderla, el IRS calculará un precio mínimo de base
y le proporcionará al contribuyente una copia del cálculo y le brindará una
opción de impugnar el justo valor de la determinación. Luego se le brindará una
notificación sobre la venta y se anunciará la venta al público a través de los
diarios locales y anuncios publicados en lugares públicos y diez días después
se celebrará la venta de la propiedad del contribuyente. Con el producido se
pagarán los gastos del secuestro y venta de los bienes y finalmente la deuda
tributaria. De existir un remanente se instruirá al contribuyente sobre como
obtener el reembolso correspondiente.
Existen límites al poder del IRS de ejecutar ciertos bienes al pago de la deuda
tributaria. Entre la propiedad inembargable se encuentra la siguiente: beneficios de
desempleo, beneficios de pensión, pagos por discapacidad, accidentes de trabajo,
pagos de asistencia pública, ingresos semanales mínimos exentos, ingresos de
pensión alimenticia para menores decretados judicialmente371. Tampoco pueden
embargarse libros escolares, ropa, correo no entregado, cierta cantidad de
combustible, muebles y efectos personales de la vivienda y ciertas cantidades de
libros y herramientas del negocio, oficio o profesión. También hay limitaciones sobre el
poder del IRS para secuestrar la residencia primaria y ciertos activos del negocio.
Finalmente, tampoco puede ejecutarse el embargo sobre la propiedad del
contribuyente cuando de antemano se sabe que el producido neto no será suficiente
para pagar la deuda tributaria.
Las medidas las toma la administración tributaria (IRS) en forma directa sin la
intervención del poder judicial.
El contribuyente tiene derecho a solicitar una Audiencia de Debido Proceso de Cobro
(Collection Due Process Hearing) ante la Oficina de Apelaciones para impugnar la
emisión de la Notificación de imposición de un Gravamen Federal Tributario (“Notice of
Federal Tax Lien”) o la Notificación de Ejecución de Embargo (“Levy Notice”).
Asimismo, puede apelar ante la United States Tax Court la carta de determinación
emitida por la Oficina de Apelaciones luego de concluida la Audiencia referida372.
371
372
198
Tratándose de Notificación de Gravamen Federal Tributario, el contribuyente tiene un
plazo de 30 días contado a partir del registro de dicho gravamen para solicitar la
Audiencia referida, en la propia notificación que reciba el contribuyente figurará la
fecha de expiración del plazo para solicitarla. De la misma forma, si se trata de una
Notificación sobre Traba de Embargo, el contribuyente tiene un plazo de 30 días desde
que la recibió para solicitar la audiencia referida. La Oficina de Apelaciones contactará
al contribuyente para agendar una audiencia que consistirá en una conferencia
telefónica o en persona y de una o más comunicaciones orales o escritas.
Generalmente, no habrá ninguna acción de ejecución de embargo durante el término
de los 30 días posteriores a la notificación de un Gravamen Federal Tributario o de
una Traba de Embargo y tampoco durante el plazo de duración de la audiencia de
Debido Proceso de Cobro. Al finalizar la Audiencia de Debido Proceso de Cobro la
Oficina de Apelaciones emitirá una carta de determinación.
En caso de que haya solicitado las audiencias respectivas en los plazos señalados en
el párrafo anterior, el contribuyente podrá apelar las determinaciones de la Oficina de
Apelaciones en dichas audiencias ante la U.S. Tax Court dentro de los 30 días de
emitidas las mismas o en el indicado en las propias cartas de determinación.
Sin perjuicio del derecho a solicitar las audiencias referidas, el contribuyente también
puede apelar ante la Oficina de Apelaciones bajo el denominado “Collection Appeals
Program (CAP)” las siguientes medidas de cobro forzado del IRS373:
a. el registro propuesto de una Notificación de Gravamen Federal Tributario o el
registro efectivo de la misma en el primero y subsiguientes registros.
b. La notificación o la medida efectiva de traba de embargo sobre bienes
concretos del contribuyente.
c. La resolución denegatoria del IRS sobre la petición de devolución del producido
de la ejecución del embargo sobre bienes del contribuyente.
d. El secuestro de bienes antes o después que tenga lugar el mismo pero previo a
la venta de los mismos.
10. Estadísticas
La Oficina administrativa de los tribunales estadounidenses lleva estadísticas sobre los
juicios en materia tributaria (ver en ese sentido Administrative Office of the U.S.
Courts, Federal Judicial Caseload Statistics, Appendix, Tables C-2 & C-4 disponible en
www.uscourts.gov/Statistics/FederalJudicialCaseloadStatistics.aspx reportando 748
juicios tributarios pendientes con el gobierno de los Estados Unidos como demandado
y 1.438 juicios en general culminados durante un periodo de 12 meses)374.
De dichas estadísticas surge que para el año fiscal 2007 en la United States Tax Court
se presentaron 29.040 casos, había 29.400 casos en inventario por un monto total de
23,5 billones de dólares y se resolvieron 25.700 casos. En ese año en las District
Courts se presentaron 219 casos, había 800+/- de casos en inventario por un monto
total de 5,5 billones de dólares y se resolvieron 216 casos. Por su parte, en la Court of
373
374
2011).
199
Federal Claims se presentaron ese año 96 casos, habiendo 500+/- en inventario por
un monto total de 2.7 billones de dólares y se resolvieron 189 casos375.
Cuadro 35. Gráfico: Porcentajes de resolución de conflictos ante la Tax Court (Período
2007 – 2011)
La doctrina señala que la mayoría de los casos presentados ante la US Tax Court se
resuelven a favor del IRS. Sin embargo, la vasta mayoría, el 90% de los mismos se
tranza antes de comenzar el juicio mediante acuerdo entre el contribuyente (con su
asesor legal) y el IRS376.
375
2011).
376
Jean Murray, What is the Tax Court? How Does Tax Court Work? en
biztaxlaw.com/od/businesstaxes/f/estilltaxcourt.htm Ver también Artículo publicado en el sitio web del
estudio jurídico Fried & Rosefelt LLC en www.friedlaw.com/litigation/
200
Sección VI
Sistema alemán de resolución de conflictos entre el Fisco y la Administración
1. Introducción
El Procedimiento Tributario Alemán se caracteriza por estar constituido por dos
etapas, una administrativa y una judicial. Para acceder a la instancia judicial se debe,
de forma preceptiva, agotar la vía administrativa. El sistema no tiene tribunales
administrativos especializados pero si tiene tribunales judiciales especializados. Se
trata de un sistema parecido al Canadiense y al de EE.UU.
Se llama Einspruch377 al único recurso administrativo que pueden interponer los
contribuyentes contra la Administración frente a todo acto administrativo. Tal como
establece la Ordenanza Tributaria, este medio de impugnación está motivado en los
principios de celeridad, oralidad, gratuidad e informalidad en pro del administrado. El
plazo para interponerlo es de un mes desde la notificación del acto. “Los actos
administrativos de cualquier naturaleza tributaria son normalmente escritos y
despliegan su eficacia desde el momento de su notificación.”378
2. Etapas de procedimiento
Las etapas de discusión frente a la administración fiscal son: (i) fase de de apelación
administrativa y (ii) fase de apelación judicial que se divide en un juicio en primera
instancia y otro eventual juicio en segundo instancia.
2.1 Apelación Administrativa
La fase de la apelación administrativa comienza con una apelación presentada por el
contribuyente contra una decisión de las autoridades tributarias, típicamente una
emitida en forma de acto de determinación, pero podría ser cualquier otro tipo de
acción administrativa tributaria.
El contribuyente tiene un mes generalmente desde que le notificaron el acto perjudicial
para impugnarlo. Si el contribuyente o la administración así lo solicitan, se producirá un
encuentro cara a cara entre las dos partes para discutir la situación fáctica y jurídica
del caso. Generalmente es bueno pedir la reunión porque los temas principales
pueden resolverse o al menos clarificarse en esta reunión.
Generalmente, se le otorga un mes al contribuyente para que presente los hechos y
prueba en los que se basa su caso. Si incumple con dicho plazo corre el riesgo de que
la administración (y luego el tribunal judicial) los ignoren después.
La administración puede modificar el acto original en detrimento del contribuyente
(aumentando la deuda impositiva determinada originalmente) en el curso del recurso
de apelación siempre que notifique previamente al administrado de su intención y le
proporcione la oportunidad de contestar. Sin embargo, el contribuyente puede desistir
377
Código Fiscal Alemán, Sección 357 en http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/index.html
378
Art. 124.1 y 157.1 de la Ordenanza Tributaria
201
de su apelación y por lo tanto evitar que la administración haga una revaluación de su
deuda impositiva en su detrimento. La desventaja de desistir es que el contribuyente
pierde la oportunidad de acudir al poder judicial para impugnar la decisión
administrativa y el acto de determinación original adquiere firmeza.
Si la administración no decide una apelación en el plazo de 6 meses, el contribuyente
tiene derecho a iniciar juicio en la Tax Court que corresponda sin esperar la
notificación sobre la decisión final de la apelación administrativa.
La interposición del mismo no tiene efecto suspensivo por lo tanto y a pesar de que no
haya una norma que obligue al contribuyente a pagar antes de apelar, es conveniente
para él hacerlo. Puede ser pasible de ser multado por mora o de ser embargado ya
que es una potestad que tienen las propias autoridades tributarias y solo en casos
excepcionales se requiere una autorización judicial para hacerlos efectivos.
2.2 Etapa Judicial
2.2.1
Primera Instancia: Tribunal Tributario
El contribuyente tiene un mes luego de habérsele notificado la resolución formal sobre
su apelación administrativa para presentar el recurso ante el Tribunal Tributario. La
apelación judicial consiste en una demanda escrita presentada por el contribuyente
como demandante contra las autoridades tributarias ante el Tribunal Tributario
competente o ante las propias autoridades administrativas que dictaron la resolución
final para que éstas lo eleven al Tribunal Tributario correspondiente.
El contribuyente puede realizar alegaciones de hecho y producir prueba, las
conclusiones del Tribunal Tributario en esta materia son vinculantes y finales y no
serán revisadas en segunda instancia por el Tribunal Federal Tributario.
El Tribunal puede conducir una audiencia o decidir en base a las presentaciones
escritas en cuyo caso el acto mediante el cual se decide el caso se denomina
pronunciamiento judicial379. Las partes tienen un mes luego de emitido el
pronunciamiento para pedirle al Tribunal Tributario que fije una audiencia oral. La
decisión del Tribunal Tributario luego de culminada la argumentación oral en audiencia
se denomina sentencia.
2.2.2
Segunda Instancia: Tribunal Federal Tributario
El contribuyente puede apelar la decisión del Tribunal Tributario dentro del mes de
notificada la misma ante el propio Tribunal Tributario que elevará el recurso al Tribunal
Federal Tributario. Este recurso de apelación puede presentarse sin los fundamentos
los que podrán presentarse en forma separada en el plazo de un mes adicional
prorrogable a solicitud de parte. A diferencia del juicio en primera instancia, el
contribuyente debe estar representado en forma obligatoria por abogado o contador
público.
379
KPMG Germany, Germany: 174, Tax Procedure: Tax, Litigation and Dispute Resolution in Germany,
July 29, 199.
202
La apelación ante el Tribunal Federal Tributario solo es posible en caso que el Tribunal
Tributario que entendió en primera instancia otorgue su aprobación previa en la propia
sentencia o posteriormente a pedido del contribuyente. Dicha autorización para apelar
será brindada siempre que aplique cualquiera de las siguientes situaciones: (a) el tema
tiene una importancia legal fundamental; (b) la sentencia difiere de un criterio adoptado
por el Tribunal Federal Tributario o por el Tribunal Federal de Justicia y se basa en
dicha diferencia; (c) el resultado ha sido afectado por un error de derecho380. La única
excepción a la regla anterior, es el caso de la existencia de un grave error de
procedimiento caso en el cual el contribuyente puede acudir en forma directa al
Tribunal Federal Tributario sin necesidad de obtener una autorización previa para
apelar.
El acto mediante el cual el Tribunal Federal Tributario decide los casos, ya sea luego
de un argumento oral o sin argumento oral, se denomina sentencia. El Tribunal
también puede decidir mediante un fallo sin argumento oral y sin el consentimiento de
las partes cuando en forma unánime los cinco jueces profesionales consideran que la
apelación no tiene mérito. No necesita expresar cuáles fueron los fundamentos de tal
pronunciamiento. Asimismo, puede decidir por pronunciamiento sin argumento oral
pero la aceptación de esta decisión es opcional para las partes.
3. Plazo del procedimiento administrativo
El Código Fiscal Alemán no impone un plazo máximo para la finalización de una
inspección o auditoría. Sin embargo, el Fisco tiene un plazo máximo para realizar la
determinación del impuesto que es 4 años o un 1 año si se trata de impuestos
indirectos reembolsos381. Estos períodos se cuentan a partir de la expiración del año
calendario en el cual el impuesto se ha originado o un impuesto condicional se ha
tornado en incondicional o a partir del vencimiento del año calendario en el cual la
declaración de impuesto respectiva ha sido presentada.
No es un requisito previo, pero nada impediría a la administración iniciar acciones de
cobro mientras tramite la apelación administrativa contra el acto de determinación.
Para detener las acciones de cobro durante la tramitación del recurso administrativo es
necesario que el contribuyente solicite una detención del proceso de cobro además de
discutir los méritos del acto de determinación. Las autoridades impositivas pueden
aceptar la solicitud en caso que la validez de la determinación esté sujeta a serias
dudas en cuanto a la validez de la acción administrativa o si la ejecución de las
acciones legales pudiera resultar en un perjuicio injusto o inequitativo para la persona
afectada que no es superada por un interés público preeminente. Si rechazan la
solicitud, el contribuyente puede llevar el asunto a la Tax Court.
En caso de que el contribuyente apele sin realizar el pago previo del impuesto u
obtener una resolución favorable de la administración en cuanto a detener las
acciones de cobro, se le podrán cobrar multas por mora adicionales las que deberán
ser pagadas por el contribuyente incluso si el contribuyente prevalece en su apelación.
La fase administrativa dura seis meses.
380
July 29, 199.
381
Código Fiscal Alemán Sección 169 (1) en http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/index.html
203
La duración promedio de un procedimiento de primera instancia ante el Tribunal
Tributario es de 29 meses y la parte que prevalece tiene derecho a recuperar los
costos según una tabla de honorarios y costos preceptiva basada en cifras inferiores a
las realmente gastadas por el contribuyente382.
La duración promedio de un procedimiento de apelaciones ante el Tribunal Federal
Tributario en el cual el tribunal emite una decisión completa con expresión de
fundamentos es de 20 meses y medio383. El procedimiento judicial completo en
primera y segunda instancia puede demorar más de 4 años.
4. Medidas cautelares que puede adoptar el Fisco
La Administración puede tomar medidas cautelares a partir del vencimiento de la fecha
de pago de las obligaciones tributarias y de la emisión de una intimación de pago al
deudor y de transcurrida una semana desde la emisión de la misma384. La notificación
formal recordándole al deudor sobre la fecha de pago generalmente debe ser enviada
al deudor antes de que comience el proceso de cobro forzado385.
Con el fin de asegurar las acciones forzadas de cobro previstas en las Secciones 249
a 323 del Código Fiscal Alemán, la autoridad tributaria responsable por la
determinación del impuesto puede ordenar que se embarguen los bienes muebles e
inmuebles del deudor cuando existen motivos para temer que la recuperación puede
ser frustrada o seriamente perjudicada386.
La Administración puede embargar y ejecutar la medida contra todo tipo de bienes
muebles siempre que no se extienda más de lo necesario para cubrir la deuda y
costos de la ejecución387. No se ejecutará el embargo cuando no se espera que el
producido exceda los costos de la ejecución388. El oficial encargado de la ejecución
ejecutará el embargo contra los bienes en posesión del deudor mediante su secuestro,
todos los bienes salvo el dinero, valores y otras cosas de valor, serán dejadas en
posesión del deudor siempre que no exista riesgo de que se perjudique la satisfacción
del reclamo389. Además podrá embargar, derechos de crédito contra terceros incluido
el salario y otros instrumentos financieros y valores sean o no endosables.
Asimismo, podrá embargar bienes inmuebles y naves y aeronaves.
Algunas medidas cautelares y acciones de cobro forzado son tomadas directamente
por las autoridades tributarias competentes como ser el embargo de los sueldos y
otros derechos de crédito, así como también la venta forzada de los bienes muebles
embargados. La orden de congelar los bienes muebles e inmuebles del deudor
382
July 29, 199.
383
July 29, 199.
384
385
386
387
388
389
204
también es otro ejemplo de una medida cautelar tomada en forma exclusiva por la
Administración. Otras medidas tales como el embargo de cuentas bancarias o la
inspección del domicilio o negocio del deudor a los efectos de embargar sus bienes
muebles (cuando el deudor no consiente la inspección) se toman con autorización
previa del tribunal judicial competente.
La ejecución forzada contra los bienes muebles del deudor la realiza directamente la
administración tributaria a través de oficiales designados por ésta que actúan de
acuerdo con el poder otorgado a su favor a través de una orden escrita o electrónica
emitida por la autoridad tributaria siempre que el deudor así lo consienta. En caso de
que el deudor no preste su consentimiento, el oficial de ejecución solo podrá ingresar
en la vivienda o negocio del deudor si cuenta con la autorización otorgada mediante
orden judicial del tribunal local radicado en el distrito donde se llevará a cabo la
inspección390. El oficial encargado de la ejecución tendrá poder para realizar una
inspección en la vivienda y local de negocios del deudor así como contenedores
cuando el propósito de la ejecución así lo requiera391. Podrá requerir que se abran las
puertas, cofres o contenedores cerrados. A partir de una orden escrita emitida por la
autoridad tributaria competente, los bienes embargados se venderán en una subasta
pública que será conducida por el oficial encargado de la ejecución. La subasta pública
se podrá realizar luego de transcurrida una semana de embargados los bienes392.
La autoridad tributaria podrá embargar todos los derechos de crédito que tenga el
deudor contra terceros (incluido el salario y otros ingresos regulares) mediante la
emisión de una prohibición escrita dirigida a dicha tercera persona impidiéndole
realizar pagos al deudor, además le avisará al deudor sobre la imposibilidad de
realizar actos de disposición con respecto a dicho crédito393. La administración
tributaria puede emitir la orden de secuestro de estos derechos de crédito del deudor
conjuntamente con la orden de embargo o posteriormente394. Los instrumentos de
crédito endosables serán embargados mediante el oficial de ejecución mediante el
acto de apoderarse de los mismos395. Las cuentas bancarias solo podrán embargarse
previa orden judicial otorgada por el tribunal competente396.
390
Código Fiscal Alemán, Sección 287 (4).
391
Código Fiscal Alemán, Sección 287.
392
393
394
395
396
Código Fiscal Alemán, Sección 309 (3).
205
Capítulo VI
Propuestas de Reformas al sistema de resolución de controversias entre el
Fisco y los contribuyentes
1. Introducción
El objeto de la consultoría solicitó expresamente que las reformas a proponer no
implicaran cambios constitucionales y que se pudieran implementar con reformas
legales. En este sentido, existe una serie de limitaciones a tener en cuenta:
iv. No es posible prescindir del agotamiento de la vía administrativa como se
realizó, por ejemplo, en Chile por cuanto en nuestro país dicho agotamiento
está previsto en el art 319 de la Constitución397.
v. Tampoco resulta viable un acortamiento aún mayor de los plazos de
agotamiento de la vía administrativa. Dicha tarea ya fue realizada hasta su
máximo con la ley 17.292398.
vi. No es posible establecer un tribunal especial en la órbita administrativa que
resuelva los recursos contra el BPS porque ello supondría una violación del art.
194 de la Constitución que establece que las decisiones definitivas de los
Entes Autónomos, sólo darán lugar a recursos o acciones ante el Tribunal de lo
Contencioso - Administrativo o el Poder Judicial, según lo disponga esta
Constitución o las leyes, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 197 y 198.
2. Reformas en el proceso administrativo
2.1 Límites a la duración de las inspecciones
Resulta conveniente fijar un plazo máximo de duración de las inspecciones que no
supere los 9 meses, sin perjuicio de que se pidan renovaciones debidamente
justificadas en base a la complejidad de la empresa.399 Por supuesto, que dicho plazo
397
Artículo 319. La acción de nulidad ante el Tribunal de lo Contencioso - Administrativo, no podrá
ejercitarse si antes no se ha agotado la vía administrativa, mediante los recursos correspondientes. La
acción de nulidad deberá interponerse, so pena de caducidad, dentro de los términos que en cada caso
determine la ley.
398
Esta norma acortó los plazos existentes que llegaban a 300 y 350 días. Para lograr este resultado
estableció que el plazo de 120 días establecido por la Constitución para resolver los recursos solo es
aplicable a los recursos de revocación y reposición. La Constitución no fijó ningún plazo para resolver los
recursos subsidiarios. Ese plazo al no ser constitucional debe ser fijado por la ley y eso es lo que se
procuró con las modificaciones establecidas en el art. 41 de la ley 17.292. Con esta interpretación se
puede fijar un plazo inferior a 120 días en el caso de los recursos jerárquico y de anulación. Se entendió
que la distinción que efectúa la Constitución entre plazo de instrucción y plazo de resolución rige
únicamente para el recurso de revocación. Para los recursos subsidiarios no habría previsión
constitucional, de manera que la ley podrá efectuar o no dicha distinción.
399
Otra propuesta de acortamiento del plazo de duración de las inspecciones fue formulada en el libro la
Carta de Derecho del Contribuyente por el Dr. Alberto Varela y el autor del presente trabajo.
206
se suspenderá frente al incumplimiento del contribuyente con las entregas de
documentación.
El incumplimiento de este plazo por parte del Fisco tendrá como consecuencia la
imposibilidad de cobrar multas y recargos por el período inspeccionado.
una vez finalizada la inspección
Es necesario establecer un plazo mucho más exiguo para el dictado del acto de
determinación que se cuente a partir del acta final de inspección. Dicho plazo no
debería pasar de 60 días contados desde la notificación del acta final de inspección. Y
ello por cuanto, se supone que cuando se comunica la deuda es porque se tiene
certeza de la misma. Este plazo solo debería suspenderse mientras está vigente el
plazo del contribuyente para contestar la vista previa.
Administración fiscal debería tener las siguientes consecuencias:
•
•
Imposibilidad de la aplicación de multas y recargos por los períodos
inspeccionados.
2.3 Habilitación expresa de la posibilidad de convenir el pago del
impuesto en cuotas y el derecho a presentar recursos
Debe regularse expresamente que el contribuyente tiene el derecho de pagar la deuda
determinada al contado o en cuotas y al mismo tiempo darle la posibilidad de recurrir
la determinación realizada por el Fisco. Actualmente esta posibilidad solo es admitida
por el BPS, pero no por la DGI.
2.4 Prohibición de la exigencia de renuncias a derechos del contribuyente
para el cierre de inspecciones
de deudas en los cierres de inspección. Frente a esta situación debería prohibirse a la
DGI exigir renuncias de derechos a los contribuyentes en el marco de inspecciones400.
También en el artículo 6° de la Carta de Derechos del Contribuyente se establecía:
“Derecho a que las inspecciones fiscales terminen dentro del año que fueron comenzadas.Las inspecciones fiscales no pondrán extenderse más de un año contado a partir de la notificación de la
orden de inspección. Transcurrido dicho lapso sin que exista acto de determinación, se considerará que
los impuestos y períodos objeto de la inspección fueron debidamente liquidados por el contribuyente. El
plazo se suspenderá toda vez que el contribuyente esté omiso en su deber de colaboración con la
inspección.”
400
Se deja constancia que en el ámbito de BPS no se exigen estas renuncias.
207
2.5 Creación de un Comité Técnico Tributario independiente que
dictamine preceptivamente en la resolución de los recursos
De acuerdo con la Constitución no es posible habilitar a que el contribuyente acuda a
la justicia sin antes agotar la vía administrativa. La eliminación de este requisito solo es
viable con una reforma de la Constitución.
En todo caso sin una reforma de la Constitución la opción para mejorar el sistema es
dotar de contenido a ese procedimiento. El agotamiento de la vía administrativa debe
dejar de ser un trámite de espera en el que el contribuyente ya ni siquiera argumenta
porque sabe que la posición de la Administración no va a cambiar.
Para ello la primera propuesta supone la creación de un órgano “Comité Técnico
Tributario” que dependa jerárquicamente del Ministerio de Economía y Finanzas y que
sea el encargado de dictaminar preceptiva y previamente a la resolución de todos los
recursos de revocación presentados contra resoluciones de la DGI y de BPS.
El Comité Técnico Tributario funcionará en la órbita del Ministerio de Economía pero
contará con independencia técnica. Estará integrado por 3 miembros de reconocido
prestigio académico y especialistas en derecho Tributario. En dicho Comité uno de sus
integrantes deberá revestir la calidad de contador público. Los miembros del referido
comité deberán ser designados por el Ministro de Economía contando con la previa
venia de la Cámara de Senadores.
Para que el Comité técnico tenga verdadera independencia técnica deberá estar
integrado por especialistas que no sean parte de la DGI o del BPS y que no hayan
sido parte de dichos organismos en los 5 años anteriores a su asunción como
miembros. La experiencia chilena demuestra que no sirve de nada tener un tribunal
integrado por personas que dependen o tienen alguna relación con la Administración
Fiscal.
El Comité actuará preceptivamente como un organismo técnico consultivo previo a la
resolución de los recursos de revocación por parte de la DGI y del BPS. Para ello una
vez recibidos los recursos administrativos y sus fundamentos la DGI deberá enviarlos
al comité técnico. El Comité tendrá facultades para diligenciar prueba, citar testigos,
requerir información a la DGI o BPS y a los contribuyentes dentro del proceso
administrativo. Podrá convocar a audiencia y escuchar a las partes en forma conjunta.
El dictamen técnico401 de dicho órgano asesor no será vinculante, de forma de que no
se considere que existe una delegación de atribuciones encubierta e inconstitucional
401
Se trata de un dictamen similar al que emite la Oficina Nacional del Servicios Civil para que un jerarca
pueda declarar excedentarios a funcionarios públicos, pero con la diferencia de que el dictamen no es
vinculante, pero si es preceptivo (art. 19 de la ley 18.719). En un informe de similar naturaleza se exige en
los casos de habilitación, por parte del Poder Ejecutivo y de los organismos del 220, de proyectos de
funcionamiento e inversión que no impliquen costo presupuestal (art. 74 ley 18.719). En el mismo sentido
el art. 75 requiere el dictamen favorable de la Oficina de Planeamiento y Presupuesto para los cambios en
la descripción de los proyectos de inversión.
Artículo 19.- La declaración de excedentes deberá ser resuelta por el jerarca máximo del Inciso, previo
informe favorable de la Oficina Nacional del Servicio Civil (ONSC) y como consecuencia de una
reestructura, supresión, fusión o traslado de unidades o servicios, debidamente fundadas, así como en
caso de reasignación de funcionarios de acuerdo con su perfil.
208
en el caso del BPS. No obstante, si será preceptivo, vale decir que la DGI o el BPS no
podrán expedirse respecto a la revocación sin contar con este asesoramiento.
Si el contribuyente no presenta los fundamentos el Comité no estará obligado a
expedirse sobre el asunto por lo que la DGI o el BPS podrán expedirse sobre los
recursos sin contar con el dictamen del Comité.
El Comité deberá recibir el expediente dentro de los 10 días corridos de presentados
los recursos de revocación y jerárquico en la DGI y deberá expedir su dictamen dentro
de los 90 días corridos después de recibida la fundamentación de los recursos
administrativos.
Una vez realizado el dictamen o transcurrido el plazo de 90 días sin que el Comité se
haya expedido la DGI deberá resolver los recursos. En todo caso seguirá vigente el
régimen de denegatoria ficta de los recursos previsto en el art. 5 y 6 de la ley 15.869
en la redacción dada por el art. 41 de la ley 17.292. Vale decir, que si la Administración
no se expide dentro de los 200 días de presentados los recursos administrativos el
contribuyente estará habilitado para impugnar la resolución frente al Tribunal de lo
Contencioso Administrativo.
2.5.1 La situación del BPS
La creación de un Comité Técnico Asesor y la obligación de los órganos del BPS de
obtener su dictamen previo a cualquier resolución de un recurso de revocación no
implica una violación de su autonomía como ente autónomo. Y ello por cuanto el BPS
no está obligado a seguir el dictamen expedido por el Comité y podrá siempre en
forma fundada rechazar sus argumentos.
No se trata de una delegación de atribuciones402 ni de una desconcentración403 a otros
órganos que integran la Administración Central por cuanto las mismas serían
Artículo 74. El Poder Ejecutivo y los organismos del artículo 220 de la Constitución de la República, en el
ámbito de sus respectivas competencias, podrán disponer la habilitación de proyectos de funcionamiento
e inversión, que no impliquen costo presupuestal, previo informe favorable de la Oficina de Planeamiento
y Presupuesto (OPP) y del Ministerio de Economía y Finanzas para los organismos de la Administración
Central, dando cuenta al Tribunal de Cuentas y a la Asamblea General.
Artículo 75. Los cambios en la descripción de los proyectos de inversión, serán autorizados por el jerarca
de cada Inciso, requiriéndose para los Incisos de la Administración Central, informe favorable de la Oficina
de Planeamiento y Presupuesto.
.
402
CAJARVILLE define la delegación de atribuciones como el acto por el cual el órgano delegante –
debidamente autorizado para ello por una norma expresa- inviste al delegado de la potestad (poderdeber) de expresión la voluntad orgánica, en un determinado sector de competencia” (…) la delegación es
esencialmente una técnica transitoria de transferencia de facultades de los órganos superiores hacia los
inferiores, que hace a la dinámica de la organización y no implica la creación de un nuevo organismo. En
la descentralización y desconcentración, en cambio, la transferencia de competencias se opera en forma
permanente; el acto que la dispone es constitutivo, ya que produce el nacimiento de un ente dotado de
personalidad jurídica propia, en la descentralización; o de un órgano – en la desconcentración-, con
facultades decisorias, que antes no existía. (…) en la delegación, el delegante puede retomar la facultad
de la cual se ha desprendido temporalmente; mientras que en la desconcentración y descentralización se
genera una asignación de competencia propia en un órgano inferior o ente a las que excepcionalmente el
superior o Administración Central, en su caso, podrá avocarse. CAJARVILLE, Juan Pablo. Dos Estudios
de Derecho Administrativo. Editorial Universidad, Montevideo, 1995, página 39.
403
“Desconcentración: La desconcentración es un técnica de distribución permanente de competencias.
La desconcentración constituye un principio organizativo que se da dentro de una misma persona pública
209
inconstitucionales en el caso del BPS. En efecto, la creación de un órgano consultivo
de carácter técnico en la órbita de la administración central, que emita un dictamen en
los procesos llevados ante el BPS, no supone una delegación ni una
desconcentración, ni directa ni indirecta por cuanto el dictamen solo es preceptivo pero
no vinculante. 404 Ello quiere decir que el BPS mantiene toda su autonomía en la toma
de la decisión final.
No obstante lo anterior, es evidente que si el dictamen del Comité sugiere la
revocación del acto dictado por los órganos de DGI o de BPS estos deberán
fundamentar por qué deciden mantener el acto contra el dictamen del Comité. En el
caso de la DGI el Director de Rentas podrá decidir que mantendrá el acto impugnado a
pesar de tener un dictamen en contra y elevará el recurso jerárquico. En el caso del
BPS el órgano que dictó el acto podrá mantenerlo y elevará el tema al directorio para
que finalmente decida.
Respecto de este tipo de dictámenes SAYAGUÉS LASO decía: “Son meramente
juicios que la administración expresa por medio de sus órganos o funcionarios, sobre
cuestiones determinadas. Las opiniones vertidas no obligan al órgano que debe
resolver, el cual puede decidir de distinto modo. A veces, cuando resuelve en contra
de sus dictámenes producidos, se exige que la decisión sea fundada (…)405 406.
3. Reformas en el proceso jurisdiccional contencioso administrativo
El objeto de estas reformas es agilizar este procedimiento de forma de reducir los
tiempos de decisión de 3 años a un año y medio. Por ello se plantean las siguientes
reformas:
3.1 Creación de juzgados letrados especializados en materia tributaria en
la órbita del TCA
estatal; es así que puede tener lugar en la Administración central como en las entidades descentralizadas.
Existe concentración cuando las facultades decisorias se agrupan en los órganos superiores de la
Administración central, o en los órganos superiores de la Administración central, o en los órganos
directivos de entidades descentralizadas (Administración indirecta). En cambio, hay desconcentración
cuando las competencias decisorias se asignan a órganos inferiores de la Administración centralizada o
descentralizada. FERRANDO, Ismael, MARTÍNEZ, Patricia (Coordinadores). Manual de Derecho
Administrativo. Depalma, Buenos Aires, 1996, página 110.
404
El BPS no puede delegar la competencia de resolver los recursos en un órgano que se encuentre en la
Administración Central. El BPS no puede crear esa nueva atribución en un órgano que se encuentra en la
administración central, dado que su calidad de ente autónomo tiene origen en la Constitución. Los Entes
Autónomos tienen un alto grado de autonomía, por lo que los únicos controles que puede tener el Poder
Ejecutivo sobre el BPS, son los establecidos en los artículos 197 y 198 de la Constitución. La resolución
de los recursos, por parte de órganos de la administración central, se encuentra vedada por el artículo
194 de la Constitución que expresamente establece lo siguiente: “Las decisiones definitivas de los Entes
Autónomos, sólo darán lugar a recursos o acciones ante el Tribunal de lo Contencioso - Administrativo o
el Poder Judicial, según lo disponga esta Constitución o las leyes, sin perjuicio de lo dispuesto en los
artículos 197 y 198”.
405
SAYAGUÉS LASO, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. 6º Edición, Puesta al día 1988 por el
Dr. Daniel H. MARTINS. FCU, Montevideo, 1988, página 431.
406
GORDILLO señala que “se trata de decisiones, declaraciones o manifestaciones realizadas en ejercicio
de la función administrativa, que no producen efectos jurídicos directos respecto de un sujeto de derecho.”
GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 3, 10º edición. FDA, Buenos Aires, 2011,
página X-4. Disponible en: http://www.gordillo.com/pdf_tomo1/capituloX.pdf. Fecha de consulta 7 de
setiembre de 2012.
210
Para solucionar los temas de tiempo y especialización constatados en este trabajo es
necesario crear en el marco institucional del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
juzgados letrados en materia contencioso que decidan en primera instancia de las
cuestiones tributarias.
Se trata de una posibilidad expresamente prevista en el artículo 320 de la Constitución
que prevé la creación por ley (por mayoría especial) de órganos jurisdiccionales
inferiores en la materia contencioso—administrativa, subordinados al Tribunal. Es
decir, la creación de un sistema orgánico liderado por el TCA407. Pese a que la norma
refiere a la “jurisdicción contencioso—administrativa” en general, como se mencionó,
se interpreta que los órganos constituirían un sistema creado bajo la jerarquía del
TCA, por ende, fuera de la estructura del Poder Judicial.
Con respecto a la competencia de estos órganos jurisdiccionales se han sostenido
distintas posturas408. Por un lado, se entiende que siendo la función jurisdiccional,
propia del Poder Judicial, la ley solo les podrá atribuir la competencia propia de su
órgano superior: el TCA. Es decir, la anulación de actos administrativos. No obstante
lo anterior, el texto de la Constitución refiere a la posibilidad de crear órganos
inferiores con “jurisdicción contencioso—administrativa”. Ello implica un amplio margen
en materia contencioso administrativa de actuación no limitado al contencioso
anulatorio.409
La propuesta sugerida consiste en crear Juzgados Contenciosos Administrativos
especializados en materia tributaria en la órbita del TCA con una amplia competencia
contencioso-administrativa en materia tributaria. Ello implica que dichos juzgados
tengan competencia para anular actos de DGI y BPS referidos a la aplicación de
determinaciones, multas y sanciones, incluyendo la sanción de clausura. Asimismo
tendrán competencia para ejecutar sus sentencias y para actuar en procesos de
devolución de lo indebido en materia tributaria. El TCA resolverá en segunda instancia
instancia respecto de las resoluciones anulatorias dictados en primera instancia por los
Juzgados de lo Contencioso Administrativo en materia tributaria.
407
Esta calidad es atribuida por la Constitución en este inciso: “estarán sometidos a su superintendencia
directiva, correccional, consultiva y económica”.
Así lo ha establecido la doctrina. DELPIAZZO explica que “se han formulado diversos anteproyectos de
ley animados del propósito común de constituir un sistema orgánico encabezado por el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, con distintos niveles de juzgamiento –por eso, el art. 320 de la Constitución
habla de ‘órganos inferiores’— y, por ende, posibilitadores de la doble instancia, la inmediación y la
agilización de los procesos”. DELPIAZZO, Carlos; “Nuevamente sobre soluciones posibles a los
problemas organizativos del contencioso anulatorio” en Revista de Derecho de la Universidad de
Montevideo, Año IX, N° 18, Edición de la Universidad de Montevideo, Montevideo, 2010. Énfasis
agregado.
CAJARVILLE PELUFFO señala que a través de esta previsión constitucional, se posibilita la creación de
un sistema que mantiene la separación de las jurisdicciones, pero atribuyendo a la jurisdicción
contencioso—administrativa toda esa materia, a través de la creación en ella de tribunales inferiores.
408
409
La ley podrá así crear órganos jurisdiccionales inferiores con competencia anulatoria; “[y] no solo
anulatoria, puesto que la Constitución refiere a la jurisdicción contencioso—anulatoria en general y no la
restringe a la anulatoria”. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto; Contencioso Administrativo, FCU, Montevideo,
2007, pág. 25.
211
A los efectos de contemplar la segunda instancia en el resto de las resoluciones no
referidas al pedido de anulación de actos administrativos será competente un Tribunal
de Apelaciones creado también en la órbita del TCA con tres ministros.
Los nuevos juzgados contarán con asesores letrados especializados en materia
tributaria pero también con la figura del asesor contable que actuará como asesor del
juez en los temas tributario contables que se presenten. Teniendo en cuenta lo anterior
es muy importante la designación de los jueces y su equipo.
Los jueces además de contar con todos los requisitos exigidos para integrar la
judicatura en la Constitución deberán tener un postgrado en materia tributaria
realizado en alguna de las universidades habilitadas para ello en Uruguay. Los jueces
y asistentes serán designados por los ministros del TCA y su única limitante es que no
podrán haber sido funcionario de la DGI o BPS en los últimos 5 años previos a su
designación.
Al respecto el segundo inciso del art. 320 de la Constitución establece:
“Estos órganos serán designados por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo,
conforme a lo que disponga la ley sobre la base de las disposiciones que se
establecen para el Poder Judicial y estarán sometidos a su superintendencia directiva,
correccional, consultiva y económica”.
Corresponde al TCA la designación de los órganos que le están subordinados.
JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA explica que “el lenguaje de la Constitución es aquí inexacto
por cuanto no se designará a los órganos, sino que se designará a los titulares o a los
soportes de los órganos”. Entiende que no está previsto en este artículo a quién
concretamente dentro del TCA corresponderá el poder jurídico de designar a los
funcionarios que actúen dentro de los órganos inferiores.410
La designación se realiza “conforme a lo que disponga la ley sobre la base de las
disposiciones que se establecen para el Poder Judicial”. Esto significa que será la ley
la que determine las cuestiones relativas a la forma de designación y a las calidades
necesarias para ser integrante de los órganos, con una limitación: debe tenerse en
cuenta la regulación que al respecto existe para el Poder Judicial. En este sentido, y
dependiendo de los órganos a crear, se deben considerar las disposiciones de la
Sección XV de la Carta. Según estas normas, para ser miembro de los Tribunales de
Apelaciones, Juez Letrado o Juez de Paz, no es necesario pertenecer previamente a
la estructura del Poder Judicial.411
410
JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA, Justino; La constitución de 1952, Tomo IV, Edición Organización Medina,
Montevideo, pág. 70.
411
Para ser miembro de los Tribunales de Apelaciones, el artículo 242 dispone
que “se requiere: 1°) Treinta y cinco años cumplidos de edad. 2°) Ciudadanía natural en ejercicio, o legal
con siete años de ejercicio. 3°) Ser abogado con ocho años de antigüedad o haber ejercido con esa
calidad la Judicatura o el Ministerio Público o Fiscal por espacio de seis años”.
Para ser Juez Letrado, el artículo 245 establece que “se requiere: 1°) Veintiocho años cumplidos de
edad. 2°) Ciudadanía natural en ejercicio, o legal con cuatro años de ejercicio. 3°) Ser abogado con
cuatro años de antigüedad o haber pertenecido con esa calidad por espacio de dos años al Ministerio
Público o Fiscal o a la Justicia de Paz”.
Finalmente, para ser Juez de Paz, conforme al artículo 247 “se requiere: 1°) Veinticinco años cumplidos
de edad. 2°) Ciudadanía natural en ejercicio, o legal con dos años de ejercicio. A las calidades
enunciadas, se deberán agregar la de abogado para ser Juez de Paz en el departamento de Montevideo
212
Esto es coherente con la regulación constitucional de la integración del TCA (órgano
de máxima jerarquía de este sistema orgánico) que se remite a los preceptos
existentes en la materia para la SCJ (órgano superior del Poder Judicial).
Precisamente, DURÁN MARTÍNEZ expresa: “el segundo inciso del artículo 320
demuestra que el constituyente procuró crear una justicia administrativa a imagen y
semejanza del Poder Judicial”.412
En este sentido, DURÁN MARTÍNEZ explica que “por imperio de los artículos 235 y
236413 de la Constitución aplicables por remisión del artículo 308 es posible designar
como Ministros del Tribunal a personas no integrantes del Poder Judicial” 414. Así lo
entiende también CAJARVILLE PELUFFO: “la Constitución no exige que los
miembros del Tribunal sean con anterioridad jueces; pueden ser designados también
abogados con diez años de antigüedad como tales”.415
En este sentido el proyecto presentado al parlamento por el Colegio de Abogados, el
Instituto de Finanzas y el Instituto de Derecho Administrativo cumple con los
requerimientos constitucionales y con determinados ajustes puede ser perfectamente
utilizado para una reforma parcial tendiente a la creación de tribunales especializados
en materia tributaria en la órbita del TCA. La reforma parcial implicaría la creación,
inicialmente, de 2 juzgados primera instancia en lo Contencioso Administrativo con
competencia en materia tributaria.
Estos juzgados serían competentes en todas las impugnaciones de resoluciones de
DGI y de BPS vinculadas con impuestos, clausuras y sanciones.
3.2 Regulación del proceso contencioso administrativo por las normas
del Código General del Proceso
y la de abogado o escribano público para serlo en las Capitales y ciudades de los demás departamentos y
en cualquiera otra población de la República, cuyo movimiento judicial así lo exija, a juicio de la Suprema
Corte”.
412
DURÁN MARTÍNEZ, Augusto; Contencioso Administrativo, FCU, Montevideo, 2007, pág. 26.
413
Artículo 235: “Para ser miembro de la Suprema Corte de Justicia se requiere: 1°) Cuarenta años
cumplidos de edad. 2°) Ciudadanía natural en ejercicio, o legal con diez años de ejercicio y veinticinco
años de residencia en el país. 3°) Ser abogado con diez años de antigüedad o haber ejercido con esa
calidad la Judicatura o el Ministerio Público o Fiscal por espacio de ocho años”.
Artículo 236: “Los miembros de la Suprema Corte de Justicia serán designados por la Asamblea General
por dos tercios de votos del total de sus componentes. La designación deberá efectuarse dentro de los
noventa días de producida la vacancia a cuyo fin la Asamblea General será convocada especialmente.
Vencido dicho término sin que se haya realizado la designación, quedará automáticamente designado
como miembro de la Suprema Corte de Justicia el miembro de los Tribunales de Apelaciones con mayor
antigüedad en tal cargo y a igualdad de antigüedad en tal cargo por el que tenga más años en el ejercicio
de la Judicatura o del Ministerio Público o Fiscal.
En los casos de vacancia y mientras éstas no sean provistas, y en los de recusación, excusación o
impedimento, para el cumplimiento de su función jurisdiccional, la Suprema Corte de Justicia se integrará
de oficio en la forma que establezca la ley”.
414
Agrega: “Pero esto no ha ocurrido y en los hechos el Tribunal de lo Contencioso Administrativo se ha
nutrido de magistrados del Poder Judicial. Los magistrados del Poder Judicial tienen así una carrera
administrativa dentro del Poder Judicial pero eventualmente pueden culminarla en otro sistema orgánico,
el del Tribunal de lo Contencioso Administrativo”. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto; Contencioso
Administrativo, FCU, Montevideo, 2007, pág. 24.
415
213
Con respecto al proceso se aplicaran las normas del Código General del Proceso que
prevé un proceso de probada agilidad, concentración y economía de tiempos. Este es
el proceso aplicable a la mayoría de los procesos del poder judicial desde 1989.
De esta forma se dejará de lado la aplicación del Código de Procedimiento Civil de
regulación lenta y burocrática que con reformas se ha mantenido vigente desde el
siglo XIX.
De esta forma se podrán obtener fallos en primera instancia en un plazo razonable de
1 año y no de 3 años como hasta ahora.
El TCA seguirá entendiendo en temas tributarios pero en segunda instancia.
Los nuevos juzgados especializados que estarán en la órbita del TCA tendrán
competencia para hacer cumplir sus sentencias incluyendo la posibilidad de imponer
astreintes frente a los incumplimientos de la Administración.
3.4 Devolución de lo pagado indebidamente
Los nuevos juzgados especializados tendrán competencia en los pedidos de
devolución de lo pagado indebidamente al fisco.
En este sentido seguimos la posición de DURAN MARTINEZ416 respecto a que la
competencia que se puede otorgar a estos órganos en materia contencioso
administrativa es amplia y puede alcanzar a cuestiones distintas a la anulación de
actos administrativos como por ejemplo las demandas de devolución de los pagos
indebidamente.
Para iniciar una acción de devolución de lo indebido no será necesario como requisito
previo a la vía judicial presentar la reclamación administrativa y agotar la vía
administrativa con los recursos correspondientes.
Las cantidades pagadas indebidamente devengarán intereses equivalentes a los
recargos por mora que cobra el Estado desde el día del pago hasta la devolución o
compensación.
3.5 Establecer medidas cautelares a favor del contribuyente
Lograr una aplicación efectiva de la medida de suspensión del acto administrativo
incluso antes del agotamiento de la vía administrativa. Debe darse establecer el
derecho de los contribuyentes de protegerse frente a actos administrativos expresos o
tácitos cuya inmediata aplicación supone una violación flagrante de sus derechos.
416
La ley podrá así crear órganos jurisdiccionales inferiores con competencia anulatoria; “[y] no solo
anulatoria, puesto que la Constitución refiere a la jurisdicción contencioso—anulatoria en general y no la
restringe a la anulatoria”. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto; Contencioso Administrativo, FCU, Montevideo,
2007, pág. 25.
214
Por ejemplo, una suspensión injustificada del certificado único. La ampliación
injustificada de una inspección. El uso de las facultades de la administración con
abuso de poder o en forma ilegítima.
4. Reformas en materia de medidas cautelares pedidas por el Fisco
Es necesario que las medidas cautelares retomen su esencia protectora del crédito
tributario y evitar que la mismas sean usadas como forma de persuasión del
contribuyente a que pague las sumas reclamadas por la DGI.
Por ello se propone los siguientes cambios a la normativa.
4.1 Obligación de los jueces que deciden actualmente sobre los pedidos
de embargo de la DGI de revisar someramente el fondo del asunto
Los pedidos de medidas cautelares se seguirán realizando frente a los jueces del
poder judicial.
Para ello es necesario establecer expresamente en el Código Tributario el deber de los
jueces del Poder Judicial de analizar al menos sumariamente el fondo del asunto,
como corresponde a todo proceso cautelar, no conformándose únicamente con la
declaración de la DGI en la resolución que acompaña el pedido de medidas
cautelares. Asimismo, la DGI debe adjuntar en todo caso el expediente que sustenta
su pedido.
Es necesario que los jueces analicen la verosimilitud y apariencia de legalidad de los
pedidos de embargos efectuados por la DGI. Los datos demuestran que el 80% de los
tribunales no lo hacen y que los tribunales que efectúan un análisis del fondo ordenan
levantar o modifican las medidas cautelares en el 40% de los casos. Si bien la doctrina
es clara y contundente respecto a cómo debería aplicarse la normativa es necesario
una aclaración adicional en la ley para modificar la interpretación mayoritaria en la
jurisprudencia.
4.2 Obligación de dictar el acto de determinación dentro del plazo de 45
días de dictada la medida cautelar
La ley debe establecer que una vez que el juez decreta las medidas cautelares la DGI
o el BPS tiene un plazo de 45 días corridos para emitir el acto de determinación. Si el
acto de determinación no es dictado dentro de ese plazo de 45 días la medida cautelar
caducará automáticamente.
En este último caso la DGI no podrá volver a pedir medidas cautelares hasta que el
acto administrativo este firme.
4.3 Capacitación de los jueces en materia fiscal a través de cursos
periódicos en la materia
Es necesario que los jueces que conozcan sobre las medidas cautelares tengan
cursos de capacitación específica en materia tributaria todos los años. La gran
215
dinámica de esta materia hace necesario que un continuo plan de capacitación que le
permita dilucidar más fácilmente los fundamentos de los pedidos realizados por la DGI.
Si se agilizan la resolución de las diferencias mediante una vía expeditiva y
especializada, el punto referido a las medidas cautelares será menos problemático y
se podrá sostener sin necesidad de crear una justicia especializada en el poder
judicial.
Esta facultad de negar el certificado de estar al día en el pago de impuestos solo
corresponde una vez que exista sentencia final del órgano jurisdiccional encargado de
resolver las controversias entre la DGI, o en caso de que existe un acto de DGI no
recurrido.
Por ello corresponde derogar la facultad de negar el certificado cuando transcurren 90
días de decretadas las medidas cautelares porque en esos casos no existe una
sentencia firme sobre la existencia del incumplimiento.
4.5 Racionalización del proceso de clausura por parte de DGI en los casos
subfacturación, no facturación o errores formales que hagan presumible
la configuración de la infracción de defraudación
Más allá de las medidas que ha tomado la DGI y la jurisprudencia para tratar de
racionalizar un sistema claramente violatorio del debido proceso es necesario dotarlo
de mayores garantías. Sobre todo teniendo en cuenta que la aplicación de la clausura
en los casos de subfacturación, no facturación o errores formales que hagan
presumible la configuración de defraudación no reviste urgencia por cuanto no es una
medida cautelar.
Teniendo en cuenta esta situación la sanción de clausura puede seguir el proceso de
cualquier resolución y que la misma sea ejecutable en las siguientes condiciones:
i)
ii)
una vez que se tenga una sentencia firme de los juzgados
especializados que confirme la resolución.
En caso de que el contribuyente no haya presentado los recursos
administrativos correspondientes o si habiéndolos presentado no se
presentó la acción de nulidad.
En este proceso previo a emitir la resolución de clausura la DGI otorgará la vista previa
y el contribuyente presentará los descargos correspondientes. Posteriormente Si el
contribuyente presenta recursos administrativos se seguirá el trámite normal de los
mismos pasando por el análisis del Comité Técnico Fiscal.
La administración podrá solicitar la ejecución judicial de la resolución de clausura en
los siguientes casos:
i) Si el contribuyente no recurrió la resolución con los recursos administrativos.
ii) Si habiéndola recurrido con recursos administrativos luego no interpuso la
acción de nulidad.
216
iii) Si la justicia contencioso administrativa dio la razón a la DGI confirmando la
resolución de clausura.
4.6 Imposibilidad de exigir honorarios de curiales ante ausencia de una
condena en costos al contribuyente
El contribuyente nunca puede transferirle los costos de sus profesionales a la DGI
porque los juicios nunca condenan en costas y costos. Sin embargo, por la vía de los
hechos la DGI exige siempre este pago. Es más, cuando los contribuyentes deciden
pagar o garantizar la deuda porque las medidas cautelares afectan a su actividad, al
cálculo del monto a garantizar, además de la mora, se le agrega un porcentaje
equivalente al 10% del monto reclamado por la DGI sobre el monto en concepto de
honorarios de curiales. Además, se calcula el monto que tendrá la deuda cuando el
TCA emita el fallo.
La exigencia de pagar en los juicios ejecutivos realizados por la DGI los honorarios de
curiales es profundamente injusta y excesiva. Sobre todo porque el sistema de
recargos por mora vigente no tiene por única finalidad mantener el valor del impuesto
no pagado sino que tiene una finalidad claramente sancionatoria. La tasa de recargos
por mora se fija en un 10% por encima de la tasa promedio del mercado. Pero
además, esa tasa superior en un 10% a la media del mercado, es capitalizable
cuatrimestralmente por lo que la tasa efectiva supera aún más la del mercado.
5. Otras garantías para el contribuyente: La carta de derechos del
contribuyente y el Ombudsman tributario.
Además de la reforma del sistema administrativo y judicial de resolución de
controversias entre el Fisco y los contribuyentes, si bien no forma parte del objeto de
esta consultoría, no puedo dejar de resaltar otros tres temas que están estrechamente
vinculados: La Carta de derechos del Contribuyente y el Ombudsman tributario. Se
trata de institutos ya recogidos en muchos países que han contribuido a lograr un
equilibrio en el relacionamiento entre el Fisco y los contribuyentes.
5.1 La Carta de derechos del contribuyente
La “Carta de Derechos del Contribuyente” o “Estatuto del Contribuyente” es un
conjunto de normas que fijan de forma clara, cierta y comprensible para el común de
los ciudadanos, los derechos que en su calidad de contribuyentes les corresponde.417
En algunos países a esta noción se la denomina “Carta de Derechos” o “Declaración
de Derechos del Contribuyente” o “Estatuto del Contribuyente”. La Carta de Derechos
del Contribuyente nace como una reacción frente a la percepción de los contribuyentes
de que el Fisco tiene excesivos poderes y de que en ocasiones los ejerce
indebidamente. Por ello, los distintos nombres dados a estos compendios pretenden
resaltar la importancia de los derechos que se explicitan por la vía de tomar el mismo
nombre de históricas declaraciones como la Declaración de los Derechos del Hombre
417
VARELA, Alberto. GUTIÉRREZ Gianni. La Carta de Derechos del contribuyente. 2008
217
y del Ciudadano de 1789. Más allá del efecto jurídico del nombre, se logra un efecto
psicológico de destaque.418
No existe en Uruguay una carta de derechos del contribuyente que en forma
sustancial establezca y regule cuales son los derechos contribuyente. La propia DGI
es consciente de la necesidad de la Carta. Al punto que en las Jornadas Tributarias de
Diciembre de 2008 que organizó, incluyó como uno de sus temas al Estatuto o Carta
del Contribuyente. Y fue la propia DGI la que gestó el proyecto que terminó en la ley
18.788 del 4 de agosto de 2011.
Es cierto que ley 18.788 en su Artículo 5º encomendó al Poder Ejecutivo, en el plazo
de un año contado desde la entrada en vigencia de la presente ley, la realización de
un Texto Ordenado de la normativa vigente sobre derechos, garantías y deberes de
los obligados tributarios, en el marco de su relación con la Dirección General
Impositiva.
Hacer un texto ordenado de “derechos del contribuyente” en base a legislación actual
es prácticamente imposible por cuanto no existen normas que expresamente los
establezcan. Los derechos existen, pero hay que desentrañarlos de la normativa
vigente y ello supone un proceso de estudio, análisis e interpretación que no
corresponde que sea efectuado por el Poder Ejecutivo.
La Comisión de Hacienda del Senado convocó al Colegio de Abogados y al Colegio de
Contadores para que dieran su opinión sobre el proyecto (Cr. D´Alessandro, Cra
Azpiroz, Dr. Pezzutti, Dr. Perez Novaro).419 VARELA en exposición técnica en el
Instituto Uruguayo de Derecho Tributario señaló que el proyecto fue criticado por los
Colegios básicamente por lo siguiente:
•
Un texto ordenado de leyes ya existentes de las que se extraigan derechos y
obligaciones de los contribuyentes nada tiene que ver con una carta o estatuto de
derechos del contribuyente.
•
Nuestra normativa en materia de derechos de los contribuyentes es escasa y poco
explícita. Los profesionales se las arreglan para extraer de normas
constitucionales y de principios generales de derecho, los derechos de los
contribuyentes.
•
La función de claridad y de facilitar a los contribuyentes pequeños que cumplen
una Carta de Derechos del Contribuyente, no se cumple entregándoles una
recopilación de normas complicadas.
Frente a estas críticas, los asesores de la DGI, que fueron a defender el proyecto a la
Comisión de Hacienda del Senado, dijeron que el Texto Ordenado que la ley encarga
confeccionar al Poder Ejecutivo va a contar con muchos artículos que consagran
derechos de los contribuyentes. Y más aún, se dijo en el parlamento que ese Texto
Ordenado ya está hecho, tiene más de 40 páginas y está colgado en la página web de
418
VARELA, Alberto. GUTIÉRREZ Gianni. La Carta de Derechos del contribuyente. 2008.
419
Dist. 736 de May/2011. Versión taquigráfica de la sesión del día 12 de mayo de 2011. Asisten: Por la
Comisión Tributaria del Colegio de Abogados, doctor César Pérez Novaro; doctor Alberto Varela y doctor
Miguel Pezzutti, por la Comisión Tributaria del Colegio de Contadores, contador Raúl D'Alessandro y
contadora Margarita Azpiroz.
218
la DGI.420 Sin embargo, el texto que figura publicado es sumamente complejo y se
limita a repetir normas vigentes en las que no aparece la palabra contribuyente.
5.1.1 En Uruguay la Carta de Derechos del Contribuyente debe ser
recogida en una ley
En primer lugar, porque siendo los derechos del contribuyente de rango constitucional
solo la ley puede reglamentarlos. Respecto de este punto SAYAGUÉS LASO
señala421 que: “Hay cierta materia que no admite regulación mediante reglamento. Es
la llamada reserva de la ley, que en nuestro país está consagrada expresamente en la
Constitución. El ejemplo más claro lo constituye la regulación de los derechos
individuales y la actividad privada (arts. 7 y sgts. de la Constitución)” 422.
En segundo lugar, dado que las facultades del Fisco tienen rango legal (Código
Tributario arts. 68 y 70), los derechos del contribuyente también deberían recogerse en
una norma de rango legal. De esa forma se evitarían las discusiones que se dan
cuando existen conflictos entre una facultad del Fisco y un derecho del contribuyente.
Estando el derecho del contribuyente recogido en un decreto, siempre sucumbe frente
a la facultad de la Administración. El contribuyente solo podría argumentar que su
derecho está recogido en la Constitución y que el Decreto no hace más que
reconocerlo y precisarlo.
En tercer lugar, una ley otorgará más firmeza y perdurabilidad a los derechos en ella
contenidos, que un Decreto. Por ejemplo en Inglaterra el Gobierno de Tony Blair
derogó en 1997 la Carta de Derechos del Contribuyente que había regido durante 12
años. Hoy en día Inglaterra se encuentra abocada al dictado de una nueva Carta. Ello
pone de manifiesto que la derogación administrativa de 1997 no fue la respuesta a un
clamor de la ciudadanía.
420
El Director de Rentas en oportunidad de su concurrencia a la Comisión de Hacienda señaló: En cuanto
al artículo 5º estamos sugiriendo una redacción que encomienda a la Administración la realización de un
Texto Ordenado donde se recojan las obligaciones y derechos de los contribuyentes (…) este Texto
Ordenado ya está colgado en la página web- pero nos pareció saludable e importante que el ofrecimiento
de este servicio a los contribuyentes no dependiera de la voluntad de la Dirección de turno. (…)
“advertimos que algunos integrantes del Colegio de Abogados del Uruguay dijeron que cuando se
elaborara el Texto Ordenado figuraría solo un artículo. Si bien está colgado en la página web y, por tanto,
es de difusión pública, trajimos varias copias -que nos costó imprimir porque no es un solo artículo, sino
que son más de cuarenta páginas- para que los señores Senadores tengan acceso a su contenido.” Dist.
750 de May/2011. Versión taquigráfica de la sesión del día 19 de mayo de 2011. Invitados Especiales: Por
el Ministerio de Economía y Finanzas, Director de la Asesoría Tributaria contador Nelson Hernández y
contador Fernando Serra; por la Dirección General Impositiva, Director General de Rentas contador Pablo
Ferrari, Subdirector General de Rentas contador Alvaro Romano y Encargada Interina del Departamento
Jurídico División Técnico Fiscal doctora Claudia Cedrés.
421
SAYAGUES LASO, Enrique, Tratado de Derecho Administrativo. T I 8ª Edición, pag. 133
422
En el mismo sentido expresa GUARIGLIA que “El principio de reserva de la ley conforma un dogma
que complementa lo que hemos venido exponiendo acerca de los derechos fundamentales, su esencia,
función y sustancia del Estado de Derecho. Por lo tanto el mismo es recogido por todas las
constituciones democráticas en razón que no se concibe restricción alguna de tales derechos si ello no se
realiza por ley entendida en nuestro caso en sentido orgánico formal. En consecuencia, no es posible que
la regulación de derechos individuales se realice por acto administrativo, en cualquiera de sus especies.”
GUARIGLIA Carlos, El conflicto entre los derechos fundamentales. Ed. AMF 2007. Pág. 186.
En el mismo sentido JIMENEZ DE ARECHAGA sostenía que las garantías genéricas de derechos no
pueden ser regulados sino por ley, y por ley proveniente de la Asamblea General. JIMENEZ DE
ARECHAGA, Justino, Curso de Derecho constitucional: “La constitución Nacional”. T II, 1946, Pág. 11.
219
En cuarto lugar, cuando la Carta que contiene los derechos emana del propio Poder
Ejecutivo, éste
puede ser desconfiado de haber retaceado derechos a los
contribuyentes por ser una parte interesada. Ello no ocurre cuando la Carta está
recogida en la ley.
Por último, una Carta de Derechos del Contribuyente recogida en una ley puede verse
enriquecida por las discusiones y opiniones de los legisladores previas a su
aprobación, extremo que no ocurriría con un Decreto
Lamentablemente, existió un proyecto conjunto del Colegio de Abogados y de
Contadores del Uruguay que no fue aprobado.
5.2 El Ombudsman tributario
La última etapa en la evolución de la protección de los derechos del contribuyente en
el derecho comparado se da con la aparición del ombudsman tributario. En
determinado momento los países estiman que no basta con la consagración o
compilación de derechos en un carta de Derecho del contribuyente. Se necesita que
exista una persona o mejor aún un órgano, una oficina que escuche al contribuyente,
que recoja sus demandas y sus quejas para luego adoptar medidas que amplifiquen el
reclamo y logren equilibrar las relaciones entre Fisco y contribuyente.423
La propia creación del ombudsman parte del supuesto de que existe un desequilibrio
previo. Desequilibrio que es necesario corregir mediante el enfrentamiento al Fisco de
una figura que cuenta con un importante apoyo político y legal y cuyos reclamos serán
escuchados.
La aparición del ombudsman, del defensor del pueblo, o de defensores en materias
específicas (contribuyentes, pacientes, televidentes, ciudadanos, consumidores,
vecinos de una ciudad, presos, etc.) responde a las mismas razones. Se trata de
corregir el desequilibrio existente fortaleciendo los derechos de un grupo de personas.
Se busca humanizar la defensa de un grupo de individuos dándole un rostro visible, un
referente de carne y hueso a quien dirigirse cuando el individuo se enfrenta a una
burocracia que no lo escucha. 424
Esto es lo que explica en diferentes países el surgimiento del ombudsman tributario.
El defensor debe escuchar las demandas de los contribuyentes, juzgar en su fuero
íntimo si está o no ante un caso de desequilibrio de poderes y en caso afirmativo tratar
de corregirlo dirigiéndose al propio Fisco, y si ello no diera resultado, recurrir a la
justicia (según los países) o eventualmente a la prensa.
Refiriéndose al “Garante del contribuyente” italiano, CAPUTI señala que “constituye
uno de los instrumentos privilegiados para intentar el equilibrio en las relaciones entre
la administración financiera y el contribuyente, en tanto que órgano encargado de
procurar la puesta en práctica de los derechos y garantías incluidos en los textos
jurídicos que no deben quedar en meras declaraciones de principios.”425
423
424
425
CAPUTI, Gaetano “Il garante del contribuente”, Corriere Tributario, 34/2000 pág. 2484.
220
El defensor del contribuyente no está pensado para que defienda a ultranza todas las
situaciones que le plantean los contribuyentes. Idealmente debe adoptar una posición
imparcial en la que analice si existe una violación de los derechos del contribuyente
para intentar corregirla. Es preciso aclarar que el defensor del contribuyente no
sustituye al profesional que defiende al contribuyente. Así por ejemplo, el defensor del
contribuyente no interpone recursos administrativos contra resoluciones que
perjudican a un contribuyente. Su actuación culmina habitualmente en la emisión de
dictámenes de consejo a la administración o eventualmente en denuncias públicas de
desequilibrios.
Por último, se espera del defensor del contribuyente la propuesta de soluciones
legislativas o normativas de tipo general para solucionar problemas endémicos de
desequilibrio entre Fisco y contribuyente.
Son particularmente destacables los conceptos que sobre el ombudsman tributario ha
formulado el actual defensor del contribuyente del Ayuntamiento de Madrid, el Profesor
Fernando SERRANO ANTÓN. Este destacado Profesor de Derecho Financiero y
Tributario de la Universidad Complutense de Madrid, sintetiza una envidiable visión
teórica y práctica sobre este tema.
Dice SERRANO ANTÓN que la institución del defensor del contribuyente nace con el
objeto de mejorar la equidad y eficiencia del sistema tributario local, dando amparo a
situaciones de desprotección en las que pueden verse determinados contribuyentes; y
también creando los cauces y procedimientos de participación de los ciudadanos en
las políticas tributarias, detectando las disfunciones y anomalías del sistema a través
de las quejas y sugerencias presentadas por estos.
Se trata en definitiva de crear una nueva cultura administrativa en la que las relaciones
entre Fisco y contribuyente se equilibren, y en el que se den las condiciones de
confianza mutua, para así incrementar los niveles de cumplimiento voluntario.
Refiriéndose en forma particular al Defensor del contribuyente del Ayuntamiento de
Madrid comenta que “es característico de esta oficina como lo es también de las
figuras basadas en el concepto de ombudsman, que no sustituye a las instituciones de
defensa legal existentes, como los recursos de reposición o las reclamaciones
económico-administrativas. Obviamente, la presentación de la queja o reclamación
ante el defensor no hace más que complementar los medios legales de defensa, cubre
un servicio que se ha visto, tras nuestra experiencia, que no se encontraba cubierto
hasta la creación de esta institución, da cumplimiento al derecho reconocido a los
ciudadanos a presentar quejas y sugerencias, cumple con la obligación de la
administración de asesoramiento e información a los contribuyentes, detecta errores y
fallos en el sistema tributario y por último sirve para pulsar las verdaderas necesidades
de los contribuyentes.”426
426
SERRANO ANTÓN, Fernando. “La experiencia del defensor del contribuyente del Ayuntamiento de
Madrid” en “La Justicia Tributaria y el Defensor del Contribuyente en España”, Ed. Thompson – Civitas.
2007, pág. 129, 130.
221
6. Proyecto de ley de garantías del contribuyente
Capítulo I
Procedimiento administrativo
Art. 1 (Duración de las inspecciones) Las inspecciones fiscales no pondrán
extenderse por más de 9 meses a partir de la realización del acta de inicio de la
inspección. Transcurrido dicho lapso sin que se haya emitido el acta final de
inspección el Fisco no podrá cobrar multas y recargos sobre los adeudos por
impuestos correspondientes a los períodos inspeccionados. El plazo se suspenderá
toda vez que exista prueba de que el contribuyente fue omiso en su deber de
colaboración con la inspección.
Art.2 (Plazo para el dictado del acto de determinación) Una vez notificada el acta
final de inspección el Fisco tendrá un plazo de 60 días corridos para emitir el acto de
determinación. El incumplimiento de dicho plazo implicará las siguientes
consecuencias: a) el acta final de inspección perderá el efecto interruptivo de la
prescripción previsto en el art. 39 de Código Tributario y b) el Fisco no podrá cobrar las
multas y recargos de los impuestos impagos detectados en el período inspeccionado.
Art.3 (Derecho a recurrir y convenios de facilidades) El Fisco garantizará el
derecho del contribuyente a recurrir sus actos de determinación sin que dicha situación
sea un obstáculo para el otorgamiento de convenios de facilidades de pago.
Declarase que están prohibidas todas las renuncias a los derechos constitucionales
del contribuyente.
Capítulo II
Recursos administrativos
Art. 4 (Comité Técnico Asesor en materia Tributaria) Crease un Comité Técnico
asesor en materia tributaria que deberá pronunciarse preceptivamente en forma
previa a la resolución del recurso de revocación por parte del Fisco.
Dicho organismo funcionará en la órbita del MEF pero mantendrá autonomía técnica.
Art. 5 (Integración del Comité) Está integrado por tres especialistas de Derecho
Tributario de reconocido prestigio, uno de los cuales deberá poseer el título de
Contador Público.
La designación de dicho comité será realizada por el Poder Ejecutivo con la venia de
la Cámara de Senadores.
No podrán integrar dicho Comité funcionarios del Fisco o quienes hayan ejercido
funciones en la Administración Fiscal 5 años antes de su nombramiento. En ningún
caso integraran dicho Comité quienes se hayan desempeñado como Directores de la
Dirección General Impositiva o del BPS.
Art.6 (Dictamen del Comité) Dentro de los 10 días de presentados los recursos
administrativos el expediente con todos su antecedentes será elevado al Comité
Técnico Asesor.
El Comité Tendrá un plazo de 90 días para emitir su dictamen respecto a la
impugnación realizada por el contribuyente.
222
El Comité solo emitirá su dictamen si el contribuyente presenta la fundamentación de
los recursos dentro de los 20 días corridos contados desde el día siguiente su
presentación.
El dictamen del Comité será preceptivo pero no vinculante. El Fisco podrá apartarse
del dictamen del Comité en forma fundada.
El Comité tendrá las mismas facultades que la DGI para el diligenciamiento de la
prueba.
Capítulo III
Medidas cautelares
Art. 7 Sustitúyese el art. 87 del Código tributario por el siguiente:
Artículo 87.- (Medidas cautelares).- La solicitud de medidas cautelares sólo podrá
efectuarse mediante resolución fundada del jerarca del organismo recaudador o de la
Dirección General Impositiva, en todos los casos en los cuales exista riesgo para la
percepción de sus créditos determinados o en vía de determinación.
Deberá ser acompañada del expediente administrativo que sirva de fundamento a la
gestión o de un testimonio del mismo, o testimonio de la resolución a que se refiere el
inciso precedente.
Para decretar las medidas, el Juez no exigirá la prestación de garantía o caución de
especie alguna. Deberá considerar las circunstancias del caso sin dar vista al
contribuyente o responsable, debiendo requerir información complementaria que le
permita corroborar los elementos exigidos por el art. 312 del Código General del
Proceso para que la medida sea procedente. El juez deberá analizar la verisimilitud de
la existencia del derecho y su peligro de lesión o frustración.
Fijará asimismo el término durante el cual se mantendrán las medidas decretadas, el
que no podrá ser menor de seis meses y será prorrogado cuando resultare insuficiente
por causas probadas no imputables a la Administración.
Las medidas caducarán automáticamente si dentro de los 45 días de solicitadas la DGI
no adjunta el acto de determinación.
Art. 8. Agregase al art 315.3 del CGP el siguiente inciso:
“La providencia que decrete el levantamiento de una medida cautelar será apelable sin
efecto suspensivo.”
223
Capítulo IV
Proceso Contencioso Administrativo427
Artículo 9. (Creación de órganos inferiores especializados en materia tributaria).
Créanse en la jurisdicción contencioso administrativa (art. 320 de la Constitución) y
dentro del Inciso 19 -Tribunal de lo Contencioso Administrativo-, dos Juzgados
Letrados de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo especializados en
materia tributaria.
Créanse en la jurisdicción contencioso administrativa (art. 320 de la Constitución) y
dentro del Inciso 19 -Tribunal de lo Contencioso Administrativo-, 1 Tribunal de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo especializado en materia tributaria.
Artículo 10. (Actuación por turnos). Los Juzgados Letrados de Primera Instancia de
lo Contencioso Anulatorio actuarán por turnos, en su caso, en la forma que determine
el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
Artículo 11. (Competencia de los Juzgados Letrados de Primera Instancia de lo
Contencioso Administrativo con especialización en materia tributaria y de los
Tribunales de Apelaciones en materia Contencioso tributaria). Los Juzgados
Letrados de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo conocerán, en primera
instancia, de las demandas de nulidad de actos administrativos previstos en el artículo
309 de la Constitución dictados por la DGI y el BPS referidas a la aplicación de tributos
y sanciones, incluyendo la sanción de clausura. Asimismo tendrán competencia en los
procesos de devolución de los impuestos pagados indebidamente a la DGI o al BPS.
Los Tribunales de Apelación con especialización en materia tributaria entenderán en
segunda instancia en todas las acciones no vinculadas con la anulación de actos
administrativos.
Artículo 12. (Competencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en
materia tributaria). El Tribunal de lo Contencioso Administrativo conocerá en
instancia única en todas las demandas de nulidad previstas en el artículo 309 de la
Constitución, que no estén comprendidas en el artículo anterior.
También entenderá, en instancia única, en las contiendas y diferencias a que refiere al
artículo 313 de la Constitución.
Conocerá también en segunda instancia en los casos de competencia en primera
instancia de los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo en materia tributaria referidos a la anulación de actos dictados por DGI
y BPS vinculados con actos de determinación de tributaos, sanciones, clausuras.
Artículo 13. (Desarrollo de los procesos). En la primera, segunda o única instancia
de las acciones anulatorias se aplicarán las normas del Código General del Proceso
427
Capítulo que toma básicamente el proyecto una iniciativa del Colegio de Abogados del Uruguay,
compartida por los Institutos de Derecho Administrativo y de Finanzas Públicas de nuestra Facultad de
Derecho publicado en la Revista Tribuna del Abogado del Colegio de Abogados.
224
que regulan el procedimiento de los procesos ordinarios, con excepción del artículo
340 en lo pertinente.
Sin perjuicio de ello, regirán en dichos procesos los artículos 23 a 25, 59 a 62, 64 y 65
del Decreto Ley N° 15.524, de 9 de enero de 1984.
En materia probatoria, se aplicarán los artículos 118 y 131 del Código General del
Proceso, así como los Capítulos III y IV de su título III (artículos 137 a 194), siempre
que el proceso, a juicio del Tribunal o de las dos partes no fuere de puro derecho, en
cuyo caso, y una vez fijado su objeto en la audiencia de precepto (art. 341 del C.G.P.),
se procederá de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 de la presente ley.
Artículo 14. (Oposición de excepciones previas). En los procesos anulatorios solo
serán admisibles como excepciones previas:
1°. La falta de jurisdicción
2°. La falta de capacidad legal en el actor, o la de personería del representante.
3°. Defecto legal en el modo de preparar la demanda.
4°. Prestación de caución, en los casos previstos por la ley.
5°. Cosa juzgada.
6°. Falta de agotamiento de la vía administrativa.
7°. Caducidad.
Artículo 15. (Trámite y resolución de las excepciones previas). En los procesos
anulatorios, si no se hubieren opuesto las excepciones previas de falta de jurisdicción,
de falta de agotamiento de la vía administrativa, cosa juzgada, de caducidad, el
tribunal, al ejercer el contralor de la demanda (artículo 119 del Código General del
Proceso) o, luego de la contestación de la demanda y en la audiencia preliminar
(numeral 5 del artículo 341 del Código General del Proceso), se pronunciará de oficio
sobre tales presupuestos del ejercicio de la acción.
Artículo 16. (Segunda instancia). En la segunda instancia, evacuado que sea el
traslado de la apelación o de su adhesión según corresponda, se elevarán los autos al
Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cual, sin más trámite, dictará sentencia
en un plazo improrrogable de 180 días. Cada Ministro dispondrá, para estudiar el
asunto, de un plazo de treinta días corridos.
Artículo 17. (Dictamen del Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo). Antes de pasar los autos para sentencia, en primera o en única
instancia, será oído el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien
deberá emitir su dictamen en un plazo perentorio de treinta días hábiles.
Artículo 18. (Medidas Cautelares). Los órganos jurisdiccionales de lo Contencioso
Administrativo especializados en materia tributaria tendrán competencia para:
1º. Decretar la suspensión, total o parcial, de la ejecución del acto impugnado, a
pedido de la parte actora, que se sustanciará con un traslado por seis días a la parte
demandada, siempre que dicha ejecución fuere susceptible de causarle un daño grave
o irreparable o que el acto fuere de ilegitimidad manifiesta. En este incidente no se
abrirá a prueba y la sentencia deberá dictarse dentro del término improrrogable de
treinta días.
225
2º. Disponer otras medidas cautelares, provisionales o anticipadas, de conformidad
con los artículos 311 a 317 del Código General del Proceso.
Artículo 19. (Ejecución de sentencias). Los Juzgados Letrados de Primera Instancia
de lo Contencioso Anulatorio serán competentes para disponer los actos que sean
necesarios a solicitud de parte para lograr el cumplimiento de sus sentencias
anulatorias. Igual competencia tendrá el Tribunal de lo Contencioso Administrativo
respecto de sus sentencias anulatorias.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 310 de la Constitución, el tribunal que
dictare la sentencia, si ésta fuere anulatoria, deberá indicar todas las consecuencias
jurídicas y materiales de la anulación dispuesta, de modo que se restaure
efectivamente el orden jurídico violado y se reconstituya la situación que (actualmente)
existiría
si
nunca
se
hubiese
dictado
el
acto
anulado.
Todos los organismos estatales están obligados a cumplir las sentencias anulatorias
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y de los Juzgados Letrados de Primera
Instancia de lo Contencioso Anulatorio, dentro del plazo que en cada caso determine
el
tribunal,
que
correrá
desde
que
quede
firme
su
fallo.
Si transcurrido dicho término la sentencia no se hubiere cumplido total o parcialmente,
a petición de la parte actora el tribunal competente para su ejecución podrá:
1º. Intimar el cumplimiento inmediato de la sentencia, en la forma dispuesta por los
artículos 372.3 del Código General del Proceso, bajo apercibimiento de lo dispuesto en
su artículo 374.4.
2°. Disponer las conminaciones económicas (astreintes) previstas en el artículo 374
del Código General del Proceso.
3º. Dar cuenta del incumplimiento de la sentencia al tribunal penal competente, si
estimare que la resistencia a la orden judicial puede configurar alguna figura penal.
Artículo 20. (Efectos de las sentencias). Las sentencias pasadas en autoridad de
cosa juzgada que confirmen el acto impugnado tendrán efecto únicamente entre las
partes
del
proceso
en
que
se
dictaren.
Las sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada que anulen el acto impugnado
tendrán efecto, en principio, entre las partes del proceso en que se dictaren de su
ejecución de conformidad con el artículo 18. No obstante ello, los Juzgados Letrados
de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo con especialización en materia
tributaria que las hubieren pronunciado, las someterán al Tribunal de lo Contencioso
Administrativo para que, conforme a lo dispuesto por el art. 311 de la Constitución de
la República, decida si tendrán efecto únicamente en el proceso en que se hubieren
dictado o si producirán efectos generales y absolutos.
Artículo 21. (Estatuto de los magistrados). Los Jueces Letrados de Primera
Instancia de lo Contencioso Anulatorio especializados en materia tributaria serán
designados por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conformidad con lo
establecido en el art. 320 de la Constitución, aplicándose en lo demás lo dispuesto en
los artículos 239, numeral 5°, 245 y 246 de la Constitución, en lo pertinente. Sus
remuneraciones serán equivalentes a las de los Jueces Letrados con asiento en la
Capital, dependientes del Poder Judicial.
226
Además de los requisitos anteriores los jueces deberán tener especialización en
materias tributaria acreditada un título de postgrado en materia tributaria expedido por
cualquiera de las universidades habilitadas en Uruguay.
Cada juez deberá contar con un asesor letrado abogado y con un asesor en materia
contable con titulo de contador con cursos de especialización en materia tributaria.
Tanto los jueces como sus asesores no podrán haber formado parte de la DGI o del
BPS en los últimos 5 años previos a su designación.
Artículo 22. (Estatuto del personal). El personal de los órganos subordinados que se
crean por esta ley será nombrado, promovido y destituido por el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, de conformidad con lo establecido en los artículos 58 a 66
de la Constitución en lo que corresponda.
Artículo 23. (Normas legales de aplicación supletoria). En los procesos anulatorios
y en todo lo no previsto por la presente ley, serán aplicables el Decreto Ley Nº 15.524,
de 9 de enero de 1984, la Ley N° 15.869, de 24 de junio de 1987, y sus modificativas.
Artículo 24. (Tributos). Los tributos a que refieren el artículo 82 de la Ley 16.134, de
24 de setiembre de 1990 y el artículo 182 de la Ley N° 16.462, de 11 de enero de
1994, regirán para las acciones de nulidad deducidas ante los Juzgados Letrados de
Primera Instancia de lo Contencioso Anulatorio.
Artículo 25. (Derogaciones). Deróganse los artículos 17 del Decreto Ley N° 15.524,
de 9 de enero de 1984428, los arts. 2° y 3° de la Ley N° 15.869, de 24 de junio de
1987429 en la redacción dada por el art. 1º de la Ley 15.869, de 22 de junio de 1987 y
el artículo 374 de la ley 16.170, de 28 de diciembre de 1990430.
428
Artículo 17 - El Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo dispondrá de un término de
noventa días corridos para dictaminar, contados desde el día siguiente al de la entrega del expediente en
su Oficina. Dicho término se suspende en la forma prevista en los artículos 46, 85 y 87.
Vencido el plazo para a que refiere el inciso anterior sin que haya habido dictamen escrito, se entenderá
que el Procurador del Estado ha producido informe a favor del actor. Todo ello sin perjuicio de dar cuenta
al Poder Ejecutivo.
429
Artículo 2. El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, a pedido de parte actora, que deberá
formularse con la demanda y previa sustanciación con un traslado por seis días a la parte demanda,
podrá decretar la suspensión transitoria, total o parcial, de la ejecución del acto impugnado, siempre que
la misma fuere susceptible de irrogar a la parte actora daños graves, cuyo alcance y entidad superen los
que la suspensión pudiere ocasionar a la organización y funcionamiento del órgano involucrado.
La posibilidad de percibir la correspondiente indemnización no impedirá que, atendidas las circunstancias
del caso, el Tribunal disponga la suspensión.
Dicha suspensión también podrá ser decretada por el Tribunal cuando, a su juicio, el acto impugnado
aparezca, inicialmente, como manifiestamente ilegal.
La decisión del Tribunal en este caso, importará prejuzgamiento.
Artículo 3. Decretada la suspensión del acto, ésta mantendrá su vigor después de su notificación a la
parte demandada y hasta la conclusión del proceso, pero el Tribunal, a petición de parte o de oficio y en
cualquier momento del trámite, podrá, en atención a nuevas circunstancias, dejarla sin efecto o
modificarla.
Si la parte demandada no evacua el traslado o haciéndolo, omite el adecuado cumplimiento de lo
dispuesto en los artículo 63 y 64 del decreto-ley 15.524, podrá decretarse la suspensión si de las
afirmaciones de la parte actora y de los elementos de juicio que ésta hubiere incorporado al efecto,
227
Capitulo V
Otras garantías
Art. 26. Sustitúyase el penúltimo inciso del artículo 80 del Título 1 del Texto
ordenado 1996 el cual quedará redactado de la siguiente manera:
“Facúltase a la Dirección General Impositiva a suspender la vigencia de
los
certificados anuales que hubiera expedido, cuando el contribuyente se atrasare en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias derivadas de una sentencia firme o de
resoluciones no recurridas por el contribuyente431.”
Derógase el inc. final del art. 80 del Título 1 del Texto ordenado 1996 en la redacción
dada por el artículo 463 de la ley 17930 de 19 de diciembre de 2005432.
Art. 27 (Devolución de lo indebido). Las reclamaciones
por devolución de
pagos efectuados indebidamente prevista en la Sección Cuarta del Código Tributario
(arts. 75 a 77) podrán plantearse en todos los casos en sede administrativa o en sede
jurisdiccional a opción del interesado. La utilización de una de esas vías no obstará a
la utilización en cualquier momento de la otra. Dicha opción también regirá cuando el
pago se haya realizado en cumplimiento de un acto administrativo, pero en ningún
caso procederá la devolución de lo pagado si el acto no fue recurrido o si impugnado
en vía administrativa fuere confirmado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo
por razones de fondo. Si se acreditare que se encuentra en trámite la acción
anulatoria, se suspenderá la acción de reparación hasta la finalización de aquella.
En todo caso que se devuelva o compense una suma de dinero al interesado, salvo
que fuere por decisión jurisdiccional se deberán intereses desde la fecha del pago
hasta la devolución o compensación; los mismos se calcularán a la tasa aplicable a los
créditos del Estado según lo dispuesto por el artículo 33 del Código Tributario y se
abonarán o acreditarán conjuntamente con el capital. Si la devolución fuera ordenada
por sentencia judicial se aplicarán las normas relativas al reajuste de las obligaciones y
al cumplimiento de las sentencias por parte del Estado desde que se efectuó el pago
indebido y hasta su devolución o acreditación.
surgen circunstancias que, a juicio del Tribunal, la hicieran pertinente, sin perjuicio de la ratificación o
rectificación de lo decidido, luego de incorporados los antecedentes administrativos.
En todos los casos el Tribunal deberá decidir sobre la petición de suspensión dentro del plazo de treinta
días de concluida la sustanciación del incidente, suspendiéndose ese plazo durante un máximo de
sesenta días para el diligenciamiento de las probanzas que el Tribunal estime necesarias y disponga por
vía de diligencias para mejor proveer.
430
Artículo 374. Las disposiciones del Decreto-Ley Nº 14.978, de 14 de diciembre de 1979, no serán
aplicables a aquellos procesos en los que sean parte las personas jurídicas de derecho público
431
Redacción anterior: “Facúltase a la Dirección General Impositiva a suspender la vigencia de los
certificados anuales que hubiera expedido, cuando el contribuyente se atrasare en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias”.
432
Inciso derogado: “Asimismo se la faculta a suspender la vigencia de los certificados anuales que
hubiera expedido a partir de pasados 90 (noventa) días corridos de decretadas medidas cautelares por el
Poder Judicial, previstas en el artículo 87 del Código Tributario”.
228
Las sumas que en definitiva corresponda devolver y sus intereses o, en su caso, los
reajustes y accesorios legales, deberán pagarse en efectivo salvo acuerdo de partes.
En sede judicial conocerán los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo
Contencioso Anulatorio especializados en materia tributaria y el proceso será el
ordinario (arts. 337 a 343 del Código General del Proceso).
El plazo de caducidad de 4 años establecido en el art. 77 del Código Tributario se
suspende cuando se inicia la acción de nulidad contra el acto administrativo en base al
cual el contribuyente debió pagar su impuesto. Dicho acto administrativo podrá ser un
acto de determinación o la resolución de la consulta en la que se establece que el
contribuyente está obligado a pagar el impuesto.
Art. 28 Sustituyese el art. 123 del título del Texto ordenado 1996 por el siguiente:
Artículo 123º.- La Dirección General Impositiva podrá imponer la sanción de la
clausura, hasta por un lapso de seis días hábiles, de los establecimientos o empresas
de los sujetos pasivos, respecto de los cuales se comprobare que realizaron ventas o
prestaron servicios sin emitir factura o documento equivalente, cuando corresponda, o
escrituraron facturas por un importe menor al real, o transgredan el régimen general de
documentación, de forma tal que hagan presumible la configuración de defraudación.
En caso que el sujeto pasivo ya hubiese sido sancionado de acuerdo a lo previsto en
el inciso anterior y el plazo que medie entre la aprobación de la nueva clausura y la
última clausura decretada sea inferior al plazo de prescripción de los tributos, la nueva
clausura podrá extenderse por un período de hasta treinta días hábiles.
Previo al dictado de la resolución en la que se impone la sanción de clausura la DGI
deberá otorgar la vista previa del 46 al contribuyente.
La DGI podrá solicitar la ejecución de la resolución de clausura en las siguientes
circunstancias:
i)
Si una vez notificada la resolución de clausura el contribuyente no interpuso los
recursos administrativos
ii)
Si una vez resueltos los recursos administrativos el contribuyente no interpuso
posteriormente la acción de nulidad frente a los juzgados correspondientes.
iii)
Si los juzgados contencioso administrativos especializados en materia tributaria
confirmaron mediante sentencia firme la resolución que dispuso la clausura.
Art. 29 (Honorarios de curiales de DGI). En los procesos iniciados contra DGI en los
que el contribuyente decide pagar o garantizar el monto reclamado no serán exigibles
los honorarios de curiales. Estos solo serán exigibles en caso de condena en costos
por parte de la sede judicial competente.
229
Anexo I
Metodología empleada en la elaboración de estadísticas
1. Introducción
Tal y como adelantamos en la Introducción de la Consultoría, para la elaboración de
los distintos cuadros estadísticos que figuran a lo largo de esta investigación, se
realizaron una serie de trabajos de campo tendientes a obtener datos fiables para
poder diagnosticar el sistema nacional y compararlo con algunos modelos extraídos
del Derecho Comparado.
Las gráficas y cuadros se basaron en información obtenida por diversos medios. Las
principales fuentes consultadas fueron las siguientes:
i.
Información proporcionada por distintos organismos públicos, ya sea a través
de solicitudes de acceso a información pública o por comunicaciones
informales, entre ellos cabe mencionar a:
•
•
•
La Dirección General Impositiva;
El Banco de Previsión Social;
El Poder Judicial, a través de:
La Oficina de Recepción y Distribución de Asuntos (ORDA);
El Centro de Estudios Judiciales (CEJU);
El Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
El Instituto Nacional de Estadística.
•
•
ii. Información extraída de páginas web. Se consultaron múltiples sitios web,
sobre todo extranjeros, a los efectos de obtener datos para evaluar el
funcionamiento de los distintos sistemas de Derecho Comparado, por ejemplo
el sitio web de la Canada Revenue Agency o del Internal Revenue Service de
Estados Unidos.
iii. Información obtenida de encuestas. Se realizaron dos encuestas, una a 30
profesionales del área tributaria, y otra a contribuyentes por parte de la
consultora CIFRA. Los detalles referentes a la metodología empleada para la
elaboración de las mismas puede consultarse en el capítulo IV, así como en el
Anexo II (donde se adjunta el informe completo enviado por la consultora
CIFRA), por lo que entendemos improcedente reiterar aquí lo dicho en dichas
oportunidades.
iv. En forma subsidiaria: información obtenida por medio del análisis y
procesamiento de centenares de expedientes y sentencias. En aquellos casos,
en los cuales no nos fue posible acceder a ciertos datos por alguno de los
medios anteriormente expuestos, recurrimos a distintas tareas de análisis que
se describen en las páginas siguientes.
Por tanto, el objetivo de este anexo, es intentar explicar, cuáles fueron los
procedimientos de relevamiento de información empleados para la elaboración de
aquellos gráficos, líneas de tiempo y tablas, cuya fuente forma parte del grupo iv., es
decir, que contienen datos que requirieron distintas tareas de campo vinculadas con el
análisis de expedientes y sentencias. Asimismo, intentaremos hacer algunas
230
aclaraciones respecto de ciertos datos que si bien fueron proporcionados por los
organismos públicos, requirieron algún tipo de adecuación o aclaración.
Consideramos redundante referirnos al resto de los cuadros confeccionados en base a
información a la que accedimos en forma directa por alguno de los otros medios, púes
entendimos que en estos casos bastaba con las referencias a la fuente que figuran en
cada una de los cuadros.
2. Información estadística sobre duración de los procedimientos
administrativos y jurisdiccionales en materia tributaria de DGI y BPS
Para elaborar los gráficos que figuran en los cuadro 1, 3A, 3B, 4 y 5 del Capítulo II, los
cuales refieren a los plazos de duración de los procedimiento administrativos y
jurisdiccionales en casos de DGI y BPS, como los organismos consultados no
pudieron bridar estos datos, recurrimos a realizar un trabajo de campo consistente en
analizar las sentencias dictadas por el TCA en el período 2007 – 2011, a los efectos
de extraer del cuerpo de las mismas, aquellos datos que nos permitieran estimar el
tiempo de extensión de los procedimientos.
2.1 Aclaraciones previas al procedimiento de relevamiento de sentencias
de DGI para obtención de muestra de causas tributarias
En lo que respecta a las gráficas, tablas y líneas de tiempo que estiman los plazos
para DGI, la metodología aplicada fue la siguiente:
Se relevaron todas aquellas sentencias dictadas por el TCA entre los años 2007 a
2011 en los que se reclamara la anulación de un acto dictado por la DGI, siempre que
dicho fallo refiriera a la cuestión de fondo y versare sobre la materia tributaria.
Siguiendo estos criterios se excluyeron de dicho relevamiento los siguientes
pronunciamientos:
•
Las sentencias Interlocutorias, que por su propia naturaleza no refieren a la
cuestión de fondo sino que versan sobre una cuestión conexa con la principal,
así como toda aquella resolución que se pronuncie sobre aspectos formales,
sin entrar en el aspecto material del litigio, como por ejemplo:
Las interlocutorias que declaran mal agotada la vía administrativa.
La sentencia que resuelve el incidente de suspensión de la ejecución del
acto administrativo.
Las que clausuran el proceso por el pago del deudor principal o por la
perención de la instancia433 .
Las que refieren a aspectos formales como la falta de legitimación del
actor, o sobre actos no procesables ante el TCA.
Las sentencias que sólo se pronuncian sobre la falta de vista previa, etc.
•
También fueron excluidas aquellas sentencias definitivas que versaban sobre
cuestiones no vinculadas con aspectos tributarios, como por ejemplo aquellas
433
Púes en estas hipótesis no hay un pronunciamiento sobre la cuestión material sino la constatación de
un hecho que supone la clausura de las actuaciones
231
en las que se resuelven reclamos de funcionarios de la propia DGI no referidos
a impuestos.
Fuera de estos casos excluidos del relevamiento, se analizaron todas las sentencias
dictadas por el TCA en el quinquenio 2007 – 2011 referidas a aspectos tributarios. Las
mismas refieren a los siguientes ítems:
Causas referentes a actuaciones inspectivas y determinaciones de adeudos
tributarios.
Causas sobre clausuras de establecimientos comerciales por solicitud de DGI.
Causas referentes a designación de responsables tributarios y a declaraciones
de conjuntos económicos.
Causas sobre consultas tributarias vinculantes.
Impugnaciones de normas generales referentes a cuestiones tributarias.
De acuerdo a esta metodología relevamos: 49 sentencias en 2011, 71 sentencias en
2010, 65 sentencias en 2009, 14 sentencias en 2008 y 13 sentencias en 2007. En total
unas 212 sentencias correspondientes al quinquenio 2007 – 2011.
2.2 Aclaraciones previas al procedimiento de relevamiento de sentencias
BPS para obtención de muestra de causas tributarias
Por otra parte, para la obtención de los datos de BPS, se siguió un sistema de
relevamiento de sentencias muy similar al aplicado para DGI.
Dado que el BPS, a diferencia de DGI, tiene una competencia que excede el ámbito
tributario (por ejemplo: reclamos en asuntos jubilatorios, acceso a pensiones
especiales, observación de contratos laborales, no reconocimiento de servicios
prestados, pedidos a empresas en lo referente a normativa laboral, etc.), el punto de
partida de nuestro relevamiento consistió en identificar, sólo aquellas sentencias
vinculadas a casos en donde se discutía la determinación de tributos o la exoneración
de los mismos.
Una vez identificadas las sentencias referentes a causas que versaban sobre la
materia tributaria, se aplicó el mismo criterio empleado para relevar las sentencias de
DGI, excluyendo todas aquellas providencias que no ingresaren sobre la cuestión de
fondo, y que se pronunciaren sobre aspectos formales, sin entrar en el aspecto
material del litigio.
2.3 Procedimiento de relevamiento de datos sobre las muestras de
sentencias de BPS y DGI
Una vez relevadas todas las sentencias dictadas por el TCA en el período 2007 –
2011, referentes a cuestiones tributarias de DGI y BPS, de acuerdo al sistema antes
mencionado, se procedió a extraer los datos referentes a los plazos de duración del
procedimiento administrativo recursivo y jurisdiccional de la forma siguiente:
•
Obtención del promedio de duración estimada del proceso jurisdiccional ante el
TCA: Para obtener este promedio, se analizaron las sentencias y los
232
respectivos expedientes de las causas de DGI y BPS (relevadas de acuerdo al
método antemencionado), para extraer las fechas de la presentación de la
acción de nulidad y del dictado de la sentencia definitiva. Con estos datos,
obtuvimos el promedio anual, que figura entre otras, en el gráfico del Cuadro 4.
•
Obtención del promedio de duración del procedimiento administrativo recursivo:
El método consistió en extraer de las sentencias de BPS y DGI las fechas del
dictado del acto impugnado y la fecha de la presentación de la acción de
nulidad a los efectos de realizar un promedio anual. Dentro de ese lapso se
encuentran incluidos los tiempos de espera de la notificación, la interposición
de los recursos correspondientes, la instrucción y resolución expresa o ficta de
los mismos y por último el tiempo de presentación de la acción dentro del plazo
de caducidad de 60 días.
2.4 Duración de los procedimientos inspectivos de BPS y DGI
Anteriormente manifestamos los criterios para obtener los plazos de duración del
procedimiento administrativo recursivo y del procedimiento jurisdiccional ante el TCA,
en causas donde fuera demandada la DGI o el BPS por cuestiones referentes a la
materia tributaria en general.
Ahora, para obtener los datos correspondientes a los plazos de duración de los
procedimientos en donde mediaron actuaciones inspectivas de DGI y BPS fue preciso
recurrir a nuevo análisis sobre las sentencias relevadas, el cual se describe a
continuación.
El proceso para la elaboración del promedio de duración de las inspecciones,
consistió, básicamente, en tomar el universo de sentencias depurado, según los
criterios ante referidos, y tomar todos los casos vinculados a actuaciones
inspectivas434.
En lo que respecta a DGI, aplicando este método, en el período 2007 – 2011, se
identificaron 54 fallos referentes a causas donde se realizaron inspecciones que
culminaron en la determinaran adeudos tributarios para el contribuyente.
Una vez seleccionada dicha causas, recurrimos a extraer de los expedientes los
siguientes datos:
Fecha de inicio de las inspecciones;
Fecha del dictado del acta final de inspección;
Fecha del dictado del acto de determinación tributaria.
Un obstáculo con el que nos encontramos, fue que la gran mayoría de los expedientes
jurisdiccionales estaban archivados y no tenían acordonados los antecedentes
administrativos (los cuales habían sido devueltos a la DGI luego del archivo). Dada
esta circunstancia, si bien se consultaron los 54 expedientes, en varios de ellos no
pudimos obtener la información sobre la fecha del inicio de actuaciones inspectivas ni
sobre el dictado del acta final de inspección, porque estos datos no surgían de las
434
Aprovechando la posibilidad de tener acceso a dicha información por medio de la base de datos del
TCA.
233
sentencias dictadas ni de los escritos presentados por las partes intervinientes, ni de
los documentos que obraban en autos.
El resultado final fue que se pudo obtener los datos correspondientes al tiempo
transcurrido entre el inicio de las inspecciones y el dictado del acta final de inspección
en un 35% de los casos consultados, mientras que en lo que respecta al tiempo
transcurrido entre el inicio de las inspecciones hasta el dictado del acto de
determinación se obtuvo información en un 44% de los casos consultados.
Entendemos que dichos porcentajes que se acercan al 50% son suficientemente
representativos del universo de causas consultadas y nos permiten tener una idea
certera de la duración de las inspecciones de DGI en general.
En el caso de BPS, para la elaboración de las estadísticas que recogen el promedio de
duración de las actuaciones inspectivas se siguió un procedimiento similar al descrito
anteriormente para DGI.
La principal diferencia metodológica con el sistema empleado para obtener los
promedios de duración de las inspecciones de DGI, radicó, en que sobre el universo
de sentencias donde se impugnaban actos de determinación tributaria emanados de
BPS en el quiquenio 2007 – 2011, se obtuvieron los datos de una muestra equivalente
a 10 sentencias por año.
3. Datos referentes al número de causas anulatorias y confirmatorias
ante el TCA en el período 2007 – 2011
Los cuadros 14A y 14B del Capítulo II, que recogen el promedio de sentencias
anulatorias y confirmatorias dictadas por el TCA en materia tributaria para BPS y DGI,
fueron elaborados en base a las sentencias relevadas de acuerdo al sistema ante
expuesto.
Una vez relevados todas estas causas, distinguimos entre sentencias confirmatorias y
anulatorias del acto impugnado. Dentro de las anulatorias, siguiendo el criterio
estadístico adoptado en las memorias del Tribunal Económico Español, se incluyó
tanto aquellas en donde se disponía la anulación total, como aquellas en las que la
anulación fue parcial, porque en ambas, existe una actuación que supone un
apartamiento de la legalidad, por parte de la Administración
4. Datos referentes al total de causas ingresadas y sentencias dictadas
por el TCA entre los años 2007 - 2011
Los datos referentes al total de causas ingresadas y sentencias dictadas por año en el
TCA durante el quinquenio 2007 – 2011 fueron proporcionados por el Departamento
Estadístico del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
Los datos que reflejan el número total de causas que ingresan por año teniendo como
demandados a DGI y a BPS debimos extraerlos de nuestro propio relevamiento. Si
bien desde el TCA manifestaron un gran espíritu de colaboración, nos advirtieron que
esta información discriminada por organismo era muy de difícil obtención. Por ejemplo,
en lo atinente a DGI, púes el sistema informático no permitía discriminar en algunos
años entre las causas de DGI, que estaban ingresadas bajo el nombre de ese
234
organismo estatal y aquellas en las que aparecía como demandado el MEF pero que
versaban sobre actos dictados por la Administración Fiscal.
Como la determinación de las causas del TCA correspondientes a BPS y DGI,
resultaban relevantes para realizar una comparación entre la litigiosidad general en la
materia contencioso administrativa anulatoria y la litigiosidad particular de estos
organismos, fue que decidimos emplear un método que, si bien resultó arduo, nos
permitió arribar a datos objetivos y precisos.
El método consistió en emplear el sistema informático del TCA y consultar una por
una, todas y cada una de las fichas registradas entre los años 2007 a 2011, en total
unas 4394 fichas, e identificar todas aquellas en las que actuara como demandado la
DGI o el BPS. En ese proceso de selección, se excluyo todas aquellas fichas
referentes a cuestiones auxiliares a la cuestión principal, como las referentes al
incidente de suspensión de la ejecución del acto administrativo y las de solicitud de
auxiliatoria de pobreza (en el caso de DGI, también se excluyeron las vinculadas a
reclamos de funcionarios para reflejar sólo la litigiosidad en materia tributaria). De esta
forma, pudimos arribar a datos precisos de la litigiosidad contencioso anulatoria en
materia tributaria del Uruguay.
5. Total de actuaciones inspectivas realizadas por año en DGI y BPS y
proporción de inspecciones que culminaron con determinación de
adeudos en el período 2007 – 2011
Para elaborar estos gráficos empleamos la información que nos fue proporcionada por
BPS y DGI en las distintas solicitudes de información realizadas.
Ambos organismos nos proporcionaron información de la cantidad de las
inspecciones realizadas por año.
En el caso de DGI, en el informe suministrado por parte del Departamento de
Controles extensivos nos brindó información sobre aquellas inspecciones que
redundaban en un resultado recaudatorio para la DGI y las que no. Según se nos
informó por esa oficina, dentro de la categoría de inspecciones que suponen una
recaudación para la Administración Fiscal, se incluyeron todas aquellas inspecciones
que supusieran la determinación de un crédito tributario a favor del fisco.
Asimismo, se nos proporcionaron datos sobre aquellas inspecciones
determinando adeudos tributarios y culminaban con un convenio de pago.
que
La información proporcionada por BPS fue más escueta, limitándose a
proporcionarnos el número de inspecciones realizadas por año dentro del quinquenio
2007 – 2011 y el número de esas inspecciones en las que se habían constatado
irregularidades tributarias.
6. Datos sobre medidas cautelares
La información referente al número de medidas cautelares solicitadas por DGI y BPS,
empleada para la elaboración de los gráficos se recabó de 2 fuentes diversas.
En primer lugar se consultó a la propia DGI y al BPS para que informaran acerca del
número y tipo de medidas cautelares trabadas durante el período 2007 – 2011.
235
A este respecto, la DGI nos proporcionó información, sobre los embargos trabados en
todo el país (sobre inmuebles y automotores) durante el 2010 y el 2011, aclarando que
no les era posible identificar el número de embargos trabados en años anteriores. Fue
así, que a los efectos de complementar dicha información, decidimos recurrir a la
Oficina de Recepción y Distribución de Asuntos (ORDA) del Poder Judicial y solicitar
información sobre los embargos solicitados por la DGI en los años 2009, 2008 y 2007.
Cabe aclarar que en la ORDA se nos informó que de acuerdo el sistema informático
no era posible distinguir los embargos de otras medidas cautelares, como por ejemplo
las intervenciones de caja. También cabe precisar, que por el propio funcionamiento
del sistema, los datos reflejados en las gráficas sólo refieren a las medidas cautelares
solicitadas en Montevideo. No obstante, entendimos que como casi la totalidad de las
medidas cautelares solicitadas por la DGI son embargos, y a su vez, como la gran
mayoría de estos se traban en la capital, la inclusión de datos de dos fuentes diversas
en una misma gráfica, hechas estas aclaraciones, no afecta en nada la representación
de los datos estadísticos.
Para obtener el porcentaje de sentencias de Segunda Instancia dictadas por los
Tribunales de Apelaciones en lo Civil, que confirman o revocan las medidas cautelares
solicitadas por la DGI, se procedió a realizar un análisis de todas las sentencias
dictadas en Segunda Instancia por los Tribunales de Apelaciones en lo Civil, durante el
período 2007 – 2011.
Para poder acceder a las mismas se utilizó la base de jurisprudencia del sitio web del
Poder Judicial.
Utilizando este método, se analizaron unas 100 sentencias.
Para poder determinar el porcentaje de sentencias que ingresaban o no sobre el fondo
del asunto, se analizaron las 100 sentencias relevadas, y se las clasificó entre aquellas
en las que el Tribunal se pronunciaba sobre la legitimidad o no de la medida, y
aquellas en las cuales la sentencia se limitaba a manifestar que el Tribunal no podían
entrar sobre el fondo del asunto.
.
236
Anexo II
Encuesta Contribuyentes de la empresa CIFRA
La evaluación de las inspecciones fiscales según las empresas
Informe de la encuesta a empresas inspeccionadas
Octubre 2012
237
1. OBJETIVOS
El objetivo de este estudio era conocer la visión de las empresas que han tenido una
inspección fiscal, para determinar cómo evalúan todo el proceso de discusión en sede
administrativa y judicial.
Los objetivos específicos eran los siguientes:
•
•
•
•
•
Evaluar cómo fue la inspección: la conducta de los inspectores, el proceso
dentro de la empresa, etc.
Medir cuánto “cuesta” a las empresas (en tiempo, en horas dedicadas, en
búsqueda y procesamiento de datos) una inspección de la DGI
Averiguar cómo perciben las empresas las conclusiones de la inspección: ¿la
DGI actuó de manera justa o injusta? ¿la empresa acordó algo razonable con
la DGI o pagó un monto que no debía sólo para evitar medidas más
perjudiciales?
Determinar si en algún momento consideraron litigar, y por qué motivo la
mayoría decide no litigar
Recoger sugerencias de las empresas para mejorar los procedimientos de
inspección
2. METODOLOGIA
Para obtener la información necesaria para cumplir con los objetivos planteados, se
planteó realizar una encuesta a 100 empresas que hubieran sido inspeccionadas en
los últimos años. Para ello la Cámara de Comercio y Servicios del Uruguay proveyó un
listado de las empresas medianas y grandes asociadas y comunicó a esas empresas
que CIFRA realizaría una encuesta con el objetivo de evaluar el proceso de inspección
de la DGI. Aunque se contactó a las 686 empresas incluidas en el listado, se lograron
87 encuestas efectivas.
La mayoría de las empresas contactadas afirmó que no había recibido inspección de
la DGI en los últimos años. Los resultados que se presentan a continuación provienen
de las 87 empresas que habían recibido visita de inspectores de la DGI yademás
accedieron a responder la encuesta.
Las encuestas fueron realizadas por vía telefónica, y estuvieron a cargo de
encuestadores con amplia experiencia en este tipo de estudios435.En cada empresa se
encuestó a la persona que había estado en contacto más estrecho con la DGI durante
el proceso de inspección. El trabajo de campo se realizó entre fines de setiembre y
mediados de octubre de 2012.
435
238
3. PERFIL DE LAS EMPRESAS ENCUESTADAS
Las empresas encuestadas son grandes para criterios uruguayos. Menos de un tercio
tiene un volumen de ventas anual inferior a 5 millones de dólares, otro tercio factura
entre 5 y 30 millones y el resto factura más de 30 millones de dólares por año. Casi la
mitad emplea a más de 100 trabajadores. Dos de cada tres cuentan con auditoría
externa.
Tabla 1: Perfil de las empresas
Volumen anual de ventas en US$
%
Hasta 20
21 a 50
51 a 100
101 a 300
Mas de 300
Total
18,4
20,7
16,1
19,5
25,3
100,0
%
Hasta US$ 500.000
500.000 a 1.000.000
1.000.000 a 5.000.000
5.000.000 a 10.000.000
10.000.000 a 15.000.000
15.000.000 a 20.000.000
20.000.000 a 30.000.000
Mas de 30.000.000
Ns/Nc
Total
3,4
8,0
17,2
9,2
6,9
4,6
3,4
36,8
10,3
100,0
Sin embargo, en algunos aspectos las empresas encuestadas no son una muestra fiel
de las que han sido inspeccionadas por la DGI. Según información proveniente de la
DGI, en el 92% de las inspecciones la conclusión es que la empresa tiene una deuda
con el ente recaudador. En el caso de las empresas que respondieron la encuesta, en
cambio, la mayoría absoluta (54%) pasó el proceso de inspección y no se le encontró
deuda.
Tabla 2:
Resultado de la inspección
%
Deuda grande
Algo de deuda
Sin deuda
Ns/Nc
Total
14,9
28,7
54,0
2,3
100,0
La razón de esta diferencia probablemente se debe a que varias de las empresas
encuestadas tienen una supervisión casi continua de la DGI, y es a esa supervisión
que se refieren cuando afirman que fueron inspeccionadas. En esa supervisión casi
continua no es habitual que aparezcan discrepancias grandes entre la DGI y la
empresa, como sí ocurre en las inspecciones puntuales en profundidad. Efectivamente
ninguna empresa con deuda recibió una inspección breve, y en el 70% de los casos la
inspección duró más de tres meses.
239
Tabla 3:
La duración de la inspección
¿Cuánto duró en total el proceso de inspección?
1 a 4 días
Con deuda,
Sin deuda
no dice
14,9%
0,0%
1 semana
6,4%
0,0%
7 a 30 días
21,3%
7,5%
1 a 3 meses
23,4%
22,5%
3 a 6 meses
23,4%
30,0%
6 a 12 meses
8,5%
30,0%
Más de 1 año
2,1%
10,0%
Total
100,0%
100,0%
Por lo tanto, en el informe se presentan por separado las respuestas de las empresas
a las que no se les encontró deuda (54% del total) y las del resto, en las que se incluye
a todas las empresas que respondieron que la DGI les encontró deuda y también a las
que no respondieron esa pregunta (en total, 46% de las empresas encuestadas). Este
último grupo es más representativo del conjunto de las empresas que la DGI
inspecciona, ya que en casi todos los casos encuentra deudas.
Como se observa en la Tabla 4, la DGI encuentra deudas con más frecuencia en las
grandes empresas (las que tienen más empleados y mayor facturación anual) que en
las más chicas, ya que el 45% de las empresas con deuda está en el escalón superior
de facturación y solo lo está el 30% de las empresas sin deuda. En el otro extremo, el
25% de las empresas sin deuda y sólo el 10% de las empresas con deuda tienen
menos de 20 empleados.
Tabla 4:
Resultado de la inspección
según facturación anual
Sin deuda
Con deuda,
no dice
Hasta 20
25,5
10,0
Facturación anual en US$
Hasta US$ 5.000.000
21 a 50
19,1
22,5
51 a 100
12,8
101 a 300
Mas de 300
Total
Sin deuda
34,0%
Con deuda,
no dice
22,5%
5.000.000 a 30.000.000
25,5%
22,5%
20,0
Mas de 30.000.000
29,8%
45,0%
21,3
17,5
Ns/Nc
10,6%
10,0%
21,3
30,0
Total
100,0%
100,0%
100,0
100,0
240
4. LAS CARACTERÍSTICAS DE LA INSPECCIÓN
Las inspecciones puntuales, que en general encuentran una deuda, son procesos
largos. En el 70% de los casos duran más de tres meses. Solo el 30% de esas
inspecciones se desarrollan con un proceso continuo, donde algún funcionario de la
DGI está siempre involucrado en el seguimiento, mientras la gran mayoría sufre
interrupciones de diversa magnitud. Un encuestado lo calificó como un proceso
“extenso en el tiempo e intermitente”; otro dice que “debería ser más corto, no debería
tener períodos sin actividad”.
Tabla 5:
Inspección como proceso
Durante el período que duró la inspección, hubo un
proceso continuo, con algún funcionario de la DGI
siempre involucrado en el seguimiento, o hubo
interrupciones?
Proceso continuo
Alguna interrupción breve
Varias interrupciones breves
Largos períodos sin avance
Ns/Nc
Total
Sin deuda
61,7
8,5
14,9
8,5
6,4
100,0
Con deuda,
no dice
30,0
12,5
32,5
20,0
5,0
100,0
¿Considera que la duración de la
inspección fue adecuada o
excesiva?
Duración adecuada
Sin deuda
80,9
Con deuda,
no dice
52,5
Duración excesiva
17,0
45,0
Ns/Nc
Total
2,1
100,0
2,5
100,0
La duración de la inspección es considerada adecuada por el 81% de las empresas sin
deuda, pero por sólo el 53% del resto (entre ellas, el 45% dice que las inspecciones
puntuales tienen una duración excesiva).
Y como se observa en la Tabla 6, una proporción similar de esas empresas (40%)
señala que durante el proceso de inspección el funcionamiento se vio algo o bastante
afectado, al menos en parte porque debieron dedicarle horas profesionales a buscar y
procesar datos solicitados por la DGI. Más de un quinto de todas las empresas (las
que terminaron el proceso sin deuda y las demás) dedicaron más de 100 horas
profesionales a atender las demandas de información del ente recaudador. Pero entre
las sin deuda sólo el 36% le dedicó más de 40 horas, mientras que entre las demás la
cifra sube a 69%.
241
Tabla 6:
El impacto de la inspección sobre el funcionamiento
Durante el período de inspección, ¿su empresa
se vio afectada en su funcionamiento?
Bastante afectada
Algo afectada
No afectada
Ns/Nc
Total
Sin deuda
0,0
23,4
76,6
0,0
100,0
¿Cuánto trabajo (en horas profesionales) implicó para su
empresa buscar y procesar los datos que le solicitaba la DGI?
Con deuda,
no dice
15,0
25,0
57,5
2,5
100,0
Hasta 40 horas
De 41 a 100 horas
Más de 100 horas
Ns/Nc
Total
Sin deuda
57,1
14,3
21,4
7,2
100,0
Con deuda,
no dice
21,9
46,9
21,9
9,3
100,0
En las empresas grandes que tienen una supervisión continua, la presencia de la DGI
está incorporada a los procesos. Como describen algunos:
“Al ser un gran contribuyente, uno está en un proceso continuo de entrega de
datos luego de presentar una declaración jurada. Uno tiene un grupo de
inspectores asignados, que está constantemente pidiendo información extra a
partir de lo que se presentó.”
“Al ser una empresa multinacional, gran contribuyente, los inspectores saben que
uno es su fuente de ingresos. Vienen por diferencias de criterios, no por dudas, ya
que gran parte de la información fue dada antes.”
Pero las más chicas protestan porque no tienen capacidad para atender las demandas
de la DGI:
“Los sobre requerimientos de información, en caso de empresas pequeñas,
complican la operativa. (La DGI) debería medir la estructura del negocio en
relación a la magnitud de información que solicitan.”
“Pidieron todo ‘digerido’, con lo cual la empresa debió colocar su trabajo para
sistematizar la información.”
5. LA EVALUACIÓN DE LA INSPECCIÓN
La gran mayoría de las empresas encuestadas evalúa positivamente la actitud de los
funcionarios de la DGI: según nueve de cada diez empresas sin deuda los planteos de
los funcionarios eran razonables, pero sólo dos de cada tres empresas de las que
tuvieron inspecciones puntuales consideran que los planteos eran razonables.
242
Tabla 7:
La actitud de los funcionarios
¿Cómo evaluaría la actitud de los funcionarios
de la DGI? ¿Diría que sus planteos eran
razonables o que su posición era intransigente?
Posición razonable
Sin deuda
91,5
Con deuda,
no dice
65,0
Posición intransigente
Ns/Nc
Total
8,5
0,0
100,0
27,5
7,5
100,0
En el proceso, ¿recibió algún tipo de apoyo de la DGI
o sus funcionarios, ya sea en la búsqueda de
información o dándoles información sobre cómo
procesar o presentar los datos que les solicitaban?
Recibió apoyo
Sin deuda
35,7
Con deuda,
no dice
28,1
No recibió apoyo
Ns/Nc
Total
57,1
7,2
100,0
68,8
3,1
100,0
El trato, en la mayoría de los casos, es evaluado como correcto:
“Fueron razonables, solicitaron información, no se llevaron información en el
momento que cayeron sino que dieron tiempo a que la empresa la organizara y
entregara”.
“La actuación fue correcta, lo que plantearon fue correcto. Todos los planteos de
los inspectores fueron justos. La única discusión fue con razonabilidad.”
“Hubo una relación de respeto mutuo.”
“No hubo ninguna acción de amedrentamiento ni de intimación sobre adeudos.
Fueron explicados los criterios que ellos entendían, la empresa dio los suyos y se
terminó sin deuda”.
Las quejas no tienen su origen en la corrección del trato (salvo en algunos casos
concretos, en los que se lo califica de prepotente) sino en la falta de asesoramiento de
parte del ente recaudador, que solicita datos pero no brinda ningún apoyo, ni siquiera
dándoles información a las empresas sobre cómo procesar o presentar la información
que les solicita. Como explica un encuestado:
“La DGI debería ampliar la información al contribuyente acerca de cómo presentar
la información al ente, y qué tipo de información debe presentar. Preparar la
información de la forma en que ellos quieren lleva tiempo.”
En las respuestas abiertas, donde los encuestados explicaban más a fondo sus
opiniones, aparecen más críticas, sobre todo de parte de las empresas que no son
grandes contribuyentes. Las críticas se pueden agrupar en tres grandes rubros.
i.
Falta de claridad sobre las normas
Estas críticas apuntan a señalar discrepancias dentro de la propia DGI. Algunas
empresas incumplirían porque no tienen clara la normativa, y la DGI no da una
respuesta única a las consultas.
“Los inspectores deberían ser claros con los criterios de aplicación de los decretos.
Hoy en día se hacen muchas consultas, y depende de quién conteste. Además, si
ellos no entienden algo del negocio, dicen que está mal ‘de una’”.
243
“Los funcionarios de la DGI deben unificar sus criterios en todas sus dependencias,
ya que si uno los consulta, las respuestas son diversas según a quién se consultó.”
“La persona superior del equipo de inspectores (…) tenía un gran desconocimiento
de la ley. Por ejemplo, estableció que un instructivo interno sin fecha tenía mayor
valor que un decreto.”
ii.
Presunción inicial de delito
Varias empresas del grupo al que se le encontró deuda comentan que los inspectores
asumen que todas las empresas defraudan al fisco, y ellos son los responsables de
encontrar cómo. Se pide más objetividad, en lugar de comenzar con una presunción
de delito.
“La lógica de la DGI es a la inversa del derecho común: uno es culpable hasta que
se demuestre lo contrario.”
Por eso, muchos sienten que los inspectores tienen una actitud prepotente,
avasallante, incluso visible en las empresas a las que no se les encontró deuda:
“La DGI tiene un concepto un poco punitorio de la función fiscal, cuando deberían
tener un concepto más preventivo, tratando de ayudar a las empresas a liquidar
bien sus impuestos en lugar de emboscarlas cuando no cumplen”.
“Las opiniones son unilaterales: es lo que dice la impositiva y punto. Con ella no
hay estado de derecho. En este caso no se encontró nada, pero no hay ningún
ámbito de discusión ni de conversación.”
iii.
Metas recaudatorias
Varios señalan que los inspectores ingresan con la meta de recaudar, y algunos
incluso dicen que tienen un monto determinado como objetivo.
“No se podían ir con las manos vacías, lo cual implicó búsqueda de información –
queno era la adecuada—para encontrar algo y tener un número para recaudar”.
“En casi ninguna de las empresas que forman parte del grupo de grandes
contribuyentes se llevaron menos de USD 300.000, porque estaban buscando eso.
Cuando lo encontraron, dejaron de inspeccionar. La inspección no fue puramente
técnica.”
“La actitud permanente de uno de los inspectores era la búsqueda de dinero,
encontrar un error para un ajuste fiscal.”
“Uno nota cierta voracidad por parte de los equipos, ya que van a porcentaje en
función de lo que recauden.”
6. LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS EMPRESAS Y LA DGI
A las empresas a las cuales la DGI les determinó deuda, se les preguntó si a su juicio
esa deuda era justa o injusta. Cuatro de cada diez la evaluaron como justa y casi cinco
de cada diez como injusta. Sin embargo, apenas el 8% de ellas decidió recurrir a la
justicia. Esta proporción, aunque pequeña, es un poco mayor a la que proviene de
244
fuentes oficiales, ya que sólo el 5% de las empresas con deuda fiscal efectivamente
inicia un litigio, y es exactamente igual al porcentaje que respondió que la deuda
calculada por la DGI era muy injusta.
Tabla 8:
La deuda y la decisión de recurrir a la justicia
SOLO EMPRESAS CON DEUDA
¿Considera que la deuda
calculada por la DGI era
justa o injusta?
Justa
Con deuda
42,1
Injusta
Muy injusta
Ns/Nc
Total
39,5
7,9
10,5
100,0
¿Decidió recurrir a la justicia
para cuestionar el resultado
de la inspección?
No recurrió
Con deuda
92,1
Recurrió
7,9
Total
100,0
Las razones por las cuales la mayoría de las empresas que deben hacer frente al pago
de una deuda fiscal que consideran injusta prefieren pagar en lugar de litigar son
varias. La Tabla 9 es sólo indicativa, ya que el margen de error de estas respuestas es
muy alto. Sin embargo, sirve para ordenar el peso de las distintas causas. La primera
son los costos y la segunda los tiempos, porque el proceso judicial es evaluado como
muy largo. Son pocos los que señalan como motivo que es poco probable que logren
una sentencia favorable. En resumen, aunque la mayoría piensa que si fuera a juicio
tendría probabilidad de ganarlo, prefiere no iniciar el proceso porque es costoso y
largo. Otra razón, mencionada por una proporción menor de empresas, es que deben
tratar de mantener una buena relación de largo plazo con la DGI, y temen que, si
litigan, en el futuro tendrán más problemas.
245
Tabla 9:
Razones por las que no se recurre a la justicia
SOLO EMPRESAS CON DEUDA QUE CONSIDERAN
INJUSTA PERO OPTARON POR NO RECURRIR
¿Cuáles fueron las razones para no recurrir a la justicia?
Costos muy altos
Juicio muy largo
No complicar relación con DGI
Baja probabilidad de sentencia favorable
DGI amenazó aumentar el adeudo
% que menciona cada motivo*
66,7
46,7
33,3
20,0
13,3
* Los porcentajes no suman 100, porque todos mencionan más de un motivo
7. LAS RECOMENDACIONES DE LAS EMPRESAS
También se preguntó a las empresas si tenían recomendaciones para mejorar el
procedimiento de la DGI cuando realiza inspecciones. Más de dos de cada tres
empresas tenían alguna recomendación.
Algunas recomendaciones se vinculan a los tiempos. Desde los que preferirían que la
inspección fuera programada con anticipación, para que la empresa pudiera preparar
la información que solicita la DGI antes de la visita del inspector, hasta los que piden
un cronograma, para prever cuánto demorará todo el proceso.
“Deben informar cuándo cada empresa será objeto de procedimiento, dar una
estimación de plazo y que sea corto en lo posible.”
“Deberían ser más rápidas las inspecciones.”
“Se deberían establecer plazos máximos.”
“Debería acordarse un plan de trabajo con los grandes contribuyentes, para
manejar mejor los procesos. Los tiempos los maneja la DGI, y el contribuyente
queda sujeto a los mismos, sin tener margen.”
“Las inspecciones de grandes contribuyentes se deberían realizar en forma
pautada, para que uno pueda tener una planificación de cuándo será auditado y
tener preparada la información necesaria.”
Una empresa pide que la DGI avise enseguida cuando detecta algún problema, para
evitar que se generen multas y recargos. Lo mismo ocurriría cuando el proceso de
inspección se dilata, porque mientras tanto “se recarga la deuda”.
Otras aluden al procedimiento en sí, que debería estar regulado. Antes de una
inspección no está claro qué tipo de documentación solicita o puede solicitar la DGI.
Algunos reclaman que esta información debería estar estipulada taxativamente y que
246
“Se debe remitir a las normas y no pedir más información de la que hay que tener.
Si DGI pide a las empresas el diario general, el libro inventario y el copiador de
cartas, más facturas, no puede pedir cosas aparte. Para eso que cambie las
normas.”
Otros sugieren que haya un procedimiento establecido (y conocido) del proceso de
inspección:
“Debería haber un protocolo de inspección que evitara que los funcionarios
hicieran un abuso psicológico de los empresarios y sus empleados.”
“Las empresas actúan de buena fe, pero la DGI no parte de esa base. Se debería
tener un manual básico de procedimiento de inspección anual donde se den
ejemplos y casos. El desconocimiento es lo que deja más vulnerables a las
empresas”.
También se pide que la inspección culmine con algún tipo de certificado:
“Cuando la evaluación es con saldo positivo para la empresa no dan ningún
certificado; y ante cualquier cliente o proveedor es bueno que sepan que uno fue
inspeccionado pero salió sin problemas.”
“Nos hubiera gustado tener algún acta de cierre donde constara que la empresa no
tiene deudas. Una constancia hubiese sido una garantía para la empresa frente a
una inspección futura.”
En resumen, las empresas querrían contar con más información previa sobre el
proceso de inspección, sobre los documentos que se les pueden solicitar y sobre sus
derechos y deberes con respecto a la DGI. El proceso de inspección resulta muy largo
e imprevisible, y eso distorsiona el normal funcionamiento de las empresas.
8. EN SINTESIS
1. Desde el punto de vista de las empresas, la crítica a las inspecciones fiscales
aparece como un eco, muy específico pero claramente identificable, de las
críticas al sector público como proveedor de servicios (la crítica a “los
empleados públicos”). La DGI espera que los demás “hagan lo que deben
hacer”, pero no es parte activa sino espectadora (o hasta policía).
2. Lo anterior es muy claro en la Tabla 7: las empresas no reciben apoyo de la
DGI, ni siquiera “información sobre cómo procesar o presentar los datos que
les solicitan”. Así opina el 57% de las empresas “sin deuda” y el 69% de las
demás.
3. Con algo más de elegancia y sobriedad, aparece el mismo tema popularizado
en relación a los “zorros grises”: como van a comisión, no buscan educar ni
encauzar, buscan multar.
4. La “presunción de culpabilidad” es en parte consecuencia de lo anterior;
ocasionalmente puede reflejar un ejercicio algo soberbio y “desmedido” de la
autoridad.
247
5. La tolerancia de las empresas a los costos en tiempo y dinero que deben
afrontar como consecuencia de las inspecciones parece bastante alta, tal vez
por costumbre (“siempre fue así”). Por eso, la decisión de litigar aparece sólo
cuando la deuda es percibida como muy injusta. En el resto de los casos se
opta por “pagar y seguir”, porque la DGI estará siempre y litigar puede
empeorar las cosas a futuro.
248
Bibliografía
BEAU TARAMBURELLI, Mauricio. Órganos inferiores del TCA: arts. 312 v. 320
Asignación de sectores del contencioso de Derecho Público: reparatorio/anulatorio.
Criterios. IV Jornadas Académicas en Homenaje al Profesor Dr. Mariano R. Brito
Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 1º Edición, FCU, Montevideo, 2010.
BERRO, Federico. Competencia del Poder Judicial para decidir sobre actos
administrativos ilegales. Comentarios sobre el nuevo texto del artículo 312 de la
Constitución. Revista Tributaria Nº 140.
BLANCO, Andrés. Facultades del Poder Judicial para desaplicar los actos
administrativos ilegales, con especial referencia a los procesos ejecutivo y cautelar
tributarios. Revista Tributaria Nº 185.
CAGNONI, José Aníbal. Ley Nº 17.292. Plazos para instruir y resolver los recursos
administrativos. Tribuna del Abogado Nº 120 Enero-Febrero 2001.
CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. Sobre Derecho Administrativo, Tomo 2.
FCU, Montevideo 2007.
CAJARVILLE PELUFO, Juan Pablo. Dos Estudios de Derecho Administrativo.
Editorial Universidad, Montevideo, 1995.
CAJARVILLE PELUFO, Juan Pablo. Recursos Administrativos. 3º Edición, FCU,
Montevideo, 2000.
CASSINELLI MUÑOZ, Horacio. Informe acerca de la responsabilidad del Estado
por acto legislativo. LJU T. 105, Montevideo, 1992.
CHECA GONZÁLEZ, Clemente. Crítica del carácter obligatorio de la vía
económico-administrativa en la nueva ley general tributaria. Revista Derecho
(Valdivia) volumen 16. Valdivia, 2004.
CHEVALIER GAGNON, Chrystelle. HANDFIELD, Lisa. Survey of Tax Appeals.
Canadian Tax Highlights. Editor Vivien Morgan, LL.B. Volume 18, Number 3, March
2010.
CORREA FREITAS, Ruben. Los principios Constitucionales de la función pública.
LJU Tomo 117, Montevideo, 1998.
DELPIAZZO, Carlos. Desafíos actuales de control. FCU, Montevideo, 2001.
DELPIAZZO, Carlos. Imprescindible reorganización del contencioso administrativo.
Revista de Derecho Universidad de Montevideo, Nº 12. Edición Universidad de
Montevideo, 2007.
DELPIAZZO, Carlos. Nuevamente sobre soluciones posibles a los problemas
organizativos del contencioso anulatorio. Revista de Derecho de la Universidad de
Montevideo, Nº 18. Edición Universidad de Montevideo, 2010.
249
DURAN MARTINEZ, Augusto. Contencioso Administrativo. FCU, Montevideo,
2007.
ETTLIN, Edgardo. Por una justicia más eficiente para la República Oriental del
Uruguay. Forvm Orientalis, Montevideo, 2010.
FERRANDO, Ismael, MARTÍNEZ, Patricia. Manual de Derecho Administrativo.
Depalma, Buenos Aires, 1996.
GARDERES, Santiago. Efectividad del cese de una medida cautelar dispuesto por
resolución apelada. Revista Uruguaya de Derecho Procesal Nº 4, 2004.
GELSI BIDART, Adolfo. Juicio Ejecutivo Fiscal y Medidas Cautelares. Revista del
Colegio de Abogados del Uruguay, Nº 3, 1962.
GIORGI, Héctor. El contencioso Administrativo de anulación. Editorial Martin
Bianchi Altuna, Montevideo, 1958.
GOMEZ LEIZA, José. Primera aproximación al embargo de cuentas bancarias.
Revista Tributaria Nº 35.
GÓMEZ LEIZA, José. SOBA BRACESCO, Ignacio M. La intervención de caja
como medida cautelar en el Código General del Proceso y en el Código Tributario.
Revista Uruguaya de Derecho Procesal. 3-4, 2009.
GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 3, 10º edición.
FDA, Buenos Aires, 2011.
JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA. Justino. La constitución de 1952, Tomo IV. Edición
Organización Medina, Montevideo.
LINDSAY, Patrick. MIRANDOLA, Salvatore. Practitioners’ Corner. Resolving Tax
Disputes in Canada. Tax Analysts, 2012.
MALVÁREZ PASCUAL, Luis Alberto. SERRANO, Manuel Leandro. El
procedimiento de recaudación tributaria. Estudio de la práctica administrativa
mediante casos comentados. Ediciones CEF, Madrid, 2012.
MAZZ, Addy. El derecho procesal tributario. El capítulo 4º del Código Tributario.
Revista Tributaria, Nº 158.
MAZZ, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas. Tomo 1, Volúmenes 2º y 3º
Edición. FCU, Montevideo, 2007.
MERCANT, Manuel. Diario EL PAIS. Edición de fecha 25 de noviembre de 2000.
MONTERO TRAIBEL, José Pedro. Alcance de los elementos básicos del proceso
cautelar tributario: el Periculum in Mora y el Fumus Bonus Iuris y los demás
elementos que pueden afectar la validez de la solicitud de medidas cautelares del
Artículo 87 del Código Tributario. Revista Tributaria, Nº 185.
250
MONTERO TRAIBEL, José Pedro. Derecho Tributario Moderno, Tomo II, Derecho
Tributario Formal. FCU, Montevideo, 2006.
PALACIO, Lino. Medidas cautelares en general., Revista del Instituto Colombiano
de Derecho Procesal, Volumen II, No. 10-11, 1991.
PÉREZ NOVARO, César. El examen judicial en los procesos cautelares tributarios.
VII Jornadas Nacionales de Derecho Procesal. Editorial Universidad, Montevideo,
1995.
PÉREZ NOVARO, César. El Rol del Juez en los Procesos Cautelares Tributarios.
Revista Tributaria Nº 185.
PÉREZ NOVARO, César. Los elementos esenciales del proceso cautelar. Revista
de Derecho y Tribunales, Editorial AMF, Montevideo, 2006.
REAL, Alberto Ramón. El Estado de Derecho y humanismo personalista. FCU,
Montevideo, 1974.
RISSO FERRAND, Martín. Derecho Público, Tomo I. FCU, Montevideo, 2005.
SAYAGUÉS LASO, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. 6º Edición,
Puesta al día por el Dr. Daniel H. Martins. FCU, Montevideo, 1988.
SERRANO ANTÓN, Fernando. La Justicia Tributaria y el Defensor del
Contribuyente en España. Editorial Aranzadi, Madrid, 2007.
SHAW, José Luis. Las facultades de la Administración y los derechos de los
contribuyentes en el marco del proceso de cobro de las deudas tributarias. Revista
Tributaria Nº 186.
SILVA MONTES, Rodrigo. Manual del Procedimiento Tributario y Aduanero.
Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 2010.
SIMÓN, Luis. WHITELAW, James. Curso sobre Medidas Cautelares. Editorial
FCU, Montevideo, 1999.
TARIGO, Enrique. Enfoque procesal del contencioso administrativo de anulación.
FCU, Montevideo, 1999.
URIARTE, Gonzalo. Impugnación de las Medidas Cautelares. Curso sobre
Medidas Cautelares. FCU, Montevideo, 1999.
VALDES COSTA, Ramón. Instituciones de derecho tributario. Depalma, Buenos
Aires, 1992.
VARELA, Alberto. GUTIÉRREZ, Gianni. La Carta de Derechos del Contribuyente.
Editorial AMF, Montevideo, 2008.
VARELA, Alberto. GUTIÉRREZ, Gianni. El contribuyente frente a la Inspección
fiscal. Editorial Amalio Fernández, Montevideo, 2007.
251
VÁZQUEZ PEDROUZO, María Cristina. Estudios Jurídicos en Homenaje al
Profesor Juan Pablo Cajarville Peluffo. FCU, Montevideo, 2011.
VERN KRISHNA’S. The Fundamentals of Income Taxation. Chapter 21 Audits,
Objections, Appeals, and Investigations.
ZAVALA ORTIZ, José Luis. Manual de Derecho Tributario. Editorial Conosur Ltda.,
Santiago de Chile, 1998.
252

Aspectos Institucionales de la Garantía Jurisdiccional en la

Transcripción

Documentos relacionados

Guía Fácil Generación del Código de Actividad Económica

Pasos para el pago a terceros en el SENIAT a través