cápsula informativa 20

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LA DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES:
¿HERRAMIENTA DE PLANEACIÓN TRIBUTARIA?
Abstract/Resumen: La deducción por amortización de inversiones prevista por el Estatuto
Tributario, puede presentar alternativas de planeación tributaria para los contribuyentes, al lograr un
efectivo diferimiento del impuesto, debido a la estructura de la norma que regula la deducción.
Los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario regulan la deducción por amortización de inversiones,
un tema relativamente pacifico en la doctrina y la jurisprudencia tributaria. Sin embargo, una
interpretación adecuada de las normas fiscales sobre el particular, aunado a una sentencia reciente
del Honorable Consejo de Estado, permiten establecer claridad académica y practica sobre esta
importante deducción para efectos de la adecuada determinación del impuesto sobre la renta.
El artículo 142 del Estatuto Tributario permite la deducción de los desembolsos o erogaciones que sean
causados para fines del negocio o actividad productora de renta, que de acuerdo con la técnica contable
deban registrarse como activos para su posterior amortización en más de un año gravable, o registrarse como
diferidos, bien sea que se trate de gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos
de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas u
otros productos naturales.
Como se puede apreciar, el artículo 142 del Estatuto Tributario remite a la técnica contable para establecer
que sé puede entender como inversión amortizable para efectos tributarios. Es decir, que si de acuerdo con la
técnica contable, un contribuyente registra una erogación que debe registrarse como activo amortizable en
más de un periodo gravable, o un cargo diferido, como lo pueden ser los gastos pre-operativos en que una
compañía incurre antes de entrar en funcionamiento, se tendrá derecho a la deducción fiscal por amortización
de inversiones, en los términos previstos por la Ley tributaria.
En cuando al término durante el cual se puede hacer efectiva la amortización de inversiones, el artículo 143
del Estatuto Tributario contiene tres reglas frente al particular, como se resume a continuación:
En primer lugar, se permite que la amortización de inversiones pueda realizarse dentro de un término no
inferior a 5 años, salvo que por la naturaleza del negocio o actividad productora de renta, la amortización deba
hacerse dentro de un plazo inferior. Del mismo modo, la norma autoriza que en el año en que se termine el
negocio o la actividad que origino la inversión amortizable, se realicen los ajustes del caso, para efectos de
amortizar y deducir la totalidad de la inversión.
En segundo lugar, la norma establece que cuando se trate de costos de adquisición o exploración y
explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de
estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término
no inferior a cinco (5) años. Por otra parte, cuando las inversiones realizadas en exploración resulten
infructuosas, se admite fiscalmente la amortización en el año en que se determine tal condición de la
inversión, y a más tardar dentro de los dos años siguientes a dicho evento.
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Finalmente, para los casos no previstos en el párrafo precedente, en los contratos donde el contribuyente
aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al
final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, el valor de
tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la
transferencia. La amortización en este tipo de casos se deberá realizar por los métodos de línea recta o
reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN).
Como se puede apreciar, la norma tributaria contempla tres supuestos diferentes respecto del término durante
el cual se pude realizar la deducción por amortización de inversiones. En el primer supuesto (regla general),
se permite la amortización de inversiones en un término no interior a 5 años, salvo que por la naturaleza del
negocio o la actividad, la amortización deba hacerse en un plazo diferente. En el segundo supuesto
(explotación de recursos naturales) se permite la amortización en un término no inferior a 5 años, utilizando
los métodos de estimación técnica de costo de unidades de operación, o por el de amortización en línea recta.
En el tercer supuesto, (contratos de joint venture o similares), la amortización deberá hacerse por el término
de duración del respectivo contrato, por los métodos de de línea recta o de reducción de saldos, o mediante
otro de reconocido valor técnico que apruebe la autoridad tributaria (DIAN).
Queremos centrar nuestra atención en el primer inciso del artículo 143 del Estatuto Tributario, que consagra la
regla general sobre el término de amortización de inversiones. En particular queremos llamar la atención en
que el tenor literal de la norma bajo análisis no exige un método técnico-contable, ni una cuota de
amortización especifica, para efectos del reconocimiento fiscal de la deducción por amortización de
inversiones. Para una mayor ilustración, nos permitimos transcribir la norma a continuación:
“Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco
(5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse
en un plazo inferior…”. (Subrayas fuera de texto)
Como se puede apreciar del tenor literal de la norma objeto de análisis, para efectos de hacer uso de
la deducción por amortización de inversiones, el Estatuto Tributario solo exige que nos encontremos
ante un activo amortizable o ante un cargo diferido de acuerdo con la técnica contable (artículo 142),
y la deducción se reconocerá siempre que la misma se realice en un término no inferior a 5 años
(salvo que por la naturaleza o duración del negocio el término de amortización deba ser menor). En
consecuencia, consideramos que en el hipotético caso de que un contribuyente registre una
inversión amortizable (cumpliendo con la técnica contable) de $100, se podría tomar la deducción
fiscal por amortización de inversiones dentro del término de 5 años, de la siguiente forma: $80 en el
primer año, $5 en cada uno de los cuatro años subsiguientes, para lograr el reconocimiento del
100% de la deducción por amortización de inversiones, dando cumplimiento a las normas tributarias
sobre el particular.
En este punto, insistimos que la norma fiscal no establece un método técnico especifico, ni una
cuota de amortización en particular, para efectos de reconocer la deducción tributaria bajo análisis;
lo único que exige la norma tributaria, es que nos encontremos ante un cargo diferido o un activo
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amortizable de acuerdo con la técnica contable, y que el termino de amortización fiscal no sea
inferior a 5 años, como regla general.
Sobre el particular resulta oportuno señalar que la administración de impuestos (DIAN) estableció su
postura frente al tema bajo análisis, en su concepto 088032 del 2004, en los siguientes términos:
“Es evidente que las normas contables en determinado momento permiten una amortización que
puede diferir en el tiempo de la fiscal consagrada en el inciso primero del artículo 143 del Estatuto
Tributario, además que para efectos fiscales de manera general no se establecen métodos de
amortización, salvo lo dispuesto en los incisos 2 y 3 del citado artículo para los casos específicos allí
señalados”.
“Por lo tanto, al no establecer la disposición tributaria general la manera de contabilizar las
amortizaciones, como si lo hace de manera expresa la contable, a su vez, mientras la disposición
fiscal establece un plazo no inferior de cinco (5) años para amortizar la inversión, la norma contable
atiende a plazos estimados de acuerdo con estudios de factibilidad y duración del proyecto, es
evidente que se pueden presentar diferencias entre lo contable y lo fiscal en este aspecto, razón por
la cual, no necesariamente debe existir coincidencia en el método de amortización de inversiones
contable y el fiscal, lo cual no obsta para que en materia tributaria se apliquen las normas pertinentes
relacionadas con la deducción, con las correspondientes conciliaciones que justifiquen las
diferencias… En los anteriores términos se confirma el Oficio No 051666 de agosto 17 de 2004 y se
revoca el No 45548 del 23 de julio de 2004”.
Como se puede apreciar, la administración tributaria ha reconocido la posibilidad de diferencias entre
las amortizaciones contables y fiscales de las inversiones que realizan los contribuyentes, y
determinando como criterio a efectos fiscales que los plazos previstos por las normas tributarias para
efectuar la amortización son de cinco (5) años, y que en materia tributaria, como regla general, no se
establecen métodos de amortización, para efectos del reconocimiento de la deducción respectiva.
Sin embargo, la administración tributaria no ha llegado a plasmar en sus conceptos sobre el tema
objeto de análisis, una tesis avanzada como la planteada por el Consejo de Estado, en sentencia del
19 de agosto de 2010, radicación 17010, donde se realizaron las siguientes consideraciones sobre el
particular:
“Las normas transcritas regulan el procedimiento tributario aplicable a la amortización de inversiones
realizadas para fines del negocio. En la primera de ellas se define el concepto de inversión
amortizable, aclarando que, para que dichas erogaciones sean deducibles, “de acuerdo con la
técnica contable deben registrarse como activos para ser amortizados en más de un año, o tratarse
como diferidos”. Sin embargo no es, como lo afirma la administración tributaria, que la aludida norma
adjudique a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma,
término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la
técnica contable únicamente para señalar que solo es amortizable la inversión, cuando se registre
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contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las
condiciones requeridas para su amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibídem.
Luego, al existir dentro de la normativa tributaria una reglamentación exacta sobre la forma y
exigencias requeridas para hacer deducible la amortización de inversiones, no es procedente la
aplicación de normas contables, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 136 del Decreto 2649
de 1993 y en aplicación de la especialidad normativa que se aplica de preferencia a las normas
generales”.
“Tampoco se ajusta a derecho, que la entidad fiscal pretenda exigir para el evento en estudio, la
aplicación de un método legal específico para la amortización, ni menos autorización de la
Subdirección de Fiscalización de la DIAN, cuando el artículo 143 E.T. contiene, en forma
perfectamente independiente y separada, los requisitos para la amortización de cada una de las
situaciones allí expuestas. Es así como en el inciso 1° hace alusión a las inversiones descritas en el
artículo 142 y, respecto de estas, ordena que “pueden amortizarse en un término no inferior a cinco
(5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización
deba hacerse en un plazo inferior”. Expone luego, en los incisos 2° y 3° casos especiales de
amortización diferentes al general, para los cuales determina requerimientos particulares. En el
inciso 2° se refiere a cuando se pretenda amortizar “Costos de adquisición o exploración y
explotación de recursos naturales no renovables”, evento para el cual, la amortización podrá hacerse
“con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de
amortización en línea recta, en un término no inferior a cinco (5) años”; y el inciso 3° se refiere
concretamente a “los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros
activos, como los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, caso para el cual, el
término para amortizar se circunscribe a la duración del contrato hasta el momento de la
transferencia, y, para éste sí, ordena que la amortización se lleve a cabo “por los métodos de línea
recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección
de Impuestos y Aduanas nacionales”. Como es obvio, del contexto de la norma en cuestión, no es
dable inferir que las exigencias requeridas para los casos especiales contenidos en los incisos
segundo y tercero, sean aplicables también a las inversiones generales efectuadas para los fines del
negocio de que trata el inciso primero, el que en lugar alguno exige la aplicación de un método
específico, ni tampoco la utilización de una alícuota de amortización uniforme durante el término
amortizable. (Subrayas fuera de texto)
Así las cosas, con base en la última sentencia proferida por el Consejo de Estado, y del análisis
sistemático de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, los contribuyentes deben tomar su
deducción por amortización de inversiones dentro de un término de 5 años, como regla general, con
base en criterios de eficiencia económica, financiera y tributaria (no exigencia de un método y/o
cuota contable de amortización uniforme), sin contravenir las normas de carácter fiscal vigentes en la
materia.
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Finalmente, para evitar efectos desfavorables en la distribución de dividendos gravados y no
gravados de la compañía que tome mayores cuotas de amortización en los primeros años, se
recomienda realizar un trabajo de planeación fiscal para lograr el mayor monto de dividendos no
gravados, en aplicación de las normas tributarias pertinentes.
25 de octubre de 2010.
DIVISIÓN DE IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Julián Jiménez Mejía
Tax and Legal Partner
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Jairo Higuita Naranjo
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Carlos Castellanos
Tax and Legal Manager
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Bibiana Buitrago
Tax and Legal Manager
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