Circular 29-2012 Iuris diciembre 2012

Transcripción

Carballo, Economistas y Abogados
Circular 29-2012
IURIS DICIEMBRE 2012
Normativa, doctrina y Jurisprudencia Tributaria
1. NORMATIVA
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Desarrollo para 2013 del método de estimación objetiva de IRPF y régimen simplificado de IVA.
Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de
estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial
simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. (B.O.E. 30-11-2012)
Impuesto sobre Sociedades
Reestructuración y resolución de entidades de crédito. Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de
reestructuración y resolución de entidades de crédito. (B.O.E. 15-11-2012)
Facturación
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación.
(BOE 1.12.12)
Entrada en vigor 1-1-2013
El actual RD 1619/2012, de 30 de noviembre: Sustituye al Reglamento de facturación aprobado por el
RD 1496/2003. Incluye tres artículos, dos disposiciones transitorias, una disposición derogatoria única y
cuatro disposiciones finales.
Lucha contra el fraude
Ley 7/2012, de 29 de octubre de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de
adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y
lucha contra el fraude, establece una nueva obligación tributaria de carácter formal, la obligación de
información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
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Esta obligación encuentra su desarrollo reglamentario en el RD 1558/2012, de 15 de noviembre, por el
que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a
la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones
de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de
procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de
3 de noviembre.
2. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
2.1
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
2.1.1
El contribuyente que transmita la vivienda a una entidad financiera tras un procedimiento de
ejecución hipotecaria podrá imputarse una pérdida patrimonial que se integrará en la base imponible
del ahorro. D.G.T. CV (29-10-2012)
El consultante, transmite a una entidad financiera su vivienda habitual, a través de un procedimiento de
ejecución hipotecaria. La entidad financiera se adjudicó la vivienda por el 50% de su valor de tasación
(100.000 €). El valor de adquisición de la vivienda es de 180.000 €, y el préstamo hipotecario del mismo
importe. Tratamiento fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la transmisión de
la vivienda habitual en subasta pública. En concreto, si la transmisión produciría una pérdida
patrimonial.
2.1.2
La multa impuesta por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública en el ejercicio de
su función como Administrador no tendrá la consideración de pérdida patrimonial en el IRPF. D.G.T.
CV (17-10-2012)
La sociedad de la que era administrador el consultante dejó de ingresar determinadas cantidades por el
Impuesto sobre Sociedades, motivo por el que el consultante ha sido condenado por delito contra la
Hacienda Pública, dada su condición de administrador. La sentencia condenatoria establecía una
determinada multa al consultante que ha satisfecho en 2011. Posibilidad de considerar como pérdida
patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la multa impuesta.
2.1.3
Las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a tal obligación,
deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de las que
procedan. T.E.A.C. R (27-9-2012)
No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones, y no existiendo en la normativa del IRPF
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precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones con anterioridad al momento en que
haya nacido la obligación de practicar tales retenciones, nacerá en el momento en que las rentas se
abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del IRPF,
puesto que si abonadas las rentas, las retenciones no se practican, o se practican por un importe inferior
al debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la
cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en
todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas. Por lo
tanto, pueden darse dos situaciones: - Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la
que deben imputarse los ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o
devengo, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo,
supuesto éste en el que se incluirán en tal autoliquidación tanto las rentas como las retenciones. -Que
ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con anterioridad al
cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido incluidos en la declaración ya
presentada en función de las correspondientes reglas de imputación temporal. En este supuesto, en la
declaración se habrán debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su
presentación aún no se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta (esto es, cuando
los ingresos se abonen o satisfagan) habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación efectuada,
en los términos del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, a fin de deducir de la cuota resultante de la misma
las retenciones practicadas.
2.1.4
Tras la aprobación de la Ley 3/2012, para la aplicación de la exención de las indemnizaciones
por despido será necesario que se produzca conciliación o la resolución judicial. D.G.T. CV (18-9-2012)
Con la reforma laboral aprobada en el Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, se ha modificado el
artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, que, en su redacción anterior a la reforma, posibilitaba el
reconocimiento de la improcedencia del despido por el empresario con anterioridad a la conciliación.
Por otra parte, también, se ha modificado la regulación del Estatuto de los Trabajadores de los despidos
colectivos, no existiendo autoridad administrativa que apruebe el expediente de regulación de empleo.
Tras la publicación del Real Decreto-ley 3/2012 (de reforma laboral): - ¿para que resulte aplicable la
exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, es suficiente el reconocimiento por el empresario, en la carta de despido, de la improcedencia
del mismo o es necesario acudir al SMAC o al órgano judicial? - en relación con las indemnizaciones
pactadas en el marco de un expediente de regulación de empleo, ¿están exentas en la cuantía que no
exceda de las establecidas con carácter obligatorio para el despido improcedente, aunque haya
desaparecido el requisito de autorización administrativa?
3
2.1.5
Tributación en el IRPF y en el Impuesto sobre el Patrimonio de la titularidad de bienes
inmuebles sitos en Holanda por un nacional holandés que tiene la intención de trasladarse a España.
D.G.T. CV (24-9-2012)
El consultante, persona física de nacionalidad holandesa, es titular de bienes inmuebles situados en
Holanda por los que percibe rentas derivadas del arrendamiento y cesión de uso de los mismos.
Asimismo tiene previsto en el futuro, si se dan las oportunas condiciones, enajenar los citados
inmuebles. El consultante tiene previsto trasladar su residencia habitual a España. El artículo 25.3 del
Convenio hispano-holandés, a efectos de eliminar la doble imposición tanto en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece que las rentas
obtenidas por residentes en España que, de acuerdo con las disposiciones del propio Convenio, puedan
someterse a imposición en Holanda, estarán exentas de tributación en España, pero se tendrán en
cuenta para calcular el impuesto correspondiente a las otras rentas, esto es, se aplicará la exención con
progresividad y ello con independencia de que las citadas rentas queden o no efectivamente gravadas
en Holanda conforme a la normativa interna holandesa. Respecto al Impuesto sobre el Patrimonio, el
artículo 24.1 de diocho Convenio establece que el patrimonio constituido por los bienes inmuebles
situados en Holanda, también podrá ser sometido a tributación en ese país conforme a su normativa
interna, correspondiéndole a España la eliminación de la doble imposición que se pudiese generar
conforme al método de exención con progresividad previsto en el artículo 25 del Convenio
anteriormente mencionado.
2.1.6
Al haberse adquirido por donación pura y simple, la base de deducción por inversión en
vivienda estará constituida por las cantidades satisfechas en concepto de ISD, IIVTNU y gastos de
notaría y registro. D.G.T. CV (13-9-2012)
La consultante adquirió una vivienda el 19 de enero de 2012, por donación pura y simple de sus padres,
que constituye su vivienda habitual desde marzo de 2012. Los gastos de notaría y registro, así como el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana, fueron satisfechos por la consultante, sin utilizar financiación ajena. Si la adquisición
por donación daría derecho a deducción por adquisición de vivienda habitual, y, en tal caso, base y
porcentaje de deducción.
2.1.7
Incidencia del cambio del régimen económico matrimonial de separación de bienes al de
gananciales en la amortización de un préstamo que financia la adquisición de una vivienda a efectos
de la aplicación de la deducción. D.G.T. CV (19-9-2012)
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El matrimonio del consultante, mediante capitulaciones matrimoniales, pasará de regirse por el régimen
de separación de bienes al de bienes gananciales. La vivienda que viene constituyendo, desde antes de
contraer matrimonio, la residencia habitual de ambos cónyuges fue adquirida de soltero,
exclusivamente, por el cónyuge del consultante. El préstamo hipotecario con el que éste financió su
compra fue sustituido, en un momento anterior al matrimonio, por el préstamo que actualmente grava
la vivienda, en el cual los dos figuran como prestatarios solidarios, siendo satisfechas las cuotas de
amortización, a partir de entonces, por ambos por partes iguales con fondos propios de cada uno de
ellos, desde una cuenta corriente en la que, igualmente, los dos son titulares. No obstante, el titular de
la vivienda sigue siendo, únicamente, su cónyuge. Señala que, de firmarse las capitulaciones
matrimoniales, la vivienda pasará a ser un bien ganancial al igual que el resto de bienes del matrimonio.
La aportación a la sociedad de gananciales por parte del cónyuge del consultante de su vivienda
privativa, inmueble que constituye la residencia habitual de ambos, supondrá la adquisición por parte
del consultante del 50 por ciento de dicha vivienda, a efectos de la posible aplicación de los beneficios
fiscales
vinculados
a
la
vivienda
habitual
del
contribuyente
contenidos
en
el
IRPF.
La aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales puede ser a título gratuito u oneroso. En
principio, cabe entender que la transmisión sería onerosa teniendo en consideración que el consultante
viene destinando recursos propios a amortizar parte del préstamo hipotecario que grava la adquisición
primigenia.
Por tanto, una vez que el consultante adquiera la propiedad del porcentaje que corresponda de su
residencia habitual, podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades
que satisfaga por la compra de dicho porcentaje siempre que cumpla con los requisitos establecidos
para la práctica de la deducción.
Podrá comenzar a practicar la deducción por el ejercicio en el que adquiera propiedad sobre la vivienda,
en función de las cantidades satisfechas durante dicho ejercicio, incluyendo aquellas satisfechas en
calidad de entrega a cuenta, tomando como base máxima de deducción 9.040 euros anuales –en
ejercicios posteriores a 2010–. Por el contrario, no tendrá derecho a practicarla por los ejercicios
precedentes a dicha adquisición, por las cantidades satisfechas en estos.
En cuanto a la posibilidad, por parte del consultante, de practicar la deducción por inversión en vivienda
habitual en los ejercicios posteriores a la adquisición de la vivienda, por las cantidades que destine a la
amortización del préstamo hipotecario que grava la vivienda, requerirá que los importes que satisfaga
hayan sido acordados entre los cónyuges como parte del precio pactado, con independencia de su
condición de prestatario solidario en el préstamo hipotecario.
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2.2
Impuesto sobre Sociedades
2.2.1
Consideración como gasto deducible del ejercicio del pago por parte de la sociedad de un
Master a uno de sus trabajadores, que guarda relación de parentesco con los socios. D.G.T. CV (17-92012)
La sociedad consultante, cuya actividad es el comercio al por mayor de aparatos e instrumentos
médicos, está participada al 50% por sus dos socios, un matrimonio con una hija, futura sucesora en la
dirección de la empresa. La hija, con domicilio distinto al de sus padres, ha realizado estudios de
economía y recientemente ha firmado con la consultante un contrato laboral a tiempo parcial, sin
funciones directivas ni participación en el capital. Para relanzar la actividad y favorecer la sucesión en la
empresa familiar, la sociedad cree necesario que la hija realice un curso de elevada cualificación (MBA
internacional), con una duración de dos años y un coste estimado de 30.000 euros. En la medida en que
la persona física cuyo master va a ser financiado mantenga una relación laboral con la entidad
consultante y, considerando que el contenido del master no tiene por objeto la actualización,
capacitación o reciclaje del trabajador por exigencia de su puesto de trabajo, el importe de dicho master
tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en sede de la consultante, en cuanto sea
asumido por la sociedad como contraprestación de los servicios del trabajador en el marco de su
relación laboral.
2.2.2
Interpretación y limitación en la deducibilidad de gastos financieros del artículo 20 del Real
Decreto 4/2004. D.G.T. CV (4-10-2012)
La sociedad consultante tiene como principales actividades la construcción y la promoción inmobiliaria.
Las participaciones significativas en su capital social las ostentan:
- El Principado de Asturias, con un 40%.
- Una sociedad anónima del Principado de Asturias, con un 20%.
- Una sociedad anónima, entidad de crédito, con un 39,85%, porcentaje que se mantuvo constante
durante, al menos, los últimos 10 años. En su condición de entidad de crédito tiene concedidos a la
sociedad consultante préstamos por importe de 80 millones de euros y créditos, siendo el crédito
dispuesto 0 euros. Durante el ejercicio 2011 se han satisfecho intereses por créditos concedidos por
dicha entidad por importe de 3 millones de euros, que constan registrados en la cuenta de pérdidas y
ganancias en la partida de gastos financieros por deudas con empresas del grupo y asociadas. Durante
dicho ejercicio se han percibido ingresos financieros por importe de 1 millón de euros de los cuales
proceden de la entidad de crédito citada 56 euros. Se estima que los intereses a satisfacer durante el
ejercicio 2012 serán similares al año anterior. Durante dicho ejercicio se estima que la sociedad
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consultante incurrirá en pérdidas. Los intereses satisfechos a la entidad de crédito citada, son pactados
a tipo de interés de mercado, sin que el hecho de ser sociedad participada implique tratamiento
diferenciado frente al que puede corresponder con cualquier cliente de la entidad de crédito. La
sociedad consultante tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin aplicar el
régimen especial de consolidación fiscal. Se plantea:
1. Si a los intereses satisfechos a la entidad de crédito les son de aplicación las limitaciones del artículo
20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si el hecho de que la sociedad consultante esté participada por la entidad de crédito, teniendo los
créditos concedidos por ésta a la sociedad consultante las mismas condiciones y tratamiento de
cualquier tercero, implicaría que le sean de aplicación las excepciones recogidas en el apartado 5 del
citado artículo 20.
3. Partiendo de las cuentas anuales del ejercicio 2011, que en su estructura se mantendrían para 2012,
cómo se calcularían los límites del artículo 20 y en concreto, si resultan de aplicación las limitaciones
reguladas en dicho precepto a los intereses satisfechos en su totalidad durante el ejercicio, no
solamente a la entidad de crédito sino también los satisfechos a cualquier tercero no vinculado con la
sociedad.
4. Si el hecho de ser participada mayoritariamente por la Administración, es decir, que exista dominio
directo o indirecto o control por el Principado de Asturias implicaría que fueran de aplicación las
limitaciones del artículo 20, en el caso de que los intereses satisfechos lo fueran íntegramente a
entidades de crédito no vinculadas con la consultante, concretamente con entidades que no participen
en su capital.
De acuerdo con la nueva redacción del artículo 20 del TRLIS, con efectos para los períodos impositivos
iniciados a partir de 1 de enero de 2012, la sociedad consultante deberá respetar la limitación en la
deducibilidad de gastos financieros que dicho precepto contiene, que resultará aplicable a todos los
préstamos de la entidad consultante, con independencia de que los mismos se ostenten o no con
respecto a entidades vinculadas.
Asimismo, la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la
limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, establece los
criterios interpretativos necesarios que proporcionan seguridad jurídica en la práctica del citado artículo
20
2.2.3
del
TRLIS
en
su
nueva
redacción.
Aplicación del gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de
la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en
territorio español (DA15ª). D.G.T. CV (3-10-2012)
La entidad L fue constituida en el Gran Ducado de Luxemburgo en el año 1980. Su capital pertenece
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íntegramente a la entidad A residente en España, de forma directa en un 36% y de forma indirecta, a
través de la entidad B íntegramente participada por A, en el 64% restante. Los ingresos de L durante
todo el tiempo de tenencia de la participación por A y B, agregando todos los ingresos del ejercicio,
proceden:
- En un 82,45% de dividendos procedentes de entidades extranjeras residentes en paraísos fiscales
(fundamentalmente Andorra, Jersey y Panamá) en las que ostentaba un porcentaje de participación
superior al 5% y cuyos beneficios procedían en su mayor parte de la realización de actividades
empresariales en el extranjero, así como de la transmisión de las mencionadas participaciones.
- En el 17,55% restante, de los intereses derivados de la liquidez obtenida como consecuencia de la
percepción de los dividendos anteriores, así como del importe obtenido por la transmisión de las
mencionadas entidades financieras.
En concreto, del 82,45% de los ingresos, cabe señalar que:
- Un 68,78% son ingresos procedentes de entidades que realizan actividades bancarias o
financieras, como son:
o Un 57,35% de una entidad financiera andorrana dedicada a la realización de
operaciones bancarias de todo tipo autorizadas por la legislación andorrana. o Un 5,85% de una
entidad domiciliada en Jersey dedicada a la prestación de servicios financieros. o Un 2,88% de
una institución bancaria ubicada en Panamá.
o Un 0,72% de una entidad dedicada a la prestación de servicios financieros en
Gibraltar. o Un 1,98% de otras entidades que realizaban actividades financieras y bancarias en
Marruecos, México y Andorra.
- Un 13,67% de ingresos tienen origen en diversas sociedades con múltiples actividades.
La entidad L va a acordar, antes de 30 de noviembre de 2012, la distribución de un dividendo a sus
accionistas. Se plantea si las entidades A y B pueden aplicar el gravamen especial establecido en la
disposición adicional decimoquinta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En caso
de proceder la aplicación de la citada disposición, si dichos dividendos percibidos deben tenerse en
cuenta en el cálculo del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades.
La DGT resuelve que, cumpliéndose los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del
artículo 21 del TRLIS, en la medida en que los dividendos señalados se hayan distribuido hasta 30 de
noviembre de 2012, podrán aplicar el gravamen especial establecido en la disposición adicional
decimoquinta del TRLIS. No obstante, teniendo en cuenta que el gravamen especial sobre dividendos y
rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios
de entidades no residentes en territorio español, tanto el regulado en la disposición adicional
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decimoquinta, como decimoséptima, ambas del TRLIS, determinan la tributación definitiva de las rentas
allí reguladas, en la medida en que una entidad opte por la aplicación de dichos gravámenes especiales,
las rentas que hayan sido objeto de declaración por los mismos no deben incluirse dentro del resultado
contable a tener en cuenta para realizar el pago fraccionado mínimo a que se refiere el artículo 1.
primero. Cuatro del Real Decreto-ley 12/2012. Así, a estos efectos, dado que el gravamen especial
determina el pago definitivo del Impuesto sobre Sociedades, no procederá realizar pago fraccionado
alguno por las cantidades sujetas a dicho gravamen especial, por cuanto el pago fraccionado determina
un pago a cuenta del Impuesto definitivo y, en este caso concreto, el gravamen especial ya ha supuesto
dicho pago definitivo del Impuesto, y es objeto de autoliquidación de manera independiente
2.2.4
Consideración de las obras realizadas en un local arrendado como inmovilizado material a
efectos de la aplicación de la amortización acelerada de las empresas de reducida dimensión. D.G.T.
CV (11-10-2012)
La entidad consultante es una entidad de reducida dimensión arrendataria de un local por un período de
50 años y en el que ha llevado a cabo unas obras de acondicionamiento del mismo. Si, al tratarse de una
entidad de reducida dimensión, resulta de aplicación la amortización al doble del coeficiente máximo
según tablas y si el tratamiento sería el mismo en el caso de que fuera un contrato de alquiler anual que
se prorrogara tácitamente año tras año. En la medida en que consistan en inversiones que no sean
separables del activo arrendado y deban activarse como “inmovilizado material”, se amortizarán en
función de la duración del contrato de arrendamiento, siempre y cuando ésta sea inferior a la vida
económica del activo. Dicha amortización será fiscalmente deducible, con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 11 del TRLIS. Así, dado que la inversión realizada por la consultante relativa a las obras de
acondicionamiento no es un elemento del inmovilizado material que figure recogido en las tablas de
amortización oficialmente aprobadas, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 111.1 del
TRLIS.
2.2.5
Compraventa de acciones. Liberalidad. No consideración de gasto deducible en el Impuesto
sobre Sociedades. T.S. S, (26-9-2012)
Con independencia de la motivación que llevó a las partes a la celebración del contrato de compra venta
de acciones lo cierto es que el obligado tributario entrega una cosa a cambio de contraprestación de
precio muy inferior, lo que implica también una causa de liberalidad al entenderse desde el punto de
vista civil que también es donación aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor
de lo donado. La conclusión es que de acuerdo con lo previsto en el art. 14 de la Ley 43/95 del impuesto
de Sociedades no deben tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y
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liberalidades de manera que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 10 de la mencionada disposición el
resultado contable del ejercicio de 2000 debe corregirse aplicando los preceptos de la Ley que según el
precepto ya señalado no considera deducibles los donativos y liberalidades.
2.2.6
Para evitar la patrimonialidad sobrevenida no se computarán como valores ni como
elementos no afectos aquellos cuyo precio de adquisición no supere los Bºs no distribuidos que
provengan del ejercicio de actividades económicas. T.E.A.C. R, (27-9-2012)
La Ley dice que no se computen como valores las acciones poseídas con la finalidad de dirigir y gestionar
la participación («acciones cualificadas«). A efectos de evitar la patrimonialidad sobrevenida la norma
dice que no se computen como valores ni como elementos no afectos aquellos cuyo precio de
adquisición no supere los Bºs no distribuidos que provengan del ejercicio de actividades económicas
(con un determinado límite), y asimila a los Bºs procedentes del ejercicio de actividades económicas a
los dividendos procedentes de «acciones cualificadas». Pues bien, atendiendo a una interpretación
finalista de la norma entendemos que deben asimilarse a dichos dividendos las rentas derivadas de la
transmisión de «acciones cualificadas» pues: a) Dichas rentas representan de manera indirecta los
dividendos susceptibles de ser distribuidos y b) Lo contrario llevaría al absurdo de que Sociedades que
no son calificables como de Patrimoniales percibiendo dividendos de «acciones cualificadas» así que lo
fueran de vender las acciones de las que procedían los dividendos que evitaban que la entidad entrase
en patrimonialidad sobrevenida. El dividendo a cuenta repartido por la entidad no puede calificarse
como cuenta de activo representativa de una «deuda de los socios para con la sociedad» sino como un
menor importe de los fondos propios. Plan General de Contabilidad. DGI V01415/99, de 27 de julio de
1999.
2.3
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
2.3.1
Dado que lo que se transmite son derechos políticos sobre valores representativos del capital
social, no será de aplicación el supuesto de gravamen del artículo 108.a) LMV. D.G.T. CV (5-10-2012)
Los consultantes son administradores judiciales de un grupo de empresas; el grupo fue intervenido
judicialmente, acordándose la administración judicial de las sociedades del mismo. Pretenden hacer una
operación de fusión de la mayoría de las sociedades del grupo mediante la constitución de una sociedad
de nueva creación para, posteriormente, transmitir temporalmente los derechos políticos de los títulos,
no se produciría la transmisión de la titularidad jurídica de las acciones. Dicha cesión daría a su titular la
capacidad de dirigir las políticas financieras y operativas de la sociedad resultante de la fusión, es decir
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el control de la entidad a la Administración Judicial o a un tercero ajeno al grupo de control obteniendo
a cambio un rendimiento económico ligado a los resultados de su gestión. La sociedad de nueva
creación tendría su activo compuesto en mas del 50 por 100 por inmuebles. Si se producirá el supuesto
de gravamen recogido en la letra a) del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
2.3.2
Aplicación de la exención en AJD, documentos notariales, a los préstamos hipotecarios. T.S. S,
(16-7-2012)
La cuestión se centra, pues, en determinar si la modalidad impositiva sobre AJD, documentos notariales,
puede conceptuarse o no como un impuesto recayente sobre el volumen de negocios. La parte
recurrente entiende que sí, con fundamento, básicamente, en que varía en su importe precisamente en
función de la cuantía del crédito garantizado, pero la Sala no puede compartir este criterio porque el
hecho imponible del IAJD recae sobre el documento y no sobre el acto contenido en el mismo. En este
Impuesto lo que se grava es la formalización de ciertos documentos notariales, mercantiles y
administrativos y no los contratos o, en general, operaciones que el mismo pueda reflejar. Además,
porque siendo el sujeto pasivo el que adquiere el bien o derecho (o, en su defecto, las personas que
insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan), es decir, en el
supuesto de autos el prestatario, para que el Impuesto aquí controvertido mereciera la consideración de
impuesto sobre el volumen de negocios tendría que venir referido a unas actividades negociales de ese
sujeto pasivo que consistieran en ser receptor de préstamos. Por lo tanto, sólo son incompatibles con
AJD los préstamos materializados en obligaciones o títulos análogos, pero no los tan repetidos
préstamos hipotecarios otorgados en el ámbito de actividades profesionales o empresariales, no solo no
contraría el Ordenamiento comunitario, sino que se adapta a las determinaciones de las Directivas
aplicables en la materia y a las declaraciones jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de las
Comunidades.
2.3.3
Aunque la división de la finca suponga un menor rendimiento económico en cuanto a la
explotación ganadera no conlleva, la imposibilidad de división que excluya el supuesto del gravamen
por ITP. T.S.J. Extremadura, S, (11-9-2012)
El art. 7.2.b) TRLITP establece que son transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del
Impuesto los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo
dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral,
basadas en el mismo fundamento «. Por su parte, el art. 1062 párrafo 1º del Código Civil dispone que
cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad
de abonar a los otros el exceso en dinero. En este caso, se trata de una finca de más de doscientas
11
hectáreas, dedicada a la explotación ganadera. El informe aportado por la actora asegura que el
beneficio que pudiera obtenerse con una finca dividida en dos sería muy inferior al correspondiente a la
finca en su totalidad. No obstante, el informe no explica más que de forma genérica las razones en que
se basa, ni por qué llega a la conclusión de que los beneficios puedan ser tan inferiores. Por el contrario,
atendiendo a la superficie de la finca y a su destino de aprovechamiento agrícola, básicamente ganado
porcino, no se considera que la finca pueda ser incluida en alguno de los supuestos del art. 1062 del
Código Civil, la finca rústica es divisible; y el recurrente no acredita que su división suponga un
desmerecimiento importante de la misma. Por lo tanto, aunque la división de la finca suponga un menor
rendimiento económico en cuanto a la explotación ganadera que en la misma se pueda desarrollar ello
no conlleva, por sí mismo, un desmerecimiento o imposibilidad de división que excluya el supuesto del
gravamen por transmisiones patrimoniales.
2.3.4
La suma de la participación directa a la indirecta para determinar la existencia de control en
una sociedad es aplicable solo en el caso de sociedades mercantiles, pero no el supuesto de que el
adquirente sea una persona física. D.G.T. CV, (6-9-2012)
El consultante, persona física, es titular del 100% de las participaciones de la sociedad B de P, S.L.U. la
cual a su vez posee participaciones de la sociedad T, S.L en cuantía que se desconoce. Ahora el
consultante pretende llevar a cabo la adquisición de participaciones de la mercantil T, S.L. por cuantía
inferior al 50% del capital social de ésta. En la fecha de la adquisición el activo de la mercantil T, S.L.
estará constituido, previsiblemente al menos, en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio
español. Si la adquisición proyectada supondrá la aplicación del artículo 108.2.a de la Ley 24/1988, de
Mercado de Valores, en concreto si la suma de la participación directa a la indirecta para determinar la
existencia de control en una sociedad es aplicable solo en el caso de sociedades mercantiles, pero no el
supuesto de que el adquirente sea una persona física.
2.4
Impuesto sobre el Valor Añadido
2.4.1
Una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la
correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida
del derecho a deducir. T.S. S, (12-7-2012)
El Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse
liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aún cuando estas cuotas podían haber sido
deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma,
habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de
12
demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la
correspondiente liquidación, que regularizó la situación. Si bien, la tesis que defiende el Abogado del
Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta
seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa. Ahora
bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo
que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en
casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la
operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la
normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad. No cabe olvidar
que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede
limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas
en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este
derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin
fundamental de este Impuesto. Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un
derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la
que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta
aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del
mencionado derecho a deducir. Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos
como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un
perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le
efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA
soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.
2.4.2
Tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de
apartamentos turísticos. T.E.A.C. R, (20-9-2012)
La aplicación del tipo reducido del IVA en la entrega de viviendas del artículo 91.uno.1.7º de la Ley
37/1992, depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de
entrega para ser utilizado como vivienda, disponiendo de la correspondiente cédula de habitabilidad o
documento equivalente. En el caso concreto se trata de apartamentos turísticos destinados por sus
propietarios al alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente. Se les exige una
licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de cédula de
habitabilidad, no tienen la calificación de edificios aptos para su utilización como viviendas, puesto que
su destino no es el de residencia habitual. El tipo aplicable es el general.
2.5
Ley General Tributaria (Vigente)
13
2.5.1
Los recursos o reclamaciones interpuestos para obtener la declaración de caducidad no
interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda. T.E.A.C.
R, (27-9-2012).
La caducidad no se declaró de oficio y el interesado tuvo que hacer valer su derecho a través de los
correspondientes recursos o reclamaciones. Declarada por el órgano de revisión o judicial la caducidad,
la Administración puede volver a iniciar el procedimiento, pero teniendo en cuenta que tales recursos o
reclamaciones (que declararon la caducidad) no han interrumpido el plazo de prescripción del derecho
de la Administración a determinar la deuda.
2.5.2
Presentación
fuera
de
plazo
de
varias
declaraciones
sin
perjuicio
económico,
correspondientes a distintas obligaciones tributarias. Imposición de las sanciones que procedan por
todas y cada una de ellas. T.E.A.C. R, (27-9-2012)
Cuando en la misma fecha concurre la presentación fuera de plazo de varias declaraciones sin perjuicio
económico correspondientes a distintas obligaciones tributarias, cabe la posibilidad de, en su caso,
apreciar varias infracciones, siendo posible la imposición de las sanciones que procedan por todas y
cada una de ellas, de conformidad con lo previsto en el artículo 180.4 de la Ley General Tributaria.
2.5.3
Cuando se trata de plazos de meses o años el cómputo es de fecha a fecha, así, aun cuando se
inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto, el plazo concluye el día correlativo a tal
notificación. T.S.J. Madrid S, (11-9-2012)
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha señalado que cuando se trata de plazos de meses (o años) el
cómputo ha de hacerse de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la
notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o
publicación en el mes (o año) de que se trate. Esta jurisprudencia destaca la unificación normativa
respecto del cómputo de los plazos procedimentales y de los plazos procesales regulados
respectivamente en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común y en la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, recordando
que es reiteradísima la doctrina del Supremo al proclamar que los plazos señalados por meses se
computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o
publicación del acto, pero siendo la del vencimiento la del día correlativo mensual al de la notificación.
En consecuencia, procede desestimar el presente recurso y confirmar la resolución recurrida que
declaró inadmisible la reclamación sin analizar el fondo de la cuestión planteada por el reclamante, toda
14
vez que la no interposición en plazo del recurso contra un acto administrativo provoca la pérdida del
derecho y, por ello, el acuerdo adquiere firmeza y produce plenos efectos, consecuencias que no
pueden soslayarse por impedirlo los principios de legalidad y de seguridad jurídica, debiendo destacarse
que una cosa es la aplicación de los requisitos procesales en el sentido más favorable a la efectividad del
derecho a la tutela judicial y otra muy distinta dar cobertura al incumplimiento de una exigencia legal
que es insubsanable.
2.6 Procedimiento de Gestión, Liquidación e Inspección
2.6.1
Actuaciones inspectoras posteriores a otra de carácter parcial finalizada en liquidaciones de
carácter provisional ya firmes. Alcance de las actuaciones inspectoras. T.E.A.C. R, (19-10-2012)
El alcance de las actuaciones inspectoras posteriores a otras ya terminadas está condicionado por el
alcance de estas de últimas. Si las primeras actuaciones inspectoras tenían carácter parcial, las
liquidaciones fueron provisionales y han adquirido firmeza, las posteriores actuaciones, si la Inspección
no realiza actuaciones investigadoras adicionales de las que se deriven nuevos hechos que no podían ser
conocidos en la actuación inspectora previa, las nuevas actuaciones deben ser anuladas en aplicación
del artículo 148.3 LGT, que prohíbe regularizar de nuevo el objeto de actuaciones anteriores que
desembocaron en liquidaciones provisionales, salvo en los supuestos concretos previstos en el artículo
101.4.a) LGT 58/2003.
2.6.2
Los supuestos de dilaciones no imputables a la Administración no operan automáticamente,
sino que debe justificarse la incidencia que la causa de dilación ha tenido en el normal desarrollo del
procedimiento. T.E.A.C. R, (19-10-2012)
Durante el plazo en el que se aprecie la existencia de una interrupción injustificada de actuaciones
inspectoras, no es posible apreciar la existencia de dilaciones a efectos del cómputo del plazo de
duración de dichas actuaciones. Según recientes sentencias del Tribunal Supremo, los supuestos de
dilaciones no imputables a la Administración no operan automáticamente, sino que debe justificarse la
incidencia que la causa de dilación ha tenido en el normal desarrollo del procedimiento. Bajo la vigencia
de la Ley 1/1998, en el procedimiento inspector, una vez vencido el plazo de duración de las actuaciones
inspectoras, la notificación del acuerdo que pone fin al procedimiento es la única actuación que
interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (SSTS 7/07/2011, RC 235/2007;
24/01/2011;RC 1937/2008; 02/02/2012, R C 3264/2008).
15
2.6.3
Adaptación a normativa comunitaria e internacional de asistencia mutua. Establecimiento de
obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en extranjero.
En el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se adaptan las normas de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en
materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos
situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de
imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre. (B.O.E. 24-11-2012).
3. AGENCIA TRIBUTARIA CATALANA ATC
CONSULTAS
Impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats
1) Escriptura de novació de préstec hipotecari: incidència en el rang hipotecari. 92E/12
Cal recordar allò previst a l'article 4 de la Llei 2/1994, del 30 de març, sobre subrogació i modificació de
préstecs hipotecaris. D'acord amb aquest precepte, si com a conseqüència de qualsevol de les
modificacions que s'hi preveuen s'incrementa la responsabilitat hipotecària o l'ampliació del termini del
préstec, es produeix una modificació del rang hipotecari subjecte a tributació. Més enllà de la necessària
acceptació per part dels titulars de drets inscrits amb rang posterior, allò que es produeix és una millora
de rang.
En l'àmbit de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, l'escriptura pública
on es documenti un pacte sobre el rang hipotecari, reuneix els requisits establerts a l'article 31.2 del text
refós de la Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat pel
Reial decret legislatiu 1/1993, del 24 de setembre, quedant per tant subjecte a la modalitat d'actes
jurídics documentats:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa
valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los
conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de
gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las
medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad
Autónoma.”
16
Pel que respecta a la base imposable, l'article 30 del citat tex refós, disposa que:
“1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable
servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en
los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará
constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se
aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no
constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres
años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base
imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En
la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad
correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.”
En aquest sentit, s'ha manifestat la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda, en consulta
vinculant V0249-04, del 3 de noviembre.
2) Escriptura de novació de préstec hipotecari: incidència en el rang hipotecari. 103E/12
En l'escrit de consulta manifesteu que en el Registre de la Propietat hi ha inscrites diverses hipoteques :
-
En primer lloc, una hipoteca en garantia d'un préstec per valor d'1.000.000 €, a favor del banc
A;
-
En segon lloc, una altra a favor del banc B per valor de 500.000 €.
-
En tercer lloc, cinc hipoteques, amb el mateix rang, per import global de 1.200.000 € (pool
bancari, 500.000 €, 200.000 €, 200.000 €, 2000.000 € i 100.000 €, respectivament, a favor dels
bancs C, D, E, F i G.)
-
En quart lloc,una hipoteca a favor del Sr. X, per valor de 25.000 €.
Ara, en una única escriptura pública, es pretén documentar les operacions següents:
-
Novació de la hipoteca situada en primer lloc, la qual perdria el rang. Els titulars posteriors
consentirien tots per que no perdi el rang.
-
Novació de les hipoteques situades en tercer lloc. Com a conseqüència perden el rang, excepte
la G, la qual consent en el manteniment del rang que ostentaven les anteriors; també el Sr. X
dóna el seu consentiment envers el manteniment del rang.
• Respecte a la hipoteca a favor del Sr. X, quan es va constituir, es va fer constar el seu consentiment a
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que qualsevol modificació de les hipoteques anteriors, no comportaria la pèrdua del rang hipotecari que
ostentaven respecte a la seva.
En aquest sentit consulteu si el consentiment sobre la modificació del rang tributa en la modalitat
d'actes jurídics documentats.
D'acord amb aquest precepte, si com a conseqüència de qualsevol de les modificacions que s'hi
preveuen s'incrementa la responsabilitat hipotecària o l'ampliació del termini del préstec, es produeix
una modificació del rang hipotecari subjecte a tributació. Més enllà de la necessària acceptació per
part dels titulars de drets inscrits amb rang posterior, allò que es produeix és una millora de rang.
refós de la Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat pel
Reial decret legislatiu 1/1993, del 24 de setembre, quedant per tant subjecte a la modalitat d'actes
jurídics documentats.
Pel que respecta a la base imposable, veure l'article 30 del citat tex refós.
En aquest sentit, s'ha manifestat la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda, en consulta
vinculant V0249-04, del 3 de noviembre
3) Tributació de l’escriptura de subsanació d’errors en la declaració d’obra nova i divisió horitzontal.
100E/12.
Es planteja a la vostra consulta que es va fer la corresponent escriptura pública de declaració d'obra
nova i de divisió horitzontal. Ara, els propietaris s'han adonat que manca referir-hi dues terrasses en
l'escriptura pública a causa d'un error en un certificat de l'arquitecte. En aquest sentit, es vol saber si
l'escriptura de subsanació d'errors en la declaració d'obra nova i divisió horitzontal tributa en l'impost
sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITPiAJD).
En un cas anàleg, s'ha pronunciat la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda i Administracions
Públiques, en la seva consulta vinculant V0250-04, de 4 de noviembre.
“Por lo tanto, solamente en el caso de que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la
inexistencia o nulidad del acto anterior, la escritura de subsanación estará exenta del concepto de actos
jurídicos documentados. En los demás casos dicha escritura tributará al reunir todos y cada uno de los
requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto”
18
Atès que, en el cas exposat no concorre cap vici de nul·litat o inexistència en la primera escriptura, no li
resulta d'aplicació l'exempció prevista a l'art, 45.I.B.13) del text refós.
Pel que fa a la base imposable, l'art. 70.1 del Reial decret 828/1995, de 29 de maig, pel que s'aprova el
Reglament de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, disposa:
“Artículo 70. Normas especiales.
1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de
coste de la obra nueva que se declare.”
Ara bé, si en l'escriptura originària ja es va prendre en consideració el valor del cost de l'obra nova total,
incloent les dues terrasses i així es va declarar en l'autoliquidació corresponent, cal entendre que la base
imposable serà de 0,00 €.
4) Pagarés a l’ordre: tributació. 134E/12
Es planteja a la consulta que la societat A, en pagament d'una obra feta per la societat B, emet al seu
favor quatre pagarés a l'ordre pel mateix valor i amb venciment a 90 dies. La societat B presenta a una
entitat financera, per al seu cobrament avançat (aquest centre directiu entén que en el marc d'un
contracte bancari de descompte), dos dels esmentats pagarés; els altres dos els manté en el seu poder
fins a la data del seu venciment. En aquest sentit, es vol saber si resten subjectes a tributació els
esmentats pagarés, qui és el subjecte passiu i si es pot recuperar l'import del tribut satisfet.
I. Quant a la tributació dels pagarés, cal estar al que disposa l'art. 33.1 del Text refós de la Llei de
l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat pel Reial decret legislatiu
1/1993, de 24 de setembre.
Atès que es tracten de pagarés que fan la funció de gir, l'art. 33.2 del Text refós ens defineix aquesta
funció en els termes següents:
“2. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo
equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya
dado, o en él figure la cláusula «a la orden».”
Per tal que hi hagi subjecció a la modalitat d'AJD i no exempció, cal que concorrin els requisits següents:
- el pagaré ha de realitzar una funció de gir, ha de ser una ordre de pagament, i
ha d'incloure la clàusula “a l'ordre”; d'acord amb l'art. 14 de la Llei 19/1985, de 16 de juliol, canviaria i
19
del xec, per remissió de l'art. 96, relatiu al pagaré, tots els pagarés són a l'ordre llevat que l'emissor faci
constar expressament la clàusula “No a l'ordre”:
“Artículo 14.
La letra de cambio, aunque no esté expresamente librada a la orden, será transmisible por endoso.
(…)”
El subjecte passiu ho serà l'emissor, d'acord amb l'art. 34.2 del Text refós:
“2. Serán sujetos pasivos del tributo que grave los documentos de giro o sustitutivos de las letras de
cambio, así como los resguardos de depósito y pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos
en serie, las personas o entidades que los expidan.”
L'art. 36.4 del Text refós determina quina és la base imposable:
“4. En los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos, emitidos en serie, representativos de
capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el
importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, la base estará
constituida por el importe del capital que la emisora se compromete a reembolsar.”
Pel que fa a la quota tributaria, cal estar a l'art. 37, apartats 1 i 2, de la mateixa norma.
Per tant, de la informació continguda a la consulta, cal entendre que els quatre pagarés compleixen
els requisits per a quedar subjectes a la modalitat d'AJD, sense que el fet que siguin anticipats suposin
cap element diferenciador, i essent subjecte passiu la persona que els ha emès.
IV. Quant a la possibilitat de recuperar l'import pagat en concepte d'AJD, aquest centre directiu no
disposa de suficients elements per pronunciar-se repecte a aquesta qüestió. No obstant, de concórrer
les circumstàncies previstes als articles 122 i següents del Reial decret 1065/2007, de 27 de juliol, pel
que s'aprova el reglament general de les actuacions i els procediments de gestió i inspecció tributària i el
desenvolupament de les normes comunes dels procediments d'aplicació dels tributs, es podrà instar el
corresponent procediment de devolució.
4) Tributació de les novacions de crèdits hipotecaris quan la seva base imposable sigui superior a
500.000 €; gaudiment de la bonificació en quota prevista a l'art. 63 de la Llei 5/2012, del 20 de març.
Número: 134E/12
Es planteja a la vostra consulta que es va constituir un crèdit amb garantia hipotecària sobre un solar, on
es va edificar un edifici de 4 habitatges i un local comercial. Posteriorment, es va atorgar la corresponent
escriptura de divisió horitzontal i de distribució de responsabilitat hipotecària, de forma i manera que
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quedava alliberat el local. El repartiment de la responsabilitat hipotecària va donar lloc, segons es
manifesta a l'escrit de consulta, a quatre crèdits hipotecaris independents de menys de 500.000 €
cadascun d'ells. Ara es vol fer una novació, i l'art. 63.1 de la Llei 5/2012, del 20 de març, de mesures
fiscals, financeres i administratives i de creació de l'impost sobre estades en establiments turístics,
estableix una bonificació del 100% de la quota tributària en la modalitat d'actes jurídics documentats
(AJD) de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITPiAJD) per les
novacions de crèdits hipotecaris amb un límit de 500.000 € de base imposable. En aquest sentit, es vol
saber com tributen les novacions de crèdits hipotecaris quan llur base imposable és superior a dita
quantitat.
Certament, l'art. 63.1 de la Llei 5/2012, del 20 de març, disposa:
Bonificacions en la quota tributària de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics
documentats
1. Les primeres còpies d'escriptures públiques que documentin la novació modificativa dels crèdits
hipotecaris pactada de comú acord entre el deutor i el creditor, sempre que aquest darrer sigui una de
les entitats a què fa referència l'article 1 de la Llei de l'Estat 2/1994, del 30 de març, sobre subrogació i
modificació de préstecs hipotecaris, i que la modificació es refereixi al tipus d'interès inicialment pactat o
vigent o a l'alteració del termini del crèdit o a ambdues modificacions, tenen una bonificació del 100% de
la quota tributària de l'impost de transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, en la
modalitat d'actes jurídics documentats, establerta per l'article 32.1 del Reial decret legislatiu 1/1993, del
24 de setembre, amb un límit de 500.000 euros de base imposable.”
D'acord amb aquest precepte, aquelles novacions de crèdits hipotecaris en què llur base imposable sigui
igual o inferior a 500.000 €, gaudiran d'una bonificació en quota del 100%.
Ara bé, cal entendre aquest benefici com un mínim exempt, de manera que el fet que ens trobem
davant de novacions de crèdits amb una base imposable superior a 500.000 € no és obstacle per a
l'aplicació del benefici fiscal, en tant que en gaudiran els primers 500.000 €; l'excés sobre aquest límit
tributarà al tipus de l'1,5% previst a l'art. 62 de la mateixa norma per la modalitat d'AJD i sense
possibilitat de bonificació.
5) Constitució d’usdefruit vitalici en pagament de la prestació compensatòria. 136E/12
En el vostre escrit exposeu un supòsit en què es constitueix un usdefruit vitalici sobre un pis que no
constitueix l'habitatge habitual com a pagament de la pensió compensatòria en el conveni de separació,
homologat en sentència.
Es consulta si aquesta adjudicació està subjecte a l'impost sobre transmissions patrimonials i actes
21
1. En primer lloc, l'article 233-14 de la Llei 25/2010, del 29 de juliol, del llibre segon del Codi Civil de
Catalunya, relatiu a la persona i la família, preveu la prestació compensatòria:
1. El cònjuge la situació econòmica del qual, com a conseqüència de la ruptura de la convivència, resulti
més perjudicada té dret a sol·licitar en el primer procés matrimonial una prestació compensatòria que no
excedeixi el nivell de vida de què gaudia durant el matrimoni ni el que pugui mantenir el cònjuge obligat
al pagament, tenint en compte el dret d'aliments dels fills, que és prioritari. En cas de nul·litat del
matrimoni, hi té dret el cònjuge de bona fe, en les mateixes circumstàncies.
2. Si un dels cònjuges mor abans que passi un any des de la separació de fet, l'altre, en els tres mesos
següents a la mort, pot reclamar als hereus el seu dret a la prestació compensatòria. La mateixa regla
s'ha d'aplicar si el procediment matrimonial s'extingeix per la mort del cònjuge que l'hauria de pagar.“
En aquest punt entenem que la “pensió compensatòria” a què al·ludeix el consultant, és la satisfeta per
a corregir el desequilibri econòmic produït per la separació (equivalent a l'article 97 del Codi Civil).
Així, del vostre escrit es desprèn que ens trobem davant de l'adjudicació d'un usdefruit vitalici sobre un
bé privatiu d'un dels cònjuges a l'altre en pagament de la prestació compensatòria. Aquesta operació té
la consideració d'una adjudicació en pagament de deute, subjecta a la modalitat de transmissions
patrimonials oneroses de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats,
d'acord amb l'article 7.2.A) del Reial decret legislatiu 1/1993:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de
asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al
acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les
fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del
mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.”
Per tant, la constitució d'un dret d'usdefruit sobre un bé privatiu d'un dels cònjuges estarà subjecta a
l'impost sobre transmissions patrimonials atesa la naturalesa onerosa de la transmissió (en pagament de
la pensió compensatòria).
6) Base imposable en AJD en la dissolució d’una comunitat de béns. 137E/12
En la vostra consulta exposeu que cinc germans són propietaris, per parts iguals, d'un immoble dividit en
propietat horitzontal en deu habitatges. Ara volen dissoldre la comunitat de béns, i adjudicar a cadascun
dels germans dos habitatges. Ateses les diferències de valor dels habitatges, resulten excessos
d'adjudicació que es compensaran en metàl·lic:
22
- Sr.A: s'adjudica 2 immobles per valor total de 300.000€
- Sr.B: s'adjudica 2 immobles per valor total de 300.000€
- Sr.C: s'adjudica 2 immobles per valor total de 300.000€
- Sr.D: s'adjudica 2 immobles per valor total de 320.000€ i compensa l'excés als altres en metàl·lic
- Sr.E: s'adjudica 2 immobles per valor total de 320.000€ i compensa l'excés als altres en metàl·lic.
En relació amb la liquidació de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats en
la modalitat d'actes jurídics documents, es consulta com han de tributar cadascun dels comuners, tenint
en compte que tres d'ells s'assignen dos pisos cadascú de valor inferior i reben la compensació
econòmica dels altres dos germans/comuners.
1. Respecte a la dissolució d'una comunitat de béns que no desenvolupa activitats econòmiques, cal
tenir en compte que l'article 61.2 del Reial decret 828/1995, de 29 de maig, pel qual s'aprova el
reglament de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats disposa:
"La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que
las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán en su caso
por Actos Jurídicos Documentados".
Veure l'article 31.2 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel qual s'aprova el Text refós
de la Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats:
Autónoma.”
Tanmateix, si com a conseqüència de la dissolució es produeixen excessos d'adjudicació, és a dir, si
algun comuner s'adjudica més del que li correspon en atenció a la seva quota de participació, aleshores
aquest excés és considerat a efectes de l'impost com a transmissió patrimonial onerosa segons l'article
7.2.B) del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(...)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los
artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral,
basadas en el mismo fundamento.”
23
D'acord amb el que estableix l'article 1062 del codi civil:
“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad
de abonar a los otros el exceso en dinero.”
De produir-se un excés d'adjudicació que no estigui inclòs en aquest precepte, cal dir que tributarà en la
modalitat de transmissió patrimonial onerosa (TPO) al tipus del 8% (béns immobles), essent la base
imposable el valor de l'excés que s'adquireix.
2. Quant a la base imposable de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats,
per la modalitat d'actes jurídics documentats, l'article 30.1 del Text refós estableix:
“1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable
servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (…)”
En aquest sentit, la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda i Administracions Públiques,
manifesta en la consulta vinculant núm. V2749-11, de 21 de novembre, respecte a la base imposable
en la dissolució d'una comunitat:
“(…) La base imponible de la cuota gradual estará constituida por la cantidad o cosa valuable, que debe
ser el valor de la comunidad de bienes que se disuelve, es decir, el de la finca completa, y no sólo el de la
parte de la finca que uno de los comuneros adjudica al otro a cambio de la compensación en metálico.
(...)”
7) Termini de carència i constitució de fiança en escriptura pública. 148E/12
Es planteja a la consulta que es va constituir, al seu moment, un préstec hipotecari. A l'any 2009 es va
formalitzar la corresponent escriptura pública per tal d'introduir un termini de 36 mesos carència així
com un fiador, però no es van liquidar els impostos corresponents a dita operació. Actualment, s'ha
d'atorgar una nova escriptura pública per la que s'allarga el termini de carència inicialment pactat. En
aquest sentit, es vol saber:
- si cal presentar alguna autoliquidació en relació amb l'operació portada a terme l'any 2009, i si
l'escriptura atorgada l'any 2012 restarà exempta de tributació.
Amb caràcter previ, i en relació amb l'operació que es va portar a terme l'any 2009, cal tenir en compte
el que disposa l'art. 4 del Text refós de la Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics
documentats, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre:
24
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo
documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el
derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra
cosa.”
En el cas consultat, ens trobem davant de dues convencions: d'una banda, l'establiment d'un termini de
carència i, de l'altra, la inclusió d'un fiador del préstec.
I. Quant al període de carència, l'article 4 de la Llei 2/1994, de 30 de març, sobre subrogació i
modificació de préstecs hipotecaris, disposa:
“1. En la escritura de subrogación sólo se podrá pactar la modificación de las condiciones del tipo de
interés, tanto ordinario como de demora, inicialmente pactado o vigente, así como la alteración del
plazo del préstamo, o ambas.
2. Cuando el prestamista sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta Ley, las
escrituras públicas de modificación de préstamos hipotecarios podrán referirse a una o varias de las
circunstancias siguientes:
i)la ampliación o reducción de capital;
ii) la alteración del plazo;
iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente;
iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo;
v) la prestación o modificación de las garantías personales.”
Per la seva part, l'article 7 de la mateixa Llei, i en relació amb les escriptures de subrogació, en les quals
només es pot pactar la modificació de les condicions del tipus d'interès i l'alteració del termini, disposa:
“Estará exenta la escritura que documente la operación de subrogación en la modalidad gradual de
«Actos Jurídicos Documentados» sobre documentos notariales.”
I quant a les escriptures de novació:
“Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las escrituras públicas de
novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor,
siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta ley y la
modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la
alteración del plazo del préstamo, o a ambas”. (art.9)
És a dir, les escriptures de novació poden tenir per objecte:
- l'ampliació o reducció de capital;
- l'alteració del termini;
25
- les condicions del tipus d'interès inicialment pactat o vigent:
- el mètode o sistema d'amortització i qualsevol altres condicions financeres del préstec;
- l'atorgament o modificació de garanties personals.
Ara bé, només estan exemptes aquelles que modifiquen el termini i les condicions del tipus d'interès.
En aquest ordre de coses, per “termini del préstec” cal entendre aquell període durant el qual existeix
l'obligació d'amortització del capital i del pagament dels interessos. Aquest termini pot ésser objecte de
modificació, bé perquè s'amplia, bé perquè es redueix o bé perquè s'insereix en el mateix un lapse de
temps en el qual no s'exigeix al prestatari la satisfacció total o parcial d'aquella obligació. En
conseqüència, qualsevol alteració temporal del compliment de dita obligació – efectuada tant en
escriptures de subrogació com de novació- entra dins el supòsit d'exempció, “alteració del termini”,
recollit en la Llei 2/1994, de 30 de març.
Arribats a aquest punt, i quant als anomenats “terminis de carència”, la Direcció General de Tributs del
Ministeri d'Hisenda i Administracions Públiques, en contesta a la consulta vinculant núm. V1236/09, de
26 de maig, va manifestar:
“(…) En cuanto a la llamada “carencia de un préstamo hipotecario”, cabe indicar que, en términos
generales e independientemente del ámbito en el que se aplique, conforme a la doctrina científica, en
una relación contractual, el periodo de carencia consiste en un lapso de tiempo excepcional y de
duración determinada en el cual se exime a alguna de las partes de cumplir parte de las exigencias
generales a las que le obliga en contrato. Puede tratarse del aplazamiento en el pago de una deuda, la
no obligación de abonar una renta por determinadas razones o no poder disfrutar de algunos servicios
contratados durante el periodo inicial de una póliza de seguro. En un contrato de préstamo, se denomina
periodo de carencia –carencia simple o carencia a secas– a aquel periodo dentro de la vida de un
préstamo durante el cual sólo se pagan intereses y no se amortiza capital. Asimismo, se habla de
“carencia total” para el periodo del préstamo en el que no se pagan ni intereses ni capital.
En cuanto a la consideración del plazo de carencia de un préstamo hipotecario como una alteración del
plazo del préstamo –, concepto al que se refiere el artículo 9 de la Ley 2/1994 como requisito para la
aplicación de la exención de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales,
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulada en el artículo
31.2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24
de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), es preciso analizar el concepto plazo desde el punto de
vista jurídico.
26
A este respecto, debe tenerse en cuenta que en Derecho el plazo o término es una circunstancia
modificativa de la eficacia de las obligaciones (como la condición y el modo) y que puede ser tanto inicial
como final. Así el término se definía ya en Dº Romano como un hecho futuro y objetivamente cierto, a
partir del cual comienzan o cesan los efectos de un negocio jurídico, según lo cual el término podía ser
inicial o suspensivo (“ex die” o “dies a quo”: día desde el cual) o final o resolutorio (“in diem” o “dies ad
quem”: día hasta el cual), siendo su característica esencial la certeza de que tal día llegará, aunque no se
sepa cuándo, circunstancia que distingue al término de la condición, cuya característica esencial es la
incertidumbre,
ya
que
necesariamente
debe
consistir
en
un
hecho
futuro
e
incierto.
Este concepto del término o plazo se ha mantenido en nuestro Dº positivo y es una cuestión pacífica en la
doctrina científica. Así, por ejemplo, Castán define las “obligaciones a término” del siguiente modo: “Son
obligaciones a plazo (sic) aquellas que están influidas por el señalamiento de una fecha que determina el
momento en que deban comenzar o cesar los efectos de la obligación”. Castán señala como nota
esencial del término la certeza del hecho y cita, entre otras, las siguientes clases de términos:
Determinado (“certus an et certus quando”) o indeterminado (“certus an et incertus quando”), según se
sepa o no cuándo acaecerá (lo que sí se sabe es que acaecerá). Suspensivo o inicial (“ex die” o “dies a
quo”) y resolutorio o final (“dies ad quem”). Conforme a lo expuesto, cabe pues afirmar, en síntesis, que
la modificación de las condiciones de un préstamo hipotecario consistente en la inclusión de un plazo de
carencia constituye una modificación del término inicial establecido para la amortización del principal y,
por tanto, debe considerarse como una modificación referida a la alteración del plazo del préstamo, lo
que, en su caso, puede motivar la aplicación de la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994 si
se cumplen los demás requisitos legales.
CONCLUSIÓN:
Primera: El establecimiento o ampliación de un plazo de carencia en un préstamo hipotecario tiene la
consideración de alteración del plazo del préstamo a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley
2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.
Segunda: Las escrituras públicas en las que se formalice la constitución o ampliación del periodo de
carencia de un préstamo hipotecario pueden tener derecho a la aplicación de los beneficios fiscales
regulados en el artículo 9 de la referida Ley 2/1994 siempre que concurran los demás requisitos legales
exigidos.
(…)”
Per tant, l'escriptura pública que documenta la inclusió del termini de carència resta subjecta però
exempta en la modalitat d'actes jurídics documentats (AJD) de l'impost sobre transmissions patrimonials
i actes jurídics documentats (ITPiAJD).
27
II. Quant a la fiança, aquesta és un acte accessori del contracte fiançat, això és, el préstec. Cal tenir en
compte que la constitució de fiances està exempta quan sigui simultània al préstec o en la constitució
d'aquest s'hagués previst el seu atorgament, d'acord amb l'art. 25.1 del Reial decret 828/1995, de 29 de
maig, pel que s'aprova el Reglament de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics
documentats:
“Artículo 25. Tributación del préstamo con garantía.
1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un
préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía
sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la
posterior constitución de la garantía.”
En relació amb l'aplicació d'aquest precepte, s'ha pronunciat la Direcció General de Tributs del Ministeri
d'Economia i Hisenda en contestació a la consulta vinculant núm. V1141-09 en el sentit següent:
“El consultante ha adquirido una vivienda de protección oficial y va a efectuar la escritura pública del
préstamo hipotecario mediante subrogación en el préstamo del promotor; para realizar esta
subrogación el banco le exige un aval de sus padres.
(…)
- Constitución de aval por parte de los padres.
El artículo 25 del reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE
de 22 de junio), respecto a la tributación de los préstamos con garantía determina en su apartado 1 que:
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un
En el supuesto objeto de consulta, la fianza no se constituyó simultáneamente con el préstamo
hipotecario, sino en un momento posterior, con ocasión de su subrogación. Tampoco se indica que en su
otorgamiento estuviera prevista la constitución de la fianza. Es más, de las manifestaciones del
consultante se deduce que la exigencia de la fianza es claramente posterior a la constitución del
préstamo hipotecario, ya que es una condición exigida para dar el consentimiento a la subrogación. Por
28
tanto, la fianza sobre la que se consulta, constituida con posterioridad a la constitución del préstamo
hipotecario, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resulta
aplicable la llamada regla del “tratamiento unitario del préstamo”.
Respecto a esta última operación cabe precisar que el sujeto pasivo es el acreedor afianzado tal y como
establece el artículo 8 del texto refundido del ITP y AJD. Por lo tanto será sujeto pasivo del impuesto la
entidad financiera que exige el aval.”
Per tant, la constitució de la fiança és un negoci autònom i que restarà subjecta a la modalitat de
transmissions patrimonials oneroses (TPO) de l'ITPiAJD, sense que li sigui d'aplicació el tractament
tributari del préstec, llevat que tingui lloc en el mateix moment de la constitució del préstec o en un
moment posterior sempre que es preveiés en la seva constitució.
III. En relació amb allò consultat, cal concloure que:
a) Quant a l'operació portada a terme l'any 2009:
- l'establiment d'un termini de carència resta subjecte però exempt en la modalitat d'AJD de l'ITPiAJD;
- la inclusió d'un fiador, llevat que s'hagués fet de manera simultània amb l'atorgament del préstec o
s'hagués prevista la seva constitució, resta subjecta a la modalitat de TPO del mateix impost, i
- s'haurà de presentar la corresponent autoliquidació de l'impost per ambdues convencions, i fent
constar, quant al termini de carència, que aquesta es troba subjecta però exempta; i quant a
l'autoliquidació de la fiança, cas de trobar-se subjecta, amb els recàrrecs que li corresponguin.
b) Quant a l'operació prevista per a l'any 2012, s'haurà de presentar la corresponent autoliquidació fer
constar que es troba exempta.
Atès que la consulta que formuleu fa referència a l'aplicació a un cas concret de la Llei de l'impost sobre
transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, essent aquesta normativa estatal, correspon a
la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda i administracions Públiques, de conformitat amb
l'article 55.2 de la Llei 22/2009, de 18 de desembre, per la que es regula el sistema de finançament de
les comunitats autònomes de règim comú i ciutats amb Estatut d'autonomia i es modifiquen
determinades normes tributàries, la contestació a la consulta amb caràcter vinculant, sempre que es
compleixin els requisits que preveuen els articles 88 i 89 de la Llei general tributària.
8) Tributació de fiança: base imposable. 166E/12
29
En el vostre escrit exposeu que en l'escriptura pública en què es formalitza una compravenda i
subrogació en el préstec hipotecari s'inclouen fiadors. Es diu que el fiançament s'extingirà quan s'hagi
amortitzat l'import del préstec.
Es consulta quina és la base imposable en la liquidació de l'impost per la constitució de la fiança.
1. En primer lloc, cal considerar que la fiança és un acte accessori del contracte fiançat, això és, el
préstec. Cal tenir en compte que la constitució de fiances està exempta quan sigui simultània al préstec
o en la constitució d'aquest s'hagués previst el seu atorgament, d'acord amb l'art. 25.1 del Reial decret
828/1995, de 29 de maig, pel que s'aprova el Reglament de l'impost sobre transmissions patrimonials i
actes jurídics documentats:
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un
Pel que fa a la base imposable de l'impost, l'article 10 del Text refós de la Llei de l'impost sobre
transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/1993, de 24
de setembre, estableix:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se
constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes,
pero
no
las
deudas
aunque
estén
garantizadas
con
prenda
o
hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
(…)
j) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en
los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de
la cosa depositada. En las cuentas de crédito, el que realmente hubiese utilizado el prestatario. En los
préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo dispuesto en el párrafo c) de
este artículo.”
La Direcció General de Tributs del Ministeri d'Economia i Hisenda en la consulta núm. V1183-09, de 22
de maig, s'ha manifestat en els termes següents:
“Segundo: Tributación de las fianzas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
El criterio de este Centro Directivo sobre esta cuestión planteada ya ha sido expuesto en anteriores
contestaciones a consultas, entre las que cabe destacar las de fecha 8 de mayo de 2006 (V0887-06), 12
de septiembre de 2006 (V1829-06) y 4 de diciembre de 2007 (V1216-07). A continuación se transcribe la
30
segunda de ellas, en la que se analiza si por ”importe afianzado” debe entenderse el importe del
préstamo afianzado, la responsabilidad hipotecaria correspondiente al importe del préstamo afianzado u
otra cosa diferente de las dos primeras, y que resulta plenamente aplicable al supuesto planteado por el
consultante:
«En la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos nº 16.379, de fecha 8 de mayo de
2006 (V0887-06) se dice que “Cuando la fianza la constituya una persona física que no es empresario o
profesional en desarrollo de su actividad, la operación quedará gravada por la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Texto Refundido y
en el 25 del Reglamento del ITP y AJD, siendo la base imponible el importe afianzado, según prevé el
artículo 10.2.j) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, …”
En efecto, el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 2, letra j) que, para la determinación
de la base imponible: “En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados
siguientes: … j) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con
fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación
o valor de la cosa depositada. En las cuentas de crédito, el que realmente hubiese utilizado el
prestatario. En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo dispuesto
en el párrafo c) de este artículo.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la base imponible del préstamo asegurado con fianza es “el
capital de la obligación”, que en la contestación objeto de esta consulta se denomina “importe
afianzado” y que se refiere a la obligación asumida por el fiador. En este sentido, debe tenerse en cuenta
la regulación sustantiva del contrato de fianza contenida en el Título XIV del Libro IV del Código Civil
(artículos 1822 y siguientes) que define a esta figura en el artículo 1.822 en los siguientes términos. “Por
la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste”. El ámbito y
alcance de la fianza se delimita en el artículo 1.827, que dispone que:
“La fianza no se presume: Debe ser expresa y no puede extenderse a más de lo contenido en ella.
Si fuere simple o indefinida, comprenderá no sólo la obligación principal, sino todos sus accesorios,
incluso los gastos del juicio, entendiéndose, respecto de éstos, que no responderá sino de los que se
hayan devengado después que haya sido requerido el fiador para el pago.”
De acuerdo con estos preceptos, “el capital de la obligación” es “el importe afianzado”, es decir, el
montante total que el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. A este respecto, la expresión
“importe afianzado” puede entenderse referida exclusivamente al principal del préstamo, si la garantía
prestada por el fiador se circunscribe a dicho importe. No obstante, en aplicación del principio de
31
autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, debe tenerse en cuenta que si el ámbito
de la fianza no se limita al principal del préstamo, sino que se extiende expresamente a otros conceptos,
como pueden ser los intereses, indemnizaciones u otros –no se olvide que el Código Civil exige que la
fianza sea expresa–, todos ellos formarán parte de la base imponible, por haber sido incluidos en el
“importe afianzado”.
En definitiva, a tenor de lo dispuesto en el artículo 10.2.j) del TRLITP, la base imponible del préstamo
asegurado con fianza está constituida por “el capital de la obligación” o “importe afianzado”,
entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil que resulten
aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. En consecuencia, para determinar la base
imponible en cada caso concreto deberá atenderse a las cláusulas convenidas por las partes en el
contrato de fianza en cuestión, que determinarán el alcance de la obligación asumida por el fiador.»
CONCLUSIONES:
Primera: Para determinar la tributación de la constitución de una fianza, debe atenderse a la condición
de quien otorgue el contrato de fianza: Si éste es empresario o profesional en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional, dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido. Si no concurren ambos requisitos, la operación estará, en principio, sujeta a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Segunda: Si la fianza sujeta al ITPAJD se constituye en garantía de un préstamo, dicha operación
tributará exclusivamente por el concepto de préstamo (“tratamiento unitario del préstamo”), siempre
que la constitución de la fianza sea simultánea con la concesión del préstamo o, al menos, que en su
otorgamiento esté prevista la posterior constitución de la fianza. A este respecto, no es suficiente la
previsión de la mera posibilidad de que se constituya la fianza. Por el contrario, la fianza que se
constituya sin la concurrencia de los requisitos anteriores (en garantía de un préstamo y
simultáneamente o prevista necesariamente en la constitución del préstamo) estará sujeta a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Tercera: En cuanto a la base imponible de la fianza sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas del ITPAJD, según dispone el artículo 10.2.j) del TRLITPAJD, estará constituida por “el capital de
la obligación” o “importe afianzado”, entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las
normas de Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. De
acuerdo con el principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, para la
determinación en cada caso concreto de la base imponible de un préstamo asegurado con fianza deberá
32
atenderse a lo convenido por las partes en el contrato de fianza en cuestión, a fin de determinar el
importe total que efectivamente queda garantizado con la fianza. (…)”
Per tant, la base imposable estarà constituïda per l'import total garantit a la fiança, la qual cosa inclourà,
en el seu cas, no només l'obligació principal, sinó altres conceptes (interessos, indemnitzacions, etc.)
segons s'estipuli en el contracte.
9) Tributació de la subrogació en la posició deutora d’un crèdit hipotecari, així com l’alliberament del
deutor;156E/12
En el vostre escrit exposeu que una societat patrimonial és titular d'una finca, la qual respon com a
garantia hipotecària de dos crèdits sol·licitats per una empresa promotora. Actualment la promotora –
part deutora- no pot pagar les quotes corresponents dels crèdits, per la qual cosa la societat patrimonial
se subrogaria en el deute.
En aquest sentit es consulta com tributa la subrogació en la posició deutora dels crèdits hipotecaris, i
l'alliberament del deutor.
1. Respecte a la tributació per la subrogació en la posició deutora del préstec hipotecari, amb caràcter
general, cal dir que la subrogació del prestatari del préstec hipotecari no constitueix un fet imposable
pel concepte de transmissions patrimonials oneroses, d'acord amb els articles 7 i 16 del Text refós de
l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat pel Reial decret legislatiu
1/1993, de 24 de setembre:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el
patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles
o instalaciones en puertos y aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su
titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo."
I, l'article 16 del mateix text:
"La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético se considerará como
transmisión de derechos y tributará por el tipo establecido en el párrafo c) del apartado 1 del artículo
11."
33
Com recull aquest article, només queda subjecte a aquesta modalitat de l'impost la subrogació en els
drets del creditor. D'altra banda, cal tenir en compte que l'article 31.2 del citat text refós. D'acord amb
aquest article cal concloure que, atès que la subrogació no constitueix un acte inscriptible en els
registres citats, l'escriptura pública que formalitzi dita operació no estarà subjecte a la modalitat d'actes
En aquest sentit, s'ha manifestat la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Economia i Hisenda en
consulta vinculant número V2583-06, de 26 de desembre
2. Pel que respecta a l'alliberament del deutor, en el supòsit plantejat s'ha d'assenyalar que es tracta
d'un deutor no hipotecant (titular del crèdit però no de l'immoble sobre el que recau la garantia).
L'article 12 del Reial decret 1629/1991, de 8 de novembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'impost
sobre successions i donacions, estableix:
“Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «inter vivos» a los efectos de este
Impuesto, además de la donación, los siguientes:
a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.
b) La renuncia de derechos a favor de persona determinada.
c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo
37 de este Reglamento.
(...)”
Així, en l'alliberament del deutor no hipotecant, en el cas que es tracti d'una persona física seria una
donació subjecta a l'impost sobre successions i donacions, i per tant, tampoc estaria subjecte a la
modalitat d'actes jurídics documentats de l'ITPAJD. Ara bé, en el cas exposat, essent un negoci entre
persones jurídiques, no estarà subjecte a l'impost sobre successions i donacions, i, en tot cas, tindrà
incidència en l'impost sobre societats.
10) Constitució de dos préstecs amb garantia hipotecària formalitzats en dues escriptures diferents
amb igualtat de rang. 158E/12
En el vostre escrit es planteja que es constitueixen dos préstecs amb garantia hipotecària sobre la
mateixa finca, formalitzats en dues escriptures diferents amb precisió d'igualtat de rang cadascuna
d'elles. En aquest sentit, es consulta la tributació a què està sotmesa la igualació de rang en relació amb
la modalitat d'actes jurídics documentats.
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I. En primer lloc, cal assenyalar que en el sistema registral espanyol regeix el principi de prioritat, el qual
regula la coexistència o concurrència de drets reals immobiliaris sobre una mateixa finca. Aquest principi
implica que l'ordre de presentació al Registre de dits drets reals els atribueix una prelació de grau o
millor grau en benefici d'aquells que primer foren presentats al Registre. Cada dret real tindrà el seu
grau o rang propi.
Aquest principi de prioritat comporta alhora la purga de les hipoteques de menor rang, en el sentit que,
executada una hipoteca inscrita amb rang preferent, s'extingeixen les de rang inferior, els creditors de
les quals tindran dret, per l'ordre del seu rang respectiu, a rebre l'import que sobri del preu obtingut en
la realització forçosa de la finca, un cop el creditor hipotecari executant hagi cobrat el seu crèdit.
D'acord amb això, la hipoteca posterior en el rang, ja comporta un menor valor econòmic comparada
amb la de rang superior, fins i tot abans de la seva execució. El principi de prioritat, i aquest valor
intrínsec de les hipoteques en raó de la seva posició, converteixen al rang hipotecari en objecte de
negoci jurídic: la posició jurídica d'una hipoteca en ordre a la seva prioritat relativa pot ésser objecte
d'alteració per conveni entre les parts afectades.
refós de la Llei de l'impost, quedant per tant subjecte a la modalitat d'actes jurídics documentats.
Autónoma.”
Ara bé, en el cas de l'escriptura que documenta la constitució simultània de dos o més hipoteques sobre
un mateix bé, no hi ha negoci sobre el rang atès que totes tenen accés en el mateix moment al Registre,
i, per tant, cap d'elles ostenta en la seva constitució un millor rang que hagi de ser objecte d'igualació
per les altres. Per tant, aquesta clàusula no està subjecta a tributació. En aquest sentit s'ha pronunciat
aquesta Direcció General de Tributs en les consultes núm. 115E/07 i 78E/10, i la Direcció General de
Tributs del Ministeri d'Economia i Hisenda en l'informe de 13 de desembre de 2010, en què conclou el
següent:
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“Conclusión:
Primera. Se entenderá que existe igualación de rango “ab initio” en los pactos de igualación de rango en
los que concurran los siguientes requisitos:
- Que haya pacto expreso de igualación de rango en relación a varios derechos inscribibles
- Que la previsión de igualdad de rango se contemple desde el principio en el título constitutivo de la
garantía cuyo rango es igualado, conforme a lo dispuesto en el artículo 241 del Reglamento Hipotecario.
Es sin embargo indiferente que los pactos de igualación de rangos se formalicen:
-
en un único documento
-
En varios documentos, ya tenga lugar la formalización de los mismos de forma Simultánea o
Sucesiva
-
Se presenten en el Registro de la Propiedad de forma Simultánea o Sucesiva
Segunda: Los pactos de igualación de rango “ab initio” no constituyen hecho imponible independiente de
la constitución de hipoteca o derecho a que se refiera la igualación, quedando no sujetos a la cuota
variable del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITPyAJD.”
11) Hipoteca canviària: emissió de noves lletres de canvi o lletres de renovació. 160E/12
En el vostre escrit es planteja que es va adquirir, al seu moment, un negoci de farmàcia per un preu
determinat, el pagament del qual es fa mitjançant lletres de canvi lliurades mensualment, i com a
garantia es va constituir una hipoteca sobre l'habitatge habitual de l'adquirent. Ara es vol fer una
novació d'aquesta hipoteca canviària, de forma i manera que es lliuraran noves lletres de canvi (es
preveuen també lletres de renovació) amb un venciment més llarg. En aquest sentit, es vol saber com
tributa la novació de la hipoteca canviària en el termes exposats.
I. En primer lloc, cal dir que la formalització de la hipoteca canviària es fa mitjançant autorització pel
notari en escriptura pública, on es fa la descripció de les lletres de canvi garantides i, si és el cas, es
pacta l'extensió de la hipoteca a les lletres de renovació que es puguin girar en un futur. Cas que no es
faci aquesta previsió, i en relació amb les noves lletres de canvi que puguin arribar a emetre's, s'haurà
d'atorgar una nova escriptura d'hipoteca.
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S'ha de recordar que les lletres de renovació són aquelles que es giren per tal de recuperar-ne una altra
d'anterior que ha estat retornada per manca de pagament.
II. D'acord amb l'exposat, s'han de diferenciar les següents situacions:
a) Constitució de la hipoteca
La constitució d'hipoteca, com a dret real, està subjecte a la modalitat impositiva de transmissions
patrimonials oneroses (TPO), d'acord amb l'article 7 del Text refós de la Llei de l'impost sobre
transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITPiAJD), aprovat pel Reial decret legislatiu
1/1993, de 24 de setembre:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar
infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.”
b) Emissió de noves lletres de canvi o lletres de renovació
b1) Amb extensió d'hipoteca pactada
En aquest cas, les noves lletres de canvi i les lletres de renovació queden subjectes a la modalitat d'actes
jurídics documentats (AJD) de l'ITPiAJD, submodalitat de documents mercantils, d'acord amb el que
disposa l'art. 33.1 del Text refós:
“Artículo 33.
1. Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los
resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás
títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales
ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe
satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.
(...)”
b2) Sense extensió d'hipoteca pactada
En aquest cas, s'haurà de fer una nova escriptura de constitució d'hipoteca, subjecta a la modalitat de
TPO de l'ITPiAJD, on es relacionin les noves lletres de canvi o de renovació que es girin. A més, dites
lletres restaran al seu torn subjectes a la modalitat d'AJD en els termes exposats anteriorment.
37
12) Tributació per la transmissió de peces d’or en què la part venedora és un particular i el comprador
un empresari. 165E/12
Es consulta si les adquisicions de peces d'or per part dels joiers als particulars estan subjectes a l'impost
sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats. En cas afirmatiu quin és el tipus aplicable
i quina documentació cal presentar.
I. En primer lloc, cal recordar que la transmissió de béns en què la part venedora és un particular que no
actua en exercici de cap activitat empresarial o professional es troba subjecta a l'impost sobre
transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, modalitat transmissions patrimonials oneroses,
d'acord amb el que disposa l'article 7 del Text refós de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes
jurídics documentats, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre:
“Artículo 7.º
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el
patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(...)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente
Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando
constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes
inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan
sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán
sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un
patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no
quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Cal concloure, doncs, que les adquisicions a què us referiu en l'escrit de la consulta estaran subjectes a
la modalitat impositiva de transmissions patrimonials oneroses. Essent el tipus aplicable el 4% (article
11.1.a) del Text refós).
En aquests termes s'ha manifestat la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda en reiterades
ocasions, entre d'altres, i com a més recent, en la consulta vinculant número V0819-12, del 18 d'abril.
38
Barcelona, Diciembre 2012
39

Circular 29-2012 Iuris diciembre 2012

Transcripción

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