Áreas exentas / Beneficios fiscales y comerciales

Transcripción

CLAVES DE COMERCIO EXTERIOR
Coordinador de la colección: José Luis Cabrera Lafuente
Diseño: Javier Lerín
Diseño digital: Estudi Tere Moral / Aina Pongiluppi
10 ÁREAS EXENTAS: BENEFICIOS FISCALES Y COMERCIALES
primera edición: diciembre 2013
primera edición en formato PDF, mayo 2014
Coordinador de edición: Raúl Villasevil Llanos
Colaboradores técnicos:
Francisco Miret Bernal, Natalia Pattini Bailon, Macarena Mariño Barnechea
© Alberto García Valera, José Carlos Arobes Aguilar-Galindo y Pedro Ángel Flores Villarejo, 2014
© de esta edición: Taric s.a. 2014
www.taric.es
[email protected]
ISBN edición impresa: 978-84-86882-47-1
ISBN en formato Pdf: 978-84-86882-48-8
ISBN en formato Epub: 978-84-86882-49-5
CLAVES DE COMERCIO EXTERIOR
ÁREAS EXENTAS
BENEFICIOS FISCALES Y COMERCIALES
Alberto García Valera
José Carlos Arobes Aguilar-Galindo
Pedro Ángel Flores Villarejo
CONTENIDOS
Créditos
Portadilla
Los autores
Presentación
INTRODUCCIÓN
I
LAS OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR Y SUS IMPLICACIONES
TRIBUTARIAS
La importación y exportación de mercancías desde el punto de vista aduanero
El ámbito espacial de aplicación de la normativa aduanera
Principales elementos estructurales de la imposición aduanera
La importación de mercancías y sus implicaciones en el IVA
Hecho imponible del IVA a la importación
Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
Devengo
Base imponible
Sujetos pasivos
Exenciones en las importaciones de bienes
Liquidación e ingreso
Deducibilidad
Reembolso del IVA
La exportación de mercancías y sus implicaciones en el IVA
Exenciones en las exportaciones de bienes
Trabajos sobre bienes exportados
Operaciones asimiladas a las exportaciones de bienes
Operaciones intracomunitarias
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Entregas intracomunitarias de bienes
Transporte intracomunitario
II
ZONAS Y DEPÓSITOS FRANCOS
Breve historia de las zonas francas en España
Razones que justifican su existencia
Principios normativos esenciales
Naturaleza jurídica
Distinción entre zonas y depósitos francos y otras figuras análogas
Definición
Autorización
Medidas de vigilancia y control
Medidas de vigilancia
Medidas de control
Medidas de Política Comercial
Entrada de mercancías
Permanencia de las mercancías. Funcionamiento
Contabilidad de existencias
Salida de mercancías
Las zonas francas en la enmienda de seguridad del CAC
Las zonas y depósitos francos y el IVA
Mercancías procedentes de terceros países
Mercancías comunitarias
Las zonas francas en el Código Aduanero de la Unión
III
DEPÓSITOS ADUANEROS
Concepto
Modalidades y tipos de depósitos
Mercancías objeto del régimen
Solicitud
Presentación
Requisitos
Autorización
Autoridad competente
Plazo de emisión
Condiciones
Plazo de validez
Notificación
Aduana de control
Número de autorización
Garantía
Gestión del régimen
Entrada de mercancías. Vinculación
Documentos que hay que adjuntar en el momento de la vinculación al régimen
Reconversión de unidades
Traslados y transferencias
Plazos de permanencia
Contabilidad y gestión de existencias
Operaciones permitidas
Operaciones permitidas a mercancías comunitarias vinculadas al régimen
Operaciones permitidas a mercancías no vinculadas al régimen
Ultimación del régimen
Inclusión en un régimen aduanero
Abandono
Destrucción
Reexportación
Introducción en zona o depósito francos
Robo
Depósitos tipo E
Mercancías almacenadas sin beneficios fiscales ni de otra índole
Revocación
Valor en aduana
Posibilidad de convivencia con otros almacenes y depósitos. Mercancías peligrosas y con
mayor riesgo de fraude
Cesión de la autorización
Depósitos aduaneros e IVA
Concepto de importación de bienes
Exenciones relativas a entregas de bienes y prestaciones de servicios vinculados a
regímenes aduaneros
Devengo y liquidación al abandono del régimen de depósito aduanero
Base imponible
El régimen de depósito aduanero en el Código Aduanero de la Unión
IV
DEPÓSITOS DISTINTOS DE LOS ADUANEROS
Definición y concepto
Utilidad
Clases y tipos
Solicitud y autorización
Funcionamiento
Entrada de mercancías
Operaciones permitidas
Salida de las mercancías. Ultimación del régimen
El IVA y los depósitos distintos de los aduaneros
Devengo
Base imponible
Sujetos pasivos
Liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
V
ALMACENES DE DEPÓSITO TEMPORAL. LOCALES AUTORIZADOS PARA
MERCANCÍAS DE EXPORTACIÓN. ALMACENES DE AVITUALLAMIENTO
Consideraciones generales
Plazo de permanencia en depósito temporal
Almacenes de depósito temporal
Concesión de almacenes de depósito temporal
Autorización
Suspensión y revocación
Funcionamiento del almacén de depósito temporal
Llegada de las mercancías
Operaciones permitidas durante la situación de depósito temporal
Documentos de despacho
Reconocimiento de mercancías
Mercancías excluidas
El IVA en los ADT
El depósito temporal y el Código Aduanero de la Unión
Los locales autorizados para mercancías de exportación
Los almacenes de avituallamiento
Concepto
Autorización y obligaciones del titular del régimen
Solicitud
Revocación y renuncia
VI
FIGURAS DE ALMACENAMIENTO PARA MERCANCÍAS OBJETO DE
IMPUESTOS ESPECIALES
Introducción y definiciones
Fábrica
Depósito fiscal
Almacén fiscal
Depósito de recepción
Inscripción, código de actividad y establecimiento. Cambio de titularidad y cese de
actividad y revocación
Inscripción
Código de actividad y establecimiento
Cambio de titularidad
Cese definitivo
Revocación
VII
REPRESENTANTES ADUANEROS. LA FIGURA DEL REPRESENTANTE FISCAL
Elementos personales de la imposición aduanera
Representación en el DUA
El representante en aduana
Personas capacitadas para presentar declaraciones en aduana
Presentación de declaraciones en aduana en nombre propio y por cuenta propia
Representación aduanera y condición de representante aduanero
Poder de representación en aduanas
Afianzamiento de la deuda aduanera y fiscal
Situación actual de la representación aduanera
Registro de representantes aduaneros
Introducción
Contenido del registro
Solicitud e inscripción en el registro
Obligaciones de los representantes aduaneros
Baja en el registro de representantes
La responsabilidad tributaria en la representación aduanera
La responsabilidad tributaria
Responsabilidad subsidiaria de los representantes
Responsabilidad solidaria
Responsabilidad de los depositarios en las salidas de un depósito distinto del
aduanero
La responsabilidad por actuaciones fuera de recinto
El representante fiscal
ANEXOS
Anexo I. Abreviaturas
Anexo II. Compendio de legislación
Anexo III. Tabla de correspondencias CAC-CAM-CAU
Anexo IV. Consultas de la Dirección General de Tributos
Exenciones relativas a las exportaciones
Ventas sucesivas: V1911-10, V0550-10, V1151-06, V2424-09, 0003-05 y V0435-11.
Deducción: V0008-06.
Importación: 2038-04 y 0630-04.
Zonas y depósitos francos: V1494-13.
Depósito distinto de aduanero
Funcionamiento del régimen: V1148-06, V2281-09, V2683-09 y 1950-03.
Ultimación del régimen: V1493-13, V0138-09, V1213-13, V2454-07, 0774-98 y
V0695-07.
Metales: V1477-09, V1483-11, V2333-08 y V2684-09.
Anexo V. Territorios con estatuto especial
Anexo VI. Webs de interés
Anexo VII. Modelo 031
Anexo VIII. Declaración de situación fiscal
Anexo IX. Declaración del estatuto aduanero
Anexo X. Solicitud de depósito aduanero y distinto del aduanero
Anexo XI. Modelo de aval
Anexo XII. Comunicación de aceptación para el depositante
Anexo XIII. Mensaje IDA
Anexo XIV. Mensaje RUN
Anexo XV. Mensaje TRS
Anexo XVI. Mensaje VTA
Anexo XVII. Manipulaciones usuales
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
Anexo
XVIII. Boletín INF 8
XIX. Mercancías con mayor riesgo de fraude
XX. Modelo 380
XXI. Mensaje SDD
XXII. Modelo 303
XXIII. Modelo 390
XXIV. Compatibilidad establecimientos fiscales / figuras aduaneras
XXV. Modelo 504
XXVI. Modelo 505
XXVII. Declaración responsable
XXVIII. Modelo 349
XXIX. Modelo de representación fiscal
LOS AUTORES
ALBERTO GARCÍA VALERA
Delegado Especial de la AEAT en Andalucía, Ceuta y Melilla desde marzo de 2012, es
Licenciado en Derecho por la Universidad de Sevilla. Inspector de Hacienda del
Estado. Auditor de Cuentas, y Experto Aduanero de la OMA para Sudamérica. Ha
publicado varios libros sobre fiscalidad y comercio exterior, y es docente colaborador
de prestigiosas instituciones públicas y privadas. Con anterioridad ha ejercido como:
- Delegado Ejecutivo en Andalucía (2007-2012)
- Jefe Regional de Aduanas de la misma región (2004-2007)
- Administrador de la Aduana de Sevilla (2002-2004)
- Jefe de Unidad de Inspección en Sevilla y Algeciras.
JOSÉ CARLOS AROBES AGUILAR-GALINDO
Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. en Andalucía, Ceuta y Melilla
desde julio de 2007. Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales por la Universidad de Sevilla. Inspector de Hacienda del Estado. Experto de la Organización
Mundial de Aduanas en Sudamérica y participante en reuniones internacionales en
la Comisión Europea, Sudamérica y Norteamérica. Colaborador como docente de
diversas instituciones. Anteriormente ha ejercido como:
- Jefe de la Dependencia de Aduanas e II.EE. de Sevilla (2004-2007)
- J efe de unidad de Inspección en la Oficina Técnica de la Dependencia Regional
de Aduanas e II.EE. de Andalucía, Ceuta y Melilla (2004)
- Inspector adjunto a Unidad en la Aduana de Algeciras.
PEDRO ÁNGEL FLORES VILLAREJO
Actualmente realiza su actividad profesional en la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Andalucía, Ceuta y Melilla en el Área de Coordinación Regional de
Gestión Aduanera e Impuestos Especiales, es Licenciado en Ciencias Geológicas por
la Universidad de Salamanca. Pertenece al Cuerpo Técnico de Hacienda del Estado,
es docente colaborador de prestigiosas instituciones públicas y privadas. Hasta
septiembre de 2013 ha ejercido como Jefe de la Dependencia de Aduanas e II.EE.
de Córdoba.
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PRESENTACIÓN
Durante la última década se ha avanzado de manera exponencial en el proceso de
construcción de la Aduana Europea y sobre todo en que la Aduana Española sea una
punta de lanza dentro del entorno comunitario cada más complejo. Este proceso
provoca que cada vez sea más necesario contar con instrumentos que nos ayuden a
comprender la normativa con la que tenemos que enfrentarnos cada día en nuestro
trabajo diario.
Esta es la clara vocación de este libro, ayudar a los profesionales del comercio
exterior a planificar y diseñar las operaciones aduaneras de la manera más fácil y
que mejor se adecúe a la realidad económica de las operaciones, facilitado el trabajo a quienes pretendan aprovechar las diferentes ventajas comerciales y fiscales de
las denominadas “áreas exentas”, pero haciéndoles conscientes, al mismo tiempo,
de sus complejidades y requisitos de funcionamiento.
Con el título ÁREAS EXENTAS: BENEFICIOS FISCALES Y COMERCIALES, Alberto,
José Carlos y Pedro han pretendido, a mi juicio con éxito, plantear un libro que
tenga una función eminentemente práctica y que sirva de guía útil para todos aquellos que quieran conocer, con cierto grado de profundidad, las ventajas del usuario
de los depósitos aduaneros, depósitos distintos de los aduaneros, almacenes de
depósito temporal, locales autorizados de exportación, o de las zonas y depósitos
francos.
Los autores ocupan puestos de responsabilidad en la Delegación Especial de
Andalucía y comparto con ellos su deseo por mejorar los instrumentos a disposición
de los profesionales del comercio exterior, del que espero que este manual sea un
ejemplo. Los tres autores son profundos conocedores de la materia aduanera y aportan en este libro de una forma clara y precisa los conocimientos básicos en las
materias aduaneras tratadas dando, no sólo una visión doctrinal sino también el
enfoque práctico que seguramente sea el más apreciado por aquellos que trabajan
en el ámbito aduanero.
Tengo por tanto la satisfacción de presentar una obra que podemos calificar, sin
temor a equivocarnos, de clara, didáctica e ilustrada con ejemplos que permitirán al
lector considerarlo una herramienta de apoyo para los profesionales que tienen a la
Aduana como un interlocutor habitual.
María Pilar Jurado Borrego
Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales
Madrid, octubre de 2013
A nuestros padres:
Qualis pater talis filius
INTRODUCCIÓN
Mucho se ha avanzado en los últimos años en el proceso de construcción de la
Aduana europea, respecto del que la Aduana española ha pretendido establecerse
como punta de lanza dentro de un entorno cambiante, cada vez más complejo, por
su prolija legislación, y sin embargo más sencillo, por la aplicación de los nuevos
procedimientos telemáticos.
Con este libro el objetivo de los autores es explicar de una forma clara, concisa
y práctica, fundamentalmente, lo que en términos aduaneros se conoce como “áreas
exentas”, ofreciendo por una parte, una herramienta de consulta que facilite a los
operadores la aplicación práctica de su realidad concreta y por otra, un libro de
consulta al estudioso del comercio exterior.
Las áreas exentas son aquellas áreas, locales, depósitos o zonas, en las que la
entrada de mercancías va a conllevar, con carácter general, la suspensión temporal
del pago de derechos e impuestos, mientras que dichas mercancías cumplan las
condiciones impuestas por la legislación aduanera y hasta que se produzca la salida
de las mismas, lo que evidentemente supone un tratamiento muy favorable desde el
punto de vista financiero. Simplificando mucho el concepto, son lugares en los que
las mercancías allí depositadas no van a quedar sujetas al pago de derechos arancelarios, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA 1) y, en su caso, de Impuestos
1 Abreviaturas utilizadas recogidas en el anexo I.
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áreas exentas: beneficios fiscales y comerciales
Especiales de fabricación, ni a estar sujetas a las medidas de política comercial,
hasta el momento en que se despachen con destino al interior de la Unión Europea.
Los temas a tratar se circunscriben a las distintas facetas de las áreas exentas:
desde los almacenes de depósito temporal y locales autorizados para la exportación
de mercancías, los depósitos aduaneros y distintos de los aduaneros, las zonas y
depósitos francos, hasta las figuras de almacenamiento en el ámbito de los impuestos especiales de fabricación, pasando por otros temas relacionados íntimamente
con aquéllas como son el procedimiento simplificado de domiciliación o los representantes aduaneros y fiscales.
Todo ello, incluyendo las más recientes modificaciones normativas, aduaneras y
tributarias, tales como el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y
del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el código aduanero de
la Unión 2 o la profunda modificación habida en el Real Decreto 1165/1995 3, de 7
de Julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.
El libro pretende agrupar casos prácticos relativos a las diferentes realidades
aduaneras y fiscales que son objeto de estudio, y que estamos convencidos que harán
más comprensible cada una de las figuras aquí tratadas, repasando, además, todos
aquellos modelos de solicitudes y autorizaciones relacionadas con cada una de ellas.
En los supuestos prácticos intentaremos dar respuesta, o al menos nuestra particular visión, de aquellos aspectos más dudosos de la normativa y de su aplicación,
tratando temas que puedan ayudar a aquellos que nos dedicamos a este fascinante
y proceloso mundo aduanero.
La obra finaliza recogiendo, en forma de anexos, una tabla de correspondencias en la que se relacionan los artículos del Reglamento (CEE) nº 2913/1992 4 (CAC en
adelante) con sus análogos del Código Aduanero de la Unión (CAU), algunas de las
consultas más relevantes de la Dirección General de Tributos , los modelos de los
principales documentos citados a lo largo de la misma, así como un compendio
actualizado de la normativa aplicable a las diferentes figuras que son objeto de
estudio.
2 DO L 269 de 10.10.2013.
3 BOE 179 de 28.07.1995.
4 Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba
el Código aduanero comunitario (DO L 302 de 19.10.1992).
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I
LAS OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR
Y SUS IMPLICACIONES TRIBUTARIAS
LA IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS DESDE EL
PUNTO DE VISTA ADUANERO
EL ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ADUANERA
En primer lugar, antes de abordar los conceptos de importación y exportación debemos considerar el ámbito espacial en el que se encuadra la normativa aduanera.
Como señala el primero de los artículos del Tratado Constitutivo 1 dedicado a
las políticas de la UE, respecto de las que, y no es baladí, el primer lugar lo ocupa
la libre circulación de mercancías: “la Comunidad se basará en una unión aduanera,
que abarcará la totalidad de los intercambios de mercancías y que implicará la prohibición, entre los Estados miembros, de los derechos de aduana de importación y
exportación y de cualesquiera exacciones de efecto equivalente, así como la adopción
de un Arancel Aduanero Común en sus relaciones con terceros países”.
Como concepto distinto del de territorio político de la UE, el concepto de territorio aduanero comunitario (TAC), como referencia para la aplicación de la libre
circulación de mercancías entre los territorios del mismo y para la aplicación de una
1 DO C 224 de 31.08.1992.
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normativa aduanera común, se define en el CAC como la suma de los territorios
políticos de los Estados con ciertas inclusiones y exclusiones.
Desde el 1 de julio de 2013, el TAC comprende el territorio de Alemania (excepto la Isla de Heligoland y el territorio de Busingen), Austria, Bélgica, Bulgaria,
República Checa, Chipre, Croacia, Dinamarca (salvo las Islas Feroe y Groenlandia),
Eslovaquia, Eslovenia, España (excepto Ceuta y Melilla), Estonia, Finlandia (incluyendo las Islas Äland), Francia (exceptuando los territorios de ultramar e incluyendo
Mónaco y los departamentos de ultramar), Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda
del Norte (incluyendo las Islas del Canal y la Isla de Man), Grecia (incluyendo el
Monte Athos y Creta), el territorio europeo de los Países Bajos, Hungría, Italia
(excepto los municipios de Livigno y Campione d’Italia, y las aguas nacionales del
lago de Lugano comprendidas entre la orilla y la frontera política de la zona situada
entre Ponte Tresa y Porto Ceresio), Irlanda, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malta,
Polonia, Portugal, Rumania y Suecia.
Se incluyen en el TAC el mar territorial, las aguas continentales y el espacio
aéreo de los territorios anteriores correspondientes, en los 28 Estados miembros.
Este territorio no coincide en su totalidad con el territorio fiscal, en el que es
de aplicación la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido 2, estando excluidos de dicha
consideración el Monte Athos, las Islas del Canal, las Islas Äland, los departamentos
de ultramar franceses, o en el caso de España, las Islas Canarias. Como anexo V se
incluye un cuadro resumen de los territorios con estatuto especial a efectos aduaneros, de IVA e impuestos especiales (II.EE.).
La tributación exterior en Ceuta y Melilla
Como expresamente se señala en el CAC, los territorios de las Ciudades Autónomas de
Ceuta y Melilla no forman parte del TAC, lo que, a efectos arancelarios, supone que
habrán de ser considerados territorios terceros. Por ello los envíos desde Ceuta y Melilla
hacia el TAC, y viceversa, tienen la consideración de importación o exportación, respectivamente. También es consecuencia lógica que no sea de aplicación directa la normativa aduanera comunitaria, mención ésta que podría matizarse en determinados aspectos.
Esta misma exclusión se produce respecto al IVA, teniendo, por tanto, los envíos
desde o destinados a Ceuta o Melilla la naturaleza de importaciones o exportaciones
cuando se relacionen con el TAC y, por supuesto, cuando se relacionen con otros
territorios terceros.
2 DO L 347 de 11.12.2006.
20
I . O P E R A C I O N E S D E C O M E R C I O E X T E R I O R - I M P L I C A C I O N E S T R I B U TA R I A S
En la actualidad, la tributación indirecta relativa al comercio exterior de Ceuta
y Melilla nos permite distinguir las siguientes figuras:
• S u exclusión del territorio armonizado del IVA lleva a que la tributación sobre
el consumo se establezca a partir del Impuesto sobre la Producción, los
Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (IPSI), configurado como un impuesto indirecto, que grava, en fase única, la producción,
elaboración e importación de toda clase de bienes muebles corporales, las
prestaciones de servicios y las entregas de bienes inmuebles situados en las
Ciudades Autónomas.
• E n lo que a los II.EE. se refiere, únicamente son aplicables los que recaen
sobre la electricidad y sobre determinados medios de transporte, si bien este
último a tipo 0.
• L a tributación de la importación de los productos sujetos en el resto del
territorio español a II.EE. se sustituye en Ceuta y Melilla por los denominados
“Gravámenes complementarios sobre las labores del tabaco y carburantes y
combustibles petrolíferos”, no existiendo, por el contrario, gravamen complementario sobre el alcohol ni las bebidas alcohólicas.
Evidentemente al no formar parte del TAC no es exigible el Arancel Aduanero Común
(AAC). Ello, sin embargo, no impediría la posibilidad de que pudiera exigirse un
arancel propio, de no ser por la Ley de 22 de diciembre de 1955 3 de bases sobre el
régimen económico, y financiero de Ceuta y Melilla, que califica estos territorios
como territorios francos. Dicha condición supone que en las regiones de Ceuta y
Melilla y sus dependencias de Alhucemas, Vélez de la Gomera y Chafarinas “será libre
la entrada, salida, tránsito y trasbordo de mercancías conforme a las Leyes y con el
control de las autoridades aduaneras”.
La tributación exterior en Canarias
A diferencia de Ceuta y Melilla, el territorio de Canarias sí forma parte del TAC, en
tanto que, siendo territorio del Reino de España no fue expresamente excluido de
aquel por el CAC.
Ello supone la aplicación del principio de libre circulación de mercancías desde
Canarias al resto del TAC, y viceversa, desde el punto de vista arancelario.
No obstante, la especial consideración a la lejanía e insularidad del archipiélago
canario, conlleva que en el citado territorio sean aplicables medidas arancelarias
3 BOE 359 de 25.12.1955.
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especialmente favorables, como son las siguientes:
•R
égimen Específico de Abastecimiento (REA), que supone menores aranceles y ayudas a la importación para determinados productos agrícolas no
producidos, generalmente, en Canarias. Todo ello en el marco de la Política
Agrícola Común (PAC).
•M
edidas Específicas Arancelarias (MEA), por las que se suspenden temporalmente los derechos autónomos del AAC para las importaciones de determinados productos industriales y relativas a la apertura y modo de gestión de
contingentes arancelarios comunitarios autónomos para la importación de
determinados productos de la pesca en las Islas Canarias.
Sin embargo, la libre circulación de mercancías y la no exigibilidad de aranceles
entre Canarias y otros puntos del TAC, no ha tenido como natural consecuencia la
armonización comunitaria de Canarias en términos de IVA. Canarias está excluida del
ámbito de aplicación de dicho impuesto, y, en razón de ello, las entregas que se
produzcan entre Canarias y el resto del territorio español y comunitario armonizado
a efectos de IVA tendrán la consideración de importación o exportación.
En la actualidad, la tributación indirecta relativa al comercio exterior de Canarias nos permite distinguir las siguientes figuras:
• L a consideración de Canarias como parte del TAC no armonizada a efectos de
IVA, supone que la tributación sobre el consumo se centre en el Impuesto
General Indirecto Canario (IGIC).
Se trata de un impuesto que recae sobre entregas de bienes, ejecuciones
de obras y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, gravando los factores de producción incorporados en cada
fase del proceso productivo. Asimismo, se declaran sujetas al impuesto, por
el concepto de importación de bienes, las entradas de los mismos en las Islas
Canarias, cualquiera que sea el fin a que se destinan o la condición del importador. En definitiva, es un impuesto que presenta la misma estructura y
características que el IVA, con una presión fiscal diferenciada y menor que en
el resto del Estado, entre cuyos aspectos diferenciales encontramos el hecho
de que no resulte de aplicación el régimen de operaciones intracomunitarias.
• El Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en Canarias (AIEM),
como impuesto estatal indirecto que contribuye al desarrollo de la producción de
bienes en Canarias y que grava en fase única la producción de bienes corporales
y la importación de mercancías de igual naturaleza en este territorio.
22
•A
unque no sea Canarias un territorio armonizado a efectos de los II.EE, sí se
exigen los siguientes con las particularidades que se resaltan:
- Impuesto sobre la Cerveza, que se exige a los mismos tipos impositivos que
en Península y Baleares.
- Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre el Alcohol y
Bebidas derivadas, que se exigen a tipos inferiores de los exigidos en
Península y Baleares.
- Impuesto sobre la Electricidad.
- Impuesto especial sobre determinados Medios de Transporte, que se exige
a un tipo inferior, en un punto, al de Península y Baleares.
No resultan aplicables en Canarias los impuestos sobre hidrocarburos ni sobre las
labores del tabaco, aunque a partir de 1 de febrero de 2011 es aplicable un impuesto autonómico sobre las labores del tabaco que grava, en términos análogos al
impuesto estatal, la fabricación e importación de labores del tabaco en su territorio.
La existencia en las Islas de la llamada Zona Especial Canaria (ZEC) no tiene
consecuencias desde un punto de vista aduanero, a diferencia de las zonas francas
de las Palmas de Gran de Canaria y Tenerife, con los efectos que se desarrollan en
el apartado dedicado a dicho destino aduanero.
PRINCIPALES ELEMENTOS ESTRUCTURALES DE LA IMPOSICIÓN ADUANERA
Con objeto de facilitar la comprensión de los apartados siguientes de este manual,
hemos entendido conveniente la inclusión de unas breves nociones sobre los conceptos aduaneros básicos, que van desde los términos de importación y exportación
o los sujetos intervinientes, a los principales hitos del procedimiento aduanero, para
finalizar con el nacimiento de la deuda aduanera y tributaria.
Conceptos básicos aduaneros
En materia aduanera, la norma, con fuerza y rango de ley, que configura los elementos estructurales de la relación jurídico-tributaria se corresponde con el CAC.
Cierto es que no define los términos importación y exportación, a cuyos efectos
el artículo 1 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando 4, establece lo siguiente:
• I mportación: la entrada de mercancías no comunitarias en el territorio español
comprendido en el territorio aduanero de la Unión Europea (…). Se asimila a
4 BOE 257 de 13.12.1995.
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la importación la entrada de mercancías desde las áreas exentas.
• E xportación: la salida de mercancías del territorio español. No se considerará
exportación la salida de mercancías comunitarias del territorio español comprendido en el territorio aduanero de la Unión Europea con destino final al resto
de dicho territorio aduanero.
Sí describe el CAC, en su artículo 4, los siguientes conceptos:
•M
ercancías comunitarias: son las mercancías que se obtengan totalmente en
el territorio aduanero de la Comunidad (…) sin agregación de mercancías
importadas de países o territorios que no formen parte del territorio aduanero de la Comunidad, las importadas de países o territorios que no formen
parte del territorio aduanero de la Comunidad y despachadas a libre práctica,
y las que se obtengan en el territorio aduanero de la Comunidad a partir de
las mercancías anteriores.
•M
ercancías no comunitarias: se definen, por exclusión, como las mercancías
no contempladas en el punto anterior.
• Destinos aduaneros de una mercancía, son los siguientes:
- la inclusión de las mercancías en un régimen aduanero,
- su introducción en una zona franca o en un depósito franco,
- su reexportación fuera del territorio aduanero de la Comunidad,
- su destrucción,
- su abandono en beneficio del erario.
• Regímenes aduaneros, definidos por la enumeración de sus tipos:
- el despacho a libre práctica,
- el tránsito,
- el depósito aduanero,
- el perfeccionamiento activo,
- la transformación bajo control aduanero,
- la importación temporal,
- el perfeccionamiento pasivo,
- la exportación.
• C ontrol de las autoridades aduaneras: es la ejecución de medidas específicas tales como la comprobación de las mercancías, el control de la existencia
y autenticidad de los documentos, el examen de la contabilidad, y demás
documentos contables, de las empresas, el control de los medios de transporte, la inspección del equipaje y otras mercancías que transporten las personas, la práctica de investigaciones administrativas y demás acciones simila24
res, con el fin de garantizar el cumplimiento de la normativa aduanera y, en
su caso, de las demás disposiciones aplicables a las mercancías bajo vigilancia
aduanera.
• L evante de una mercancía: es la puesta a disposición por parte de las autoridades aduaneras, de una mercancía a los fines previstos en el régimen aduanero a que esté sometida.
Por su parte, el CAU no incluye en su articulado el concepto de destinos aduaneros,
quedando éste, por tanto, eliminado. Sí define en su artículo 5.14 los siguientes
regímenes aduaneros:
• Despacho a libre práctica
• Regímenes especiales (establecidos en el artículo 180 del CAU):
- el tránsito, que incluirá el tránsito interno y el externo;
- el depósito, que incluirá el depósito temporal, el depósito aduanero y las
zonas francas;
- destinos especiales, que incluirán la importación temporal y el destino
final;
- el perfeccionamiento, que incluirá el perfeccionamiento activo y el perfeccionamiento pasivo.
• Exportación
Sujetos que participan de la realidad aduanera
El apartado 12 del artículo 4 del CAC, precisa que es “Deudor ante la aduana: toda
persona obligada al pago del importe de la deuda aduanera”.
Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 5 (LGT en
adelante) determina, en su artículo 18, que la obligación principal de todo sujeto
pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria. Por tanto, se puede concluir que,
en materia aduanera, el sujeto pasivo del impuesto es el deudor ante la aduana.
De forma más concreta, el capítulo 2 del Título VII del CAC establece conjuntamente la casuística del nacimiento de la deuda aduanera y los correspondientes
deudores en cada uno de estos supuestos. A los efectos de este manual cabe destacar los siguientes:
• Artículo 201 del CAC: en el caso de despacho a libre práctica o inclusión
de una mercancía en el régimen de importación temporal con exención
parcial de derechos, el deudor será el declarante, y en el caso de represen5 BOE 302 de 18.12.2003
25
indirecta, la persona por cuya cuenta se haga la declaración será también
deudora.
•A
rtículo 202 del CAC: si se introduce en el TAC, irregularmente una mercancía
sujeta a derechos de importación o si se trata de una mercancía de esta índole que se encuentre en una zona franca (ZF) o en un depósito franco (DF) y
que es introducida irregularmente en otra parte del TAC, los deudores serán:
- la persona que haya procedido a la introducción irregular,
- las personas que hayan participado en dicha introducción a sabiendas de
que era irregular,
- las personas que hayan adquirido o tenido en su poder la mercancía,
sabiendo o debiendo saber razonablemente en el momento de su adquisición o recepción, que se trataba de mercancía introducida irregularmente.
•A
rtículo 203 del CAC: para el caso de sustracción a la vigilancia aduanera de
una mercancía sujeta a derechos de importación, serán deudores:
- la persona que haya sustraído la mercancía a la vigilancia aduanera,
- las personas que hayan participado en la sustracción a sabiendas que se
trataba de una sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera,
- las personas que hayan adquirido o tenido en su poder la mercancía, sabiendo o debiendo saber razonablemente en el momento de su adquisición o
recepción que se trataba de mercancía sustraída a la vigilancia aduanera,
- la persona que deba cumplir las obligaciones que entrañe la permanencia
en depósito temporal de la mercancía o la utilización del régimen aduanero en que se encuentre dicha mercancía.
•A
rtículo 204 del CAC: si se incumple cualquier obligación derivada de la estancia de la mercancía en depósito temporal o de la utilización del régimen
aduanero que se trate, o se dejan de observar cualquiera de las condiciones
señaladas para la concesión del régimen o de un derecho de importación
reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales, en los
casos distintos de los contemplados en el artículo 203, el deudor será:
- la persona que deba cumplir las condiciones u obligaciones fijadas para la
inclusión de la mercancía en el régimen aduanero en que se encuentre o la
estancia en depósito temporal.
26
• Artículo 205 del CAC: si se consume o se utiliza, en una ZF o DF, en condiciones
distintas de las previstas por la normativa, una mercancía sujeta a derechos de
importación o si desaparece dicha mercancía injustificadamente, será deudor:
- la persona que haya consumido o utilizado la mercancía, o quienes hayan
participado en dicho consumo o utilización, a sabiendas de que se efectuaba en condiciones distintas a las previstas por la normativa,
- e n caso de desaparición, si no se puede aplicar el párrafo anterior, será
deudor el último en poseer las mercancías, según los datos de las autoridades aduaneras.
Por su parte, el anteriormente citado artículo 4 del CAC también define al declarante ante la aduana, que podrá ser o no el mismo deudor.
Podríamos distinguir entre la declaración efectuada por los propios consignatarios o expedidores, sin intermediación de terceros, y la efectuada por medio de
representante.
En el primer caso, podrá efectuar declaraciones en aduana toda persona, física
o jurídica, con el fin de asignar un determinado régimen aduanero a las mercancías
presentadas para un despacho.
En todo caso, las personas físicas o jurídicas, para actuar directamente en su
propio nombre y por cuenta propia deben cumplir las siguientes condiciones 6:
•Q
ue las mercancías de que se trate se hallen dirigidas a la consignación de
las referidas personas o sean objeto de expedición por su parte.
• Que se hallen, en su caso, debidamente matriculadas y al corriente del pago del
Impuesto de Actividades Económicas (IAE) que corresponda a su actividad.
•Q
ue las mercancías presentadas a la aduana correspondan a la actividad amparada por el epígrafe correspondiente del IAE.
•Q
ue toda la documentación exigible para el despacho aduanero gire a nombre
directo del presentador de la declaración ante la aduana.
•D
isponer de un establecimiento donde centralice su gestión administrativa y
dirección de la actividad.
• Además, el artículo 64.2.b del CAC dispone que los declarantes en aduana deben
estar establecidos en la Unión, salvo algunas excepciones como son los supuestos de tránsito, importaciones temporales o declaraciones ocasionales.
Asimismo, deberán cumplirse una serie de formalidades:
Disponer de un número EORI 7
Número único en toda la UE, asignado por la autoridad designada en cada Estado
miembro a los operadores económicos y, cuando corresponda, a otras personas, que
6 Condiciones establecidas por el artículo 2 de la Orden de 9 de junio de 2000 por la que se
regula el derecho a efectuar declaraciones de aduana (BOE 151 de 24.06.2000).
7 EORI: Economic Operator Registration and Identification Number.
27
debe ser utilizado como referencia común en las relaciones de éstos con las autoridades aduaneras de toda la UE.
La aplicación del EORI asegura que las medidas para mejorar la seguridad introducidas por la normativa comunitaria sean más efectivas, al permitir la identificación de todos los operadores mediante un número común único en toda la UE.
De acuerdo con el Reglamento (CE) nº 312/2009 8 de la Comisión de 16 de abril
de 2009 (desarrollado a efectos internos por la Resolución de 28 de enero de
2010 9), a partir del 1 de julio de 2009, los operadores económicos deberían haber
comenzado la utilización de un número EORI para identificarse en sus relaciones con
la aduana, siendo su validación obligatoria, en las diferentes operaciones de bajo
valor, vinculación a depósito, importación, tránsito, exportación y aviso de llegada
a la aduana de salida (EAL).
En nuestro país, el EORI lo asigna de oficio, el Departamento de Aduanas e
II.EE. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) a los operadores
establecidos en España que realicen habitualmente actividades aduaneras y que
tengan un Número de Identificación Fiscal (NIF) atribuido por la propia AEAT.
No se asigna este número de oficio a las personas físicas de nacionalidad extranjera, personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española, ni a establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español, cuyos NIF comiencen por M, X, Y, N y W,
respectivamente. Estas personas deben solicitar su registro expresamente a través de
la Sede Electrónica de la AEAT, tras la cual se procederá al registro siempre y cuando
dichos operadores no hayan sido previamente registrados en otros Estados miembros.
Los operadores pueden comprobar la validez de un número EORI a través de la
web habilitada a tal efecto. Además, si el operador ha prestado su consentimiento
expreso para que se publiquen sus datos, se informará además del nombre de la
empresa a quien corresponde ese número EORI.
Aquellos operadores establecidos en España que no hayan sido registrados de
oficio pero deseen obtener un número EORI pueden solicitarlo a través de la Sede
Electrónica o mediante escrito dirigido a cualquier Dependencia de Aduanas e II.EE.
o al propio Departamento de Aduanas e II.EE.
8 Reglamento (CE) nº 312/2009 de la Comisión de 16 de abril de 2009, que modifica el
Reglamento (CEE) nº 2454/93 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del
Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero
comunitario (DO L 98 de 17.04.2009).
9 Resolución de 28 de enero de 2010, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge el procedimiento para la asignación
del número de Registro e Identificación de Operadores Económicos (EORI) (BOE 41 de 16.02.2010).
28
El EORI no se exige en las declaraciones en que, de acuerdo con lo establecido
en la Resolución de 27 de junio de 2012, en la que se recogen las instrucciones para
la formalización del DUA 10 (en lo sucesivo Resolución del DUA), se declare el NIF/
pasaporte del interesado seguido de la letra “P” (particulares) e importaciones temporales para ferias, exposiciones, etc.
Por lo tanto, y con las exclusiones señaladas, todos los operadores económicos,
entendidos como cualquier persona que en el marco de sus actividades profesionales
efectúa actividades reguladas por la legislación aduanera, deben tener un número
EORI.
Deberán tener un NIF español
“Las personas jurídicas o entidades sin personalidad que vayan a ser titulares de
relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria (...)”, todo ello según lo
contemplado en el artículo 23.1 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio 11, por el
que se aprueba el Reglamento de aplicación de los Tributos.
Por otra parte, un no establecido podría realizar operaciones de comercio exterior en la Comunidad mediante un representante indirecto, puesto que el primero
no tiene la condición de declarante.
Así pues, cabe también la posibilidad de actuar ante la administración tributaria mediante representación (directa o indirecta). Así lo dispone la sección 1 del
capítulo 2 del CAC, artículo 5, en relación con el artículo 64, según el cual “toda
persona podrá hacerse representar ante las autoridades aduaneras para la realización
de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera”.
A los aspectos relativos a la representación, dedicaremos el capítulo 7 en su
totalidad.
10Resolución de 27 de junio de 2012, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la
formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE 170 de 17.07.2012).
11 Real Decreto 1065/200720, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. (BOE 213 de 05.09.2007).
29
Elementos básicos para la cuantificación de la deuda aduanera: La
clasificación arancelaria, el valor en aduana y el origen de la mercancía
Arancel y clasificación de las mercancías
La correcta clasificación de las mercancías objeto del comercio internacional es uno
de los aspectos básicos para la aplicación de la política comercial exterior de un
territorio aduanero, como es la UE.
Esa política comercial va a exigir, en función de la naturaleza de la mercancía
objeto de intercambio y de los efectos que su importación pueda ocasionar en la
economía comunitaria, que las mercancías sean gravadas con tipos distintos o,
incluso que sean objeto de otro tipo de medidas, recaudatorias o no, con el fin de
proteger el mercado interior. El conjunto de mercancías por un lado y, de tipos y
tarifas por otro, se denomina Arancel de Aduanas.
Todos los Estados miembros de la UE aplican un mismo arancel, el AAC. Se presenta en forma de catálogo de productos organizados en columnas con arreglo a un
método. Este método de ordenación de los productos constituye una nomenclatura,
nomenclatura que se encuentra estructurada en partidas, partidas, que a su vez,
deben reunir las siguientes características:
• P ermitir la clasificación de todo tipo de mercancías objeto de comercio, de
forma que cada una de ellas aparezca recogida en un epígrafe y solamente en
uno, a fin de que le sea aplicable el derecho, o cualquier otra medida de
política comercial, previamente decidido por la autoridad competente.
• Que los artículos análogos o semejantes se clasifiquen también análogamente.
• Posibilidad de inclusión de nuevos artículos.
El Sistema Armonizado (SA) de designación y codificación de mercancías es un sistema clasificatorio de mercancías que permite su utilización, dada su flexibilidad,
por todos los sectores que intervienen en el comercio internacional.
Actualmente el Convenio del SA compromete a los países firmantes, entre ellos
a los de la UE, a que sus nomenclaturas arancelarias y estadísticas se ajusten al
mismo, y en concreto a:
•U
tilizar todas las partidas y subpartidas del SA sin adición ni modificación
alguna, así como los códigos numéricos correspondientes.
•A
plicar las reglas generales interpretativas, así como las notas de las secciones y de los capítulos sin modificar en ningún momento el alcance de las
secciones, capítulos, partidas y subpartidas.
30
• C onfeccionar las estadísticas del comercio exterior siguiendo el código de seis
cifras del SA, es decir, a nivel de subpartida.
En el ámbito de la UE se aplican las siguientes nomenclaturas derivadas del SA:
- Nomenclatura Combinada (NC).
- Arancel Integrado de las Comunidades Europeas (TARIC).
En base a esta autorización, el Reglamento (CEE) nº 2658/1987 del Consejo de 23
de julio de 1987 relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel
aduanero común 12, estableció, sobre la base del SA, una NC que incorporó las
exigencias arancelarias, estadísticas y del AAC. Según el artículo 1.2. de dicho
Reglamento, la NC incluirá:
• La Nomenclatura del SA.
• L as subdivisiones comunitarias de dicha Nomenclatura, denominadas subpartidas de la NC.
• L as disposiciones preliminares, las notas complementarias de secciones o de
capítulos y las notas a pie de página que se refieran a subpartidas de la NC.
Así, cada subpartida de la NC irá acompañada de un código numérico compuesto por
ocho dígitos:
- Los 6 primeros corresponden a los capítulos, partidas y subpartidas del SA.
- Los 2 últimos (dígitos 7 y 8) identifican la subpartida de la NC. Si alguna
subpartida del SA no ha sido dividida en subpartidas de la NC, los dígitos
séptimo y octavo serán ceros.
Por su parte, el TARIC da cabida a las medidas comunitarias específicas, de política
comercial, tales como preferencias arancelarias, contingentes, o derechos antidumping, que no pueden tenerse en cuenta en el marco de la NC.
Ello se estructura a partir de las subdivisiones comunitarias complementarias,
denominadas subpartidas TARIC, necesarias para la designación de las mercancías
que sean objeto de medidas comunitarias específicas. Para ello, al código correspondiente a la subpartida de la NC se le añadirán las cifras novena y décima, que en el
caso de aquellas subpartidas de la NC que no hayan sido divididas serán dos ceros.
Origen de las mercancías
No existe una definición internacional de origen, pese a las trascendentes implicaciones que se derivan del mismo y a los esfuerzos realizados a nivel internacional
para establecer tal definición.
El único documento de carácter internacional que considera globalmente la
12 DO L 256 de 07.09.1987.
31
problemática relativa al origen de las mercancías es el Convenio Internacional para
la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros elaborado por el Consejo de Cooperación Aduanera, hoy Organización Mundial de Aduanas (OMA), aprobado en la reunión celebrada en Kyoto en mayo de 1973.
Las reglas utilizadas para determinar el origen de las mercancías, según lo establecido en dicho convenio, se basan en dos criterios diferentes:
• E l de mercancías completamente producidas en un país determinado, siempre
que no exista más de un país que haya de ser tenido en cuenta para la atribución del origen de la mercancía.
• E l de transformación sustancial, cuando dos o más países intervienen en la
producción de una mercancía; se considera originaria de aquel en el que haya
tenido lugar la última transformación que reúna simultáneamente los siguientes requisitos:
- ser la última que tiene carácter sustancial y estar económicamente justificada,
- haberse realizado en una empresa equipada al efecto, y
- que la transformación permita la obtención de un producto nuevo o que
represente una fase de fabricación importante.
La necesidad de determinar el origen de la mercancía tiene una doble perspectiva:
•M
otivaciones de política arancelaria: los aranceles actualmente en vigor, y
entre ellos el AAC, establecen diferentes tipos de derechos de aduanas para
una misma mercancía en función exclusivamente de que sean originarias de
uno u otro país o grupo de países.
•M
otivaciones de política comercial, dado que, determinadas medidas de política comercial (contingentes, suspensiones, derechos antidumping, etc.)
limitan su aplicación a las mercancías originarias de ciertos países.
Es importante, en este punto, diferenciar el “origen” de las mercancías, de la “procedencia” de las mismas ya que una mercancía puede ser originaria de un país y
proceder de otro. Este es el caso, por ejemplo, de una mercancía de origen canadiense en tránsito por Estados Unidos. Dicha mercancía es originaria del primer país,
pero el país de procedencia de la misma sería el segundo.
La regulación en materia de origen de las mercancías se encuentra contenida en
los artículos 22 a 27 del CAC. El ordenamiento de la UE, distingue, en relación al
origen, dos tratamientos diferenciados:
•R
égimen común o no preferencial, aplicable respecto de aquellos países
para los que no existen disposiciones específicas.
32
•R
égimen preferencial, aplicable a cada país o grupo de países beneficiarios
de las normas específicas incluidas en los acuerdos correspondientes, así
como a aquellos que se beneficien de medidas arancelarias unilaterales adoptadas por la UE.
Como mecanismo para llevar a cabo la justificación del origen, el CAC, en su artículo 26, recoge la posibilidad de que la normativa aduanera u otras normativas comunitarias específicas puedan establecer que el origen de las mercancías deba justificarse mediante la presentación de un certificado de origen. Además de la
presentación del mismo, si las autoridades aduaneras tienen dudas fundadas sobre
el origen indicado en aquel, podrán exigir cualquier justificante complementario
para asegurarse de que el origen indicado en dicho certificado satisface realmente
los requisitos establecidos por la normativa comunitaria en la materia.
El certificado de origen debe responder a las condiciones siguientes:
•H
aber sido expedido por una autoridad o por un organismo que ofrezca las
garantías necesarias y esté debidamente facultado a tal fin por el país donde
se expide.
• C ontener todas las indicaciones necesarias para identificar la mercancía de
que se trata y en particular:
- número, marcas, naturaleza y numeración de los bultos,
- naturaleza de la mercancía,
- pesos bruto y neto de la mercancía o número o volumen de la misma,
- nombre el expedidor.
• C ertificar sin ambigüedad que la mercancía es originaria del país de que se
trate.
Cada acuerdo preferencial recoge su propio modelo de certificado, siendo el más
común el denominado EUR 1 que es aplicable a la mayoría de los acuerdos preferenciales. El FORM A se aplica en el marco del sistema de preferencias generalizadas,
mientras que el ATR es el utilizado para los intercambios de mercancías sujetas al
acuerdo de unión aduanera entre la UE y Turquía.
Valor en aduana
El valor en aduana es la base imponible de los derechos de importación. Dichos
derechos arancelarios, que gravan la entrada de mercancías en un país, pueden ser:
•A
d valorem: establecen como tipo de gravamen un porcentaje sobre el valor
de la mercancía.
• Específicos: fijan una cantidad pagadera por unidad de peso, cuenta o medida.
33
•M
ixtos: aquellos con aplicación conjunta de un tipo ad valórem y otro específico.
• C ompuestos: en los que se aplican dos tipos específicos, que operan como
máximo y/o mínimo, y un tipo ad valorem.
El valor en aduana de las mercancías importadas será, según el artículo 29 del CAC,
su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por
las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al TAC,
siempre que:
•N
o existan restricciones para la cesión o utilización de las mercancías por el
comprador.
• L a venta o el precio no dependa de condiciones cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías objeto de valoración.
•N
inguna parte del producto de cualquier reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador revierta directa o indirectamente al
vendedor salvo que pueda efectuarse un ajuste apropiado; y
•N
o exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el
valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros.
El “precio efectivamente pagado o por pagar” será el pago total que haya hecho, o
vaya a hacer, el comprador al vendedor, o en beneficio de éste, por las mercancías
importadas y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por
el comprador a una tercera persona para satisfacer una obligación del vendedor.
Este valor de transacción ha de ser “ajustado”, de forma que determinados
conceptos se sumarán y restarán, en su caso, al valor de transacción para determinar
el valor en aduana (artículos 32 y 33 del CAC).
Se “sumarán” al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías
importadas, para determinar el valor en aduana:
• L os siguientes elementos siempre que los soporte el “comprador” y no estén
incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías:
- las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
- el coste de los envases que se consideren, a efectos aduaneros, como formando un todo con la mercancía;
- el coste de embalaje, tanto de la mano de obra como de los materiales.
• E l valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican
a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente
por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la
34
producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la
medida en que dicho valor no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar:
- materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las
mercancías importadas;
- herramientas, metales y objetos similares utilizados en la producción de
las mercancías importadas;
- materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;
- trabajos de ingeniería, artísticos, de diseño, planos y croquis, realizados
fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de las mercancías
importadas;
• C ánones y derechos de licencia sobre la mercancía de importación que el
comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, al vendedor, como
condición de la venta de las mercancías, pero no los gastos de reproducción
de las mercancías en la Comunidad ni los pagos por derechos de distribución
o reventa de las mismas.
• E l valor de cualquier producto de la reventa, cesión o utilización posterior de
las mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor;
• L os gastos de transporte, seguro, carga y manipulación asociados al transporte de las mercancías importadas, “hasta el punto de entrada de las mercancías
en el TAC”.
Cualquier elemento de los vistos anteriormente que se sume al precio efectivamente
pagado o por pagar se basará exclusivamente en “datos objetivos y cuantificables”.
Se “restarán” del precio efectivamente pagado o por pagar de las mercancías
importadas los siguientes elementos:
• L os gastos de transporte de las mercancías, tras su llegada al lugar de entrada en el TAC.
•G
astos de trabajos de construcción, instalación y montaje, mantenimiento o
asistencia técnica, realizados después de la importación.
• L os importes de los intereses derivados de un acuerdo de financiación concertado por el comprador relativo a la compra de las mercancías importadas.
• L os gastos relativos al derecho de reproducción en la comunidad de las mercancías importadas.
• Las comisiones de compra.
• L os derechos de importación y otros gravámenes pagaderos en la Comunidad
como consecuencia de la importación o la venta de las mercancías.
35
El nacimiento de la deuda aduanera
El derecho comunitario no define el concepto de hecho imponible de los derechos
de aduana, se limita, tan sólo, a enumerar los actos, acciones u omisiones que dan
lugar al nacimiento de la deuda aduanera.
El artículo 4 del CAC, en su punto 9), define la “deuda aduanera” como: “la
obligación que tiene una persona de pagar los derechos de importación (deuda aduanera de importación) o los derechos de exportación (deuda aduanera de exportación)
aplicables a una determinada mercancía con arreglo a las disposiciones comunitarias
vigentes”.
En lo que se refiere a los derechos de importación, el punto 10) del mismo
artículo los contempla como:
Los derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente establecidos
para la importación de mercancías y los gravámenes a la importación establecidos en el marco de la política agraria común o en el de los regímenes
específicos aplicables a determinadas mercancías resultantes de la transformación de productos agrícolas.
La deuda aduanera puede estar compuesta por los siguientes derechos:
•D
erechos de aduana a la importación (o a la exportación) que pueden establecerse mediante los tipos indicados anteriormente (ad valórem, específicos,
mixtos, o compuestos).
•D
erechos antidumping: Tienen por objeto la defensa de la producción comunitaria de aquellas mercancías objeto de dumping, siempre que éstas puedan
causar perjuicios importantes en los mercados comunitarios. Se entiende que
un producto es objeto de dumping cuando su precio de exportación a la
Comunidad sea inferior al precio comparable establecido para el producto
similar en el país de exportación.
•D
erechos compensatorios o compensadores: se trata de derechos antisubvención que la Comunidad puede imponer a cualquier producto objeto de
subvención en su país de origen, siempre que éstos puedan causar perjuicios
importantes en los mercados comunitarios.
A la deuda aduanera se une, bajo el concepto de deuda tributaria (no aduanera), el
importe correspondiente a la deuda por IVA e II.EE., que puede devengarse conjuntamente con los derechos arancelarios, conforme a lo dispuesto por la Ley 37/1992,
36
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido 13 (en adelante LIVA) y la
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales 14 (LIIEE). Ambas normas reguladoras de estos tributos incluyen múltiples referencias a la normativa
aduanera, por la que se regirán en diversas materias (devengo, liquidación, etc.), y
que serán objeto de estudio en este manual.
Como ya se indicó, el CAC regula el origen de la deuda aduanera en el Capítulo
II del Título VII. Lo hace abarcando la casuística que la determina, refiriéndose en
cada supuesto a los elementos que, en nuestra normativa tributaria tradicional, se
corresponden con hecho imponible, devengo y sujeto pasivo.
Habiéndose examinado anteriormente el deudor ante la aduana, a continuación
se hará referencia a los otros dos componentes de la relación jurídico-tributaria en
materia aduanera.
Así, los artículos 201 a 205 establecen que dará origen a una deuda aduanera
de importación:
• E l despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación o su inclusión en el régimen de importación temporal con exención
parcial de derechos de importación.
• L a introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad de mercancías sujetas a derechos de importación, o la introducción de mercancías
sujetas a derechos de importación que se encuentren en una ZF o DF en otra
parte del TAC.
• L a sustracción a la vigilancia aduanera de mercancías sujetas a derechos de
importación.
• E l incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una
mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de su
estancia en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero en el
que se encuentre o la inobservancia de cualquiera de las condiciones señaladas para la concesión de tal régimen o para la concesión de un derecho a la
importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines
especiales.
• E l consumo o la utilización, en una ZF o en un DF, en condiciones distintas
de las previstas por la normativa vigente, de una mercancía sujeta a derechos
de importación, así como su desaparición injustificada.
13 BOE 312 de 29.12.1992.
14 BOE 312 de 29.12.1992.
37
Por otra parte, el artículo 214 del CAC fija que, salvo disposición específica en contrario, el importe de los derechos de importación o de exportación aplicables se
determinará sobre la base de los elementos de imposición correspondientes a la
mercancía en cuestión en el momento en que se origine la deuda aduanera correspondiente.
En ocasiones, la importación de mercancías en el TAC no supone el nacimiento
de la deuda aduanera. El CAC se refiere a estas situaciones en su título VI, operaciones privilegiadas, en las que incluye franquicias, mercancías de retorno y productos de la pesca marítima y otros productos extraídos del mar.
A ellas se debería añadir el tratamiento arancelario favorable por la especial
naturaleza de la mercancía, por destino especial, en base al origen preferencial y
debido a contingentes y suspensiones arancelarias.
Es importante precisar que, cuando la admisión de una declaración en aduana
implique el nacimiento de una deuda aduanera, sólo se podrá conceder el levante de
la las mercancías, objeto de dicha declaración, cuando haya sido pagado o garantizado el importe de la deuda aduanera. Esta disposición no será aplicable para el régimen
de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación.
Cuando en cumplimiento de las disposiciones relativas al régimen aduanero para
el que se declararon las mercancías, las autoridades aduaneras exijan la constitución
de una garantía, sólo se podrá conceder el levante de las mismas para ese régimen
una vez constituida dicha garantía.
La garantía deberá presentarla el deudor o la persona que pueda convertirse en
deudor, si bien, las autoridades aduaneras podrán permitir que un tercero constituya
dicha garantía en lugar y nombre de la persona a quien se haya exigido su constitución. Si el deudor es una Administración Pública, no se le exigirá garantía alguna.
Por último, y con carácter general, una vez concedido el levante de la mercancía, tras su despacho, y previa aportación de garantía, el pago de la deuda aduanera y tributaria deberá producirse en el plazo de 30 días, salvo que exista algún tipo
de simplificación aduanera.
LA IMPORTACIÓN DE MERCANCÍAS Y SUS IMPLICACIONES EN EL IVA
Como hemos avanzado, la importación de mercancías puede conllevar el devengo de
los derechos de importación (despacho a libre práctica) y de los impuestos indirectos del territorio en que van a ser objeto de utilización (despacho a consumo).
Desde el punto de vista arancelario los principales aspectos materiales han sido
desarrollados en el epígrafe anterior. La deuda aduanera supone un coste más para
38
el operador del comercio exterior cuando éste procede a su ingreso como consecuencia de la importación.
El hecho imponible importación es uno de los tres que conforman el IVA, junto
con las entregas de bienes interiores (y las prestaciones de servicios) y las adquisiciones intracomunitarias de bienes. En su dinámica, que desarrollamos a continuación, se conforma como un tributo neutro para el empresario del comercio exterior,
actuando, fundamentalmente, como carga financiera, debido al lapso de tiempo
entre su ingreso y su neutralización con la deducción y, en su caso, devolución.
HECHO IMPONIBLE DEL IVA A LA IMPORTACIÓN
La primera de las características de este hecho imponible 15 y que lo aleja del funcionamiento “ordinario” del IVA en las operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios, es que el impuesto se liquida y recauda directamente por la
Administración Tributaria a través de la Aduana sin una previa repercusión por parte
del vendedor o del prestador de los servicios. Dado que se trata de un impuesto que
grava cada una de las sucesivas fases de distribución de un producto, de la misma
forma que en el caso de la entrega de bienes, el IVA ingresado por el importador
podrá deducirse, siempre que éste sea un operador económico que no procede al
consumo final del bien importado. De esta forma, se pretende garantizar la neutralidad del impuesto poniendo en el mismo nivel las compras interiores que las de
mercancías procedentes de un tercer país.
La normativa española sobre el IVA a la importación supone la aplicación de la
normativa europea vigente en la materia actualmente, la Directiva 2006/112/CE (en
lo sucesivo Directiva IVA).
Así, el artículo 17 de la LIVA dispone que estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del
importador. Para poder analizar el concepto anteriormente citado, el propio artículo
18 de dicha Ley define qué es una importación a los efectos de la liquidación del
impuesto:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las
condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la
Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el
ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del
Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
15 Concepto de hecho imponible IVA a la importación recogido en los artículos 17 y 18 de la
LIVA y en el artículo 30 de la Directiva 2006/112/CE.
39
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un
territorio tercero, distinto de los bienes a los que se refiere.
En primer lugar, se considerarán en libre práctica, en un Estado miembro, los productos procedentes de terceros países respecto de los cuales se hayan cumplido, en dicho
Estado miembro, las formalidades de la importación y percibido los derechos de aduana y cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente exigibles siempre que no se
hubieren beneficiado de una devolución total o parcial de los mismos. En definitiva,
la entrada desde un territorio distinto del aduanero de mercancía no comunitaria.
El punto segundo, pretende englobar la posible introducción desde territorios
de la Unión Aduanera que no estén armonizados fiscalmente, como es el caso de
Canarias.
Del estudio de estos dos artículos podemos distinguir varios puntos a tener en
cuenta:
1. R
especto del importador la LIVA no hace ninguna distinción acerca de cual
tiene que ser su condición. En otros hechos imponibles de la Ley, los sujetos
intervinientes en las distintas operaciones tienen que cumplir ciertos requisitos, por norma general, deben ser empresarios o profesionales, tanto si se
trata de personas físicas como de personas jurídicas. En el ámbito del IVA a
la importación particulares, empresarios o profesionales, se convierten en
sujeto pasivo del impuesto por la realización del hecho imponible. Otra particularidad reside en que no es necesario que el importador esté establecido
en territorio de aplicación de IVA.
2. L a entrada real y física de mercancías es un hecho fundamental que tiene que
producirse respecto de las procedentes de tercer país, independientemente
del negocio jurídico que hayan establecido las partes, ya sea éste una venta,
un alquiler e incluso una operación no onerosa. No existen las importaciones
de servicios.
CONSULTA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS (DGT) 0630-04 DE 15 DE
MARZO: La consultante adquiere madera de Camerún y también realiza
labores de intermediación en la venta de madera de su proveedor camerunés. La mercancía se transporta a España, otros países comunitarios y a
veces se expide directamente desde el Camerún a un país tercero. En algunas exportaciones pudiera ocurrir que Camerún sujetara a algún impuesto
la salida del país de las mercancías.
El devengo del IVA a la importación se produce en el momento en que
hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, esto es cuando
40
se presente a las autoridades aduaneras el despacho de importación de las
mercancías.
Por lo tanto, la proveedora de la consultante no liquidará el Impuesto ni los
derechos arancelarios en la factura que emita.
Una vez efectuada la importación, la entrega de la madera, en nuestro país,
a un sujeto establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, tendrá la
consideración de entrega interior sujeta y no exenta al Impuesto español.
En la importación por la Aduana española, que tuviera como destino final
otro Estado comunitario, el consultante tendrá derecho a la exención del IVA a
la importación, si despacha a libre práctica conforme al artículo 27, 12º, de la
Ley del Impuesto.
Eso sí, la aduana podrá exigir garantía que afiance la exención de la importación por ir destinada a otro Estado miembro.
Será sujeto pasivo de la subsiguiente adquisición intracomunitaria en el
Estado miembro de destino el adquirente comunitario. La consultante no repercutirá el Impuesto español, con ocasión de la entrega realizada. Las operaciones
intracomunitarias están sujetas a declaración, en particular, la consultante
deberá formalizar el modelo 349, declaración informativa de operaciones intracomunitarias.
Si una vez realizada la importación, la consultante vendiera la madera con
destino un país no comunitario, esta operación tendrá la consideración de
exportación, no debiendo la consultante liquidar el Impuesto sobre el Valor
Añadido a su cliente no comunitario. En el país de destino no comunitario,
el importador satisfará los derechos arancelarios del Estado de destino, si los
hubiera, y cualesquiera otros Impuestos, que pudieran exigirse a la entrada de
las mercancías en dicho país.
Las ventas que la consultante realizara como propietaria de las mercancías,
desde Camerún, no se entienden realizadas en el territorio comunitario de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que en estas operaciones
no se liquidará el Impuesto, que deberá ser liquidado por los clientes de la
consultante a la importación de las mercancías, bien en el Estado español si la
importación se realiza en nuestro país, bien en el Estado comunitario de entrada
si la entrada de las mercancías en territorio comunitario se efectúa por otro
Estado miembro, sin perjuicio, en cualquier caso, que las mercancías importadas
se destinen desde su entrada en este territorio a ser vinculadas o introducidas
en los regímenes y zonas que determinan la no realización del hecho imponible
importación y, que en la Ley 37/1992 se regulan en los artículos 23 y 24 de
este texto legal.
41
La remisión de las mercancías desde Camerún a un país no comunitario,
no es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la
consultante no deberá liquidar el Impuesto. La entrada de las mercancías en
el país no comunitario, determinará la liquidación de los derechos arancelarios
y demás Impuestos a la entrada de mercancías establecidos, en su caso, en la
normativa de dicho Estado.
3. P or último, de la lectura de los artículos citados se desprende que los únicos
bienes que pueden dar lugar al nacimiento de un IVA a la importación son
aquellos bienes no comunitarios o bien comunitarios que procedan de una
zona del territorio aduanero donde no se aplique la Directiva de IVA, como
es el caso de Canarias.
Sin entrar en detalle, y si bien el origen de una mercancía nunca se pierde, no es
extraño que una mercancía de origen comunitario sea exportada fuera de la Comunidad, perdiendo así el “estatuto comunitario”. Este estatuto es el concepto jurídico
que permite que las mercancías originarias de la UE o que hayan sido objeto de
importación (abonando los derechos arancelarios) puedan moverse libremente por
toda la Comunidad sin tener que estar bajo vigilancia aduanera. Si esta mercancía es
objeto de exportación, y posteriormente pretende volver a la Comunidad, en el
momento de su entrada en el territorio comunitario generaría el hecho imponible IVA
a la importación, puesto que con la salida habría perdido su estatuto comunitario.
La forma habitual en la que se produce el hecho imponible IVA a la importación
es conjuntamente con el nacimiento de una deuda aduanera, bien mediante la
declaración a libre práctica de las mercancías, bien, mediante la declaración de
importación temporal con exención parcial de derechos.
En su punto Dos, el artículo 18 de la LIVA establece un supuesto de no sujeción
al indicar que cuando un bien de los mencionados en el punto Uno se coloque,
desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto (TAI), en la
áreas a que se refiere el artículo 23 (áreas exentas) o se vincule a los regímenes
comprendidos en el artículo 24 (regímenes aduaneros y fiscales), con excepción del
régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el TAI, siempre que cumplan la legislación aplicable en cada caso. El
incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de
bienes.
Precisamente a estos supuestos, que permiten un beneficio fundamentalmente
financiero al permitir el retraso del pago del impuesto hasta el momento de la salida
del área exenta nos referimos con detalle en los siguientes capítulos de este manual.
42
Sólo existe una diferencia respecto de los hechos que conllevan el devengo de
la deuda aduanera respecto de los que conllevan el devengo de la deuda tributaria:
Es el caso de las importaciones temporales con exención parcial, un régimen aduanero que permite la importación de mercancías que no se encuentran dentro del
grupo que permite la importación temporal con exención total de derechos arancelarios durante cierto tiempo.
Frente al supuesto de importación temporal con exención total, que supone la
franquicia de arancel y la exención de IVA, las importaciones temporales con exención parcial no gozan, conforme al artículo 24 de la LIVA, de exención de IVA.
Para finalizar este apartado sobre el hecho imponible, haremos mención a otros
supuestos en los que se genera el hecho imponible IVA a la importación, y que,
como anticipamos al referirnos a la deuda aduanera, son los contemplados en los
artículos 202 al 205 del CAC: introducción irregular de la mercancía, sustracción de
la mercancía a la vigilancia aduanera, incumplimiento de las condiciones de un
régimen o situación en que se encuentren los bienes, el consumo o utilización en
zonas o depósitos francos.
OPERACIONES ASIMILADAS A LAS IMPORTACIONES DE BIENES
Con el mismo efecto que las importaciones de bienes, la LIVA considera asimiladas 16
a las mismas una serie de operaciones, auto-liquidables mediante del modelo 380.
La exigencia del IVA en estas operaciones tiene por objeto recuperar el impuesto de las operaciones que se beneficiaron de una exención condicionada, cuando no
se den, o dejen de darse, las condiciones que justificaron la aplicación de dicho
beneficio fiscal. Para simplificar la aplicación del impuesto, la LIVA opta por mantener la eficacia de la exención, trasladando al adquirente titular del bien la obligación de ingresar el impuesto debido, creando para ello un hecho imponible denominado “asimilado” a la importación y que engloba los siguientes supuestos:
• E l incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado, por
ello, de la exención del impuesto.
• L a no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca
costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto.
• E l incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación esencial a
la navegación aérea internacional de las compañías que realicen actividades
16 Concepto de operación asimilada a la importación recogido en el artículo 19 de la LIVA.
43
comerciales, en relación con las aeronaves cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto.
• L as adquisiciones realizadas en el TAI de los bienes cuya entrega, adquisición
intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 22.8, 22.9 y 26.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando
el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes
fuera del territorio de la Comunidad.
• Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 de la LIVA (zonas y depósitos francos) o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24
(depósito aduanero, importación temporal o régimen de perfeccionamiento
activo) de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser
introducidos en dichas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto, en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de
entrega o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
A este último punto nos dedicaremos con detalle al abordar la fiscalidad de las distintas áreas exentas.
DEVENGO
Como antes señalamos, y con carácter general, la deuda aduanera se origina en el
momento de la admisión de la declaración en aduana, devengándose 17 en ese
mismo momento el IVA a la importación.
Así, el artículo 77 de la LIVA establece que:
Uno. En las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos
de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente
de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos
de importación.
No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga
lugar el abandono de dicho régimen.
17 Concepto de devengo recogido en el artículo 77 de la LIVA y en el artículo 62 de la Directiva IVA.
44
Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el
artículo 19 de la Ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan
lugar las circunstancias que en el mismo se indican.
De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos (Consultas 0774-98,
1950-03 y V2457-07), la salida de bienes que se encontraron en áreas y regímenes
contemplados en los artículos 23 y 24 de la LIVA, con la ocasión de un transporte
a otro Estado miembro o para la exportación no dará lugar a operaciones asimiladas,
ya que no pueden coincidir en una misma operación dos hechos imponibles distintos
y contradictorios, prevaleciendo aquel que responde al destino real de los bienes, en
este caso la entrega intracomunitaria o la exportación exentas del impuesto.
El Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido 18 (RIVA en lo sucesivo) establece, en
su artículo 73.1, que:
Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios 19 o cuando hubieran debido
liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de
la liquidación que pudiera resultar procedente por cualquiera de otros gravámenes.
Se entenderán incluidas en el párrafo anterior y, por tanto, se liquidarán
del mismo modo las mercancías que abandonen las áreas mencionadas en el
artículo 23 o se desvinculen de los regímenes enumerados en el artículo 24,
ambos de la Ley del impuesto, con excepción del régimen de depósito distinto
de los aduaneros, siempre que la importación de dichas mercancías se produzca de conformidad con lo establecido en el apartado 18 de la misma Ley.
18Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por
el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los
empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios; el Real Decreto 338/1990, de 9 de
marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación
fiscal, el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir
y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, y el Real Decreto 1326/1987,
de 11 de septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de
la Comunidad Económica Europea sobre intercambio de información tributaria (BOE 314 de
31.12.1992).
19 A través de la carta de pago modelo 031 como consecuencia del despacho del DUA.
45
El citado artículo implica, por tanto, que las importaciones que se produzcan tras la
estancia de mercancías en las diferentes áreas exentas se liquidarán de forma ordinaria a partir de un DUA de importación.
Por el contrario, en los supuestos en los que procediese la liquidación del IVA por
el concepto de “IVA asimilado a las importaciones de bienes”, a que se refiere la LIVA
en su artículo 19, procederá la autoliquidación del mismo a partir del modelo 380.
BASE IMPONIBLE
Con carácter general, en las importaciones de bienes, la base imponible 20 del IVA
resultará de adicionar al valor en aduana los conceptos siguientes, en cuanto no
estén comprendidos en el mismo:
1. L os impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen
fuera del TAI, así como los que se devenguen con motivo de la importación,
con excepción del IVA. Estos son:
-D
erechos arancelarios.
- E xacciones de efecto equivalente.
- Gravámenes a la importación establecidos en el marco de la Política Comercial Común.
-D
erechos antidumping.
-D
erechos compensatorios o antisubvención.
Impuestos especiales (con excepción del impuesto sobre determinados
-
medios de transporte).
No se comprenden en este apartado los gravámenes que tuvieran un hecho
imponible distinto de la importación, sin perjuicio de que otro tipo de tributos deberían adicionarse como gastos accesorios, como por ejemplo pudieran ser las tasas sanitarias.
2. L os gastos accesorios, como son, entre otras, las comisiones y los gastos de
embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de
destino en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por “primer lugar de destino” el que figure en la carta de porte
o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el
interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el
primer lugar de destino es aquel en que se produzca la primera desagregación
de los bienes en el interior de la Comunidad (Véase la consulta 2038-04 de
la DGT).
20 Concepto de base imponible recogido en el artículo 83 de la LIVA.
46
Junto a la anterior regla general, la LIVA recoge una serie de reglas especiales, a
aplicar en los siguientes casos:
1. Reimportaciones de Bienes: En este caso, la base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser
objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por
encargo será la contraprestación de los referidos trabajos.
La exportación temporal para que una mercancía sea sometida a ciertos trabajos se puede realizar conforme a:
-R
égimen de Perfeccionamiento pasivo: Este régimen permite la exportación
temporal de mercancías comunitarias para someterlas en tercer país a operaciones de perfeccionamiento, transformación etc., para que ulteriormente se reimporten despachándolas a libre práctica o a consumo, con exención parcial o total de derechos. Las mercancías una vez transformadas
(productos compensadores) deben estar sometidas, bien, a derechos de
importación, o bien, a medidas de política comercial.
- Régimen fiscal de exportación temporal con transformación en aquellos
casos en que la mercancía exportada no pueda incluirse en el régimen de
perfeccionamiento pasivo.
En ambos casos lo que busca la norma es la neutralidad del impuesto al
gravar solo el valor añadido producido en el exterior. También habrán de
incorporarse a la base imponible impuestos y demás gravámenes, así como
gastos accesorios, siempre que no estuviesen incluidos en la contraprestación.
En cuanto al tipo a aplicar, el artículo 90 tres de la LIVA establece que
el tipo será el que hubiese correspondido si las operaciones de transformación, reparación, etc., se hubiesen realizado en el TAI.
2. Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes: A estos supuestos nos
referiremos con detalle en los siguientes apartados del manual.
3. P roductos informáticos normalizados: En este apartado tenemos que distinguir
el cálculo de la base imponible del IVA a la importación, del valor en aduana.
Así, hasta la derogación del artículo 167 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de
la Comisión, de 2 de julio de 1993 21 (en adelante RACA), la normativa esta-
21Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan
determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el
que se establece el Código Aduanero Comunitario (DO L 268 de 19.10.1994).
47
blecía que tan solo había que tener en cuenta el valor del soporte, en la
actualidad, al no existir una normativa concreta se puede deducir que podemos utilizar las normas generales de valoración de mercancías.
En cuanto a la base imponible del IVA el artículo 83.Dos 5º dispone que: “La
base imponible será la correspondiente al soporte y a los programas o informaciones incorporados en el mismo”.
Para finalizar este apartado, conviene señalar que los supuestos de modificación de la
base imponible, recogidos en el artículo 80 de la LIVA, serán aplicables, cuando proceda, en el caso de las importaciones, tal y como establece el artículo 83.Tres de la LIVA.
SUJETOS PASIVOS
La Directiva IVA no atribuye la condición de sujeto pasivo 22 a todo aquel que
realice importaciones, sino tan sólo a aquel que se considere deudor. Sin embargo,
el artículo 86 de la LIVA concreta que son sujetos pasivos del IVA a la importación
quienes realicen las importaciones (importadores), sin distinguir la condición del
importador, pudiendo ésta ser de persona física o jurídica; empresarios o profesionales o no, si bien estos últimos no podrán deducirse la cuota satisfecha.
Como ejemplos de importadores, la LIVA recoge los siguientes:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en
nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrara en territorio
de aplicación del impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los
números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.
En algunas ocasiones, sobre todo en aquellos casos en que la deuda aduanera nace
por la comisión de ciertas irregularidades (por ejemplo en los supuestos de sustracción a la vigilancia aduanera) aparecen una pluralidad de deudores.
22 Concepto de sujeto pasivo recogido en el artículo 86 de la LIVA y en el artículo 21.4 de la
Directiva IVA.
48
El tratamiento normativo de estos casos difiere, según tratemos el aspecto
fiscal o el aspecto aduanero. En el caso de la deuda aduanera el representante indirecto tiene la consideración de codeudor, mientras que en el caso del IVA, tiene la
de responsable solidario, tal y como recoge el artículo 87. Dos de la LIVA:
Dos. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del impuesto:
1º. Las asociaciones de garantes, en los casos de ciertos convenios
internacionales.
2º. Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios
internacionales.
3º. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta
de los importadores.
Por otra parte, y de acuerdo a lo establecido en dicho artículo, serán responsables
subsidiarios del pago del impuesto los agentes de aduanas que actúen en nombre y
por cuenta de sus comitentes (representación directa).
EXENCIONES EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES
La normativa comunitaria establece que se declararán exentas 23, en las condiciones fijadas en cada Estado miembro, las operaciones de importación por los siguientes motivos:
• Igualar el trato de las importaciones con el de las entregas exentas interiores.
ar un tratamiento uniforme a las operaciones que, excepcionalmente, gozan
•D
de franquicia de los derechos de aduana conforme al Reglamento (CE) nº
1186/2009 del Consejo, de 16 de noviembre de 2009. 24
• E ximir del impuesto las reimportaciones de bienes que gozan de franquicia
arancelaria.
• Eximir determinadas operaciones:
- las efectuadas en el marco de relaciones diplomáticas y consulares con
franquicia aduanera;
- las efectuadas por organismos internacionales reconocidos;
- las efectuadas por la OTAN;
23 Exenciones relativas a las importaciones recogidas en el artículo 143 de la Directiva IVA.
24Reglamento (CE) nº 1186/2009 del Consejo, de 16 de noviembre de 2009, relativo al
establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras (DO L 324 de 10.12.2009).
49
- las relativas a determinados productos de la pesca;
- ciertas operaciones de Bancos Centrales.
La LIVA transcribe ese mandato en los 40 artículos comprendidos entre el 27 y el 67
de dicho texto legal, y que se pueden resumir de la siguiente manera:
• E xenciones a la importación por analogía a las entregas de bienes (artículos
27 de la LIVA y 14 del RIVA).
• E xenciones a la importación de bienes personales y similares (artículos 28 a
36 de la LIVA y 15 del RIVA).
• I mportaciones destinadas a favorecer determinadas actividades empresariales
(artículos 37 a 39 y 49 a 51 de la LIVA y artículo 16 del RIVA).
• E xenciones de carácter social (artículos 43 a 46 y 58 de la LIVA y artículo 17
del RIVA).
• Relaciones internacionales (artículos 47, 52 a 54 y 60 a 62 de la LIVA).
• E xenciones para evitar la doble imposición (artículos 59, 63, 64 y 66 de la
LIVA y 18 a 21 del RIVA).
LIQUIDACIÓN E INGRESO
El IVA a la importación se declara conjuntamente con los derechos arancelarios, no en un
modelo específico, sino en la misma declaración de importación (DUA de importación).
A partir de dicha declaración, la aduana liquida de forma conjunta la deuda
aduanera y tributaria, en los plazos previstos en la legislación aduanera. Por tanto,
no se trata de una autoliquidación realizada por el declarante, sino de una declaración (DUA) que inicia el procedimiento de liquidación por parte de la administración
a través de la correspondiente carta de pago modelo 031, cuyo abono podrá realizarse con carácter previo al levante, evitando así prestar garantía, o en un plazo de
30 días, con carácter general, si previamente se aportó garantía.
DEDUCIBILIDAD
Como avanzamos anteriormente, y como principal diferencia de fondo con el arancel,
el IVA soportado en las operaciones de importación de bienes realizadas por operadores que tengan la condición de sujetos pasivos del impuesto, es deducible 25,
desde el momento del devengo y sin tener que esperar a que esté pagado, en tanto
que se cumplan los siguientes requisitos:
25 Concepto de cuotas tributarias deducibles recogido en el artículo 92 de la LIVA.
50
•Q
ue estén devengadas en el TAI: Las cuotas soportadas en otro país comunitario serán objeto de ingreso en aquel país, solicitándose la devolución
para los no establecidos de forma análoga a la prevista por el artículo 119
de la LIVA.
• Estar en posesión del documento justificativo en el que conste la liquidación
practicada por la administración, ya sea el 031, o cualquier otro, en que se
efectúen las liquidaciones del IVA: liquidaciones complementarias resultantes
del despacho, liquidaciones complementarias, liquidaciones de actas de inspección o autoliquidaciones modelo 380 en las que se consigne el impuesto
devengado con ocasión de la realización de una operación asimilada.
REEMBOLSO DEL IVA
A efectos de este impuesto, a los representantes aduaneros que hubiesen hecho efectivo el pago por cuenta del importador les resultan de aplicación las siguientes reglas 26:
• L os representantes tienen derecho a retener el documento justificativo del
pago del impuesto y del derecho a deducción hasta que hayan obtenido el
reembolso del impuesto.
• S i transcurrido un año desde el nacimiento del derecho a la deducción el
importador, que posee dicho derecho, no ha reembolsado esa cantidad a su
representante, éste puede solicitar su devolución a la aduana, durante los tres
meses siguientes y en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. El representante que solicite la devolución deberá acompañarla del documento acreditativo del pago, el cual quedará inutilizado a los efectos del
ejercicio del derecho a la deducción o devolución.
LA EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS Y SUS IMPLICACIONES EN EL IVA
La exportación es un régimen aduanero que permite la salida de mercancías comunitarias del TAC. Como régimen aduanero conlleva el cumplimiento de un procedimiento y la presentación de una declaración (DUA), el despacho de la mercancía y
la concesión del levante, pero a diferencia de la importación no lleva implícito la
exigencia de derechos arancelarios, por el efecto pernicioso que su establecimiento
conllevaría en el territorio de la UE.
26Reglas establecidas por la disposición adicional única de la Ley 9/1998 por la que se
modifica la Ley 37/1992 de 28 de diciembre (BOE 96 de 22.04.1998).
51
Desde el punto de vista del IVA, las operaciones de exportación son operaciones
sujetas al IVA, como entregas interiores, pero exentas por producirse la salida física
de la mercancía del territorio de la UE, siendo fuera de éste donde previsiblemente
se producirá su consumo.
Se trata de operaciones con exención plena, esto es, operaciones que atribuyen
a quien las realiza el derecho a la deducción del impuesto soportado por la adquisición
de los bienes ahora exportados, y de los servicios relacionados con dicha operación.
EXENCIONES EN LAS EXPORTACIONES DE BIENES
Desde el punto de vista del impuesto se pueden distinguir dos tipos de exportaciones 27, en función de quien sea la persona que realice la exportación, el transmitente o el adquiriente.
Exportaciones realizadas por el transmitente
En lo relativo a estas operaciones el artículo 21.1º de la LIVA, establece que: “Estarán exentas del impuesto, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente
(...) las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el
transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste”.
Los requisitos que tienen que cumplirse son:
1. Que se trate de una entrega de bienes.
2. Que la exportación la realice el transmitente. Es éste el que tiene que presentar la declaración de exportación (DUA de exportación).
3. Q
ue los bienes sean transportados por el transmitente o por su cuenta. La DGT
ha precisado que el transporte fuera de la UE lo puede realizar el adquirente,
siempre que quede garantizada la seguridad del impuesto. Así ocurre cuando
todos los elementos de la operación acrediten que la entrega se hace para la
exportación y el transmitente presente en la aduana el DUA de exportación,
en el que figure él como exportador, y transporte directamente o por su cuenta las mercancías hasta la aduana, aunque el transporte fuera del ámbito de
la UE lo realice el adquirente establecido en el territorio IVA.
ue se produzca la salida efectiva de las mercancías de la Comunidad. La
4. Q
salida puede hacerse, bien por el TAI, o por cualquier otro Estado miembro,
caso éste en el que deberá existir un transporte único desde origen.
27 Exenciones relativas a las exportaciones recogidas en los artículos 21 de la LIVA y 9 del RIVA.
52
5. Q
ue el sujeto pasivo conserve, durante el periodo de prescripción, la documentación acreditativa de toda la operación.
Un caso muy común en este tipo de operaciones son las denominadas “entregas en
cadena”, que se pueden definir como entregas sucesivas de los bienes objeto de
exportación. En estos casos sólo estará exenta la entrega a la que se vincula el
transporte con destino a tercer país. Las posteriores se configurarán como entregas
no sujetas al impuesto.
CONSULTA DGT DE 16 DE JUNIO DE 2006: Una empresa establecida en España
venderá unas mercancías a otra, también establecida. La mercancía se va a
exportar a un cliente de la adquirente (V1151–06)
La aplicación de la exención está condicionada la concurrencia de los siguientes
requisitos:
- Que sea el empresario vendedor quien aparezca ante la aduana como
exportador en nombre propio de las mercancías.
- Que sea el empresario vendedor quien expida o transporte las mercancías
fuera de la Comunidad Europea, o bien que lo haga un tercero que actúe
en nombre y por cuenta de aquél.
- Que los bienes salgan efectivamente de la Comunidad Europea.
- Que el empresario vendedor conserve las copias de las facturas, los contratos
o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
CONSULTA DE LA DGT V0550–10 DE 22 DE MARZO DE 2010: Varias empresas se
transmitirán en cadena la propiedad de una mercancía antes que ésta se expida con destino a un territorio tercero por uno de los adquirentes. La mercancía
se exportará directamente desde las instalaciones del primer transmitente.
Es doctrina de la DGT que la entrega en territorio de aplicación del Impuesto a
un adquirente establecido, estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o
transporte fuera de la Comunidad, se efectuara por la transmitente inicial, lo
que supondrá que en el DUA de exportación figure como exportador la empresa
transmitente.
Será aplicable la exención cuando sea el propio transmitente el que
expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante
la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba y fundamentalmente atendiendo
a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar
53
como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien
se inicia la cadena).
En el supuesto consultado hay una serie de transmisiones de la mercancía antes
que ésta se exporte; en consecuencia con lo expuesto, dependiendo de quién figure
en el DUA como exportador se determinará la sujeción de dichas entregas. De esta
forma, estarán no sujetas al Impuesto aquellas transmisiones que sean posteriores a la realizada por quien figure como exportador, y sujetas y no exentas las
que sean anteriores a ese momento. La operación de exportación, en la que el
exportador expide la mercancía con destino a un destinatario que se encuentra en
un tercer país no comunitario, resultará sujeta pero exenta.
Exportaciones realizadas por el adquirente
1. Exportaciones indirectas en régimen comercial
El artículo 21.2º de la LIVA establece que: “Estarán exentas del impuesto, en las
condiciones que se establezcan reglamentariamente (...)las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el
mismo o por un tercero en nombre y por cuenta de éste”.
Los bienes han de ponerse a disposición del adquirente en el interior del TAI;
no extendiéndose, por tanto, a aquellas entregas realizadas por empresarios o profesionales establecidos que exporten los bienes adquiridos.
Los requisitos que deben cumplir son los mismos que hemos visto para las
exportaciones directas, añadiéndose además que las mercancías deben presentarse
para realizar la operación de exportación en el plazo de un mes desde que se pusieran a disposición del adquirente. Éste deberá presentar el documento de exportación
(DUA), en el que deberá identificar al proveedor, que será quien tenga la condición
de exportador y consignar la factura expedida.
EJEMPLO
La empresa Marasa, establecida en Sevilla, efectúa la venta de 500 tablas de
surf a una empresa establecida en Italia, poniéndolas a disposición del adquirente en el establecimiento del vendedor, que es quien, a su vez, los vende
a la empresa Aloha, establecida en Miami, transportándose los bienes por la
empresa italiana hasta destino. Además, venda otras 250 tablas a la empresa
Caraminal, establecida en Tarifa, enviándose los bienes por esta última empresa a un almacén suyo situado en Assilah (Marruecos).
Desde el punto de vista del impuesto la primera de las entregas estará exenta
54
porque los bienes salen de la Unión Europea y se transportan por el adquirente no
establecido en el territorio de aplicación del impuesto fuera de dicho territorio.
Sin embargo, la entrega a la empresa tarifeña no está exenta porque se transportan
fuera de la UE por la misma, que está establecida en el territorio IVA, a menos que
dicho adquirente actuase en nombre y por cuenta de la proveedora.
2. Entregas de bienes a viajeros (Tax refund)
También están exentas las entregas de bienes a viajeros siempre que dicho viajero
tenga la residencia habitual fuera de la UE, los bienes salgan efectivamente de la
Comunidad en el plazo de tres meses, el conjunto de los bienes no sea una expedición comercial y el valor global sea superior a 90 €.
Para obtener el reembolso del impuesto se deben presentar los bienes en la
aduana comunitaria de salida para que ésta diligencie la factura entregada por el
vendedor y remitir la factura diligenciada al proveedor, que deberá reembolsar el
impuesto en el plazo de quince días. El reembolso también podrá realizarse a través
de entidades colaboradoras (bancos, cajas de ahorro, etc.). Para esto el viajero presentará la factura diligenciada por la aduana en las mencionadas entidades que abonarán en el acto el impuesto repercutido en factura menos la comisión autorizada.
3. Entregas en tiendas libres de impuestos (Duty Free)
Estarán exentas las entregas de bienes efectuados en las tiendas libres de impuestos,
cuando los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a un
país tercero, lo que se acreditará mediante el billete de transporte.
TRABAJOS SOBRE BIENES EXPORTADOS
Estarán exentas aquellas prestaciones de servicios que consistan en trabajos sobre
bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el TAI
y posteriormente exportados.
Los requisitos que han de cumplirse son los siguientes:
• Los bienes adquiridos o importados deberán ser exportados.
• L os trabajos los realizarán empresarios o profesionales establecidos en el TAI
pero por cuenta de los adquirentes no establecidos, y deberán efectuarse en
el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes.
• L a exportación habrá de realizarse en el mes siguiente a la terminación de los
trabajos.
55
• E n el caso de que los bienes se hubiesen adquirido en el interior de TAI, el
exportador deberá mandar copia del documento de la exportación diligenciada por la aduana de salida.
OPERACIONES ASIMILADAS A LAS EXPORTACIONES DE BIENES
Al igual que en el caso de las importaciones, el legislador ha querido dar un tratamiento análogo a las exportaciones a determinado tipo de operaciones que tienen
por objeto la entrega de bienes o prestaciones de servicios que se utilizan o están
relacionados con actividades que podríamos denominar extraterritoriales.
Así, el artículo 22 de la LIVA califica de asimiladas a las exportaciones, también
exentas con carácter pleno, las siguientes operaciones:
a. O
peraciones relacionadas con buques
Estarán exentas las entregas, construcciones, reparaciones, transformaciones, mantenimiento, fletamento total o parcial y arrendamiento de buques
que se dediquen a la navegación marítima internacional, que estén afectos
exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera,
así como los buques de guerra.
Se entiende por navegación marítima internacional, la que se realiza en
aguas marítimas entre un puerto del TAI y otro extranjero (sea comunitario
o no), resultando un buque afecto a ella, cuando sus recorridos en navegación marítima internacional representen más del 50% del total recorrido en
un determinado periodo de tiempo.
b. O
peraciones relacionadas con aeronaves
Las aeronaves gozan de la misma exención que las embarcaciones, sujetas a
los mismos requisitos.
c. O
bjetos incorporados a buques y aeronaves y de avituallamiento de los mismos
Estarán exentas las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento,
de los objetos que se incorporen, o se encuentren a bordo de buques o aeronaves, siempre que dichos objetos se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques y aeronaves.
Se beneficiarán también de la exención los productos de avituallamiento
para buques y aeronaves que disfruten de las exenciones señaladas anteriormente. Esto es, las provisiones a bordo, entendidas como combustibles,
carburantes, lubricantes, aceites y accesorios a bordo destinados, exclusivamente, al consumo de la tripulación y los pasajeros.
56
OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
La Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre de 1991 28, que regulaba el régimen
jurídico del trafico intracomunitario, y que modificaba la Sexta Directiva 77/338/
CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 29 (hoy Directiva 2006/112/CEE), avanzó
en la creación de un mercado interior que implicase la supresión de las fronteras
fiscales para hacer realidad uno de los pilares de la Unión: la libre circulación de
mercancías, junto a la de personas, capitales y servicios. Dicha normativa, se ve hoy
complementada con el Reglamento (UE) nº 904/2010/CE del Consejo, de 7 de octubre 30, sobre cooperación administrativa entre los Estados miembros, con el fin de
garantizar un intercambio fluido de información.
Se entiende por adquisición intracomunitaria de bienes 31 la obtención del
poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al
TAI, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el
propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Son, por tanto, operaciones en las que se produce la transmisión del poder de
disposición de bienes muebles corporales que han de transportarse desde otro Estado miembro al ámbito espacial del impuesto a título oneroso.
Con carácter general, para que se produzca la sujeción en España, tanto el
transmitente como el adquirente o destinatario han de tener condición de empresario o profesional.
Excepcionalmente no están sujetas en destino, y tributarán en origen aquellas
operaciones realizadas por empresarios o profesionales que no tienen derecho a deducirse la cuota que, en caso contrario, soportarían, y más concretamente las siguientes:
28Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema
común del Impuesto del Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras,
la Directiva 77/338/CEE (DO L 376 de 31.12.1991).
29 Sexta Directiva 77/338/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios - Sistema común del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible
uniforme (DO L 145 de 13.06.1997).
30Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la
cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor
añadido (DO L 268 de 12.10.2010).
31 Disposiciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecidas en los
artículos 13 a 16 de la LIVA.
57
• L os sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y
pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
• L os sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan
el derecho a la deducción total o parcial del impuesto
• L as personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (administraciones públicas).
La no sujeción sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de
bienes efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones procedentes de los demás Estados miembros, excluidos el impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 €,
salvo que el contribuyente en cuestión opte por tributar en España. No sujeción que
se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar dicho importe.
Por otra parte, la LIVA determina que aquellas operaciones intracomunitarias
realizadas con destino a particulares deben tributar en origen y al tipo aplicable
en el país de procedencia de los bienes. También en este punto, establece alguna
excepción, determinando que deben tributar en destino las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos realizadas por particulares o por administraciones públicas, las ventas a distancia o por catálogo para consumidores españoles cuando se superen determinados volúmenes y las ventas de productos sujetos a
II.EE., en las condiciones que establece el artículo 68 la LIVA.
La normativa española exime del IVA aquellas adquisiciones intracomunitarias
de bienes (AIB) cuya entrega interior o importación hubiera estado no sujeta o
exenta del impuesto, así como a aquellas que formen parte de una operación triangular; con objeto de evitar el cumplimiento de las obligaciones formales del impuesto en un Estado miembro, para aquellas personas que están ya identificadas en otro
y realizan operaciones de intermediación.
EJEMPLO DE OPERACIÓN TRIANGULAR
Sean:
Empresario 2: no establecido ni identificado a efectos de IVA en el TAI (País B).
Identificado a efectos de IVA en otro Estado miembro de la comunidad distinto de
A (País miembro C).
Empresario 3: un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe
como tal (administración), a quienes no le afecte la no sujeción prevista en el
artículo 14 de la LIVA. Que tenga un NIF-IVA atribuido por la administración
española (País B).
58
Operación:
- Que el empresario 2 adquiera la mercancía procedente del País miembro A, con la
intención de realizar una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada
en el TAI (País b) por el adquirente (empresario 2) al empresario 3.
- Que los bienes se expidan directamente del País miembro A al País B, con destino
al empresario 3.
Consecuencias:
- La adquisición intracomunitaria realizada en el País B por el empresario 2 estará
exenta.
- La entrega interior realizada en el País B, por el empresario 2 al empresario 3,
estará sujeta y no exenta.
- Tratándose de una entrega de un bien realizada por un empresario no establecido,
el sujeto pasivo de la misma será el destinatario establecido (“inversión del sujeto
pasivo”).
El empresario 2 sólo tiene la obligación de presentar declaración recapitulativa de
operaciones intracomunitarias en el país en que está identificado (País C), si tiene
establecida esa obligación.
Estado Miembro A
A.I.B exenta
Estado Miembro C
Empresario 1
Factura 1
Empresario 2
Mercancía transportada
directamente desde el Estado
miembro A al Estado miembro B
y con destino al empresario 3
Factura 2
Entrega interior sujeta
Estado Miembro B (TAI)
Empresario 3
Como regla general las AIB se considerarán realizadas en TAI cuando se encuentre
en este territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte. Asimismo, se
consideran realizadas en el TAI aquellas adquisiciones en las que el adquirente haya
comunicado un NIF/IVA atribuido por la Administración española, siempre que las
operaciones no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada.
En las AIB el impuesto se devengará en el momento en que se consideren
efectuadas las entregas de bienes, sin que como ocurre en el caso de las entregas
interiores de bienes, los pagos anticipados conlleven el devengo del impuesto por
los mismos.
59
La base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación satisfecha o por satisfacer por el adquirente o un tercero, no existiendo ninguna especialidad en cuanto a los tipos.
Será sujeto pasivo de las AIB, con carácter general, la persona que realice las
operaciones, esto es el destinatario de los bienes que hayan llegado al TAI y aporte
su NIF-IVA. También tributarán es nuestro territorio aquellas operaciones en las que,
aunque los bienes no hayan llegado a TAI (por ejemplo un envío de Bélgica a Italia),
la adquisición no se haya gravado en el país real de llegada de los bienes, y se haya
aportado un NIF-IVA español por parte del adquirente.
En todo caso, el sujeto pasivo deberá auto-repercutirse el impuesto, cuota que
es, por tanto, soportada y que podrá deducirse, simultáneamente, cuando concurran
todos los requisitos legales y reglamentarios para ello. Gráficamente, esta sería la
forma de liquidar cada uno de los tres hechos imponibles del impuesto:
Entregas de bienes
Adquisiciones intraUE
Importaciones
A (alavés)
A (alemán)
A (americano)
Compra por 0
Vende por 100
Autoliq.: +21 - 0 = 21
B (burgalés)
Compra por 0
Vende por 100
Autoliq.: +0 - 0 = 0
Compra por 0
Vende por 100
Autoliq.: +0 - 0 = 0
(declaración informativa)
(declaración exportación)
Compra por 100
Vende por 150
Compra por 100
Vende por 150
B (burgalés)
B (burgalés)
Autoliq.: +31,5 - 21 = 10,5
Autoliq.: +21-21+31,5=31,5
Autoliq.: +31,5 - 21 = 10,5
C (consumidor)
C (consumidor)
C (consumidor)
No se deduce nada
No se deduce nada
No se deduce nada
Compra por 150
Paga 31,5
Compra por 150
Paga 31,5
Aduana 21
Vende por 150
Compra por 150
Paga 31,5
ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Las entregas intracomunitarias de bienes son entregas de bienes, sujetas al
impuesto, expedidos o transportados desde la Península o Islas Baleares hasta otro
Estado miembro. Estas entregas gozan de un régimen específico de exención 32
(plena, ya que al igual que en el caso de las exportaciones genera la posibilidad de
deducción del IVA soportado) del impuesto siempre que se cumplan ciertos requisitos. Estarán exentas del IVA las entregas de bienes destinados a otro Estado
32 Exenciones relativas a las entregas de bienes destinadas a otros Estados miembros recogidas
en los artículos 25 de la LIVA y 13 del RIVA.
60
miembro siempre que los bienes inicien dicha expedición o transporte en Península o Islas Baleares y el mismo se efectúe por el vendedor, al adquirente o un tercero en nombre o por cuenta de los anteriores.
El adquirente, además, debe comunicar al vendedor su NIF-IVA atribuido por un
Estado miembro distinto del Reino de España. Este NIF-IVA sólo puede atribuirse a
empresarios y/o profesionales, o en ciertos casos, a personas jurídicas que sean
consumidores finales.
Dicho NIF-IVA es igualmente necesario para realizar adquisiciones intracomunitarias, comienza por el prefijo de cada uno de los países que lo atribuye (ES en el
caso de España), permitiendo la identificación del operador intracomunitario. El
operador español que pretenda realizar la entrega intracomunitaria exenta debe
asegurarse de la autenticidad del NIF del destinatario de la misma.
TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO
El transporte intracomunitario de bienes es aquel cuyos lugares de inicio y de llegada están situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
El lugar de inicio es donde comienza de manera efectiva el transporte de los
bienes de un Estado miembro con destino a otro, mientras que el de llegada se
define como aquel en el que efectivamente termina el transporte de dichos bienes.
Los transportes intracomunitarios de bienes, a diferencia de los transportes de
bienes para la exportación (exentos si están vinculados a la misma) y, en su caso,
los relativos a las importaciones (exentos, si el gasto está incluido en la base imponible de la importación del bien que se transporta), están siempre sujetos y no
exentos del impuesto (salvo en el caso de que se trate de un transporte intracomunitario vinculado a una exportación o a una importación).
Cuando los transportes intracomunitarios se contratan directamente por el vendedor o por su cuenta, debe integrarse su contraprestación en la base imponible de
la correspondiente AIB en destino: su importe se incluye en la factura expedida por
el vendedor, de forma que el comprador paga el IVA del transporte integrado en el
IVA de la AIB.
Por el contrario, si se contraten por el comprador o por su cuenta, incluso por
el vendedor pero por cuenta del comprador, su importe no figura en la factura
expedida por el vendedor o, si figura, es como suplido. En este caso, el transporte
intracomunitario se liquida separadamente del IVA por la AIB, ya sea por repercusión del transporte al comprador (si ambos están establecidos o el segundo es un
particular) o autorrepercutido por el propio comprador cuando el transportista no
está establecido.
61
Así, y tras las reformas introducidas en la LIVA por el llamado “Paquete IVA” de
2010 (VAT Package) 33 los transportes intracomunitarios tributan en España (territorio IVA) en los siguientes casos:
a. C uando se prestan a una persona que no tiene la condición de empresario y se
inician en el TAI.
El sujeto pasivo es el prestador, esté o no establecido en el TAI, ya que la
regla de inversión del sujeto pasivo no actúa cuando el destinatario no tiene
la condición de empresario.
b. C uando se prestan a un empresario, con destino a uno de sus establecimientos
situado en el TAI, el sujeto pasivo de los transportes es:
- el prestador, si está establecido en el TAI; y
- el destinatario, si el prestador no está establecido en el TAI y el destinatario sí lo está.
Por último, aprovechamos este epígrafe para resumir la tributación, a efectos de IVA,
de las diferentes operaciones de transporte de mercancías y personas:
IVA EN EL TRANSPORTE
Mercancías
Desde TAI
Personas
A TAI
A UE
A territorio 3º
PS 21%
TIB
PS Exportación
(exenta)
Desde UE
TIB
Desde
territorio 3º
Exento si BI
importación
TIB
A TAI
A UE
A territorio 3º
PS 10%
PS 10%
PS 10%
Carretera
PS 10%
Exento OAE
Exento OAE
Mar / Aire
PS 10%
PS 10%
Carretera
Exento OAE
Exento OAE
Mar / Aire
PS 10%
PS 10%
Carretera
Exento OAE
Mar / Aire
TIB = Transporte intracomunitario de bienes (Artículo 72 LIVA)
Exento OAE = Operaciones asimiladas a exportaciones = OAE (Artículo 22.Trece LIVA)
PS = Prestación de servicios (Artículo 70.Uno.2º LIVA)
Exento si BI impor = Exento si está incluido en base imponible IVA a importación (Artículo 65 LIVA)
Prestación de Servicios Exportación = PS relacionada con la exportación (Artículo 21.Cinco LIVA)
33“Paquete IVA” conformado por: Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008,
por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de
los servicios (DO L 44 de 20.02.2008); Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008,
por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre
el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el
Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (DO L 44 de 20.02.2008);
y Directiva 2008/117 del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido a fin de combatir el
fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias (DO L 14 de 20.01.2009).
62

Áreas exentas / Beneficios fiscales y comerciales

Transcripción

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