cambio de sujeto o retención del impuesto al valor agregado

cambio de sujeto o retención del impuesto al valor agregado

CAMBIO DE SUJETO O RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO
El cambio de sujeto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un mecanismo de
control, fiscalización y recaudación del IVA, consistente en la retención total o parcial del
IVA generado en compras o ventas de determinados productos o en la prestación de ciertos
servicios. Afecta a operaciones documentadas mediante facturas, en que intervengan los
llamados agentes retenedores, que son contribuyentes de IVA autorizados por el Servicio
de Impuestos Internos (SII) para retener el IVA. De esta forma, es el adquirente o
beneficiario del servicio quien debe recargar, retener, declarar y pagar el IVA, en forma total o
parcial. Su objeto es evitar la evasión, facilitar la función administrativa y simplificar la
aplicación y recaudación del impuesto en determinadas situaciones.
Este mecanismo es una modalidad operativa de los impuestos de retención y
recargo1, como por ejemplo, el IVA. Es una facultad exclusiva del Director Nacional del SII,
y es regulada administrativamente mediante Resolución del Servicio de Impuestos
Internos.
Consecuentemente, la ley autoriza al Director Nacional del SII a disponer que los
vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de este mecanismo no puedan
recuperar oportunamente sus créditos fiscales (el IVA retenido por el comprador), a
imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal,
incluso de retención o de recargo, que deban pagar por el mismo período tributario, o a
darle el carácter de pago provisional mensual (PPM) de la ley de la renta, o a que les sea
devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de 30 días de presentada la solicitud.
Impuestos de retención son aquellos que se recaudan previa declaración y simultáneo de los mismos. La declaración es
confeccionada por el contribuyente. En este tipo de impuestos el Fisco tiene una actitud pasiva pues sólo después de la
declaración y pago del impuesto puede fiscalizar la determinación efectuada por el contribuyente. ALTAMIRANO CATALÁN,
Muñoz Benavente, “Derecho Tributario, Parte General, Determinación de la Obligación Tributaria”, editorial Lexis Nexis,
2006, pp. 51 y ss. A su vez, estos impuestos son de recargo, lo que significa que su costo es traspasado o “cargado” al precio,
el que es soportado por el cliente final, quien no tiene posibilidad de traspasar el impuesto a otro contribuyente. Por ello se
dice que el cliente final es que sufre el efecto de “percusión” del impuesto.
1
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Por ejemplo, en el caso de la ganadería, se aplica el cambio de sujeto sobre las
operaciones de venta de ganado vivo. El sujeto obligado a recargar, retener, declarar y
pagar el IVA es el adquirente, aplicando una retención parcial de IVA de 8% sobre la base
imponible de IVA. El restante 11% (para completar la tasa de IVA de 19%) es retenido,
declarado y pagado por el vendedor. En algunos casos de excepción se aplica la retención
del 100% del IVA.
I.
Que es un cambio de sujeto del IVA
El artículo 3º del D.L. N° 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
(Ley IVA), señala genéricamente quienes pueden ser sujetos del Impuesto al Valor
Agregado (IVA). De acuerdo con esta norma los sujetos pasivos del IVA son las personas
que realicen ventas, presten servicios o realicen cualquiera de los hechos gravados
establecidos en la ley (artículo 10).
Para evitar la evasión, facilitar la función administrativa y simplificar la aplicación y
recaudación del impuesto en determinadas situaciones2, el artículo 3°, inciso 3º, de la Ley
del IVA, faculta al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos (SII), para disponer
a su juicio exclusivo, el cambio de sujeto del impuesto, de forma tal que sea el adquirente o
beneficiario del servicio quien deba recargar, retener, declarar y pagar el IVA, en forma total o
parcial. Consecuentemente, la misma norma autoriza al Director Nacional mencionado a
disponer que los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de lo señalado
no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales (el IVA retenido por el comprador),
a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal, incluso
de retención o de recargo, que deban pagar por el mismo período tributario, o a darle el
carácter de pago provisional mensual (PPM) de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por
el Servicio de Tesorerías en el plazo de 30 días de presentada la solicitud, la que debe
formularse dentro del mes siguiente al de la retención del impuesto.
2
EMILFORK, Elizabeth, “Impuesto al Valor Agregado. El Crédito Fiscal y otros estudios”. Ediciones Congreso, 1999, p. 134,
citado por NUÑEZ HENRÍQUEZ, Natalia, “Cambio del Sujeto del IVA”, Manual de Consultas Tributarias, n° 400, Abril 2011, p.
39.
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1.
Clases de cambio de sujeto de IVA
Existen dos tipos de cambios de sujeto, uno asociado a las compras de productos o a la
contratación de servicios por parte de los agentes retenedores, y otro asociado a las ventas
de productos por parte de estos mismos agentes retenedores.
a) En los cambios de sujeto asociados a compras de productos o a la contratación de
servicios por parte de los agentes retenedores, el adquirente retiene el total o una parte
del IVA asociado a la transacción, variando el porcentaje de IVA que se retiene de acuerdo
con el cambio de sujeto específico. Entre los productos o servicios para los cuales existe
este tipo de cambio de sujeto se encuentra el ganado. Por ejemplo, para las transacciones
de ganado vivo, el comprador debe retener el 8% del monto neto de la operación, siendo
éste un cambio de sujeto con retención parcial, ya que no se retiene el 100% del IVA.
b) En los cambios de sujeto asociados a ventas, los agentes retenedores que venden
productos retienen un porcentaje del IVA, calculado sobre el monto neto de la transacción,
cantidad que para el contribuyente retenido, constituye un anticipo del IVA que
devengarán o generarán a futuro sus propias ventas. Los productos para los cuales se han
definido estos últimos cambios de sujeto son la carne y harina. Por ejemplo, para las ventas
de carne efectuadas por los agentes retenedores (vendedores), éstos retienen (o anticipan)
un 5% del monto neto de la operación a sus compradores.
En este sistema el vendedor debe incluir en sus facturas de venta un porcentaje ($X) sobre
el valor neto, además del 19% del IVA de su venta (factura: $100 + $19 + $X= $N). El
porcentaje X constituye un impuesto de retención para el Vendedor, y un anticipo de IVA
para el Comprador, a cuenta de sus futuras ventas.
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2.
¿Cuándo se aplica un cambio de sujeto del IVA?
La facultad de establecer cambios de sujeto radica en el Director Nacional del Servicio de
Impuestos Internos, según lo señalado en el 3º de la Ley del IVA, y el artículo 6, letra A, N°
1, del Código Tributario.
El cambio de sujeto, en general, debe ser aplicado cuando exista una Resolución dictada
por el SII en tal sentido, que establezca que las operaciones de compras o ventas de
determinados productos o la prestación de determinados servicios deben ser sujetas a la
retención de IVA, considerando por ejemplo entre otras circunstancias, el volumen de
ventas y servicios o ingresos registrados, por los vendedores y prestadores de servicios y/o
los adquirentes y beneficiarios o personas que deban soportar el recargo o inclusión. Para
las transacciones específicas de productos o servicios afectados por cambios de sujeto, éste
debe aplicarse cuando una de las partes que intervengan en la operación sea un “agente
retenedor de IVA”.
3.
¿Quien debe efectuar retenciones en cambios de sujeto de IVA, o quien
puede ser agente retenedor?
Las retenciones las efectúan los Agentes Retenedores, que son aquellos contribuyentes
(personas naturales y jurídicas) autorizados por el SII para aplicar cambio de sujeto del
IVA, haciéndose responsables de la obligación tributaria de retener, declarar y pagar los
impuestos correspondientes3.
Los contribuyentes que pueden ser agentes retenedores son aquellos que cumplen ciertas
condiciones de giro, capital propio y/o nivel de ventas, establecidas en las distintas
resoluciones existentes y para los diversos productos afectos a cambios de sujeto para que,
de esta forma, el SII analice la presentación y les confiera, si procede, la calidad de agente
retenedor.
3
Definición administrativa del SII. Disponible en: http://www.sii.cl/diccionario_tributario/dicc_a.htm.
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Por ejemplo: En el caso de las ventas de ganado, como consecuencia de este Cambio de
Sujeto, el obligado a efectuar la retención es:
El adquirente de ganado vivo, cuando éste es una feria de ganado, corredor de ganado,
mataderos o plantas faenadoras, industriales de la carne y comerciantes de ganado, que
cumplan las siguientes características:


Que declaren en Primera Categoría en base a renta efectiva, y
Que posean un capital propio inicial en el año 1996 o posteriores igual o superior a
$50.000.000, o bien hayan efectuado o efectúen ventas o servicios netos anuales
en el año 1996 o posteriores por un monto igual o superior a $100.000.000.
En este caso, también quedan obligados quienes hayan iniciado o inicien actividades desde
el 1 de enero de 1999 con un capital propio inicial igual o superior a $50.000.000 ó que
durante un año comercial efectúen ventas y servicios por $100.000.000 ó más, o que en el
período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de julio o entre el 1 de agosto y el 31 de
julio del año siguiente hubieren completado o completen ventas y servicios por
$100.000.000 o más.
Asimismo, aquellos que cambien o amplíen su giro a la compra de ganado vivo o a
faenamiento de ganado y tengan un capital propio inicial de $50.000.000 ó más, o que en
el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de julio o entre el 1 de agosto y el 31 de
julio del año siguiente hubieren completado ventas o servicios, por $100.000.000 ó más.
El adquirente que sea abastero, supermercado, fábrica de cecinas, carnicero u otro
contribuyente que adquiera ganado vivo para llevarlo a centros de faenamiento, para luego
venderlo en vara o directamente al consumidor por cortes, siempre que éstos:



Declaren en Primera Categoría en base a renta efectiva con contabilidad completa,
Posean un capital propio inicial en el año 1996 o posteriores igual o superior a
$50.000.000 y
Hayan efectuado o efectúen compras anuales de ganado vivo en el año 1996 o
posteriores por un monto igual o superior a $100.000.000.
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En este grupo de contribuyentes, caben aquellos que a partir del 1 de enero de 1999 hayan
iniciado o inicien actividades con un capital propio inicial de $50.000.000 o más y
compras anuales de ganado vivo durante un año comercial por $100.000.000 o más, o en
el período comprendido entre el 1 de enero al 31 de julio o entre el 1 de agosto y el 31 de
julio del año siguiente sus compras de ganado vivo hubieren alcanzado o alcancen a
$100.000.000 ó más.
Igualmente, afectará este Cambio de Sujeto, a aquellos contribuyentes que cambien o
amplíen su giro a los señalados en el inciso segundo, que tengan un capital propio inicial
de $50.000.000 o más, y durante un año comercial hayan adquirido ganado vivo por
$100.000.000 o más o en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de julio o
entre el 1 de agosto y el 31 de julio del año siguiente hayan adquirido o adquieran ganado
vivo, por $100.000.000 ó más.
Los agricultores propietarios de bienes raíces agrícolas, que cumplan con las siguientes
condiciones:


Que a partir del año 1996 hayan efectuado ventas anuales de ganado vivo por un
monto de $100.000.000 ó más, o
Que en el transcurso del periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de julio o
el 1 de agosto y el 31 de julio del año siguiente completen ventas por $100.000.000
o más.
El adquirente que sin reunir los requisitos indicados anteriormente, se encuentre
vinculado con otro contribuyente que tenga la calidad de sujeto pasivo.
Las ventas de ganado efectuadas entre contribuyentes obligados al Cambio de Sujeto, se
rigen por las reglas generales del sujeto pasivo establecidas en la ley.
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II.
Casos en que opera el cambio total de sujeto
El Cambio de Sujeto tiene carácter total en las ventas, que efectúen vendedores que, al
momento de la venta, no dispongan de guías de despacho o facturas propias, o que por
efecto de la fiscalización del SII figuren las llamadas nóminas de contribuyentes
cuestionados o con anotaciones negativas por considerárseles como de difícil fiscalización.
Las nóminas de contribuyentes de difícil fiscalización son puestas en conocimiento de los
agentes retenedores mensualmente a través de las Unidades del SII correspondientes a su
domicilio.
III.
Algunas obligaciones de los contribuyentes
1.
¿Cómo se puede saber si un contribuyente es agente retenedor?
La información sobre los contribuyentes designados como agentes retenedores por el SII
está disponible en el sitio web del SII4, que indica si el contribuyente correspondiente a un
determinado Rol Único Tributario (RUT) posee tal calidad.
2.
Documentos que deben emitirse y ¿quiénes deben hacerlo cuando se
produce una retención de IVA?
En los cambios de sujetos asociados a transacciones en que los agentes retenedores
efectúan compras de ciertos productos o servicios, éstos deben emitir facturas de compra,
disponibles en las siguientes modalidades:
a.
Factura de Compra Electrónica, disponible en el sitio web del SII, sección Factura
Electrónica, para aquellos contribuyentes que previamente hayan sido autorizados para
emitir otros documentos electrónicos y que cumplan con las exigencias de emisión para las
Facturas de Compra Electrónica5.
b.
Factura de Compra en papel, especificando entre otros detalles, el monto y
porcentaje de IVA retenido y no retenido.
4
5
Disponible en: https://zeus.sii.cl/cvc/nar/index.html.
Contenidas en Resolución Ex. N° 107, de 2005, del SII.
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3.
¿Qué información deben entregar los agentes retenedores al SII?
Los agentes retenedores deben entregar mensualmente al SII una Declaración Jurada que,
en términos generales, contiene las operaciones realizadas y el detalle de las retenciones de
IVA efectuadas, aunque en el período no se contabilice movimiento6.
4.
¿Qué es la Nómina de Difícil Fiscalización (NDF)?
La Nómina de Difícil Fiscalización (NDF) está formada por un conjunto de contribuyentes
cuestionados o poseedores de anotaciones negativas, en ambos casos por el SII, por
considerárseles de difícil fiscalización.
Dicha nómina corresponde a un listado único de contribuyentes, a los cuales los agentes
retenedores de arroz, especies hidrobiológicas, ganado, legumbres, madera y trigo deben
efectuar la retención total del IVA en las operaciones de compra del producto para el que
cada retenedor tiene la calidad de tal, documentando la operación por medio de facturas de
compra.
5.
¿Qué ocurre con contribuyentes retenidos y que no pueden imputar
totalidad de sus créditos fiscales generado en sus operaciones?
Los contribuyentes a quienes se les retenga el IVA y que no logren utilizar la totalidad de su
crédito fiscal, imputándolos a sus débitos fiscales, pueden solicitar la devolución
correspondiente dentro del mes siguiente al de la retención del impuesto, una vez
efectuada la declaración del Formulario 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual de
IVA, hasta por el monto del débito fiscal retenido, o del remanente, si éste es menor.
6
Los plazos para entregar la información están contenidos en Resolución Ex. N° 138, de 2006, del SII.
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Esta situación puede ser graficada a través del siguiente ejemplo:
Caso 1
Caso 2
Caso 3
Débito Fiscales
$170.000
$170.000
$170.000
Remanente
($40.000)
($40.000)
($40.000)
Créditos Fiscales
($60.000)
($210.000)
($600.000)
Impuesto a pagar
70.000
$0
$0
Remanente
$0
==========
($80.000)
==========
($470.000)
==========
Impuesto Retenido
$120.000
$120.000
$120.000
$0
$80.000
$120.000
No quedan créditos
fiscales sin imputar. Por
lo tanto no corresponde
devolución.
Corresponde devolución,
ya que se mantiene
remanente sin imputar,
que no excede el
impuesto retenido.
Corresponde devolución
hasta el tope del
impuesto retenido,
manteniéndose
remanente para el
próximo período.
(según facturas de compra)
Monto de Devolución
NOTAS
Fuente: ejemplo modificado en base a ejemplo del SII 7.
Para los contribuyentes que efectúen ventas de carne o harina a agentes retenedores, el
IVA retenido por el vendedor constituye un anticipo del IVA, pudiendo recuperar los
remanentes que se produzcan imputándolos hasta el monto correspondiente a pagar de
IVA en el período.
Es posible solicitar como devolución los montos considerando los plazos de acumulación
de remanentes antes indicados, y que son los valores presentes en las columnas
"Remanente de Anticipo para mes siguiente ($)" y "Remanente Acumulado para el mes
siguiente (UTM)".
7
Disponible en: http://www.sii.cl/contribuyentes/actividades_especiales/cambios_de_sujeto_del_impuesto_a.pdf
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En general, las solicitudes de devolución deben acompañar los documentos indicados en
las diferentes resoluciones de Cambios de Sujeto, ajustándose a los plazos estipulados para
la realización de dichos trámites.
6.
¿Cómo se afectan tasas de retención parcial por cambios de sujeto, con
modificación de la tasa del IVA del 18% al 19%?
En la Resolución Exenta N° 48, de 2003, del SII, se establece que las tasas de retención de
los productos afectados por un cambio de sujeto con retención parcial (arroz, especies
hidrobiológicas, ganado, legumbres, madera y trigo), no serán modificadas como
consecuencia del incremento en la tasa del IVA; las tasas que se modifican corresponden a
las del IVA no retenido. Las tasas de retención por anticipo establecidas, se mantienen en
12% para las ventas de harina y en 5% para las ventas de carne y prestación de servicios de
faenamiento.
En el caso de los productos o servicios afectados con retención total del IVA (chatarra,
productos silvestres y construcción), el agente retenedor deberá aplicar la retención del
100% del IVA, es decir el 19%.
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