Territorialidad Tratamiento Jurisprudencial – Mario Hidalgo

Territorialidad Tratamiento Jurisprudencial – Mario Hidalgo

Tratamiento jurisprudencial de la
territorialidad en Costa Rica
(aplicación general y excepciones –
regalías y asesoramiento; Servicios
“On Line”)
28/11/2013
Agenda
Temas propuestos:
1. Introducción.
2. El Principio de Territorialidad de la Fuente (Piedra Angular).
3. Doctrina Jurisprudencial.
4. El denominado “Criterio de Pertenencia”.
5. El “Criterio de la Utilización o Beneficio”.
6. Servicios; desplegados en el extranjero.
“Introducción”:
Desarrollo Normativo
Desarrollo Normativo
Artículo 1º Impuesto que
comprende la ley, hecho
generador y materia
imponible.
Se establece un impuesto sobre
las utilidades de las empresas y
de las personas físicas que
desarrollen actividades
lucrativas. El hecho generador
del impuesto sobre las utilidades
referidas en el párrafo anterior,
es la percepción de rentas en
dinero o en especie, continuas u
ocasionales, provenientes de
cualquier fuente
costarricense.
…Para los efectos de lo
dispuesto en los párrafos
anteriores, se entenderá por
rentas, ingresos o beneficios
de fuente costarricense, los
provenientes de servicios
prestados, bienes situados o
capitales utilizados en el
territorio nacional, que se
obtengan durante el período
fiscal de acuerdo con las
disposiciones de esta ley
Desarrollo Normativo
Artículo 2º Contribuyentes.
Independientemente de la
nacionalidad, del domicilio y del
lugar de la constitución de las
personas jurídicas o de la reunión
de sus juntas directivas o de la
celebración de los contratos, son
contribuyentes todas las
empresas públicas o privadas
que realicen actividades o
negocios de carácter lucrativo en
el país.
Artículo 5º Renta Bruta.
La renta bruta es el conjunto de los
ingresos o beneficios percibidos en
el período del impuesto por el
sujeto pasivo, en virtud de las
actividades a que se refiere el
párrafo tercero del artículo 1º La
renta bruta de las personas
domiciliadas en el país estará
formada por el total de los
ingresos o beneficios percibidos
o devengados durante el período
fiscal, provenientes de cualquier
fuente costarricense , la
explotación o el negocio de bienes
inmuebles, la colocación de
capitales –sean depósitos, valores
u otros-, las actividades
empresariales…
Primera Conclusión (S1CSJ 945-F-05 15:00 7/12/05)
Criterio Objetivo:
“…Al socaire de estas disposiciones, y como bien lo señaló el
Tribunal, el legislador costarricense, al configurar el Impuesto sobre
la Renta, se fundamentó en un criterio objetivo: el principio de
territorialidad. Toma en consideración el lugar donde se genera la
renta, para lo cual utiliza el concepto de “fuente costarricense”,
según la definición expuesta en el ordinal 1º párrafo final antes
transcrito. Sobre este tema, puede consultarse también la
sentencia de esta Sala número 945-F de las 15 horas del 7 de
diciembre del 2005.”
“El Principio de
Territorialidad de la Fuente
(Piedra Angular)”
Piedra Angular
a) La LISR establece al principio de territorialidad como pilar
básico de la imposición sobre la renta en Costa Rica.
b) La disposiciones legales citadas desarrollan expresamente el
concepto de fuente costarricense y lo define como todo
servicio prestado, bienes situados o capitales utilizados en
territorio nacional.
c) La sujeción al impuesto sobre la renta recae precisamente
sobre personas jurídicas o físicas que perciban rentas, ingresos
o beneficios de fuente costarricense, por lo que se entiende
expresamente excluida la renta, ingresos o beneficios de
fuente NO costarricense.
“Doctrina Administrativa y
Jurisprudencial”
El Principio de Territorialidad de la Fuente
Definición:
1. El artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
establece que el hecho generador del impuesto sobre las
utilidades, es la percepción de rentas en dinero o en
especie, continuas u ocasionales, provenientes de
cualquier fuente costarricense. (DGT: 760-09; 0825-12)
El Principio de Territorialidad de la Fuente
Definición:
1. “…A partir de esta definición dada por el legislador, se
infiere que en Costa Rica la imposición sobre la renta se
fundamenta en el principio de territorialidad de la fuente,
según el cual solo las rentas de fuente costarricense
están afectas al impuesto sobre la renta en Costa
Rica”. (DGT-0825-12)
El Principio de Territorialidad de la Fuente
Definición:
1. “…Por otra parte, de conformidad con los artículos 52 y 53
de la misma ley, el impuesto sobre las remesas al
exterior grava toda renta o beneficio de fuente
costarricense destinado al exterior”. (DGT-0825-12).
El Principio de Territorialidad de la Fuente
Definición:
1. “…el sistema tributario costarricense grava únicamente
las rentas generadas por servicios que sean prestados
y bienes que se encuentren localizados o de capitales
que sean utilizados en territorio costarricense; lo
anterior basado en el principio de territorialidad de la
fuente, contenido en el artículo 1 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta...”. (DGT-0825-12).
El criterio que inspira la aplicación del ISR (DGT717-01)
De conformidad con el artículo
1° de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, No. 7092 del 21de
abril de 1998 y sus reformas, el
criterio que inspira la aplicación
del impuesto sobre la renta en
nuestro país, tal como en el
escrito de consulta se afirma, lo
constituye el principio de
territorialidad. Con base en
este principio, las disposiciones
normativas tributarias no se
pueden analizar en forma
aislada, sino que deben
puntualizarse dentro del ámbito
de operaciones que efectúa el
contribuyente.
“…el concepto de renta de
fuente costarricense va más allá
de una referencia geográfica al
territorio costarricense: abarca
los casos en que la actividad
generadora de renta está
involucrada directamente con la
infraestructura económica de
nuestro país”.
“El denominado
“Criterio de
Pertenencia” – ¿Renta
Mundial “blanda”?
El Origen
“…Ahora bien, a nuestro juicio, el hecho de que, directamente,
desde la sede de cualesquiera de las empresas extranjeras, una
vez pactada la compraventa de los productos con su representada,
aquellos sean remitidos al país de destino, no le resta el carácter
de territorial a las rentas que se generarán, producto del hecho
de que las actividades generadoras de esas rentas, han sido
realizadas en nuestro país por su representada, siendo este
hecho el que les imprime el carácter de territorialidad y por
ende, las hace que estén afectas al impuesto; es decir, son el
producto de la actividad empresarial de la consultante desde
nuestro país y por la cual, obtendrá un ingreso. (DGT-703-2000).
El Origen
332-2001-P S1ra. TFA 12:00
5/11/01
“...A efecto de resolver hemos
de tomar en cuenta los
siguientes aspectos de
importancia: Efectivamente, tal
y como lo indica la interesada,
nuestro ordenamiento jurídico
ha mantenido desde 1954 y a
través de sus múltiples
reformas, el criterio de la
fuente o territorialidad como
atributivo del poder tributario.
Principio Jurisdiccional de la territorialidad
“…En el marco del denominado
Principio jurisdiccional de la
territorialidad o de la fuente, la
jurisprudencia impositiva del
país que lo adoptó, se ejerce
sobre las rentas generadas en
él, o sobre los bienes situados o
utilizados económicamente en
él, aún cuando aquellas rentas o
estos bienes o capitales, sean
obtenidos o poseídos por
empresas constituidas en el
exterior que se hallan radicado o
no en el país…
y bajo ese mismo principio, la
actuación profesional de
carácter ocasional realizada
fuera del país, se debe
considerar como una
prolongación de la cumplida
normalmente en el país. (3322001).
Sobre la incorrecta lectura de una norma
 Resolución 105-P-2001 S1raTFA 9:00 23/4/01
 Sentencia 482-2005 S2da. TCA 11:10 21/10/05
 Sentencia 000-686-F-2006 S1raCSJ 11:05 20/09/06
Artículo 6º inciso ch) LISR: “Artículo 6º Exclusiones de la renta
bruta. No forman parte de la renta bruta: … ch) Las rentas
generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones
sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se
hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.
Posición de la PGR (000-686-F-2006 SPCSJ 11:05 20/9/06)
“… la territorialidad no está referida únicamente a un aspecto
espacial o geográfico, porque en ocasiones incluye actividades
que se desarrollan afuera, pero con una estrecha conexión a una
estructura económica costarricense.”
“…Teniendo en cuenta esta premisa y el contexto fáctico dentro del
cual se circunscribe la situación, alega, no puede concluirse, como
lo hicieron los juzgadores de instancia, que los ingresos en
cuestión están excluidos de la renta bruta, según lo previsto en el
señalado artículo 6 inciso ch) del la Ley del Impuesto sobre la
Renta, pues ello desvirtuaría no solo el razonamiento sostenido por
el Tribunal, sino también, supondría desconocer el propio espíritu
de esa legislación, con claro quebranto del principio de legalidad,
imperante en materia tributaria, según lo preceptuado en los
ordinales 121 inciso 13) de la Constitución Política y 5 del Código
Tributario.
Posición de la PGR (000-686-F-2006 SPCSJ 11:05 20/9/06)
“…La violación por el fondo, en que incurre el Tribunal
Contencioso, consiste, precisamente, en darle una errada
interpretación a lo dispuesto por el señalado canon 6 inciso ch) de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, dándole un dimensionamiento
o alcance que no tiene, ya que, partiendo del criterio de que toda
renta derivada de una fuente costarricense está sujeta a pago del
impuesto previsto en dicha Ley, debe entenderse que el señalado
canon, se refiere, o aplica, solo en aquellos casos en que la
actividad generadora de rentas –sea en virtud de contratos,
convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en
el exterior- no corresponda a una empresa cuya infraestructura
económica y administrativa se encuentre organizada en Costa
Rica, no como lo entiende el Tribunal Contencioso, en el sentido
que puede aplicarse a cualquier ingreso originado por bienes
localizados en el exterior, con independencia de si están o no
vinculados con una fuente costarricense”.
“Estrecha vinculación con la estructura económica”
En la sentencia 482-2005 del Tribunal Contencioso Administrativo,
se manifestó al respecto, lo siguiente: “…La diferenciación entre:
(1) ingresos generados por negocios sobre bienes o capitales
localizador en el exterior, producto de una actividad empresarial
realizada en el país, y (2) ingresos producidos por contratos sobre
bienes o capitales localizados en el exterior, que no se deriva de
una actividad organizada económica y administrativamente desde
Costa Rica, no la hace la ley, sino se deriva de una
interpretación administrativa en violación al artículo 5 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al principio
de legalidad que rige la materia tributaria.”
“El Criterio de la
utilización o beneficio”
Utilización de los servicios
“…Al establecer la norma legal que son rentas de fuente
costarricense las originadas en actividades desarrolladas o
gestionadas dentro del territorio nacional, esta Dependencia
considera que los servicios “on line” que se brindan a empresas
nacionales, en este caso, son rentas de fuente costarricense, toda
vez que es en territorio costarricense donde son utilizados los
servicios”. (DGT 033-04; 1371-05; 1691-05; entre otros).
Servicios On line
Concepto:
DGT Oficio 33-04 del 07 de enero del 2004
“El suministro on-line es aquél donde el pedido, pago y envío de los
bienes intangibles y/o servicios, se produce a través de la página
Web, como por ejemplo programas informáticos, servicios de
información. Se aplica sólo a bienes digitalizados y, por tanto
susceptibles de ser transmitidos por las líneas de
telecomunicaciones. En estos casos, el bien o servicio adquirido es
descargado desde el ordenador del proveedor al ordenador del
cliente”.
Servicios On line
DGT Oficio 1375-05 del 31 de Agosto del 2005
I. Antecedentes:
“Los conceptos de servicios recibidos, por los cuales se efectúan
remesas al exterior son, servicio de mensajería internacional para
pagos, Licenciamiento y software; brindados a través de medios
electrónicos”.
Servicios On line
DGT Oficio 1375-05 del 31 de Agosto del 2005
II. Criterio DGT:
En el caso de los montos remesados por concepto de
licenciamiento y software la suma a retener corresponde a un
veinticinco por ciento (25%) según lo establece el artículo 59 de la
LISR. Por último, a las remesas por servicio de mensajería
internacional para pagos le corresponde aplicar una retención de
un treinta por ciento (30%).
“Servicios”:
desplegados en el
extranjero.
Vinculación con la estructura económica
Pronunciamientos.
 0459-F-S1-2013 10-04-2013
 732-2010 16:30 26-2-10 TCA S4ta.
 076-2009-P 09:10 24-03-2009
i.
ii.
Art. 6 inciso ch) no se refiere a servicios.
El servicio que se preste con auxilio de una estructura
económica local, su pago, se considera renta de fuente
costarricense.
iii. Quedan a salvo los casos de vinculación especial arts. 55 y
sigs. LISR. (Regalías).
Concepto en la prestación de servicios
“…el concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una
referencia geográfica al territorio costarricense: abarca los casos
en que la actividad generadora de renta está involucrada
directamente con la infraestructura económica de nuestro
país”.
“Asesoramiento
Técnico”
© 2013 Deloitte & Touche, S.A.
Asesoría Financiera
Concepto:
“Dar consejo o dictamen”.
Real Academia Española.
Retención:
Según el Artículo 59 de LISR se pagará un 25% por este concepto.
Asesoría Financiera
DGT Oficio 123-2012 del 08 de Febrero del 2012
“(…) el asesoramiento técnico financiero o administrativo, es el
que se contrata para llevar a cabo proyectos específicos de cierta
envergadura, en los que se requiere necesariamente personas
expertas que tengan el conocimiento técnico y la experiencia
necesaria en la materia, que comunican sus conocimientos y
experiencias particulares de índole técnico financiero o
administrativo, generalmente mediante la emisión de un informe,
quedando a criterio de la empresa que contrató la asesoría, llevar a
cabo el proyecto o no, o realizarlo de otro modo.”
Asesoría Financiera
DGT Oficio 475-2013 del 14 de junio del 2013
I. Antecedentes:
“Cuenta con un grupo de docentes certificados, que están
capacitados para impartir cursos de buceo en nuestro país, no
obstante, para que estos docentes puedan ejercer sus funciones
como formadores de buceo, tiene indispensablemente que cancelar
una membresía anual (licencia).”
Asesoría Financiera
DGT Oficio 475-2013 del 14 de junio del 2013
II. Criterio DGT:
“Por ser una entidad extranjera no exenta del impuesto y
considerando, como lo afirma la consultante, que donde se llevarán
a cabo los servicios de buceo será en el territorio nacional; se le
indica que de conformidad con el párrafo penúltimo del
artículo 59 de la LISR, los pagos relativos al uso de patentes,
suministros de formulas, marca de fábrica, privilegios,
franquicias y regalías, están sujetas a una retención del
veinticinco por ciento (25%).”
Asesoría Financiera
DGT Oficio 585-2012 del 13 de julio del 2012
I. Antecedentes:
“Se ha contratado los servicios de la empresa española para que
realice Auditorías y evaluaciones, Modelo de integración multimedia
para analizar ventajas e inconvenientes, Elaboración del Manual de
Operaciones Multimedia con los elementos claves del día a día”.
Asesoría Financiera
DGT Oficio 585-2012 del 13 de julio del 2012
II. Criterio DGT:
“La Dirección considera que del análisis de todas las tareas descritas, se
desprende que estamos ante un contrato de prestación de servicios,
debido a que la empresa se obliga a realizar ella misma esas actividades
para su representada, las cuales se encuentran apoyadas en los
conocimientos usuales de su profesión. Es decir, la empresa no está
cediendo su conocimiento para que la consultante pueda utilizarlo por su
cuenta. En síntesis, se trata de un servicio profesional y no de
asesoría , por lo que se debe de aplicar el 15% y no el 25% como se
pretendía”
Deloitte se refiere a una o más de las firmas miembros de Deloitte Touche Tohmatsu Limited, una compañía privada del Reino Unido limitada por
garantía, y su red de firmas miembros, cada una como una entidad única e independiente y legalmente separada. Una descripción detallada de la
estructura legal de Deloitte Touche Tohmatsu Limited y sus firmas miembros puede verse en el sitio web www.deloitte.com/about.
Deloitte presta servicios de auditoría, impuestos, consultoría y asesoramiento financiero a organizaciones públicas y privadas de diversas
industrias. Con una red global de Firmas miembro en más de 150 países, Deloitte brinda sus capacidades de clase mundial y servicio de alta
calidad a sus clientes, aportando la experiencia necesaria para hacer frente a los retos más complejos del negocio. Aproximadamente 200.000
profesionales de Deloitte se comprometen a ser estándar de excelencia.
© 2013 Deloitte & Touche, S.A. Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited