1. DESCRIPCIÓN DE LOS COMPONENTES 1.1 Definición: el PN

1. DESCRIPCIÓN DE LOS COMPONENTES 1.1 Definición: el PN

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BOLILLA 5 - Estado de Evolución del Patrimonio Neto
1. DESCRIPCIÓN DE LOS COMPONENTES
1.1 Definición: el PN representa la participación de los propietarios en los recursos brutos (Activo) que
posee el ente. Se determina por diferencia entre:
A-P
=
PN
En los EC individuales
A - P - Pm
=
PN
En los EC Consolidados
1.2 Características
1. La RAZONABILIDAD de la cifra total del PN depende de la RAZONABILIDAD del A y del P.
2. Las cuentas de PN son de carácter ACUMULATIVO
3. Es conveniente sus revisión INTEGRAL pues a pesar de tener pocos movimientos, estos son
SIGNIFICATIVOS y requieren autorización especial
4. Por otra parte, es conveniente al examen de este rubro con el Estado de Evolución del PN
5. Las partidas del PN, son afirmaciones sobre hechos pasados debido a su carácter acumulativo y pueden
ser:
Explícitas: que incluyen
- Afirmaciones Cuantitativas: constituidas por las magnitudes de las cuentas.
- Afirmaciones Cualitativas: por las descripciones de los conceptos, v.gr.: clases de
acciones, valor unitario, votos, privilegios, etc., y sus notas.
Implícitas: representadas por todo aquello que de existir debiera estar manifestado y, de hecho, no
lo está. V.gr.: restricciones, en su caso, a la distribución de utilidades en efectivo.
1.3 Componentes del rubro
De acuerdo con la RT 9, los siguientes rubros integran este capítulo del estado de situación patrimonial.
A. APORTES DE LOS PROPIETARIOS
A.1. Capital Suscripto: este rubro está compuesto por el capital suscripto. Se expone discriminando el
valor nominal del capital de su ajuste para reflejar el efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la
moneda.
A.2. Aportes Irrevocables: son aquellos que cumplen con las condiciones de la sección 5.19.1.3 (Aportes
irrevocables)
A.3. Prima de emisión: se expone por su valor reexpresado
B. RESULTADOS ACUMULADOS
B.1. Ganancias reservadas: son aquellas ganancias retenidas en el ente por explícita voluntad social o por
disposiciones legales, estatutarias u otras. La composición de este rubro debe informarse adecuadamente.
B.2. Resultados diferidos: son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecido por las normas
contables profesionales, se imputan directamente a rubros específicos del PN, manteniéndose en dichos
rubros hasta que por la aplicación de las citadas normas deban imputarse al estado de resultados.
B.3. Resultados no asignados: son aquellas ganancias o pérdidas acumuladas sin asignación específica.
2. RIESGOS DE AUDITORÍA
La revisión de este rubro incluye el examen de los movimientos de las cuentas que lo integran cuyo detalle
consta en el estado de evolución del PN.
El examen del PN, difiere de la revisión de otros rubros debido a que generalmente, no existen muchos
movimientos durante el año; cada movimiento es significativo en cifras y requieren autorización especial.
Por ello, es costumbre que se revisen todas y cada una de las partidas. Por este motivo los riesgos de
auditoria son menores, limitándose a los aspectos de valuación y cumplimiento de las disposiciones legales
y reglamentarias.
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS
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3.1 Normas de Valuación
a) La valuación del MONTO GLOBAL DEL PN depende de la valuación del ACTIVO Y PASIVO.
b) Las Partidas del rubro tienen valuación específica:
A. APORTES DE LOS PROPIETARIOS
A.1. Capital Suscripto: a VN de las acciones suscriptas.
A.2. Aportes Irrevocables: a VN
A.3. Prima de emisión: a VR
A.4. Ajuste al Capital:
Capital Social y Asimilables Reexpresados
- Capital Social
- Aportes Irrevocables
- Saldos. Rev. o Act. Contables (# reexp.)
= Ajuste al Capital
B. RESULTADOS ACUMULADOS
B.1. Ganancias reservadas: VR
B.2. Resultados diferidos: VR
B.3. Resultados no asignados: Rldo. Ant. Reexp. + Rldo. Ej.
B.4. Revalúo Técnico: VR
3.2 Normas de Presentación
De acuerdo con las disposiciones de la RT 9, debe presentarse el denominado “Estado de Evolución del
PN”, el cual informa la causa de los cambios producidos durante el ejercicio o período en cada uno de los
rubros del patrimonio neto.
Las partidas integrantes del PN deben clasificarse y resumirse de acuerdo con su ORIGEN: aportes de los
propietarios (o asociados) y resultados acumulados.
A. APORTES DE LOS PROPIETARIOS
A.1. Capital Suscripto:
A.2. Aportes Irrevocables:
A.3. Prima de emisión:
A.4. Ajuste al Capital:
B. RESULTADOS ACUMULADOS
B.1. Ganancias reservadas:
B.2. Resultados diferidos:
B.3. Resultados no asignados:
Para el total del PN también se expone dicha información, pero en forma comparativa con la del ejercicio
precedente.
Modificaciones de Información del Ejercicio Anterior: cuando afecta el PN, en el Estado de Evolución del
PN debe exponerse: el Saldo Inicial por su valor anterior, tal como fue publicado oportunamente y
reexpresado, la descripción de la modificación correspondiente y el valor corregido. (ver ej. en los
prácticos).
En información complementaria, se debe describir la modificación y sus efectos.
4. OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR
Objetivos Generales del Auditor con respecto a las afirmaciones
Patrimonio Neto
Aportes, capitalizaciones y Distribuciones y
Asignaciones de Resultados
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Existencia real de los conceptos que componen el saldo
al cierre.
Propiedad de los conceptos que componen el saldo al
cierre.
Inexistencia de los conceptos omitidos del saldo al
cierre.
Valuación: el valor monetario del rubro ha sido
determinado de acuerdo con C.C.A. Y N.L.A.
Exposición: el rubro es informado de acuerdo con
C.C.A. y N.L.A.
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Acaecimiento real de las transacciones del periodo a examinar.
Propiedad: las transacciones registradas en el periodo a
examinar pertenecen al ente auditado.
No acaecimiento de transacciones omitidas de registrar en el
periodo a examinar.
Valuación: el valor monetario de las transacciones incluidas en
los EC coinciden con C.C.A. y N.L.A.
Exposición: las transacciones han sido informadas de acuerdo
con C.C.A. y N.L.A.
5. VINCULACIÓN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
5.1 Operatoria
Los cambios reales del PN provienen básicamente de aportes o retiros de los socios y de la generación de
utilidades o pérdidas. En el 1º caso, la vinculación de este rubro es con el subsistema financiero (ingresos egresos de fondos) o, si los aportes son en especie, puede estar relacionado con bienes de cambio, de uso,
cuentas a cobrar, etc.. Si los cambios están generados por resultados, prácticamente, las contrapartidas
pueden obedecer a cambios en todos los rubros patrimoniales.
5.2 Sistemas Involucrados
a) Transacciones
Saldos al Inicio
Capital Social
Primas de Emisión
Aportes Irrevocables
b) Saldos
5.3 Naturaleza de los elementos de control
Los elementos de control comprendidos en el rubro están asociados con:
a) El subsistema financiero de aportes (v.g. aumentos de capital, anticipos para futuras
suscripciones) y retiros (v.g. dividendos)
b) Los cambios cualitativos y cuantitativos originados en adecuaciones a criterios contables y/o
disposiciones legales (v.g. saldos de actualización, valores ajustados por inflación), y
c) Las variaciones producidas patrimonialmente como resultado de las transacciones económicas
practicadas por el ente.
* En tal sentido la identificación de las características controladas estará dada por su vinculación con las
situaciones descriptas. A modo ejemplificativo se enuncian condiciones controladas de los tipos a) y b)
precedentes, ya que las incluidas en c), se encuentran asociadas en forma directa con la operatoria de otros
rubros, lo cual aconseja remitirse al trabajo de análisis de cada uno de ellos.
Cada una de las condiciones controladas descriptas, a su vez, desagregan a nivel de mayor detalle conforme
con los requerimientos respectivos (v.g. Ingreso; por su origen puede ser aumento de capital, anticipo para
futuras suscripciones, o primas de emisión).
* Los sensores, o elementos que miden las condiciones controladas, están representados en la operatoria de
este rubro, entre otros por:
- Contrato Social y su modificaciones
- Instrumentos contractuales con terceros (v.g. préstamos) que limitan las decisiones sociales (v.g.
distribución de utilidades)
- Exteriorización de la participación social (v.g. acciones, cuotas de capital)
- Cupones
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- Registro de Accionistas
- Registro de Depósito y Asistencia a Asamblea
- Actas de Directorio
- Actas de Asamblea
- Minutas contables y papeles de trabajo respaldatorios (v.g. cálculo de partidas de correcciones
monetarias)
- comprobantes típicos en la operatoria financiera (v.g. recibos, órdenes de pago)
El elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades respecto del estado
anterior. En tal sentido, existe un flujo de transacciones que paralelamente genera un flujo de
información; este último debe quedar registrado en el sensor.
* Los comparadores (grupo de control), que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados
con la operatoria del PN, se refieren fundamentalmente a:
- Control de autorizaciones
- Control de correlatividad de sensores comprendidos en la operatoria
- Control de transacciones con registros de custodia
- Control de decisiones de órganos sociales con movimientos del período
* La existencia de un elemento activante perdería vigencia si un grupo de control no lo alimentara o si
alimentándolo, el producto de su actividad no fuera utilizado para la instrumentación de normas correctivas.
En tal sentido, el grupo activante se manifiesta a través de la intervención normalizadora de :
- Resoluciones sociales no instrumentadas (v.g. pago de dividendos)
- Registros inexistentes (control de acciones emitidas)
- Aplicación inadecuada de criterios contables y/o normas legales
5.4 Controles Usuales de los sistemas (Aspectos de Control Interno)
En la operatoria relativa a las afirmaciones relacionadas con el PN existen actividades de control que
constituyen prácticas sanas comunes, en su mayoría, a todos los entes.
La siguiente enumeración comprende a algunos estándares adecuados:
1. Separación de los sectores de movimientos de fondos, mantenimiento de registros y custodia (v.g.
acciones en cartera)
2. Utilizaciones de fórmulas prenumerados y correlativas
3. Adecuada conservación de los instrumentos constitutivos y sus modificaciones, como así también de la
cumplimentación de las disposiciones legales de forma (v.g. publicación, presentación de documentación
a organismos de control)
4. Revisión periódica de la trascripción en registros sociales (v.g. Actas de Directorio)
5.5 Evaluación de Controles
Conforme lo descrito en puntos anteriores, en la medida en que se proceda a identificar los sistemas y
subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estará en condiciones de analizar la eficacia de los
controles contenidos en aquellos.
5.5.1 Relevamiento de los controles
5.5.1.1. Relevamiento General
5.5.1.2. Relevamiento Detallado
5.5.1.3. Pruebas Circulares
5.5.2 Evaluación de la estructura del sistema
Finalizado el relevamiento, el auditor está en condiciones de efectuar su evaluación, con el objeto de
determinar cuales son los aspectos de control fuertes y débiles del sistema...
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5.5.3 Pruebas de funcionamiento
La evaluación descripta en el apartado anterior, deberá ser corroborada en la práctica.
5.5.3.1 Programa Estándar
a) Transacciones
Como el PN = A - P, la razonabilidad de las cifras totales del rubro, depende de la razonabilidad con que
estén determinados el A y P del ente. Dado el CARÁCTER ACUMULATIVO de este capítulo, el examen
de las partidas que constituyen el rubro debe consistir en la revisión de los diversos movimientos habidos a
lo largo del tiempo: desde el cierre del ejercicio anterior hasta el cierre del ejercicio bajo examen.
* Saldo al Inicio
a) Si se trata de una auditoria recurrente revisar papeles de trabajo de auditorias anteriores.
b) Si se trata de una 1º auditoria: debido al carácter acumulativo del rubro debe extenderse el análisis de la
formación de saldos para abarcar los movimientos habidos desde el inicio de la vida económica de la
empresa (los procedimientos son similares a los aplicados para examinar las transacciones)
* Capital social
a) Análisis del movimiento de la cuenta (si es que lo hubo) desde el cierre del ejercicio anterior y revisar
sus sumas
b) Cotejar el mismo con el mayor y asientos de diario
c) Comprobar los movimientos con la documentación respaldatoria del caso (actas, escrituras, constancia de
la inscripción en el R.P.C.), observando el cumplimiento de leyes, reglamentos y estatutos
d) En el caso de emisión de acciones, examinar mediante cálculos que se haya respetado el derecho de
preferencia e investigar cualquier cambio en la preparación del capital mantenido por los diversos
accionistas
e) Con respecto a las integraciones de capital: examinar las constancias del ingreso del dinero o bienes
(valuación)
f) Por los rescates de acciones, examinar las constancias por los pagos efectuados (recibos) y practicar una
inspección ocular de las acciones rescatadas
* Aportes no Capitalizados
** Primas de Emisión
a) Obtener un análisis del movimiento de la cuenta (si es que lo hubo) desde el cierre del ejercicio
anterior y revisar sus sumas
b) Cotejar el mismo con el mayor y asientos de diario
c) Comprobar los movimientos con la documentación respaldatoria (actas, escrituras, constancia de
la inscripción en el R.P.C.)
d) Con relación a los incrementos, examinar las constancias del ingreso del dinero o del bien
(examinar su valuación)
** Aportes Irrevocables para futuras suscripciones de acciones
a) Obtener un análisis del movimiento de la cuenta (si es que lo hubo) desde el cierre del ejercicio
anterior y revisar sus sumas
b) Cotejar el mismo con el mayor y asientos de diario
c) Por los aportes comprometidos, ver cartas compromiso de los accionistas
d) Por los aportes capitalizados, ver actas de directorio y asamblea y coordinar esta revisión con el
examen del rubro capital social
e) Por los saldos a la fecha del balance o a una preliminar, obtener confirmación escrita del
accionista (pedido de información)
* Ajustes al Patrimonio
** Revaluaciones y actualizaciones contables
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a) Obtener un análisis del movimiento de la cuenta (si es que lo hubo) desde el cierre del ejercicio
anterior y revisar sus sumas
b) Cotejar el mismo con el mayor y asientos de diario
c) En el caso de capitalizaciones, comprobar mediante cálculos que no se han excedido los límites
fijados por las disposiciones legales pertinentes y coordinar el resto del examen a través de la
revisión del rubro Capital Social
d) Coordinar este examen (Revaluac. y Actualiz.) con la revisión de los rubros que actúan como
contrapartida (Bs. de Uso, Inversiones, etc.)
** Revalúos Técnicos
* Ganancias Reservadas
a) Obtener un análisis del movimiento de la cuenta (si es que lo hubo) desde el cierre del ejercicio anterior y
revisar sus sumas
b) Cotejar el mismo con el mayor y asientos de diario
c) Comprobar aumentos (por afectaciones de ganancias) o disminuciones (por capitalizaciones o
desafectaciones) con las correspondientes actas de asamblea
d) En el caso de capitalizaciones, coordinar el examen con el rubro Capital Social
- Reservas
- Legal: 5% hasta el 20% del capital. Si aumenta el capital, también la reserva
hasta alcanzar el nuevo 20%
- Estatutaria
- Facultativa
* Resultados acumulados no asignados
a) Obtener un análisis del movimiento de la cuenta (si es que lo hubo) desde el cierre del ejercicio anterior y
revisar sus sumas
b) Cotejar el mismo con el mayor y asientos de diario
c) Comprobar el resultado del ejercicio a través del examen del estado de resultados
d) Examinar el resto de los movimientos con actas de asamblea, de directorio, observando que se hayan
cumplido con las disposiciones legales vigentes. Por ej. Reserva Legal.
e) Por los pagos de honorarios a directores y síndicos deben observarse los correspondientes recibos,
comprobar que se han practicado las eventuales retenciones impositivas y examinar las boletas de
depósito
5.5.4 Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes
Las debilidades de los sistemas de control que pueden afectar los saldos de las cuentas de este rubro están
relacionadas con deficiencias en otros ciclos, por ejemplo omisión de registración de aportes irrevocables
recibidos en el ejercicio o aporte de los propietarios.
En la medida que estos riesgos existen el auditor deberá reforzar sus pruebas sustantivas para detectar estos
posibles errores (por ejemplo exigiendo que los libros de actas de Directorio y Accionistas se encuentren al
día) aún cuando como se ha dicho por lo común se comprueban todos los movimientos ocurridos en el
período dada su escasa cantidad y relevante importancia.
Dado las características específicas del PN, rubro cuyas partidas integrantes están fundamentalmente
vinculadas con aspectos legales del ente, es poco frecuente que existan debilidades significativas que surjan
de la evaluación de controles.
5.5.5 Problemas especiales de la primera auditoria
La naturaleza acumulativa de los conceptos que integran el rubro, hacen necesario un análisis de
razonabilidad de sus valores de inicio. Si a este aspecto se le adiciona que en la mayoría de los casos los
movimientos no son numerosos pero sí significativos, concluimos en que es sugerible aplicar los siguientes
procedimientos complementarios:
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6. PRUEBAS DE VALIDEZ DE SALDOS
* Análisis de los movimientos con documentación respaldatoria
Este procedimiento consiste básicamente en verificar, una vez comprobados los saldos de inicio, que las
transacciones que afectaron a las partidas del PN, cuenten con la respectiva documentación respaldatoria, a
saber:
- Contrato Social
- Modificaciones Posteriores
- Actas de Asamblea
- Actas de Directorio
Si bien el sentido de la revisión es transacción-documentación respaldatoria, es conveniente practicar una
revisión en sentido inverso, es decir de la documentación hacia los registros. Por ejemplo: acta de directorio
con distribución entre sus integrantes de los honorarios aprobados por la asamblea de accionistas y su
desafectación de resultados no asignados.
* Relación de las modificaciones producidas respecto de la revisión de otros rubros Activos y Pasivos
Este procedimiento consiste en relacionar ciertas variaciones operadas en determinadas partidas del PN, que
han tenido como contrapartida variaciones en Activos y Pasivos. Por ejemplo:
- Sdos. Actualiz. Contable (19742)
- Revalúos Técnico
- Particip. en otras Soc. (19742)
- Capital
- Rldos. No Asignados
Bienes de Uso
Bienes de Uso
Inversiones
Deudas por capitalización
Deudas (p/Dist. utilidades)
* Análisis de razonabilidad en la exposición de las afirmaciones
En base a los elementos de juicio obtenidos, el auditor puede establecer si los conceptos relacionados con el
rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables.
Ello implica establecer entre otros aspectos, los siguientes:
1. Si las capitalizaciones de utilidades aprobadas por asamblea de accionistas y debidamente inscriptas, han
dado lugar a emisión de los títulos representativos de capital. Caso contrario, si bien forman parte del
capital, deben exponerse como “Acciones a distribuir”.
2. Si han existido operaciones de las contenidas en el Art. 220 de la Ley 19.550, determinar su adecuada
presentación (adquisición de sus propias acciones)
3. Si se han expuesto por notas:
a) Los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas
b) Las restricciones a la política de distribución de dividendos
c) La falta de uniformidad en la aplicación de los criterios contables
d) El denominado “Estado de Capitales” (Inscripto, Suscripto e Integrado) según las normas de los
entes de control
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