Consulta vinculante V0007-2013 - Conselleria de Hacienda y
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Consulta vinculante V0007-2013 - Conselleria de Hacienda y
NUMERO DE CRITERIO: V0007-13 ORGANO: Dirección General de Tributos FECHA DE SALIDA: 7/03/2013 Descripción de los Hechos: La consultante es una empresa titular de una planta de tratamiento, elaboración de combustible derivado de residuos y eliminación de residuos sólidos, que gestiona, trata, valoriza y elimina residuos sólidos industriales no peligrosos. Cuestiones planteadas: 1) El artículo 155, Ocho.2 de la Ley valenciana 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, al determinar los tipos de gravamen del Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos, establece diversos supuestos o casos en función del tipo de residuos (peligrosos, no peligrosos y de la construcción y demolición) y, en el caso de los residuos peligrosos y no peligrosos, de la susceptibilidad de ser o no valorizables. En el tráfico normal de la planta, cuando los productores de residuos entregan la carga de residuos no se conoce la parte que finalmente podrá ser valorizada y la parte que se va a eliminar en el vertedero, por rechazo del proceso de recuperación. En el caso de residuos no peligrosos, como los que maneja la planta, ¿se tiene que repercutir al productor que entrega los residuos el tipo impositivo de 3 euros por tonelada métrica, con independencia de que, con posterioridad, se pueda recuperar un porcentaje de los residuos depositados. Es decir, a) ¿cual es la base imponible sobre la que se han de aplicar los citados tipos de gravamen del impuesto? b) ¿Cuál es el tipo de gravamen aplicable en tales casos? 2) ¿Qué tipo de gravamen se tiene que aplicar a cada residuo de la lista europea de residuos (códigos LER) que aparecen en las autorizaciones ambientales integradas (AAI), otorgadas por la conselleria competente en materia de medio ambiente? 3) El artículo 155, apartado Cuatro, de la Ley 10/2012 establece que está exento del pago del Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos el depósito en vertederos de residuos domésticos cuya gestión sea competencia del Estado, de la comunidad autónoma o de las entidades locales. En su virtud, ¿cuándo las instalaciones públicas de vertederos estén gestionadas por empresas privadas, éstas están obligadas a autoliquidar el impuesto correspondiente a los residuos industriales? ¿Cómo se va a realizar el seguimiento de los residuos no domésticos depositados en aquéllas? Contestación: 1) En cuanto a las dos primeras cuestiones planteadas, en primer lugar, el apartado Dos del artículo 155 de la Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, establece que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos “el depósito de residuos en vertederos públicos o privados de la Comunitat Valenciana, para su eliminación”. Por otro lado, el apartado Ocho del mismo artículo 155, relativo a la cuota íntegra y tipos de gravamen del impuesto, establece, en su apartado 1, que la cuota íntegra del impuesto “será el resultado de multiplicar la base imponible por los siguientes tipos impositivos, según proceda: a) En el caso de residuos no peligrosos, excluidos los residuos procedentes de la construcción y demolición, cuando sean susceptibles de valorización, 5 euros por tonelada métrica, prorrateándose la parte correspondiente a cada fracción de tonelada. b) En el caso de residuos no peligrosos, excluidos los residuos procedentes de la construcción y demolición, cuando no sean susceptibles de valorización, 3 euros por tonelada métrica, prorrateándose la parte correspondiente a cada fracción de tonelada. c) En el caso de residuos procedentes de construcción y demolición, 0,5 euros por metro cúbico, prorrateándose la parte correspondiente a cada fracción de metro cúbico. d) En el caso de residuos peligrosos, cuando sean susceptibles de valorización, 10 euros por tonelada métrica, prorrateándose la parte correspondiente a cada fracción de tonelada. e) En el caso de residuos peligrosos, cuando no sean susceptibles de valorización, 7 euros por tonelada métrica, prorrateándose la parte correspondiente a cada fracción de tonelada”. Añade el número 2 del citado apartado Ocho que, a los efectos de lo dispuesto en el número 1 del mismo apartado, “se entenderá por residuos susceptibles de valorización aquéllos que, en condiciones adecuadas de segregación en origen, recogida y transporte, habrían sido valorizables y aquellos declarados como valorizables de acuerdo con lo establecido en la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados. En cualquier caso, se considerarán residuos susceptibles de valorización aquellos para los que exista una instalación de valorización autorizada en el ámbito de la Comunitat Valenciana e inscrita en el Registro General de Gestores de Residuos de la Comunitat Valenciana. La relación de residuos susceptibles de valorización se publicará mediante orden de la conselleria competente en materia de medio ambiente”. La Orden 3/2013, de 25 de febrero, de la Conselleria de Infraestructuras, Territorio y Medio Ambiente, por la que se publica la relación de residuos susceptibles de valorización a los efectos del Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos, publicada en el Diari Oficial de la Comunitat Valenciana el día 6 de marzo de 2013, y que entra en vigor el día 7 de marzo de 2013, establece, en su anexo, la relación de residuos susceptibles de valorización a los efectos de lo dispuesto en el número 2 del apartado Ocho del mencionado artículo 155. Por su parte, en relación con la aplicación de los distintos tipos de gravamen previstos en el apartado Ocho.1 del artículo 155 de la Ley 10/2012, en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 10/2012, y el 6 de marzo de 2013, por un lado, la letra c), relativa al tipo aplicable a los residuos procedentes de construcción y demolición, no tiene en cuenta la susceptibilidad o no de valorización, por lo que no resulta afectado por lo dispuesto en el apartado Ocho.2; por otro lado, las cuatro letras restantes del apartado establecen sendos binomios de expresiones gramaticales lógicas “afirmación/negación” (<<peligrosos/no peligrosos>> y <<susceptibles de valorización/no susceptibles>>), de tal manera que, su exclusión de uno de los supuestos determina la inclusión automática en el alternativo. A tales efectos, el número 2 del citado apartado Ocho establece que se entiende por residuos susceptibles de valorización: - Aquéllos que, en condiciones adecuadas de segregación en origen, recogida y transporte, habrían sido valorizables y aquellos declarados como valorizables de acuerdo con lo establecido en la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados. En este sentido, el artículo 21.2 de la Ley 22/2011 establece que “las autoridades ambientales en su respectivo ámbito competencial tomarán medidas para fomentar un reciclado de alta calidad y, a este fin, se establecerá una recogida separada de residuos, entre otros de aceites usados, cuando sea técnica, económica y medioambientalmente factible y adecuada, para cumplir los criterios de calidad necesarios para los sectores de reciclado correspondientes”, añadiendo que, “antes de 2015, deberá estar establecida una recogida separada para, al menos, los materiales siguientes: papel, metales, plástico y vidrio”. No obstante, en la mayor parte de estos casos de declaración ex lege como residuos susceptibles de valorización, se tratará de residuos domésticos exentos, al tratarse de residuos domésticos gestionados obligatoriamente por las entidades locales, bien individualmente (en gestión directa o indirecta) o bien en consorcio. - y, en cualquier caso, aquellos para los que exista una instalación de valorización autorizada en el ámbito de la Comunitat Valenciana e inscrita en el Registro General de Gestores de Residuos de la Comunitat Valenciana. Por tanto, los residuos que no puedan clasificarse como susceptibles de valorización por aplicación de cualquiera de los dos supuestos anteriores se deben entender como residuos no susceptibles de valorización, resultando aplicable el tipo de gravamen que corresponda en función de su carácter de peligroso, con arreglo a lo dispuesto en la letra e) del artículo 3 y el anexo III de la Ley 22/2011, o, por exclusión, de no peligroso. Añade el precepto que “la relación de residuos susceptibles de valorización se publicará mediante orden de la conselleria competente en materia de medio ambiente”, por lo que la aprobación y publicación de tal orden, si bien no resulta necesaria para la aplicación de los tipos de gravamen correspondientes a los residuos no valorizables, si lo es para la aplicación de los tipos más elevados aplicables a los residuos susceptibles de valorización, en la medida en que tal susceptibilidad de valorización constituye un concepto de la propia Ley 10/2012, sujeto al requisito material de tratarse de un residuo valorizable ex lege o de la existencia de, al menos, una instalación de valorización autorizada en el ámbito de la Comunitat Valenciana e inscrita en el Registro General de Gestores de Residuos de la Comunitat Valenciana, y al requisito formal de la publicidad a través de una disposición con un determinado rango. Ambos requisitos, material y formal, son de carácter constitutivo e indispensables para la aplicación de los tipos incrementados para los residuos susceptibles de valorización, de tal manera que la ausencia de uno de ellos, determinaría la aplicación automática del respectivo tipo más reducido correspondiente a los residuos no susceptibles de valorización. De esta manera, si desaparece la única instalación de valorización existente en la Comunitat para un determinado tipo de residuo, ya no resultará aplicable el tipo incrementado desde el momento del cese, aunque todavía no se haya producido la modificación formal de la Orden correspondiente, y, a sensu contrario, la autorización y registro de la primera instalación de valorización para un nuevo tipo de residuo no implicará la obligatoriedad de aplicación del correspondiente tipo incrementado hasta tanto haya entrado en vigor la correspondiente modificación de la Orden. Por tanto, no cabe una eventual aplicación retroactiva desde el 1 de enero de 2013 de la Orden de residuos valorizables, por lo que, hasta el 6 de marzo de 2013, los tipos correspondientes a los residuos, no peligrosos o peligrosos, distintos de los residuos de la construcción y demolición, son los previstos, respectivamente, en las letras b) y e) del apartado Ocho.1 del artículo 155 de la Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat. En segundo lugar, en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del Impuesto, la misma, de conformidad con lo dispuesto en el apartado seis del artículo 155 de la ley 10/2012, está constituida, según proceda, de conformidad con lo establecido en el apartado ocho del mismo artículo, por el peso, expresado en toneladas métricas, o el volumen, expresado en metros cúbicos, de los residuos que se depositan en el vertedero para su eliminación, por lo que sólo pueden formar parte de tal base el peso, o, en su caso, volumen, de los residuos que efectivamente se eliminan en el vertedero y no la totalidad de los residuos que entran en la instalación. El apartado Cinco del citado artículo 155 establece, en su número 1, que son sujetos pasivos del Impuesto, a título de contribuyentes: “las personas, físicas o jurídicas, y los entes sin personalidad jurídica a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley General Tributaria, que depositen los residuos en vertedero”, añadiendo, en su número 2, que tendrán la consideración de sustitutos del contribuyente: “las personas, físicas o jurídicas, y los entes sin personalidad jurídica a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley general tributaria que sean titulares de la explotación de los vertederos en los que se depositen los residuos. Los sustitutos del contribuyente quedan obligados a comprobar el peso o volumen de los residuos que se entreguen en vertedero antes de su depósito en éste. A tales efectos, deberán instalar y mantener mecanismos de pesaje o cubicaje”. Por tanto, la obligación de comprobación del peso o volumen de los residuos que finalmente se destinen a su eliminación en el vertedero corresponde, de acuerdo con la ley, al propio vertedero, con independencia de que la instalación que realice las funciones de eliminación también realice otras funciones previas de tratamiento y valorización, a cuyos efectos también determine el peso o el volumen de los residuos que se le entreguen por el productor de aquéllos. En tercer lugar, el apartado Nueve del artículo 155 de la mencionada Ley 10/2012 establece que: “el sustituto del contribuyente deberá repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre el contribuyente, quedando éste obligado a soportarlo, siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la presente ley y en su normativa de desarrollo. La repercusión del impuesto deberá efectuarse en documento específico, en la forma y plazos que se fijen por orden de la conselleria competente en materia de hacienda”. Por su parte, los tres primeros apartados del artículo tercero de la Orden 13/2012, de 26 de diciembre, del conseller de Hacienda y Administración Pública, por la que aprueba el modelo de autoliquidación y el documento de repercusión del impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero, establecen que: “1. La repercusión del impuesto se llevará a cabo mediante la inclusión de la cuota en un documento emitido por el titular de la explotación del vertedero que contendrá, al menos, los datos contenidos en el modelo aprobado en el anexo II de esta orden. El original del documento de repercusión constará de dos ejemplares: uno de ellos se entregará al obligado tributario que haya soportado la repercusión y, el otro, deberá quedar en poder del titular de la explotación del vertedero. 2. No obstante lo anterior, podrá utilizarse la factura expedida con ocasión de la realización de la operación, siempre que en la misma se indique, de forma expresa, la cuota repercutida por el impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos, con detalle de los siguientes subconceptos: Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos: Toneladas métricas o metros cúbicos depositados:...... Tipo de gravamen...... en euros/TM o m³ Cuota repercutida...... en euros 3. Las operaciones exentas se incluirán con el tipo de gravamen cero. En el documento de repercusión se especificará el fundamento legal de la exención de entre los previstos en el apartado 4 del artículo 155 de la Ley 10/2012, de 21 de diciembre”. En los supuestos en los que el que el interesado puede ser tanto sustituto del contribuyente (vertedero) como contribuyente (clasificador, tratante y valorizador de residuos, que deposita o sitúa los residuos en el espacio destinado a vertedero, para su eliminación) no resulta necesario que, como sustituto del contribuyente, se repercuta a sí mismo, pero sí que guarde constancia documental de las entregas o ubicaciones de residuos en el vertedero, con los requisitos necesarios para la comprobación administrativa de los elementos de cada hecho imponible del impuesto, entre los que se encuentra la indicación de las toneladas o metros cúbicos, según proceda, correspondientes a los distintas clases relevantes de residuos eliminadas en el vertedero (en este caso, residuos no peligrosos susceptibles de valorización, no susceptibles de valorización, residuos de la construcción o demolición, o residuos exentos), a los efectos de los tipos de gravamen del artículo 155.Ocho o del tipo 0 de exención. Dicha obligación tributaria corresponde al vertedero, como sustituto del contribuyente, por lo que, a efectos del impuesto, si el gestor ambiental hace propios los residuos que le entrega el productor, sólo resultan relevantes los documentos que acrediten la recepción de residuos en el propio vertedero -aún cuando se trate de recepción en un ámbito de actividad (vertederoeliminación) distinto del de la actividad de gestión ambiental del residuo (clasificaciónvalorización)-, o que, dentro de los gestionados por la empresa gestora, acrediten su destino final de eliminación. En ese mismo supuesto, en cambio, no resulta relevante la entrega por tal productor al gestor ambiental, ni cabe repercusión tributaria separada alguna del impuesto a tal productor. Sólo cabría la repercusión a éste último en aquellos casos, en los que, con arreglo a la normativa vigente en materia de residuos, el productor de los residuos sea el que efectúe la entrega en el vertedero, bien directamente, bien a través del gestor ambiental o de cualquier otro tercero que actúe por cuenta de aquél, pero, aún en este caso, tal repercusión afectará a la parte finalmente eliminada en el vertedero y no a la totalidad de los residuos entregados a la instalación de valorización. En cuanto a los residuos exentos, el vertedero deberá guardar igualmente constancia documental del número de toneladas exentas eliminadas en vertedero por cada concepto de exención de los previstos en el apartado Cuatro del artículo 155 de la Ley 10/2012, de 21 de diciembre. En su virtud, el documento justificativo a los efectos de la comprobación administrativa del Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos deberá reunir, al menos, los mismos requisitos a los que se refiere el apartado 2 del artículo tercero de la Orden 13/2012, de 26 de diciembre, del conseller de Hacienda y Administración Pública, por la que aprueba el modelo de autoliquidación y el documento de repercusión del impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero, con excepción de la referencia a la cuota repercutida. En cuarto lugar, y en cuanto al tipo de gravamen aplicable a los residuos, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 10/2012 y su normativa de desarrollo, en el caso de los residuos que maneja la consultante, residuos no peligrosos, si tales residuos quedan incluidos en el Anexo de la citada Orden 3/2013, de 25 de febrero, de la Conselleria de Infraestructuras, Territorio y Medio Ambiente, como susceptibles de valorización, el tipo aplicable para los que finalmente se depositen en el vertedero para su eliminación será siempre de 5 euros [artículo 155.Ocho.a)], tanto si previamente han pasado por la planta de tratamiento o valorización como si no, aunque, lógicamente, el sometimiento de los residuos a operaciones para la valorización determinará que un cierto porcentaje de aquéllos no se elimine finalmente, porque lo que penaliza el gravamen tributario es la eliminación en el vertedero, ya que, como se manifiesta en la Exposición de Motivos de la Ley 10/2012, se trata de fomentar, por vía fiscal, el orden de prioridades, dentro del principio de jerarquía en la gestión de los residuos, previsto en el artículo 8 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, en el cual la eliminación por depósito en vertedero constituye la peor y última opción, frente a otras opciones prioritarias, como el reciclado u otro tipo de valorización, incluida la valorización energética. Por tanto, la diferencia de tipos de gravamen no se basa en la efectividad o no de las operaciones para la valorización de los residuos, sino de que tales residuos, conforme a la Ley y a su orden de desarrollo, sean susceptibles de valorización o no, de manera que no porque el residuo no peligroso distinto de residuos de la construcción y demolición se haya sometido a operaciones de valorización en el sentido del articulo 3, r) de la ley 22/2011 (“cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general”) se le aplicará el tipo de gravamen de 3 euros , sino que si era susceptible de valorización (por aplicación de la Orden en cuestión) y se elimina en el vertedero estará sujeto a un gravamen de 5 euros, y, si no se elimina, a ningún gravamen. Por lo tanto, a la vista de lo dispuesto en la normativa medioambiental de residuos y de las consideraciones anteriormente efectuadas en relación con la Ley 10/2012, hay que hacer constar que, en ningún caso, el pago del Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos supone una regularización de conductas prohibidas por la normativa sectorial de residuos, ni grava la propia valorización de tales residuos, sino que, mediante el gravamen fiscal a la eliminación en vertedero, claramente incentiva el desarrollo de las operaciones tendentes a la recuperación para fines útiles de los residuos “susceptibles de valorización a efectos fiscales”, las cuales determinan una menor volumen o peso eliminados y, por tanto, gravados por el impuesto. Por su parte, el coste de las operaciones previas de valorización queda incólume antes y después de la aplicación de tributo y, al no depender la carga impositiva de la efectividad de las operaciones para la valorización, sino de su potencialidad, se facilita el control de la aplicación del tributo y se mejora la seguridad jurídica de todos los afectados por el mismo, al no depender la carga fiscal de criterios económicos en el reaprovechamiento o de otros criterios variables distintos de los puramente objetivos asociados al depósito final o no en el vertedero. 2) Por otra parte, en relación con la tercera de las cuestiones planteadas, el apartado Cuatro.1 del citado artículo establece que estará exento del impuesto “el depósito en vertederos de residuos domésticos cuya gestión sea competencia del Estado, de la comunidad autónoma o de las entidades locales. No se entenderán incluidos en este supuesto los residuos similares a los domésticos generados en las industrias”. El apartado Uno.4 del mencionado artículo 155 establece que, a efectos del impuesto, el concepto de residuo, en sus distintos tipos, así como el de valorización, eliminación y demás términos propios de la legislación medioambiental serán los establecidos en la normativa comunitaria, estatal y autonómica sobre residuos. En este sentido, la letra b) del artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, define los residuos domésticos como los “residuos generados en los hogares como consecuencia de las actividades domésticas. Se consideran también residuos domésticos los similares a los anteriores generados en servicios e industrias. Se incluyen también en esta categoría los residuos que se generan en los hogares de aparatos eléctricos y electrónicos, ropa, pilas, acumuladores, muebles y enseres así como los residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria. Tendrán la consideración de residuos domésticos los residuos procedentes de limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas, los animales domésticos muertos y los vehículos abandonados”. El artículo 12.5, letra a) de la citada Ley 22/2011 establece, por su parte, que corresponde a las Entidades Locales, como servicio obligatorio, “la recogida, el transporte y el tratamiento de los residuos domésticos generados en los hogares, comercios y servicios en la forma en que establezcan sus respectivas ordenanzas en el marco jurídico de lo establecido en esta Ley, de las que en su caso dicten las Comunidades Autónomas y de la normativa sectorial en materia de responsabilidad ampliada del productor. La prestación de este servicio corresponde a los municipios que podrán llevarla a cabo de forma independiente o asociada”. Es decir, la nueva normativa estatal, que tiene el carácter de legislación básica de protección del medio ambiente, ya recoge la modificación del concepto de residuo urbano por el de residuo doméstico. El concepto de residuo urbano todavía pervive en el artículo 4,e) de la Ley 10/2000, de 12 de diciembre, de Residuos de la Comunidad Valenciana, pendiente de adaptación a la nueva ley estatal, estableciendo aquel artículo que son residuos urbanos o municipales: 1.º Los generados en los domicilios particulares, comercios, oficinas y servicios. 2.º Todos aquellos que no tengan la calificación de peligrosos y que por su naturaleza o composición puedan asimilarse a los producidos en los anteriores lugares o actividades. Tendrán esta consideración, entre otros, los siguientes residuos: – Los residuos del grupo I y II generados en las actividades sanitarias y hospitalarias, según lo regulado en el Decreto 240/1994, de 22 de noviembre, del Gobierno Valenciano, por el que se aprobó el Reglamento Regulador de la Gestión de Residuos Sanitarios. – Residuos procedentes de la limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas. – Animales domésticos muertos, así como muebles, enseres y vehículos abandonados. – Residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria. Por tanto, el depósito de todos los residuos domésticos/urbanos, incluyendo los de residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria estarán exentos del Impuesto sobre eliminación de residuos en vertederos. En cambio, el depósito en vertedero de los residuos similares a los domésticos generados en las industrias y los residuos y los residuos comerciales y residuos industriales a los que se refieren las letras c) y d) del artículo 3 de la Ley 22/2011 se encuentran sujetos y no exentos en el Impuesto, ya se trate de instalaciones de vertedero privadas o públicas, y, en este último caso, ya se gestionen de forma directa o indirecta. Finalmente, en cuanto al seguimiento de los residuos no domésticos depositados en aquéllas, el artículo 155, apartado trece de la Ley 10/2012, de 21 de diciembre, establece que la gestión, inspección y recaudación de este impuesto corresponden a la conselleria competente en materia de hacienda, y dentro de ella, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.1.b) del Decreto 20/2013, de 25 de enero, del Consell, por el que se aprueba el reglamento Orgánico y Funcional de la Conselleria de Hacienda y Administración Pública, corresponden a la dirección General de Tributos y Juego. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada en el escrito de consulta, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas o que concurrieran efectivamente, y que pudieran tener relevancia en la determinación de la verdadera naturaleza de la operación y de sus consecuencias fiscales, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa.
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