Propuestas legales para la mejora del tratamiento fiscal aplicable a

Transcripción

Propuestas legales
para la mejora del tratamiento fiscal
aplicable a las mutualidades
de previsión social profesionales
Mutualidad de la Abogacía
Propuestas legales
para la mejora del tratamiento fiscal
de previsión social profesionales
An
Antecedentes
© Mutualidad General de la Abogacía.
Impresión: Dedinfort
Depósito Legal: M-13666-2012
Abril 2012
Sumario
1. Presentación
9
2. Antecedentes
15
3. Propuestas de mejora del tratamiento fiscal aplicable a las mutualidades de previsión social profesionales respecto de su faceta
como alternativas al sistema público de seguridad social
31
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
PROPUESTA 1.
Unificación del tratamiento fiscal de las apotaciones y cuotas satisfechas por los mutualistas con el establecido para las contribuciones de los trabajadores por cuenta propia a la seguridad social.
PROPUESTA 2.
Aplicación de la reducción del 40% a los rendimientos del trabajo
derivados de la percepción de prestaciones concertadas con mutualidades de previsión social.
35
47
Impuesto sobre Sociedades
PROPUESTA 3.
Equiparación fiscal de las mutualidades alternativas con la seguridad social. Exención de las rentas derivadas de su actividad como
alternativas de la seguridad social.
55
PROPUESTA 4.
Exención de los derechos de contenido económico de los planes
de previsión contratados con mutualidades de previsión social
alternativas a la seguridad social.
61
Impuesto sobre Patrimonio
4. Propuestas en el tratamiento fiscal aplicable a las mutualidades
de previsión social profesionales en su faceta como complementarias al sistema público de Seguridad Social
PROPUESTA 5.
Mejora del tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por mutualistas en los casos de desempleo de larga duración y enfermedad grave.
67
71
PROPUESTA 6.
Eliminación del límite financiero máximo de aportación a las mutualidades de previsión social, sin perjuicio de los límites máximos de reducción fiscal vigentes en cada momento.
PROPUESTA 7.
Equiparación del tipo de gravamen aplicable a las mutalidades de
previsión social con el establecido - 0% - para los planes y fondos
de pensiones.
Impuesto sobre el Patrimonio
PROPUESTA 8.
Exencion explicita de los derechos de contenido económico derivados de aportaciones, contribuciones y primas realizadas a
mutualidades de previsión social.
5. Propuestas en el tratamiento fiscal aplicable a los sistemas de
previsión social en general
77
83
89
97
PROPUESTA 9.
Aplicación separada e independiente de los límites de reducción
de la base imponible a las aportaciones individuales de los contribuyentes y a las contribuciones realizadas por las empresas a
favor de los mismos.
PROPUESTA 10.
Reducción en la base imponible del ahorro de las aportaciones y
contribuciones a sistemas de previsión social que no hayan sido
objeto de reducción en la base imponible general del IRPF.
PROPUESTA 11.
Incremento - a 4.000 Euros - del límite de reducción fiscal por
aportaciones a sistemas de previsión social favor del cónyuge.
101
PROPUESTA 12.
Extensión de la reducción del 40% a los rendimientos del trabajo
derivados de prestaciones procedentes de sistemas de previsión
social complementaria, percibidas en forma de capital.
123
110
117
PROPUESTA 13.
Integración como rendimientos de capital mobiliario de la parte
de las prestaciones, percibidas en forma de capital o de renta,
que se corresponda con la rentabilidad financiera de las aportaciones realizadas.
129
PROPUESTA 14.
Tratamiento financiero y fiscal independiente para los seguros de
dependencia.
PROPUESTA 15.
Mejora del tratamiento fiscal de la hipoteca inversa.
139
PROPUESTA 16.
Elevación del límite máximo de aportación a los planes de ahorro
sistemático y de la cuantia total por contribuyente.
159
149
PROPUESTA 17.
Recuperación de la deducción en cuota integra, por las contribuciones empresariales recogidas en el art. 43, Apartados 1, 2, 3, y
4 de la ley del impuesto de sociedades, actualmente derogado.
6. Conclusiones
167
175
8
Presentación
9
10
Presentación
La Mutualidad General de la Abogacía es la entidad de mayor volumen, en número
de mutualistas, aportaciones anuales de sus afiliados y volumen de ahorro gestionado, de entre las mutualidades de previsión social profesionales que operan
en España.
Desarrollamos un papel en cada uno de los tres pilares de la previsión social, ya
que operamos en la previsión básica alternativa al régimen especial de la Seguridad Social de Autónomos, para los profesionales que deciden elegirnos en lugar
de afiliarse al RETA para ejercer por cuenta propia; y actuamos simultáneamente como entidades de previsión social complementaria del sistema público de la
Seguridad Social, tanto en el ámbito empresarial (segundo pilar) como individual
(tercer pilar), al igual que lo pueden hacer los planes de pensiones y otras instituciones.
En los últimos años la Mutualidad de la Abogacía se ha desarrollado fuertemente.
Hemos pasado de 133.900 en 2005 a 171.633 mutualistas1 en 2011; el ahorro
gestionado ha pasado de 1.806 millones de euros a 3.347 millones de euros en
el mismo periodo; y hemos pasado de 136 millones de euros en aportaciones de
los mutualistas a 314 millones de euros. La percepción que tienen los mutualistas
de la Mutualidad ha generado un clima de confianza en la institución y una buena parte de los mutualistas ha abandonado la senda de suscribir las coberturas
mínimas para pasar a planificar sus niveles de previsión a la medida de sus necesidades.
La Mutualidad pretende seguir avanzando y que se incremente el grado de previsión de nuestros afiliados; que se siga incrementando, también, el número de
mutualistas, y que sigamos aportandoles las mejores coberturas tanto en nuestro
papel alternativo a Autónomos como en la previsión social complementaria, así
como en el campo de los seguros personales.
Tenemos retos internos a conseguir, como continuar con nuestro buen hacer en
materia inversora y reducidos gastos, o el de comunicación e información, también previa al ingreso en la Mutualidad, para lo que estamos en contacto con las
Escuelas de Práctica Jurídica mediante la nueva “Cátedra Mutualidad” que fundamos en 2011; y la mejora y profesionalización del servicio interno.
Pero al mismo tiempo que vamos resolviendo nuestros retos internos, estamos
convencidos también de que debemos contribuir a divulgar y a solucionar aquellos
problemas que muchas veces por desconocimiento del sector en el que nos encuadramos, no contribuyen sino que por el contrario, frenan, nuestro desarrollo.
1
En esta cifra están incluidos los mutualistas pasivos.
11
El reconocimiento del derecho a tener asistencia sanitaria pública, que se les
niega todavía en muchas comunidades autónomas a los profesionales que eligen
libremente afiliarse a su mutualidad como alternativa al régimen de la Seguridad
Social de Autónomos, es uno de ellos.
Otro, sin duda, el que es objeto de este documento, la discriminación fiscal que
padecen los mutualistas que pertenecen a mutualidades de previsión social profesionales, y ellas mismas, tanto con respecto al régimen de autónomos de la
Seguridad Social en cuanto a su papel como alternativa a dicho régimen; como
en cuanto a su función complementaria, con respecto a los planes de pensiones.
La mejora del tratamiento fiscal de la previsión social complementaria es tema
que debe afectar a todos los instrumentos y por ello este estudio no se limita a la
búsqueda de la igualdad de trato fiscal entre ellos, y en particular la eliminación
de las discriminaciones que afectan a las mutualidades, sino que se propugnan
mejoras que afectan a todos ellos.
Ese es el camino que entendemos que hay que seguir si queremos que España sea
un país normal en materia de previsión social, en una Europa en que la previsión
social complementaria lleva un desarrollo más avanzado.
Luis de Angulo Rodríguez
Presidente
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Antecedentes
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La MUTUALIDAD GENERAL DE LA ABOGACÍA, creada por los Colegios de Abogados
de toda España, es una entidad privada que, bajo la forma jurídica de mutualidad
de previsión social, realiza actividad aseguradora sin ánimo de lucro para sus
mutualistas, a los cuales proporciona, fundamentalmente, una cobertura alternativa a la que ofrece el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o
Autónomos (RETA), amparando la totalidad de las prestaciones de dicho Régimen
público, al tiempo que les ofrece la previsión social complementaria a la Seguridad
Social.
Son los mutualistas de la Mutualidad General de la Abogacía los profesionales
del mundo del derecho, así como las personas de su entorno personal y sociedades profesionales. La Mutualidad proporciona a los profesionales, prestaciones
derivadas del sistema de capitalización de las aportaciones que realizan y de los
rendimientos financieros que obtiene, permitiéndoles acceder, como alternativa al
Régimen de Autónomos, a coberturas muy competitivas a unas cuotas más reducidas que las del Sistema público.
Sin perjuicio de lo anterior, la Mutualidad General de la Abogacía también ofrece
a sus mutualistas, las coberturas complementarias a las que proporciona el Sistema público de la Seguridad Social, permitiéndoles complementar las prestaciones
tanto del RETA como del Régimen General de la Seguridad Social, así como una
amplia gama de seguros personales.
De hecho, la Mutualidad General de la Abogacía, en su condición de alternativa al
RETA y a la vez complementaria, ofrece un plan de previsión que engloba, bajo la
misma fórmula aseguradora y un mismo contrato, todos los sistemas asegurados
de previsión y ahorro que sus mutualistas pueden necesitar.
Dicho Plan de Previsión, denominado PLAN UNIVERSAL, se integra por los siguientes sistemas:
El SISTEMA PROFESIONAL (ALTERNATIVO AL RETA) por el
que la Mutualidad ofrece a los abogados que trabajan por cuenta
propia o compaginan su actividad profesional por cuenta propia con
un trabajo por cuenta ajena, un régimen de capitalización individual de las aportaciones que realicen, las cuales se atribuyen a una
cuenta individual, a diferencia del sistema público que se financia
por reparto. Cubre las contingencias de jubilación, fallecimiento,
incapacidad permanente, incapacidad temporal y opcionalmente
dependencia, por niveles superiores al régimen de autónomos y a
cuotas más reducidas derivadas del sistema de capitalización que
practica y de las cuotas de riesgo que requiere su población asegurada.
17
El SISTEMA PERSONAL (PPA). Se trata de un sistema de ahorro-previsión por el que los mutualistas pueden complementar las
prestaciones que ofrece el Sistema público de pensiones y que, por
formar parte de los sistemas de previsión social complementaria,
las aportaciones que realizan al mismo gozan de la misma fiscalidad que los planes de pensiones y en el que, por lo tanto, las aportaciones efectuadas por los mutualistas reducen la base imponible
del IRPF.
EL SISTEMA DE AHORRO SISTEMÁTICO (PIAS). Se instrumenta a través de un Plan Individual de Ahorro Sistemático (PIAS) en
el que, consistiendo en un seguro de vida individual de ahorro,
la normativa fiscal declara exentos de tributación los rendimientos
acumulados por las primas abonadas a los mismos, siempre que las
prestaciones se perciban en forma de renta vitalicia, en cualquiera
de las formas que prevé este sistema, y se cumplan las condiciones
que marca la normativa aplicable.
EL SISTEMA DE AHORRO FLEXIBLE (SVA): Configurado como
Seguro individual de Vida y Ahorro en el que se pueden suscribir
todas las coberturas a elección del mutualista, sin límite alguno
de aportación en la cobertura de Ahorro-Jubilación. Incluye voluntariamente cobertura de fallecimiento, incapacidad permanente y
dependencia.
Es importante destacar que, en virtud de la normativa vigente, los abogados que
elijen a la Mutualidad General de la Abogacía, en su carácter de alternativa y en
consecuencia como único sistema de protección social, cuando en un futuro y por
la razón que sea, deciden cambiar al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, pueden hacerlo manteniendo en ese caso el Sistema Profesional que tenían
contratado, como un sistema complementario, sin pérdida de los saldos acumulados hasta ese momento, y pudiendo seguir aportando al mismo, que puede de
nuevo convertirse en alternativo cuando lo precisen, si su actividad profesional les
exige en un momento posterior esta cobertura de previsión. Sin embargo, cuando optan por el RETA y en un futuro desean elegir como sistema alternativo a la
Mutualidad, ya no pueden hacerlo porque la normativa vigente lo impide. En ese
caso, podrán utilizar la Mutualidad como sistema complementario de previsión,
pero no como sistema alternativo.
A los efectos de introducir y centrar el planteamiento de muchas de las propuestas
de modificación legal que se realizan en el presente Informe, es preciso realizar
la siguiente breve reseña de la evolución normativa reciente de las mutualidades
de previsión social.
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Breve reseña de la evolución normativa reciente de las mutualidades de previsión social
Desde el punto de vista histórico, las Mutualidades de Previsión Social destacan
como las entidades que realizaban la previsión social hasta la creación de la Seguridad Social Pública, en la primera década del Siglo XX.
Aunque se trataba de entidades que ya venían operando con anterioridad, no
fueron objeto de regulación legal propia hasta la aprobación de la Ley de 6 de
diciembre de 1941 de Montepíos y Mutualidades de Previsión Social y del Decreto
de 26 de mayo de 1943 por el que se aprobó su Reglamento. Ambas disposiciones
normativas, atendiendo al carácter no lucrativo de las mismas, hicieron depender
a las Mutualidades de Previsión Social, orgánica y funcionalmente, del Ministerio
de Trabajo en lugar del Ministerio de Economía y Hacienda.
Sin embargo, con el paso de los años, la consolidación y el crecimiento del sistema
público de Seguridad Social junto con la reordenación del sector asegurador ante
la adhesión de España a la Comunidad Europea, fueron progresivamente aproximando a las mutualidades de previsión social hacia el ámbito del seguro.
En efecto, aunque la Ley de Seguros de 1954 excluía de su ámbito de aplicación a
las mutualidades de previsión social por no tratarse de entidades que practicasen
el seguro mercantil con ánimo de lucro, lo cierto es que estas entidades fueron
anexionadas al seguro por obra de la Ley sobre Ordenación del Seguro Privado
de 1984, fecha desde la que, por necesidades de reordenación del mercado de
seguros nacional en el contexto de la adhesión de España a las Comunidades
Europeas, pasaron a calificarse como entidades aseguradoras sometidas a la autorización, supervisión y control de la Dirección General de Seguros del Ministerio
de Economía y Hacienda. Ello se hizo, no obstante, respetando las especialidades
propias que presenta su actividad de base mutualista, mediante la aprobación de
una norma de rango reglamentario específica, que fue el Reglamento de Entidades
de Previsión Social, aprobado por el Real Decreto de 4 de diciembre de 1985.
De este modo, las mutualidades de previsión social continuaron realizando su
labor de cobertura del seguro social privado, si bien bajo la supervisión y control
de la Dirección General de Seguros, circunstancia ésta que les obligó a operar
bajo las exigencias que conllevaba su nueva condición de entidades aseguradoras: principalmente, operar bajo un sistema de capitalización en lugar de como lo
venían haciendo hasta entonces, mediante el sistema de reparto que aún practica
la Seguridad Social; calcular y contabilizar sus provisiones técnicas como el resto
de entidades aseguradoras; someterse a las reglas de liquidez y solvencia, control
y suministro periódico de información sectorial, etc.
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Actualmente, las mutualidades de previsión social se encuentran reguladas por
un cuerpo normativo integrado por las siguientes disposiciones de ámbito estatal:
El vigente texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión
de los Seguros Privados, aprobado por el Real Decreto Legislativo
6/2004, de 29 de octubre.
La Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de
noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.
El Reglamento de Mutualidades de Previsión Social, aprobado por el
Real Decreto de 27 de diciembre de 2002.
Adicionalmente, existe normativa autonómica que regula las Mutualidades de
Previsión Social en cuatro Comunidades Autónomas, siendo las más significativas la propia de Cataluña1 , donde las mutualidades de previsión social son
muy activas en la prestación de servicios de asistencia sanitaria, y la del País
Vasco, donde se regulan las Entidades de Previsión Social Voluntaria (EPSV)2,
que desarrollan un modelo de previsión social complementario centrado en el
ámbito de la protección de la vida bajo una perspectiva de ahorro-pensión.
Atendiendo a lo previsto por el artículo 2 del vigente Reglamento de Mutualidades
de Previsión Social de 27 de diciembre de 2002, las mutualidades de previsión
social se definen de la siguiente forma:
“1. Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras
privadas sin ánimo de lucro que ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad
Social obligatoria, mediante aportaciones a prima fija o variable de
los mutualistas, personas físicas o jurídicas, o de otras entidades o
personas protectoras.
2. De acuerdo con lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley, las mutualidades de previsión social podrán ser además
alternativas al régimen de la Seguridad Social de Trabajadores por
Cuenta Propia o Autónomos.
3. Cuando en una mutualidad de previsión social todos sus mutualistas sean empleados, sus protectores o promotores sean las empresas, instituciones o empresarios individuales en las cuales presten
1
Ley catalana de Mutualidades de Previsión Social de 13 de junio de 2003.
2
Ley vasca de Entidades de Previsión Social Voluntaria de 27 de octubre de
1983 y Reglamento de 20 de febrero de 1984.
20
sus servicios y las prestaciones que se otorguen sean únicamente
consecuencia de acuerdos de previsión entre éstas y aquéllos, se
entenderá que la mutualidad de previsión social actúa como instrumento de previsión social empresarial.”
Como se puede apreciar, desde el punto de vista de su encuadramiento en los tres
“pilares” sobre los que se asienta el sistema nacional de protección social previsto en el artículo 41 de la Constitución, las mutualidades de previsión social son
instituciones privadas sin ánimo de lucro que, a diferencia de otras instituciones
de previsión social como los planes y fondos de pensiones y los seguros de vida,
desempeñan un papel activo, con mayor o menor intensidad, en cada uno de los
citados tres “pilares”, pudiendo actuar simultáneamente como entidad “alternativa” a la Seguridad Social (primer pilar) y “complementaria” del sistema público
de la Seguridad Social, tanto en el ámbito empresarial (segundo pilar) como individual (tercer pilar).
En primer lugar, las mutualidades de previsión social ocupan un
papel activo en el primer pilar -el sistema público de Seguridad
Social- ya que, por mandato legal3 , pueden proveer la previsión
social de los profesionales no integrados en el Régimen Especial de
la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos que, de forma alternativa a dicho régimen, opten por incorporarse a la mutualidad de previsión social que pudiera tener establecida el correspondiente colegio profesional. En este sentido, las
mutualidades de previsión social ofrecen cobertura para las mismas
contingencias que las atendidas por el citado régimen especial de
la Seguridad Social (prestaciones de jubilación, fallecimiento que
pueda dar lugar a viudedad u orfandad, invalidez, e incapacidad
temporal, incluyendo maternidad y paternidad, etc.).
En segundo lugar, las mutualidades de previsión social forman parte de las entidades de previsión social complementaria “de naturaleza empresarial” –segundo pilar-. Bajo la configuración de entidades de previsión social complementaria de naturaleza empresarial,
las mutualidades de previsión social coexisten junto con los planes
de pensiones del sistema de empleo, los planes de previsión social
empresarial y los seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, y cabe señalar que las mismas participan de las
características de éstos, articulándose también como instrumentos
jurídicos promovidos por las empresas de cualquier sector de actividad en interés y beneficio de sus propios trabajadores a través de
3
Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de
Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.
21
las cuales se garantizan prestaciones de jubilación, fallecimiento,
invalidez o dependencia de los trabajadores, mediante un sistema
que se nutre de aportaciones de las propias empresas y de los trabajadores.
Las mutualidades de previsión social complementaria “de base empresarial” se configuran legalmente como aquéllas en las que (i)
todos los mutualistas son empleados y tienen la condición de trabajadores por cuenta ajena o asalariados vinculados al promotor
por una relación laboral sometida al Estatuto de los Trabajadores,
incluida la relación laboral de carácter especial, (ii) los socios protectores o promotores son las empresas, instituciones o empresarios individuales en las que los citados trabajadores prestan sus
servicios y (iii) las prestaciones que se garantizan tienen su origen
en acuerdos de previsión social complementaria entre las empresas
y los trabajadores.
En tercer y último lugar, las mutualidades de previsión social ocupan también un importante papel en el marco del tercer pilar del
sistema nacional de protección social –previsión social complementaria de base individual y asociativa-, donde coexisten junto a los
planes de pensiones de los sistemas individual y asociado y los seguros de vida individuales, en sus distintas modalidades de riesgo
y ahorro, y todas la especialidades previstas en la normativa actual,
como planes de previsión asegurados (PPA) o planes individuales
de ahorro sistemático (PIAS).
La singularidad de las mutualidades de previsión social no sólo se manifiesta,
como se acaba de exponer, en su presencia activa en los tres pilares sobre los que
se asienta el sistema público de protección social sino que, además, se complementa con unos rasgos definitorios y de funcionamiento exclusivos, entre los que
destacan los siguientes:
Las mutualidades de previsión social funcionan bajo los principios
de democracia y solidaridad. Cada mutualista puede, en condiciones de igualdad, asistir y votar en las reuniones de la asamblea
general, donde las decisiones se adoptan por mayoría.
La condición de mutualista se adquiere por vía estatutaria en lugar
de por la titularidad de una parte alícuota del capital social. Las
mutualidades de previsión social no encuentran su capital dividido
4
Artículo 64.1 del texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los
Seguros Privados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004.
22
en acciones, a diferencia de lo que sucede con las compañías de
seguros.
Las mutualidades de previsión social responden al principio de autogestión de sus intereses. Tienen limitados sus gastos y actúan sin
ánimo de lucro, por lo que tras la dotación de las correspondientes
provisiones y margen de solvencia, todos los resultados se destinan
a los mutualistas.
El órgano de gobierno de las mutualidades es elegido por la asamblea de mutualistas y es quien desempeña las funciones ejecutivas,
sin perjuicio de la profesionalización de la gestión mediante las correspondientes estructuras internas.
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Desigualdad de trato, particularmente en el orden fiscal, de las
mutualidades de previsión social respecto a la Seguridad Social y
a las demás formas de previsión complementaria
Así delimitado el marco legal y el ámbito de actuación de las mutualidades de
previsión social en España, a continuación se expone, siquiera brevemente, los
problemas que las mismas han experimentado desde el punto de vista de su regulación que hacen necesaria una reforma legislativa —particularmente en el campo
tributario— que acomode su actuación en el marco que se acaba de describir, en
condiciones de igualdad con el resto de operadores de la denominada “Economía
Social”, tanto los de naturaleza pública (Seguridad Social) como los de naturaleza
privada (principalmente compañías aseguradoras y planes de pensiones).
Las tensiones sufridas por las mutualidades de previsión social derivadas de su
anexión al ámbito asegurador –exigencia de utilización del sistema de capitalización individual y dotación de margen de solvencia, básicamente-- se agravaron a
finales de los años ochenta cuando en el mercado español de la previsión social
complementaria irrumpe un nuevo agente, los planes de pensiones, que fueron
regulados por la Ley 8/1987, de 8 de junio. Los planes de pensiones fueron fuertemente impulsados por los poderes públicos y su regulación estableció notables
incentivos fiscales a los que no llegaban las mutualidades de previsión social, en
detrimento de dichas mutualidades y en general de las entidades aseguradoras.
Esta discriminación “fiscal” de las mutualidades de previsión social y de los seguros de vida en general, respecto de los planes de pensiones, se ha ido corrigiendo con los años, pues las distintas regulaciones del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas han ido reconociendo a las mutualidades de previsión social
muchos de los beneficios fiscales que desde su origen tenían –y siguen teniendolos planes de pensiones y otros sistemas de previsión social complementaria, así
como se han previsto modalidades aseguradoras, como los planes de previsión
asegurados, los planes individuales de ahorro sistemático, o los planes de previsión social empresarial, que corrigen en parte esta discriminación.
Sin embargo, la realidad muestra que, a día de hoy, la homogeneización fiscal de
los distintos sistemas de previsión social es más aparente que real, manifestándose las diferencias más significativas entre unos y otros precisamente en detrimento de las mutualidades de previsión social.
Como podrá apreciarse a lo largo de las propuestas de modificación que se exponen en el presente documento, el tratamiento fiscal aplicable en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas a las aportaciones y prestaciones de las
mutualidades de previsión social no es equivalente al del resto de sistemas de
previsión social. Además, la falta de un tratamiento igualitario no sólo se manifiesta en el campo de la tributación de las personas físicas, sino también, por
ejemplo, en el campo de la tributación institucional de las propias mutualidades
de previsión social que, siendo entidades sin ánimo de lucro, quedan sometidas
a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades lo mismo que lo están las compa-
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ñías que practican el seguro mercantil con ánimo de lucro. Es más, los planes de
pensiones, figura que responde a un ánimo de lucro evidente, están sujetos en
su imposición personal a un tipo cero de gravamen. Y lo mismo cabe afirmar en
relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, donde los derechos económicos en
todos los sistemas de previsión social complementaria gozan de exención, con la
única -e inexplicable- excepción de las mutualidades de previsión social.
La necesidad de una modificación legal que resuelva estas diferencias de tratamiento es indiscutible. Máxime si se tiene en cuenta que la propia Exposición de
Motivos de la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,
aboga por la neutralidad fiscal del ahorro y la homogenización de todos los instrumentos de previsión social al afirmar lo siguiente:
“La consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario
diferido, la acotación de los límites y el respeto al contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica que todos los instrumentos de previsión social que cumplan con las características exigidas
apliquen el incentivo de la reducción en la base imponible, sin distinción entre ellos. Y todo ello con la menor incidencia posible en la
normativa financiera reguladora los planes y fondos de pensiones” (el
subrayado es nuestro).
Otro de los factores que justifican la necesidad de abordar cambios en el régimen
tributario de las mutualidades de previsión social ha de encontrarse en la Recomendación 14 del Pacto de Toledo, que aboga por «abordar la ordenación de la
previsión social complementaria, potenciándola como elemento de consolidación
del modelo de protección social configurado en el artículo 41 de la Constitución».
Esta Recomendación ha de completarse, en lo que específicamente se refiere a las
mutualidades de previsión social, con la Recomendación 16 del reciente Informe
de 2011 de la Comisión de Evaluación del Pacto de Toledo, a cuyo tenor se propone que “las mutualidades de previsión social -en su condición de instrumentos de
previsión complementaria sin ánimo de lucro- sean potenciadas con arreglo a criterios de colaboración con el sistema público, como instrumento diferenciado que
ayude a la extensión de la previsión social en el ámbito empresarial y profesional”.
A lo anterior cabe añadir la manifestación realizada por el actual Presidente del
Gobierno, D. Mariano Rajoy, en el discurso de investidura pronunciado en el Congreso de los Diputados el pasado 19 de diciembre de 2011, en el que, refiriéndose
expresamente a las reformas en materia tributaria, manifestaba su firme decisión
de abordar, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, “una
mejora de la tributación de las prestaciones de los planes de pensiones”, signo
inequívoco de que, en principio, es decidida la voluntad del actual Gobierno de
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España de efectuar reformas en el tratamiento fiscal de la previsión social complementaria5.
Las instituciones de la Unión Europea también son conscientes de las necesidades
de adaptación del marco jurídico de las entidades de base mutual para lograr que
las entidades que compiten en el mercado único de la previsión social puedan
hacerlo en igualdad de condiciones. En este sentido, el reciente documento de trabajo del Parlamento Europeo “The Role of Mutual Societies in the 21st Century”6
se ha manifestado firmemente a favor del impulso de la actividad de las mutualidades en Europa, al considerarlas un agente imprescindible de la denominada
“Economía Social” debido a los valores que inspiran su funcionamiento —solidaridad, gobierno democrático y ausencia de accionistas—. A juicio del Parlamento de
la Unión Europea, los valores del mutualismo favorecen la protección social bajo
esquemas de responsabilidad social, que tan escasamente se han seguido en la
crisis económica. Las mutualidades pueden contribuir a la prestación de servicios
de previsión social de primer nivel como ya lo hicieran en tiempos pasados.
El Parlamento Europeo es partidario de impulsar el crecimiento de las mutualidades en Europa en la medida que con ello se puede contribuir a la diversificación
en el sector asegurador, haciéndolo más competitivo y menos expuesto a las
consecuencias de los cambios en el entorno económico y financiero. Asimismo,
existe un importante espacio en el mercado interior de seguros para las entidades
de base mutual, ya que un número muy elevado de ciudadanos europeos todavía
eligen a las mutualidades para garantizar la prestación de servicios de aseguramiento de calidad vinculados, entre otros, a la sanidad, la previsión social y otros
riesgos de la persona o los bienes. Es más, el Parlamento Europeo considera que
en el futuro a corto-medio plazo va a existir una creciente necesidad de compañías que, como las mutualidades, operen bajo el principio de una responsabilidad
social fuertemente enraizada, pues ello garantizará la existencia de los sistemas
de previsión social de forma sostenible con los objetivos que en cada momento se
vaya marcando la Unión Europea.
Para asegurar la consecución de tan loable fin, el Parlamento Europeo señala que
el primer paso debe corresponder a las propias mutualidades, quienes deberían
mejorar sus productos y divulgar la idea de que el mutualismo, como eje “nuclear”
de su funcionamiento, puede garantizar servicios de previsión social con mejores
cotas de coste-beneficio que los prestados por otros agentes del mercado.
5
Puede accederse al texto completo del citado discurso en la siguiente dirección
oficial de Internet: http://www.lamoncloa.gob.es/presidente/discursodeinvestidura_new/index.htm
6
Elaborado por la Dirección General de Política Interior del Parlamento Europeo
a petición del Comité de Empleo y Asuntos Sociales del Parlamento Europeo
y publicado en julio de 2011, puede consultarse en la siguiente dirección de
Internet: http://www.europarl.europa.eu/document/activities/cont/201108/201
10829ATT25422/20110829ATT25422EN.pdf
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Objeto del informe
La Mutualidad General de la Abogacía, como mutualidad de previsión social reconocida legalmente como alternativa al Sistema público de Seguridad Social, y
que a la vez practica la previsión social complementaria en todas sus modalidades, ha identificado los aspectos jurídico-fiscales en los que se podrían presentar
propuestas concretas cuya finalidad es la mejora del tratamiento tributario de las
Mutualidades de Previsión Social que, siendo alternativas al sistema público de
Seguridad Social, también actúan como complementarias del mismo.
Asimismo, en el presente Informe se plantean propuestas de mejora que sin ser
específicas o exclusivas de las mutualidades de previsión social, afectan también
a los demás sistemas de previsión social que se regulan en el artículo 51 de la Ley
35/2006 del IRPF.
Legislación aplicable
A continuación se relaciona, de manera cronológica, la normativa vigente que
queda afectada por las propuestas que se recogen en el presente documento:
Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de
los Seguros Privados.
Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio.
Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley
2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y
otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulación de
las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se
establece determinada norma tributaria.
Ley 27/2011 de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social.
27
Objetivo: Igualdad de trato fiscal
Todos los antecedentes expuestos anteriormente justifican la necesidad de plantear modificaciones legales a la normativa española que tiendan a asegurar que
las mutualidades de previsión social desarrollen su actividad en igualdad de condiciones que el resto de operadores, tanto por lo que se refiere a la Seguridad Social
–respecto de la cual las mutualidades profesionales son alternativas–, como en
el mercado de los planes de pensiones, seguros y, en general, la previsión social;
particularmente, en el campo tributario, que es donde se aprecian las mayores
distorsiones.
Las propuestas de modificación legislativa que se desarrollan a continuación se
estructuran en tres grandes bloques:
En primer lugar, propuestas tendentes a lograr la plena equiparación de las mutualidades de previsión social que actúan como
alternativas al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia
o Autónomos de la Seguridad Social, con ésta.
En segundo lugar, propuestas encaminadas a mejorar el tratamiento fiscal de las mutualidades de previsión social en su función complementaria al sistema público de Seguridad Social.
En tercer y último lugar, propuestas dirigidas a la mejora del tratamiento fiscal de los sistemas de previsión social complementaria en
su conjunto, pero poniendo especial énfasis en el otorgamiento de
un régimen fiscal homogéneo entre todos ellos que no discrimine a
las mutualidades de previsión social.
28
29
30
Propuestas de mejora en el tratamiento fiscal
de previsión social profesionales respecto de
su faceta como alternativas al sistema público
de Seguridad Social
31
32
Las propuestas que se desarrollan en el presente capítulo responden a la necesidad de equiparar, en todos sus términos, la fiscalidad de las mutualidades de
previsión social que actúan como alternativas al sistema público de Seguridad
Social con el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Ajena o Autónomos
de la Seguridad Social. Esta equiparación debe predicarse tanto para los planes
de previsión que son alternativos al RETA como para las propias entidades que
realizan funciones semejantes a las del sistema de Seguridad Social.
Las propuestas que se desarrollan en el presente capítulo afectan a tres impuestos diferentes (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre
Sociedades e Impuesto sobre el Patrimonio) y responden a la necesidad de equiparar, en todos sus términos, la fiscalidad de las mutualidades de previsión social
que actúan como alternativas al sistema público de Seguridad Social con el RETA.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se propone mejorar la deducibilidad fiscal de las cantidades abonadas a mutualidades de previsión social por
profesionales no integrados en el RETA a efectos del cálculo del rendimiento neto
de las actividades económicas así como la tributación de las prestaciones en forma
de capital que procedan de estas mutualidades alternativas, para darle el mismo
trato que tienen las contribuciones a dicho régimen público de Seguridad Social.
En el Impuesto sobre Sociedades se propone una exención específica para las rentas obtenidas por las mutualidades de previsión social que deriven del ejercicio de
sus correspondientes actividades como mutualidades de previsión social alternativas, del mismo modo que la Seguridad Social no está gravada por dicho impuesto.
En el Impuesto sobre el Patrimonio se propone la exención fiscal de los derechos
económicos generados en las mutualidades de previsión social, en los planes de
previsión que son alternativos al régimen de Autónomos, del mismo modo que no
tienen la consideración de derechos de contenido económico y, por tanto, no han
de tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio los derechos a pensión que puedan
tenerse respecto de la Seguridad Social.
33
34
Propuesta 1
Incrementar, hasta el 100 por 100 de la cuota máxima del régimen de autónomos, el límite de gasto deducible de los rendimientos de actividades económicas
de profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social,
en concepto de cantidades abonadas a planes de previsión contratados con mutualidades de previsión social, que tengan la condición de ser alternativos al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, que la disposición adicional 46ª de la ley 27/2011 de 1 de agosto,
sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social, ha fijado en el 50 por 100 de la cuota máxima por contingencias comunes
que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial
35
36
PROPUESTA 1
Incrementar, hasta el 100 por 100 de la cuota máxima del régimen de
autónomos, el límite de gasto deducible de los rendimientos de actividades económicas de profesionales no integrados en el régimen especial
de la Seguridad Social, en concepto de cantidades abonadas a planes de
previsión contratados con mutualidades de previsión social, que tengan
la condición de ser alternativos al régimen especial de la Seguridad Social
de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, que la disposición
adicional 46ª de la ley 27/2011 de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social, ha fijado en
el 50 por 100 de la cuota máxima por contingencias comunes que esté
establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial
Se propone modificar dos normas legales: por un lado, la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y, por otro, la Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre
actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social, en el
sentido que a continuación se expone:
MODIFICACIÓN DE LA LEY 35/2006, DEL IRPF:
se modificaría la redacción de la regla especial 1ª del apartado 2 del artículo 30.
Redacción actual
Redacción que se propone
Artículo 30. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa
Artículo 30. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa
1. (…)
1. (…)
2. Junto a las reglas generales del
artículo 28 de esta Ley se tendrán en
cuenta las siguientes especiales:
2. Junto a las reglas generales del
artículo 28 de esta Ley se tendrán en
cuenta las siguientes especiales:
1.ª No tendrán la consideración de
gasto deducible los conceptos a que
se refiere el artículo 14.3 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a
mutualidades de previsión social del
propio empresario o profesional, sin
1.ª No tendrán la consideración de
gasto deducible los conceptos a que
se refiere el artículo 14.3 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a
mutualidades de previsión social del
propio empresario o profesional, sin
37
perjuicio de lo previsto en el artículo
51 de esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos
de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social
de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos
de dar cumplimiento a la obligación
prevista en la disposición adicional
decimoquinta de la Ley 30/1995,
de 8 de noviembre, de ordenación y
supervisión de los seguros privados,
actúen como alternativas al régimen
especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por
objeto la cobertura de contingencias
atendidas por la Seguridad Social,
con el límite de 4.500 euros anuales.
perjuicio de lo previsto en el artículo
51 de esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos
de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social
de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos
de dar cumplimiento a la obligación
prevista en la disposición adicional
decimoquinta de la Ley 30/1995,
de 8 de noviembre, de ordenación y
supervisión de los seguros privados,
actúen como alternativas al régimen
especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por
objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros
anuales de la cuota máxima por
contingencias comunes que esté
establecida, en cada ejercicio
económico, en el citado Régimen
Especial.
MODIFICACIÓN DE LA LEY 27/2011, DE 1 DE AGOSTO, SOBRE ACTUALIZACIÓN, ADECUACIÓN Y MODERNIZACIÓN DEL SISTEMA DE SEGURIDAD
SOCIAL:
se modifica la redacción del apartado 3 de la Disposición adicional cuadragésima
sexta.
Redacción actual
38
Disposición adicional cuadragésima
sexta. Mutualidades de Previsión Social alternativas al régimen de Autónomos.
Disposición adicional cuadragésima
sexta. Mutualidades de Previsión Social alternativas al régimen de Autónomos.
1. (…)
1. (…)
2. (…)
2. (…)
3. Las aportaciones y cuotas que los
mutualistas satisfagan a las Mutualidades en su condición de alternativas al Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por
Cuenta Propia o Autónomos, en la
parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias atendidas
por dicho Régimen Especial, serán
deducibles con el límite del 50 % de
la cuota máxima por contingencias
comunes que esté establecida, en
cada ejercicio económico, en el citado Régimen Especial.
3. Las aportaciones y cuotas que los
mutualistas satisfagan a las Mutualidades en su condición de alternativas
al Régimen Especial de la Seguridad
Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, en la parte
que tenga por objeto la cobertura de
las contingencias atendidas por dicho Régimen Especial, serán deducibles con el límite del 50 % de la
cuota máxima por contingencias
comunes que esté establecida,
en cada ejercicio económico, en
el citado Régimen Especial en el
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas en los términos
previstos por la regla especial
1ª del apartado 2 del artículo 30
de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y
de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio.
Justificación
En la actualidad, los profesionales no integrados en el Régimen Especial de la
Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (en lo sucesivo, RETA) y que, de conformidad con lo previsto por la Disposición adicional
decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión
de los Seguros Privados, de forma alternativa a dicho régimen, hubieran optado
o decidan optar por incorporarse a la Mutualidad de Previsión Social que pudiera
tener establecida el correspondiente Colegio Profesional, se encuentran sometidos
a una clara discriminación fiscal, en comparación con aquellos profesionales integrados o que se integran en el RETA.
De conformidad con lo previsto por la normativa que actualmente regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), mientras que los profesionales integrados en el RETA pueden calcular el rendimiento neto de sus actividades
económicas con deducción de la totalidad de las cotizaciones al citado Régimen
Especial de la Seguridad Social, aquellos profesionales que hayan optado por in-
39
corporarse a la Mutualidad de Previsión Social que pudiera tener establecida el
correspondiente Colegio Profesional únicamente pueden deducir fiscalmente las
cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, alternativos al RETA, suscritos con las citadas mutualidades con el límite de 4.500 euros anuales7 . Si bien
en este último supuesto los excesos sobre el citado límite pueden ser objeto de
reducción en la base imponible general, ello ha de hacerse junto con el resto de
aportaciones que, en su caso, se hayan realizado a los sistemas de previsión social
en los términos y condiciones previstos por el artículo 51 de la Ley 35/2006 del
IRPF, minorando por tanto la capacidad de reducción de la base imponible general
del impuesto.
Ha de indicarse que en la recientemente aprobada Ley 27/2011, de 1 de agosto,
sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de la Seguridad Social, se ha aprobado una previsión específica tendente a mejorar el tratamiento
fiscal anteriormente expuesto, mejora, no obstante, que resulta insuficiente. Concretamente, la Disposición adicional cuadragésima sexta dispone, en su apartado
3, que “las aportaciones y cuotas que los mutualistas satisfagan a las Mutualidades en su condición de alternativas al Régimen Especial de la Seguridad Social de
los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, en la parte que tenga por objeto
la cobertura de las contingencias atendidas por dicho Régimen Especial, serán
deducibles con el límite del 50 por 100 de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado Régimen
Especial”.
De este precepto, que entra en vigor el día 1 de enero de 2013, cabe señalar que
es muy impreciso pues no queda en absoluto claro a qué se refiere la “deducibilidad” que en el mismo se predica, pues simplemente se indica que las aportaciones
y cuotas satisfechas “serán deducibles”, sin más, con el límite del 50 por 100 de la
cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio
económico, en el citado Régimen Especial, y no se indica si dicha deducibilidad lo
es a efectos tributarios o a otros efectos distintos.
Al objeto de resolver esta duda interpretativa, debe señalarse que el texto finalmente otorgado al precepto transcrito procede de la aprobación, en el trámite
parlamentario del Senado, de una enmienda transaccional a las enmiendas números 101 del Grupo Parlamentario de Senadores Nacionalistas en el Senado, 172
del Grupo Parlamentario Popular y 225 del Grupo Parlamentario Convergència i
Unió. La redacción que inicialmente contenían las enmiendas transaccionadas era
mucho más clara, al disponer expresamente que “las aportaciones y cuotas que
los mutualistas satisfagan a las Mutualidades en su condición de alternativas al
Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia
o Autónomos tendrán el mismo tratamiento fiscal que las contribuciones a dicho
régimen de la Seguridad Social” (el subrayado es nuestro).
7
Artículo 30.2.1ª, párrafo segundo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
40
A la vista de lo expuesto, cabe concluir lo siguiente:
Durante el período impositivo 2012, la deducción fiscal de las cantidades satisfechas por los profesionales no integrados en el RETA
que hayan satisfecho cantidades en virtud de contratos de seguro,
alternativos al RETA, concertados con mutualidades de previsión
social, tiene como límite 4.500 euros anuales. Mientras, otro profesional, que en lugar de estar integrado en una mutualidad lo esté
en el régimen de Autónomos de la Seguridad Social, podrá deducir
la cuota completa de su aportación a dicho régimen, cuyo límite,
para la base de cotización máxima, es de 11.666,70 euros. La diferencia en menos es de 7.166,70 euros, en contra del profesional
que elige quedar cubierto en su primer pilar de previsión social con
su mutualidad en lugar de hacerlo en el RETA.
A partir del período impositivo 2013 y siguientes, la citada deducción fiscal tendrá como límite el 50 por 100 de la cuota máxima
por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio
económico, en el RETA. Es decir, el límite de 4.500 euros anuales
regulado en el artículo 30 de la Ley 35/2006 del IRPF se considerará tácitamente derogado por la Disposición adicional cuadragésima
sexta de la Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de la Seguridad Social8. Aun
así la discriminación persistirá, pues en lugar del 100% que sería
deducible anualmente por cotizaciones al régimen de Autónomos,
un profesional acogido a una mutualidad alternativa solo podrá deducir el 50% de dicha cuantía máxima, como gasto de su actividad
profesional.
8
La Disposición Derogatoria de la Ley 27/2011 dispone que quedan derogadas
“(…) cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opongan a lo establecido
en esta Ley (…).
41
En el siguiente cuadro se aprecia la diferencia de trato fiscal otorgado a los profesionales que se afilian a una mutualidad respecto de los que lo hacen al RETA,
sobre la deducibilidad de las cuotas que pagan para atender a su previsión obligatoria, supuesto que cotizaran por la base máxima:
El hecho de que el exceso de gasto satisfecho sobre el límite actual de 4.500 euros –o sobre el 50% que se contempla en la disposición adicional 46ª de la Ley
27/2011-- pueda reducir la base imponible general junto con, en su caso, el resto
de aportaciones a sistemas de previsión social, aunque pueda decirse que soluciona el problema, en realidad no es así, sino que supone una clara discriminación
en contra de los profesionales que eligen su mutualidad como sistema legalmente
alternativo, al limitarles las cantidades que los demás ciudadanos pueden deducir por aportaciones a previsión social complementaria, al “consumir” parte de
la reducción que les correspondería aplicando a la misma los excesos pagados
por encima de los 4.500 euros. En definitiva, la norma actual, que la disposición
adicional 46ª de la Ley 27/2011 ha corregido solo muy parcialmente, supone una
clara desventaja respecto de los profesionales integrados en el RETA en cuanto a
la reducción de la base imponible del impuesto, puesto que estos últimos podrán
destinar mayores cantidades a los distintos sistemas de previsión social que establece el artículo 51 de la Ley 35/2006 del IRPF.
9
Supuesta la misma base de cotización que 2012.
42
Esta discriminación fiscal que se acaba de exponer puede ilustrarse con el siguiente ejemplo, que analiza el caso de dos profesionales: el profesional “A”, integrado
en el RETA, y el profesional “B” integrado en una mutualidad de previsión social
en su condición de alternativa al RETA. Ambos tienen el mismo nivel de ingresos y
satisfacen las mismas cantidades para cubrir su previsión social complementaria.
43
El cálculo de las bases liquidables generales que corresponderían en el IRPF a los
citados profesionales quedaría como sigue:
44
Como puede apreciarse, a igualdad de ingresos de la actividad y a igualdad de
cantidades desembolsadas, el profesional B resulta fiscalmente perjudicado pues
no puede aprovechar, igual que lo hace el profesional A, el límite máximo de
reducción por aportaciones a sistemas de previsión social. Y la causa de ello se
identifica con el peor tratamiento en la deducibilidad fiscal de los gastos en concepto de cuotas satisfechas a mutualidades de previsión social que actúan como
alternativas al RETA a efectos de cálculo de los rendimientos netos de las actividades económicas. El tratamiento discriminatorio es claro para el profesional B.
Este régimen fiscal distorsiona claramente la libertad de elección del sistema a
través del cual los profesionales deseen proveer su previsión social obligatoria,
dado que, en definitiva, un profesional adscrito al RETA no solo podrá cotizar más
para su pensión pública sino que, además, aprovechará más el límite de reducción fiscal por aportaciones a sistemas de previsión social para complementar su
pensión pública de jubilación.
La realidad que se acaba de exponer perjudica claramente a las mutualidades de
previsión social que, de este modo, ven dificultada su capacidad para actuar como
alternativa real al RETA.
En definitiva, la presente propuesta persigue que el carácter de “alternativa” de
las MPS sea real y, para ello, debe corregirse la normativa fiscal para otorgar un
tratamiento tributario equiparable entre las aportaciones realizadas a la mutualidad y las cuotas satisfechas a la Seguridad Social, de manera que el profesional
tenga los mismos elementos para valorar las dos opciones de forma igualitaria a
la hora de determinar cuál ha de ser su sistema de protección social.
Y dicha modificación no puede restringirse al establecimiento de unos límites a la
deducibilidad fiscal del gasto por aportaciones a mutualidades de previsión social
complementaria, que se establezcan como una cuantía fija o un porcentaje de
la cuota máxima de cotización al RETA por contingencias comunes. Un esquema
de equiparación “real” exige que la deducibilidad fiscal de las aportaciones a mutualidades de previsión social en su condición de alternativas quede en igualdad
de condiciones fiscales que la deducibilidad fiscal de las cantidades satisfechas al
RETA. Esto es, que se equipare al 100% de lo que se puede cotizar y deducir en
el RETA, la aportación máxima deducible en un plan de previsión alternativo, de
una mutualidad.
45
46
Propuesta 2
Que se aplique la reducción del 40% a los rendimientos del trabajo derivados
de la percepción de prestaciones por fallecimiento, incapacidad permanente, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares cuando procedan
de seguros concertados con mutualidades de previsión social por profesionales
no integrados en el régimen especial de la seguridad social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, siempre que se perciban en forma de capital y hayan transcurrido más de dos años desde la primera cuota satisfecha
47
48
PROPUESTA 2
Que se aplique la reducción del 40% a los rendimientos del trabajo derivados de la percepción de prestaciones por fallecimiento, incapacidad permanente, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad,
o similares cuando procedan de seguros concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen
especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, siempre que se perciban en forma de capital y hayan transcurrido más de dos años desde la primera cuota satisfecha
Se propone modificar la redacción del artículo 18 de la Ley 35/2006 del IRPF,
mediante la creación de un nuevo apartado 4, y pasando el actual apartado 4 a
convertirse en el apartado 5:
Redacción actual
Artículo 18. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
1. (…)
1. (…)
2. (…)
2. (…)
3. (…)
3. (…)
4. El 40% de reducción, en el
caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a. 4ª
de esta Ley que se perciban en
forma de capital, siempre que
hayan transcurrido más de dos
años desde la primera aportación, y procedan de contratos de
seguro concertados con mutualidades de previsión social por
profesionales no integrados en
el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores
por cuenta propia o autónomos,
cuando a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista
49
en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de
8 de noviembre, de ordenación y
supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al
régimen especial de la Seguridad
Social mencionado, en la parte
que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas
por la Seguridad Social.
El plazo de dos años no resultará
exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
La reducción prevista en el presente apartado será asimismo
aplicable a las cantidades percibidas por mutualistas que procedan de los supuestos excepcionales de liquidez a que se refiere
el artículo 51.2.b) de esta Ley.
4. Las reducciones previstas en este
artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas
que reduzcan la base imponible, de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley.
Justificación
Bajo la vigencia de la anterior normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de
marzo) el contribuyente podía aplicar una reducción porcentual del 40% sobre los
rendimientos del trabajo derivados de la percepción de determinadas prestaciones procedentes de instrumentos de previsión social, siempre que las mismas se
percibieran en forma de capital y hubieran transcurrido más de dos años desde la
primera aportación, plazo este último no exigible en el caso de prestaciones por
invalidez
50
Concretamente, eran acreedoras de la citada reducción las siguientes prestaciones:
Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones
públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades
generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y
otras entidades similares.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la
Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3
de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de
seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas
aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible
para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
Las prestaciones procedentes de contratos de seguro colectivo de
exteriorización de compromisos por pensiones previstos en el artículo 16.2.a).5ª cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hubieran sido imputadas a las personas a quienes se
vinculasen las prestaciones.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de
previsión asegurados.
La citada reducción del 40% tenía como finalidad minorar la progresividad del
IRPF en aquellos casos en los que el contribuyente hubiera de hacer frente a la
imposición adicional que normalmente deriva de la integración en la base imponible general de cantidades de cuantía significativa que se hubieran generado a
lo largo de un período prolongado de tiempo, como es el caso, entre otros, de las
prestaciones en forma de capital procedentes de instrumentos de previsión social.
A partir del 1 de enero de 2007, fecha en la que entra en vigor la vigente Ley
35/2006 del IRPF, la citada reducción del 40% es objeto de eliminación, si bien
respetándose los derechos adquiridos por los contribuyentes que hubieran contratado instrumentos de previsión social bajo el imperio de la antigua normativa,
mediante la regulación de los correspondientes regímenes transitorios.
51
Sin embargo, la eliminación del citado porcentaje no ha sido total sino parcial,
puesto que se mantiene la posibilidad de que se siga aplicando la reducción del
40% pero sólo a las siguientes prestaciones de naturaleza “pública”:
Pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos
de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares, y
Prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras
entidades similares.
El mantenimiento de la reducción del 40% para las prestaciones que tienen su origen en el sistema público de Seguridad Social ha producido una evidente discriminación fiscal a aquellos contribuyentes que, como alternativa al sistema público,
han escogido proveer su previsión social mediante la figura de las mutualidades
de previsión social “alternativas”. En efecto, los profesionales no integrados en el
Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Ajena o
Autónomos (RETA) que, de conformidad con lo previsto por la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, de forma alternativa a dicho régimen, hubieran
optado o decidan optar por incorporarse a la Mutualidad de Previsión Social que
pudiera tener establecida el correspondiente Colegio Profesional, se encuentran
sometidos a una clara discriminación fiscal, en comparación con aquellos profesionales integrados en el RETA. Mientras que éstos últimos podrán aplicar la reducción del 40%, aquéllos no pueden aplicarla.
La presente Propuesta aboga por la absoluta homogeneidad fiscal, sin discriminación alguna, en el tratamiento tributario aplicable a las prestaciones de la Seguridad Social y a las que se perciben de los instrumentos equivalentes de previsión
social de carácter privado pero que, por mandato legal, actúen como “alternativos” al sistema público de la Seguridad Social.
52
53
54
Propuesta 3
Equiparación fiscal entre la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social
que son alternativas, respecto de su naturaleza y actividad como alternativa al RETA
55
56
PROPUESTA 3
Equiparación fiscal entre la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social que son alternativas, respecto de su naturaleza y actividad
como alternativa al RETA
Se propone modificar el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, mediante la
creación de un nuevo apartado 4 en el artículo 9:
Redacción actual
Artículo 9. Exenciones.
Artículo 9. Exenciones.
(…)
(…)
4. Estarán exentas del impuesto las rentas obtenidas por las
mutualidades de previsión social que, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista
en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de
8 de noviembre, de ordenación y
supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas
al Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores
por Cuenta Propia o Autónomos.
Las rentas amparadas por esta
exención serán exclusivamente
aquellas que deriven del ejercicio de sus correspondientes actividades como mutualidades de
previsión social alternativas.
Justificación
Las Mutualidades de Previsión Social son instituciones sin ánimo de lucro que
ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario, complementaria al
sistema público de Seguridad Social obligatoria, tal como dispone el artículo 2.1
del Real Decreto 1430/2002, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Re-
57
glamento de Mutualidades de Previsión Social, estando restringido su ámbito de
actuación a estas operaciones.
Adicionalmente, y por obra de la Disposición adicional decimoquinta de la Ley
30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, existe un colectivo de profesionales, los no integrados en el Régimen Especial
de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Ajena o Autónomos (RETA),
que, como alternativa al citado régimen especial, tienen la posibilidad de optar
por incorporarse a la Mutualidad de Previsión Social que pudiera tener establecida
su correspondiente Colegio Profesional. En relación con este colectivo de profesionales, las mutualidades de previsión social pueden actuar como alternativas al
sistema público de la Seguridad Social, lo cual confiere a las mutualidades que
presten servicios al colectivo de profesionales citado, la condición de alternativa
a la Seguridad Social.
Atendiendo a la naturaleza pública de determinadas entidades, la normativa que
actualmente regula el Impuesto sobre Sociedades (Texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo –TRLIS-) dispone, en su artículo 9.1, que se encuentran totalmente
exentas del Impuesto, entre otras, las entidades encargadas de la gestión de la
Seguridad Social (letra d).10
Las mutualidades de previsión social, que son consideradas sujetos pasivos no
exentos del Impuesto sobre Sociedades, si bien no son entidades de carácter
público, sí realizan una actividad que, a todos los efectos, es equiparable a la que
realizan los órganos de la Seguridad Social; tan es así, que la propia normativa
que regula esa actividad de las mutualidades las califica de “alternativas” a la
Seguridad Social. No obstante, estas entidades no gozan de exención, ni total ni
parcial, al estar sometidas, por mandato expreso del artículo 26.2ª) del TRLIS, a
un tipo de gravamen que actualmente es del 25%.
A ello cabe añadir el hecho de que, a diferencia de la Seguridad Social, cuyo
funcionamiento se fundamenta en un sistema de reparto que carga a las generaciones futuras unos costes que deberían soportar las presentes, las mutualidades
de previsión social quedan sometidas, por expreso mandato legal, a proveer coberturas de previsión social del primer pilar mediante sistemas de capitalización
individual y a contar con el margen de solvencia propio de las entidades asegura-
10
Actualmente, son entidades gestoras de la Seguridad Social, el Instituto
Nacional de la Seguridad Social, el Instituto Nacional de la Salud, y el Instituto Nacional de Servicios Sociales, por cuanto son las entidades previstas por
el artículo 57 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que
se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social. La
doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos equipara dichas
Entidades, a efectos de la exención en el Impuesto sobre Sociedades, a las
fundaciones públicas sanitarias de las diferentes Comunidades Autónomas (contestaciones a consulta tributaria de 7 de julio de 2008 (V1406-08) y de 26 de
noviembre de 2007 (V2520/2007).
58
doras, lo cual hace que estas instituciones deban efectuar dotaciones especiales
a los fondos propios, exigencia que no se predica respecto de la Seguridad Social. Asimismo, la minoración de los resultados económicos anuales por el efecto
tributario del Impuesto sobre Sociedades tiene un impacto evidente sobre los
mutualistas beneficiarios de las prestaciones, dado que puede interpretarse que
disminuye el importe de las prestaciones.
Al objeto de igualar fiscalmente la carga tributaria que soportan las mutualidades
de previsión social por aquellas de sus actividades por las que garantizan a los
profesionales autónomos unas prestaciones equivalentes a las que éstos podrían
percibir de haber optado por cotizar al RETA, de tal modo que se cumpla el principio de neutralidad tributaria en la elección por la cobertura de tales prestaciones (ya se elija tal cobertura a través del RETA o a través de una mutualidad de
previsión social alternativa), debe establecerse fiscalmente una exención para las
rentas derivadas de actividades desarrolladas por las mutualidades de previsión
social alternativas al RETA en todo aquello que afecte a sus actividades que, por
su carácter alternativo, sean “equivalentes” a las actividades desarrolladas para
las entidades gestoras de la Seguridad Social.
59
60
Propuesta 4
Exención en el impuesto sobre el patrimonio de los derechos de contenido
económico de los planes de previsión contratados con mutualidades de previsión social que sean alternativos al régimen público de la Seguridad Social
61
62
PROPUESTA 4
Exención en el impuesto sobre el patrimonio de los derechos de contenido
económico de los planes de previsión contratados con mutualidades de
previsión social que sean alternativos al régimen público de la Seguridad
Social
La presente propuesta determinaría una modificación de la Ley 19/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IP). Concretamente, se modificaría la redacción del artículo 4.Cinco mediante la inclusión de una
nueva letra b), pasando las actuales letras b), c), d) y e) a ser las letras c), d),
e) y f):
Redacción actual
Artículo 4. Bienes y derechos exentos
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
(…)
5. Los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos:
5. Los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos:
a) Los derechos consolidados de los
partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan
de pensiones.
de pensiones.
b) Los derechos de contenido
económico que correspondan a
cantidades abonadas a mutualidades de previsión social reguladas en el apartado 2 del artículo 51 de la Ley 35/2006, del
Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los
63
64
b) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas
satisfechas a los planes de previsión
asegurados definidos en el apartado
3 del artículo 51 de la Ley 35/2006,
del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación
parcial de las Leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de
no Residentes y sobre el Patrimonio.
c) Los derechos de contenido económico que correspondan a las primas
c) Los derechos de contenido económico que correspondan a aportaciones realizadas por el sujeto pasivo
a los planes de previsión social empresarial regulados en el apartado
no Residentes y sobre el Patrimonio,
incluyendo las contribuciones del tomador.
d) Los derechos de contenido económico que correspondan a aportaciones realizadas por el sujeto pasivo
d) Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo, distintos
de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos
por las empresas, en los términos
previstos en la disposición adicional
primera del texto refundido de la Ley
de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones, y en su normativa de
desarrollo, así como los derivados de
las primas satisfechas por los empresarios a los citados contratos de
seguro colectivo.
e) Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo, distintos
seguro colectivo.
e) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas
satisfechas a los seguros privados
que cubran la dependencia definidos
en el apartado 5 del artículo 51 de
la Ley 35/2006, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las Leyes de
los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
f) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que
cubran la dependencia definidos en
el apartado 5 del artículo 51 de la
Ley 35/2006, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de
Justificación
Los derechos de los ciudadanos a percibir prestaciones del régimen público de la
Seguridad Social no pueden ser objeto de valoración individualizada debido a que
el sistema Público de la Seguridad Social opera de acuerdo con un mecanismo de
reparto. Este hecho determina que tales derechos económicos no se encuentren
sujetos a tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Sin embargo, los derechos económicos en los planes de previsión que, como alternativa al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos,
hayan sido contratados con mutualidades de previsión social, son derechos que
podría interpretarse que con la actual normativa quedan sometidos a tributación
en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Este trato discriminatorio ha de corregirse mediante el establecimiento de una
exención clara, que otorgue seguridad jurídica, en el citado Impuesto respecto
de los derechos de contenido económico en seguros de vida contratados con mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen público de
la Seguridad Social. De esta forma se conseguirá el objetivo de equiparar, en lo
que concierne al Impuesto sobre el Patrimonio, la fiscalidad de las mutualidades
de previsión social que actúan como alternativas al sistema público de Seguridad
Social con el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Ajena o Autónomos de
la Seguridad Social.
65
66
Propuestas en el tratamiento fiscal aplicable
a las mutualidades de previsión social profesionales en su faceta y actividad como complementarias al sistema público de Seguridad
Social
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Las propuestas que se recogen en este apartado abogan por una mejora en el
tratamiento fiscal aplicable a las mutualidades de previsión social que actúan
como complementarias al sistema público de Seguridad Social, en tanto que mutualidades.
Las propuestas que siguen a continuación afectan a tres Impuestos; la primera, al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que se propone aclarar que
el porcentaje de reducción del 40% también es aplicable a las cantidades que se
perciben en supuestos excepcionales de liquidez procedentes de mutualidades de
previsión social; la segunda, al Impuesto sobre Sociedades para el que se plantea
una equiparación fiscal entre las mutualidades de previsión social y los fondos
de pensiones, proponiendo para aquéllas un tipo cero de gravamen en este Impuesto, alineándose así con el tipo de gravamen aplicable a éstos; y la tercera, al
Impuesto sobre Patrimonio, en la que se propone una exención tributaria explícita
en el citado Impuesto para los derechos económicos en mutualidades de previsión social, al igual que están exentos los derechos consolidados en los fondos de
pensiones.
Todo ello para que las mutualidades de previsión social, en su papel como gestores de la previsión social complementaria, no sufran discriminación respecto de
otros operadores que tienen la misma finalidad.
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Propuesta 5
Que se aplique la reducción del 40% a los rendimientos del trabajo derivados de
la percepción de cantidades percibidas en supuestos excepcionales de liquidez
procedentes de mutualidades de previsión social
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PROPUESTA 5
Que se aplique la reducción del 40% a los rendimientos del trabajo derivados de la percepción de cantidades percibidas en supuestos excepcionales de liquidez procedentes de mutualidades de previsión social
Se propone modificar la redacción del artículo 18 de la Ley 35/2006, del IRPF.
Dicha modificación consiste en la creación de un nuevo apartado 4, pasando el
último apartado a convertirse en el apartado 5, al que también se otorgaría nueva
redacción.
Redacción actual
1. (…)
1. (…)
2. (…)
2. (…)
3. (…)
3. (…)
4. El 40% de reducción, en el
caso de las cantidades percibidas en los supuestos excepcionales de liquidez a que se refiere
el artículo 51.2.b) de esta Ley.
que reduzcan la base imponible,
de acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 51, 53 y en la disposición
adicional undécima de esta Ley, salvo las previstas en el apartado 4
anterior.
73
Justificación
La presente propuesta aboga por una mejora en el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por mutualistas en casos de desempleo de larga duración y enfermedad grave, dos situaciones extraordinarias a las que debe ser más sensible
el legislador, especialmente en una situación económica como la actual. Asimismo,
la propuesta incorpora una mejora técnica al objeto de eliminar cualquier atisbo
de duda interpretativa sobre la aplicación a estas cantidades del mismo régimen
fiscal que a las prestaciones procedentes de mutualidades de previsión social.
Ha de tenerse presente que el artículo 8.8 de la Ley Reguladora de los Planes y
Fondos de Pensiones dispone expresamente que las cantidades percibidas por los
partícipes que hayan hecho efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave “(…) se sujetarán al
régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones”.
Esta previsión normativa es la que permite aplicar a las cantidades percibidas
por los partícipes de planes de pensiones en supuestos excepcionales de liquidez
cualquier ventaja fiscal que se estableciera sobre la tributación de las prestaciones
de planes de pensiones.
Sin embargo, el precepto transcrito no es, en principio, directamente aplicable a
las prestaciones procedentes de mutualidades de previsión social. Prueba de ello
es que para permitir que los mutualistas puedan acceder a sus derechos económicos constituidos en las mutualidades de previsión social, el legislador ha tenido
que incorporar una mención específica que actualmente está recogida en la letra
b) del artículo 51.2 de la Ley 35/2006 del IRPF, cuyo tenor es el siguiente: “los
derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los
supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones”.
De acuerdo con lo anterior y con relación a la Propuesta nº 12 que se presenta
más adelante, es preciso indicar expresamente que el porcentaje de reducción del
40% también será aplicable sobre las cantidades percibidas por los mutualistas
bajo los supuestos excepcionales de liquidez. Con ello se evita tener que acudir
a la interpretación analógica, por cuanto ésta está prohibida expresamente por
la Ley General tributaria cuando en su artículo 14 establece que “No se admitirá
la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
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Propuesta 6
Eliminar el límite financiero máximo de aportación a las mutualidades de previsión
social, al igual que ocurre con las EPSV que operan en el País Vasco, de manera
que los contribuyentes puedan tener libertad de aportación sin perjuicio de la
existencia de límites fiscales máximos de reducción en la base imponible del IRPF
del contribuyente.
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PROPUESTA 6
Eliminar el límite financiero máximo de aportación a las mutualidades de
previsión social, al igual que ocurre con las EPSV que operan en el País
Vasco, de manera que los contribuyentes puedan tener libertad de aportación sin perjuicio de la existencia de límites fiscales máximos de reducción en la base imponible del IRPF del contribuyente.
Se propone modificar la redacción de la Disposición adicional decimosexta de la
Ley 35/2006, de IRPF, en el sentido que a continuación se expone:
Redacción actual
Disposición adicional decimosexta.
Límite financiero de aportaciones y
contribuciones a los sistemas de previsión social.
El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones
empresariales a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de
la disposición adicional novena y del
apartado dos de la disposición adicional undécima de esta Ley será de
10.000 euros anuales. No obstante,
en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior
será de 12.500 euros.
Justificación
Con la presente Propuesta se trata de fomentar las mutualidades de previsión
social como instrumento de previsión social voluntaria en orden a que no quede
cuantitativamente restringida la posibilidad de que los ciudadanos realicen aportaciones a las mismas, sin perjuicio de la eventual aplicación de los límites máximos
de reducción fiscal que existan en cada momento.
La modificación normativa que contiene esta propuesta aboga por la desvinculación de las mutualidades de previsión social de los restantes sistemas de previsión
79
social, no en el limite fiscal, que sería el mismo para todos los instrumentos, sino
sólo en este único aspecto, el de hacer posible que efectúen mayores aportaciones
y puedan mejorar sus planes de previsión sin las limitaciones que se derivan del
hecho de que los límites de aportación coincidan con los límites fiscales. Tradicionalmente, los planes de previsión en las mutualidades son muy reducidos en su
cuantía, y se trata de permitir que los mutualistas puedan “recuperar el tiempo
perdido”.
En apoyo a lo anterior podemos citar a las Entidades de Previsión Social Voluntaria
del País Vasco que, conservando su esencia aseguradora con base mutual, no sólo
articulan el ahorro de previsión social de esa Comunidad Autónoma sin establecer
más límite financiero que el que establecen sus Estatutos o el reglamento de los
planes de previsión social que articulan, sino que han conseguido incentivarlo
otorgando a las aportaciones y contribuciones que se abonan a las mismas y a
las prestaciones que se derivan de ellas, el mismo régimen fiscal que a las de los
planes y fondos de pensiones.
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Propuesta 7
Reducir el tipo de gravamen en el impuesto sobre sociedades aplicable a las mutualidades de previsión social que actúan en la previsión social complementaria
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PROPUESTA 7
Reducir el tipo de gravamen en el impuesto sobre sociedades aplicable
a las mutualidades de previsión social que actúan en la previsión social
complementaria
Se propone modificar la redacción del apartado 6 del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en el sentido que a continuación se expone.
Redacción actual
Artículo 28. El tipo de gravamen.
Artículo 28. El tipo de gravamen.
(…)
(…)
6. Tributarán al tipo del cero por 100
los fondos de pensiones regulados
en el texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones.
6. Tributarán al tipo del cero por 100
los fondos de pensiones regulados
en el texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones y las mutualidades de
previsión social.
Justificación
Las Mutualidades de Previsión Social son instituciones sin ánimo de lucro que
ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario, complementaria al
sistema público de Seguridad Social obligatoria, tal como dispone el artículo 2.1
del Real Decreto 1430/2002, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de Mutualidades de Previsión Social.
Las mutualidades de previsión social son instituciones centenarias que han evolucionado a lo largo de su dilatada historia siendo actualmente instrumentos de
previsión social complementaria. En este papel complementario respecto del sistema público de la Seguridad Social, se han encontrado en su camino con la figura
de los Planes y Fondos de Pensiones, convirtiéndose ambos, mutualidades de
previsión social y fondos de pensiones, en importantes instrumentos, alternativos
o complementarios entre sí, de previsión social complementaria.
Desde el punto de vista de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, las
mutualidades de previsión social han experimentado un paulatino empeoramiento en su tributación debido, en gran medida, a la pasividad de los poderes públicos
85
y de las propias mutualidades. En cambio, los fondos de pensiones, que se han
incorporado al ordenamiento jurídico con posterioridad –en 1987- han sido beneficiarios, desde sus orígenes, de un régimen fiscal muy favorable, auspiciado por
una clara voluntad política, ante las crecientes dudas sobre la sostenibilidad del
sistema público de pensiones.
En la actualidad, mientras que las mutualidades de previsión social tributan en el
Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen del 25%, los fondos de pensiones lo hacen a un tipo del 0%, el cual se justifica por razones y conveniencia de
neutralidad en la tributación de estos vehículos en orden a que sean utilizados por
los ciudadanos para la cobertura de las contingencias de jubilación, fallecimiento,
incapacidad permanente y dependencia. Carece de sentido alguno que las mutualidades de previsión social, a través de las cuales también se cubren las mismas
contingencias deban soportar una discriminación fiscal respecto de los fondos de
pensiones.
Esta clamorosa ausencia de equidad fiscal entre dos instrumentos de previsión
social complementaria no encuentra actualmente justificación alguna, máxime
si se tiene en cuenta que estamos en presencia de dos institutos jurídicos que
vienen a ocupar, en condiciones de igualdad y libre concurrencia, el espacio que
abre el artículo 41 de nuestra Carta Magna cuando proclama que la asistencia y
las prestaciones complementarias al régimen público de la Seguridad Social serán
libres. En suma, estamos hablando de un terreno del que la propia Constitución
proclama su carácter “libre”, el cual no es neutral y se quiebra cuando el Estado
mantiene esta discriminación “fiscal” que impide que la elección entre los diversos
mecanismos sea del todo libre.
Como acertadamente afirma algún autor de la doctrina11, la conocida noción de
neutralidad impositiva debe modularse en la misma medida para todos los instrumentos que intervienen en el ámbito de la previsión social voluntaria, toda vez
que los fines extrafiscales que persiguen los fondos de pensiones y las mutualidades de previsión social –fines de carácter social- son plenamente coincidentes.
Adicionalmente, la discriminación que se acaba de describir ha de corregirse bajo
el prisma de la Recomendación 14 del Pacto de Toledo, que aboga por «abordar la
ordenación de la previsión social complementaria, potenciándola como elemento
de consolidación del modelo de protección social configurado en el artículo 41 de
la Constitución».
El pasado 25 de enero de 2011, el Pleno del Congreso de los Diputados aprobó
el Informe de 2011 de la Comisión de evaluación del Pacto de Toledo, cuya Recomendación 16 manifiesta estar a favor de que «las mutualidades de previsión
social -en su condición de instrumentos de previsión complementaria sin ánimo
de lucro- sean potenciadas con arreglo a criterios de colaboración con el sistema
11
HERRÁIZ DE MIOTA, C: “La fiscalidad del mutualismo de previsión social”.
Revista del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales. Madrid. 2007
86
público, como instrumento diferenciado que ayude a la extensión de la previsión
social en el ámbito empresarial y profesional».
La ausencia de tributación que en la presente propuesta se proclama para las mutualidades de previsión social ya existió para las mismas pues, por mandato del
artículo 10.1.K) del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre de 1967, por el que
se aprobaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de
Sociedades y demás Entidades Jurídicas, gozaban de exención “las sociedades y
demás entidades que tengan concedida exención en virtud de leyes especiales,
mientras permanezcan en vigor”. Ello resultaba aplicable a las mutualidades de
previsión social, que por disposición de su ley sustantiva entonces vigente (artículo 1 de la Ley de Mutualidades de 1941) quedaban “(…) exentas de las Contribuciones industrial y de utilidades sobre la riqueza mobiliaria, de los Impuestos del
timbre, Derechos reales y sobre los bienes de las personas jurídicas por los actos
o contratos en que intervengan, documentos que formalicen o expidan y bienes
que formen parte de su capital o reservas”.
La posterior anexión del mutualismo de previsión social al ámbito de los seguros
privados, por obra de la Ley del Seguro Privado de 1984, sembró el campo para
que la Administración tributaria comenzase a desarrollar su tesis de que las mutualidades desarrollaban una actividad económica –servicios financieros de seguros-. De hecho, aunque la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 declarase
exentas a las mutualidades de previsión social, lo cierto es que, al constituir su
objeto social típico una actividad económica, quedaban sus actividades, prácticamente al cien por cien, excluidas de la exención. Esta línea emprendida por la Ley
del Impuesto sobre Sociedades de 1978 desembocó en un gravamen al 25% bajo
la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, antecedente
inmediato de la actual tributación al 25% en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo. De lo anterior se concluye que el régimen tributario de las mutualidades
de previsión social, con el tiempo, ha ido empeorando, alterándose hasta tal punto
que ha quedado desnaturalizado, perjudicando directamente a las entidades, pero
también indirectamente a los mutualistas, ya que lo que se detrae para el pago
del impuesto, no incrementa su prestación. En cambio, si la misma inversión se
efectúa en un fondo de pensiones los resultados obtenidos son íntegros para el
inversor. La propuesta consiste, por tanto, en la reconducción de esta grave situación discriminatoria.
87
88
Propuesta 8
Que la exención de la que gozan en el impuesto sobre el patrimonio los derechos
de contenido económico derivados de aportaciones, contribuciones y primas realizadas a los sistemas de previsión social complementaria se extienda también de
forma explícita a los generados en mutualidades de previsión social.
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PROPUESTA 8
Que la exención de la que gozan en el impuesto sobre el patrimonio los
derechos de contenido económico derivados de aportaciones, contribuciones y primas realizadas a los sistemas de previsión social complementaria
se extienda también de forma explícita a los generados en mutualidades
Se propone modificar la redacción del artículo 4, apartado 5, de la Ley 19/1991,
de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, mediante la inclusión de una nueva letra b), pasando las actuales letras b), c), d) y e) a ser las letras c), d), e) y f):
Redacción actual
(…)
(…)
Cinco. Los derechos de contenido
económico en los siguientes instrumentos:
Cinco. Los derechos de contenido
económico en los siguientes instrumentos:
de pensiones.
de pensiones.
b) Los derechos de contenido
económico que correspondan a
cantidades abonadas a mutualidades de previsión social reguladas en el apartado 2 del artículo 51 de la Ley 35/2006, del
Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los
91
92
b) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas
c) Los derechos de contenido económico que correspondan a las primas
c) Los derechos de contenido económico que correspondan a aportaciones realizadas por el sujeto pasivo
d) Los derechos de contenido económico que correspondan a aportaciones realizadas por el sujeto pasivo
d) Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo, distintos
seguro colectivo.
e) Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo, distintos
seguro colectivo.
e) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas
satisfechas a los seguros privados
que cubran la dependencia definidos
en el apartado 5 del artículo 51 de
la Ley 35/2006, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de
f) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que
cubran la dependencia definidos en
el apartado 5 del artículo 51 de la
Ley 35/2006, del Impuesto sobre la
Justificación
Aprovechando la última reforma realizada en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, operada por la vigente Ley reguladora del Impuesto, la Ley
35/2006 del IRPF introdujo determinadas modificaciones en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio cuyo objetivo era otorgar un tratamiento
fiscal homogéneo a todos los sistemas de previsión social en dicho Impuesto.
Así, y con efectos a partir de 1 de enero de 2007, a la tradicional exención tributaria que se venía aplicando en este Impuesto a los derechos consolidados de
los partícipes en planes de pensiones se unieron las exenciones tributarias de los
derechos económicos de los beneficiarios de planes de pensiones y de los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos de previsión social
regulados en el artículo 51 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas: planes de previsión asegurados, planes de previsión social
empresarial y seguros privados de dependencia. Con el completo olvido respecto
a las mutualidades de previsión social.
Nada se previó entonces en relación con los derechos económicos en las mutualidades de previsión social, que en buena lógica debería entenderse que también
pueden estar no sujetos, pero que en todo caso siguen siendo objeto de una
injustificada discriminación fiscal que impide que los ciudadanos puedan decidir,
sin distorsiones de tipo tributario, a través de qué instrumento jurídico proveer su
previsión social complementaria.
Cuando el ciudadano analiza las alternativas que le ofrece el mercado y pondera
la carga fiscal asociada como elemento a tener en cuenta a la hora de elegir a
través de qué instrumento jurídico articular su previsión social complementaria,
la realidad actual manifiesta una clara distorsión que impide que su elección sea
libre y neutra, pues no es claro si la no sujeción al impuesto que se predica para
93
los derechos económicos de los restantes instrumentos de previsión social complementaria, es aplicable también, como sería lógico, a los derechos económicos
derivados de contratos concertados con mutualidades de previsión social.
Al objeto de eliminar los obstáculos que aún impiden la plena homogeneidad de
la tributación de los instrumentos de previsión social complementaria se propone
regular una exención tributaria en el Impuesto sobre el Patrimonio para los derechos de contenido económico que correspondan a las cantidades abonadas a
mutualidades de previsión social reguladas en el apartado 2 del artículo 51 de la
Ley 35/2006, del IRPF.
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Propuestas en el tratamiento fiscal aplicable a
los sistemas de previsión social en general
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En el presente apartado se desarrollan propuestas concretas de mejora de la fiscalidad aplicable a los diferentes sistemas de previsión social, así como mejoras
relativas a otros instrumentos jurídicos de ahorro a largo plazo como los Planes
Individuales de Ahorro Sistemático, o mejoras concretas que persiguen dar solución a determinadas situaciones de envejecimiento como la hipoteca inversa. Son
actividades que pueden practicar las mutualidades, pero que se enmarcan dentro
de un ámbito más amplio, la previsión social en general, que practican diversas
instituciones, además de las mutualidades.
Son dos los impuestos que se verían afectados por las propuestas que siguen a
continuación: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto
sobre Sociedades.
En relación con el primer impuesto, las propuestas plantean mejoras sustanciales
en el régimen de tributación de los sistemas de previsión social –entre los que
se encuentran, obviamente, las mutualidades de previsión social-, tanto en lo
relativo a la fiscalidad directa asociada a las aportaciones y contribuciones que se
realicen a estos instrumentos como a la tributación de la renta que se ponga de
manifiesto en el momento del cobro de las prestaciones, por acaecimiento de las
contingencias cubiertas o por el cobro de cantidades equivalentes en supuestos
excepcionales de liquidez.
En relación con la fiscalidad de las aportaciones y contribuciones empresariales,
se propone el tratamiento fiscal separado de las aportaciones individuales y las
contribuciones empresariales a sistemas de previsión social, la eliminación del límite financiero máximo de aportación anual a estos instrumentos, la recuperación
de la reducción fiscal en la base imponible del ahorro por aportaciones a sistemas
de previsión social y la actualización del límite de reducción fiscal por aportaciones
a planes de pensiones constituidos a favor del cónyuge del contribuyente.
En lo que concierne al tratamiento fiscal de las prestaciones de sistemas de previsión social, se propone la recuperación de la antigua y ya derogada reducción
del 40% para las prestaciones en forma de capital con antigüedad superior a dos
años y para las cantidades procedentes de supuestos excepcionales de liquidez
procedentes de mutualidades de previsión social, la tributación en la base imponible del ahorro de la rentabilidad financiera generada por las aportaciones y
contribuciones a estos instrumentos y, en particular, el tratamiento fiscal autónomo e independiente de las aportaciones a los seguros de cobertura del riesgo de
dependencia.
Se propone también una actualización de los límites de aportación –anual y acumulado- a los Planes Individuales de Ahorro Sistemático, así como una mejora en
la regulación de los instrumentos de aseguramiento de rentas futuras vinculados
a la contratación de hipotecas inversas.
La propuesta relativa al Impuesto sobre Sociedades aboga por la recuperación
de la antigua deducción en la cuota íntegra de este Impuesto por contribuciones
empresariales a planes de pensiones de empleo o de previsión social empresarial.
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100
Propuesta 9
Que los límites financieros máximos de aportación a sistemas de previsión social
y los límites fiscales máximos de reducción en la base imponible del IRPF del contribuyente, se apliquen de forma separada a las aportaciones individuales de los
contribuyentes y a las contribuciones empresariales realizadas por las empresas
a favor de los mismos.
101
102
PROPUESTA 9
Que los límites financieros máximos de aportación a sistemas de previsión
social y los límites fiscales máximos de reducción en la base imponible del
IRPF del contribuyente, se apliquen de forma separada a las aportaciones
individuales de los contribuyentes y a las contribuciones empresariales
realizadas por las empresas a favor de los mismos.
Se propone modificar dos normas legales: por un lado, la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del IRPF y, por otro, el Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos
de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, en el sentido que a continuación se expone:
MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 52 DE LA LEY 35/2006 DEL IRPF:
se introduciría un nuevo apartado 2 y se modificaría la redacción del actual apartado 2 que, además, pasaría a ser el apartado 3.
Redacción actual
Artículo 52. Límite de reducción.
1. Como límite máximo conjunto
para las reducciones previstas en los
apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo
51 de esta Ley, se aplicará la menor
de las cantidades siguientes:
a) El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de
actividades económicas percibidos
individualmente en el ejercicio. Este
porcentaje será del 50 % para contribuyentes mayores de 50 años.
b) 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes
mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros. Además,
5.000 euros anuales para las primas
a seguros colectivos de dependencia
satisfechas por la empresa.
a) El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de
actividades económicas percibidos
individualmente en el ejercicio. Este
b) 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes
mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros. Además,
5.000 euros anuales para las primas
a seguros colectivos de dependencia
satisfechas por la empresa.
103
A estos efectos, no se computarán
las contribuciones empresariales a
que se refiere el apartado siguiente.
2. Las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de planes de pensiones de
empleo previstos en el apartado
1 del artículo 51 de esta Ley, las
contribuciones
empresariales
satisfechas a las mutualidades
de previsión social a que se refiere el apartado 2.a) 3º del artículo 51 de esta ley y las contribuciones del tomador a los planes
de previsión social empresarial a
que se refiere el apartado 4 del
artículo 51 de esta Ley, podrán
reducirse íntegramente dentro
de los límites financieros que establece la disposición adicional
decimosexta de esta Ley y adicionalmente al límite indicado en
el apartado anterior.
2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado
aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo
51 de esta Ley, podrán reducir en los
cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su
caso, las aportaciones del promotor
o las realizadas por la empresa que
les hubiesen sido imputadas, que no
hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación
del límite porcentual establecido en
el apartado 1 anterior. Esta regla no
resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan
de los límites máximos previstos en
el apartado 6 del artículo 51.
104
MODIFICACIÓN DE LA DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOSEXTA DE LA
LEY 35/2006:
se introduciría un nuevo párrafo segundo.
Redacción actual
será de 12.500 euros. Además, para
seguros colectivos de dependencia
contratados por empresas para cubrir compromisos por pensiones,
se establece un límite adicional de
5.000 euros anuales.
será de 12.500 euros. Además, para
seguros colectivos de dependencia
contratados por empresas para cubrir compromisos por pensiones,
se establece un límite adicional de
Dichos importes de 10.000 y
12.500 euros se aplicarán de forma separada e independiente a
las contribuciones empresariales satisfechas a los sistemas de
previsión social previstos en los
apartados 1, 2.a.3º y 4 del artículo 51 de esta Ley.
105
MODIFICACIÓN DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE PLANES Y FONDOS
DE PENSIONES:
se modificaría la redacción del apartado 3 del artículo 5 en el sentido que a continuación se expone:
Redacción actual
Artículo 5º. Principios básicos de los
planes de pensiones.
1. (…)
2. (…)
3. Las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley se adecuarán a lo siguiente:
a) El total de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales
máximas a los planes de pensiones
regulados en la presente Ley no podrá exceder de 10.000 euros. No
obstante, en el caso de partícipes
mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros.
Artículo 5º. Principios básicos de los
planes de pensiones.
1. (…)
2. (…)
3. Las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en esta ley se adecuarán a lo
siguiente:
a) El total de las aportaciones y
contribuciones
empresariales
anuales máximas a los planes de
pensiones regulados en la presente
ley, sin incluir las contribuciones
empresariales que los promotores de planes de pensiones de
empleo imputen a los partícipes,
no podrá exceder de 10.000 euros.
No obstante, en el caso de partícipes
mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros.
b) El conjunto de las contribuciones empresariales realizadas
por los promotores de planes de
pensiones de empleo a favor de
sus empleados e imputadas a los
mismos tendrá como límite anual
máximo las cuantías establecidas en el párrafo a) anterior.
106
Los empresarios individuales
que realicen contribuciones empresariales a favor de sus trabajadores, como promotores de
un plan de pensiones de empleo,
podrán realizar aportaciones
propias al citado plan, hasta el
límite máximo establecido para
las contribuciones empresariales. Estas aportaciones no serán
calificadas como contribuciones
empresariales, salvo a efectos
del cómputo de límites.
b) El límite establecido en el párrafo a) anterior se aplicará individualmente a cada partícipe integrado en
la unidad familiar.
c) Excepcionalmente, la empresa
promotora podrá realizar aportaciones a un plan de pensiones de empleo del que sea promotor cuando
sea preciso para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de
los partícipes de planes que incluyan
regímenes de prestación definida
para la jubilación y se haya puesto
de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de
un déficit en el plan de pensiones.
4. (…)
c) El límite establecido en el párrafo a) anterior se aplicará Los
límites establecidos en los párrafos a) y b) anteriores se aplicarán de forma independiente e
individualmente a cada partícipe
integrado en la unidad familiar.
d) Excepcionalmente, la empresa
promotora podrá realizar aportaciones a un plan de pensiones de empleo del que sea promotor cuando
sea preciso para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de
los partícipes de planes que incluyan
regímenes de prestación definida
para la jubilación y se haya puesto
de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de
un déficit en el plan de pensiones.
4. (…)
107
Justificación
La recomendación 14 del Pacto de Toledo, relativa a los sistemas complementarios de previsión social, aboga en su formulación inicial por potenciar la previsión
social complementaria como elemento de consolidación del modelo de protección
social configurado en el artículo 41 de la Constitución, mediante la actualización
y mejora de los incentivos fiscales dirigidos a la promoción de dichos sistemas
complementarios, con especial atención a los sistemas colectivos. A tal efecto,
se propone que en la regulación de dichos incentivos fiscales se tenga en cuenta
también que estos mecanismos constituyen una importante fuente de ahorro a
largo plazo, tanto individual como colectiva.
Recientemente, en el año 2011, se ha hecho público el Informe de Evaluación y
Reforma del Pacto de Toledo, elaborado por la Comisión no permanente de seguimiento y evaluación de los Acuerdos del Pacto de Toledo. Dicho informe, en
su Recomendación 16, reafirma la necesidad de estimular los sistemas complementarios al de las pensiones públicas, atribuyéndoles el importante papel que
les corresponde, al igual que sucede en los países de nuestro entorno. En esta
línea, la Comisión recomienda potenciar los sistemas complementarios de la Seguridad Social en el marco de la negociación colectiva. Estima conveniente que
la previsión social complementaria –con especial incidencia en la vinculada a la
negociación colectiva- debe ampliar su capacidad de complementar al conjunto de
prestaciones sociales públicas.
Al objeto de lograr el objetivo de estimular y potenciar los sistemas complementarios de previsión social, en su faceta de previsión social empresarial, se encamina
la presente propuesta, que sugiere aplicar de forma separada e independiente los
límites de aportación financiera y los límites de reducción fiscal por aportaciones
individuales y por contribuciones empresariales imputadas a sistemas de previsión social, recuperando esta característica propia del régimen de reducción fiscal
en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aportaciones a sistemas de previsión social que ya estaba vigente a 31 de diciembre
de 2006, antes de la entrada en vigor de la actual Ley 35/2006 reguladora del
citado impuesto.
Y ello se justifica aún más, si cabe, en una coyuntura económica adversa como
la actual, en la que el riesgo de insostenibilidad del sistema público de pensiones
exige un mayor reforzamiento de la previsión social complementaria, en esta ocasión mediante incentivos fiscales que fomentan los sistemas privados de previsión
social complementaria de naturaleza empresarial.
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Propuesta 10
Que se puedan reducir en la base imponible del ahorro, las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social que no hayan sido objeto de reducción en
la base imponible general del IRPF.
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112
PROPUESTA 10
Que se puedan reducir en la base imponible del ahorro, las aportaciones
y contribuciones a sistemas de previsión social que no hayan sido objeto
de reducción en la base imponible general del IRPF.
Se propone modificar la redacción del artículo 50 de la Ley 35/2006, del IRPF, en
el sentido que a continuación se expone:
Redacción actual
Artículo 50. Base liquidable general
y del ahorro.
Artículo 50. Base liquidable general
y del ahorro.
1. La base liquidable general estará
constituida por el resultado de practicar en la base imponible general,
exclusivamente y por este orden, las
reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55, 61 bis y disposición adicional undécima de esta
Ley, sin que pueda resultar negativa
como consecuencia de dichas disminuciones.
1. La base liquidable general estará
constituida por el resultado de practicar en la base imponible general,
exclusivamente y por este orden, las
reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55, 61 bis y disposición adicional undécima de esta
Ley, sin que pueda resultar negativa
como consecuencia de dichas disminuciones.
2. La base liquidable del ahorro será
el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente,
si lo hubiera, de la reducción prevista en los artículos 55 y 61 bis, sin
que pueda resultar negativa como
consecuencia de tal disminución.
2. La base liquidable del ahorro será
el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente,
si lo hubiera, de la reducción prevista en los artículos 51, 53, 54, 55,
61 bis y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda
resultar negativa como consecuencia
de tal disminución.
3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá
ser compensado con los de las bases
liquidables generales positivas que
se obtengan en los cuatro años siguientes.
3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá
ser compensado con los de las bases
liquidables generales positivas que
se obtengan en los cuatro años siguientes.
113
La compensación deberá efectuarse
en la cuantía máxima que permita
cada uno de los ejercicios siguientes
y sin que pueda practicarse fuera del
plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas
de años posteriores.
La compensación deberá efectuarse
en la cuantía máxima que permita
cada uno de los ejercicios siguientes
y sin que pueda practicarse fuera del
plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas
de años posteriores.
Justificación
Bajo la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
que estuvo vigente hasta el período impositivo 2006 inclusive, el remanente de
aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social que no hubiera podido ser objeto de reducción fiscal en la base imponible general podía ser objeto
de reducción de la entonces denominada “parte especial de la base imponible”,
constituida exclusivamente por las ganancias patrimoniales que se hubieran generado en un período de tiempo superior a un año. Esta regla permitía optimizar
fiscalmente las aportaciones a sistemas de previsión social en el mismo período
impositivo, reduciéndolas tanto de la base imponible general como, en su caso,
de la parte especial de la base imponible, de forma que no todo el remanente
generado hubiera necesariamente que trasladarse a los cinco ejercicios siguientes
como reducción pendiente de aplicación.
Paradójicamente, bajo la normativa actual del Impuesto el remanente que, en su
caso, resulte tras practicar la reducción de la base imponible general por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social no puede reducir la base
imponible del ahorro y, en consecuencia, dicho remanente debe trasladarse a los
cinco ejercicios siguientes.
Esta situación perjudica claramente y desincentiva fiscalmente las inversiones de
los ciudadanos a sistemas de previsión social, y ello por un doble motivo:
114
En primer lugar, porque la capacidad de “desgravación fiscal” de las
aportaciones y contribuciones empresariales a estos sistemas de
previsión social es mucho menor, dado que la actual base imponible
del ahorro incluye más rentas tributables que las que anteriormente se incluían en la “parte especial de la base imponible”. Es decir,
actualmente las inversiones que el contribuyente realice en sistemas de previsión social no pueden reducir el saldo neto de la práctica totalidad de los rendimientos del capital mobiliario (los regulados
en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la ley 35/2006) y el
saldo neto de las ganancias y pérdidas patrimoniales que procedan
de la transmisión de elementos patrimoniales.
En segundo lugar, porque, como se ha señalado anteriormente, se
pierde la posibilidad de desgravar fiscalmente las inversiones en
sistemas de previsión social en el mismo período impositivo en que
las mismas se realizan, debiéndose trasladar, en muchos casos, una
mayor cantidad en concepto de reducciones pendientes de aplicación a los cinco ejercicios siguientes.
La presente propuesta pretende eliminar las trabas técnicas que actualmente dificultan el desarrollo de los sistemas de previsión social complementaria como instrumentos dotados de incentivo fiscal de los que está tan necesitada la economía
española.
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116
Propuesta 11
Que el límite actual de 2.000 Euros, de reducción fiscal por aportaciones a sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualista o titular el cónyuge
del contribuyente, sea incrementado.
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PROPUESTA 11
Que el límite actual de 2.000 Euros, de reducción fiscal por aportaciones a
sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualista o titular
el cónyuge del contribuyente, sea incrementado.
Se propone modificar la redacción del apartado 7 del artículo 51 de la Ley 35/2006,
del IRPF, en el sentido que a continuación se expone:
Redacción actual
Artículo 51. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas
Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de
previsión social:
Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de
previsión social:
(…)
(…)
7. Además de las reducciones realizadas con los límites previstos en
el artículo siguiente, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga
rendimientos netos del trabajo ni de
actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros
anuales, podrán reducir en la base
imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social
previstos en este artículo de los que
sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo
de 2.000 euros anuales.
7. Además de las reducciones realizadas con los límites previstos en
el artículo siguiente, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga
rendimientos netos del trabajo ni de
actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros
anuales, podrán reducir en la base
imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social
previstos en este artículo de los que
sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo
de 2.000 4.000 euros anuales.
Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
(…)
(…)
119
Justificación
Con esta propuesta de modificación se ampliaría el actual límite de 2.000 euros
anuales aplicable a las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social
a favor del cónyuge del contribuyente. En los casi diez años transcurridos desde
la regulación de este beneficio fiscal, dicho límite aún no ha sido objeto de actualización.
La presente propuesta sigue la Recomendación 16ª del Informe de Evaluación y
Reforma del Pacto de Toledo, elaborado por la Comisión no permanente de seguimiento y evaluación de los Acuerdos del Pacto de Toledo, recientemente publicado
en 2011, a cuyo tenor “(…) es importante que los beneficios fiscales que comportan los sistemas complementarios de prestaciones tengan una distribución más
equilibrada, en especial en términos de igualdad de género, ampliando las posibilidades de que las personas con menores ingresos (en su mayor parte mujeres)
puedan beneficiarse de las aportaciones de sus cónyuges o parejas.”
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122
Propuesta 12
Aplicar la reducción del 40% a los rendimientos del trabajo derivados de la percepción de prestaciones procedentes de sistemas de previsión social complementaria, siempre que se perciban en forma de capital y hayan transcurrido más de
dos años desde la primera aportación/prima satisfecha.
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124
PROPUESTA 12
Aplicar la reducción del 40% a los rendimientos del trabajo derivados
de la percepción de prestaciones procedentes de sistemas de previsión
social complementaria, siempre que se perciban en forma de capital y
hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación/prima
satisfecha.
Se propone modificar la redacción del apartado 3 del artículo 18 de la Ley 35/2006
del IRPF, en el sentido que a continuación se expone:
Redacción actual
1. (…)
1. (…)
2. (…)
2. (…)
3. El 40% de reducción, en el caso
de las prestaciones establecidas en
el artículo 17.2.a. 1 y 2 de esta Ley
que se perciban en forma de capital,
siempre que hayan transcurrido más
de dos años desde la primera aportación.
3. El 40% de reducción, en el caso
de las prestaciones establecidas en
el artículo 17.2.a. 1 y 2 de esta Ley
que se perciban en forma de capital,
siempre que hayan transcurrido más
de dos años desde la primera aportación.
exigible en el caso de prestaciones
por invalidez.
exigible en el caso de prestaciones
por invalidez.
Justificación
Bajo la vigencia de la anterior normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de
marzo) el contribuyente podía aplicar una reducción porcentual del 40% sobre los
rendimientos del trabajo derivados de la percepción de determinadas prestaciones
procedentes de instrumentos de previsión social, percibidas en forma de capital y
125
siempre que hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación,
plazo este último no exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
Concretamente, eran acreedoras de la citada reducción las siguientes prestaciones:
Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones
públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades
generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y
otras entidades similares.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la
Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3
de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de
seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas
aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible
para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
Las prestaciones procedentes de contratos de seguro colectivo de
exteriorización de compromisos por pensiones previstos en el artículo 16.2.a)5ª cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hubieran sido imputadas a las personas a quienes se
vinculasen las prestaciones.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de
La citada reducción del 40% tenía como finalidad minorar la progresividad del
IRPF en aquellos casos en los que el contribuyente hubiera de hacer frente a la
imposición adicional que normalmente deriva de la integración en la base imponible general de cantidades de cuantía significativa que se hubieran generado a
lo largo de un período prolongado de tiempo como es el caso, entre otros, de las
prestaciones en forma de capital procedentes de instrumentos de previsión social.
A partir del 1 de enero de 2007, fecha en la que entra en vigor la vigente Ley
35/2006 del IRPF, la citada reducción del 40% es objeto de eliminación, si bien
126
respetándose los derechos adquiridos por los contribuyentes que hubieran contratado instrumentos de previsión social bajo el imperio de la antigua normativa,
mediante la regulación de los correspondientes regímenes transitorios.
Sin embargo, la eliminación del citado porcentaje no ha sido total sino parcial,
puesto que se mantiene la posibilidad de que se siga aplicando la reducción del
40% pero sólo a las siguientes prestaciones de naturaleza “pública”:
Pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos
de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares, y
Prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras
La reducción del 40% establecida sólo para las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social o de mutualidades generales obligatorias de funcionarios y otras entidades similares, recogidos en el artículo 17.2.a.) 1.ª y 2.ª es insuficiente, restrictiva y discriminatoria. La aplicación
de dicha reducción debe aplicarse, entendemos, a las percepciones en forma de
capital de los diversos instrumentos de previsión social.
Debe tenerse presente que de no establecerse reducción alguna no se conseguiría
corregir el aumento de la carga tributaria que deriva de la aplicación de escalas
progresivas de gravamen como las que se aplican en el IRPF, por lo que se hace
tributar en un único ejercicio una acumulación de rentas que han sido generadas
o corresponden a varios años. Si se somete a dichas rentas a una sobreimposición
no se está contribuyendo a la deseable generalización de dichos instrumentos.
127
128
Propuesta 13
Que la parte de las prestaciones percibidas en forma de capital o en forma de renta que se corresponda con la rentabilidad financiera de las aportaciones, primas
o contribuciones realizadas a sistemas de previsión social se integre en la base
imponible del ahorro como rendimientos del capital mobiliario.
129
130
PROPUESTA 13
Que la parte de las prestaciones percibidas en forma de capital o en forma
de renta que se corresponda con la rentabilidad financiera de las aportaciones, primas o contribuciones realizadas a sistemas de previsión social
se integre en la base imponible del ahorro como rendimientos del capital
mobiliario.
Mediante la presente propuesta se modificarían los artículos 17, 25 y 46 de la Ley
35/2006 del IRPF. La modificación de estos tres preceptos responde a la necesidad de identificar, en cada prestación que se perciba, aquella parte de la misma
que se identifica con la recuperación del capital aportado y aquella parte que se
corresponda con la rentabilidad financiera generada por dicho capital. Por ello es
necesario modificar la redacción del artículo 17.2.a), que prevé la calificación de
las prestaciones procedentes de sistemas de previsión social como rendimientos
del trabajo, la redacción del artículo 25, en el que se regulan los rendimientos del
capital mobiliario, y la redacción del artículo 46 para incluir dentro del concepto de
renta del ahorro la parte de las prestaciones procedentes de sistemas de previsión
social que se corresponda con la rentabilidad financiera asociada a las aportaciones realizadas a dichos sistemas.
MODIFICACIÓN DE LA REDACCIÓN DE LA LETRA A) DEL APARTADO 2 DEL
ARTÍCULO 17:
Redacción actual
Artículo 17. Rendimientos íntegros
del trabajo.
del trabajo
(…)
(…)
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
a) Las siguientes prestaciones:
1ª Las pensiones y haberes pasivos
percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases
pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad,
jubilación, accidente, enfermedad,
viudedad, o similares, sin perjuicio
de lo dispuesto en el artículo 7 de
esta Ley.
1ª Las pensiones y haberes pasivos
percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases
pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad,
jubilación, accidente, enfermedad,
viudedad, o similares, sin perjuicio
de lo dispuesto en el artículo 7 de
esta Ley.
131
132
2ª. Las prestaciones percibidas por
los beneficiarios de mutualidades
generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras
los beneficiarios de mutualidades
generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras
los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes
de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de
2003, relativa a las actividades y la
supervisión de fondos de pensiones
de empleo.
los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes
de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de
2003, relativa a las actividades y la
supervisión de fondos de pensiones
de empleo, en aquella parte de las
mismas que se corresponda con
la recuperación de las aportaciones y contribuciones realizadas.
los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades
de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en
parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de
actividades económicas, u objeto de
reducción en la base imponible del
Impuesto.
los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades
de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en
parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de
actividades económicas, u objeto de
reducción en la base imponible del
Impuesto, en aquella parte de las
la recuperación de las aportaciones realizadas.
En el supuesto de prestaciones por
jubilación e invalidez derivadas de
dichos contratos, se integrarán en
la base imponible en el importe de
la cuantía percibida que exceda de
las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos
subjetivos previstos en el párrafo a
del apartado 2 del artículo 51 o en la
disposición adicional novena de esta
Ley.
En el supuesto de prestaciones por
jubilación e invalidez derivadas de
dichos contratos, se integrarán en
la base imponible en el importe de
la cuantía percibida que exceda de
las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos
subjetivos previstos en el párrafo a
del apartado 2 del artículo 51 o en la
disposición adicional novena de esta
Ley.
los beneficiarios de los planes de
previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los
beneficiarios de contratos de seguro
colectivo, distintos de los planes de
previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas,
en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto
refundido de la Ley de Regulación de
los Planes y Fondos de Pensiones, y
en su normativa de desarrollo, en la
medida en que su cuantía exceda de
las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
6ª Las prestaciones percibidas por
los beneficiarios de los seguros de
dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
5ª. Las prestaciones percibidas
por los beneficiarios de los planes
de previsión social empresarial, en
aquella parte de las mismas que
se corresponda con la recuperación de las primas satisfechas.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los
beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes
de previsión social empresarial, que
instrumenten los compromisos por
pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la
disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación
de los Planes y Fondos de Pensiones,
y en su normativa de desarrollo, en
la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas
fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador, en aquella parte de las
la recuperación de las primas satisfechas.
previsión asegurados, en aquella
parte de las mismas que se corresponda con la recuperación
de las primas satisfechas.
los beneficiarios de los seguros de
dependencia conforme a lo dispuesto
en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, en
aquella parte de las mismas que
se corresponda con la recuperación de las primas satisfechas.
133
MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 25 MEDIANTE LA INCLUSIÓN DE UN NUEVO APARTADO 3 BIS:
Redacción actual
del capital mobiliario.
del capital mobiliario.
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
(…)
(…)
3 bis. Las prestaciones de los instrumentos de previsión social a
que se refiere el artículo 17.2.a).
3ª, 4ª, 5ª, 6ª y 7ª de esta Ley,
en aquella parte de las mismas
que se corresponda con la rentabilidad financiera asociada a las
aportaciones realizadas a dichos
instrumentos de previsión social,
en los términos que reglamentariamente se establezcan.
MODIFICACIÓN DE LA REDACCIÓN DE LA LETRA A) DEL ARTÍCULO 46:
Redacción actual
134
Artículo 46. Renta del ahorro.
Artículo 46. Renta del ahorro.
Constituyen la renta del ahorro:
Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1,
2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1,
2, 3 y 3 bis del artículo 25 de esta
Ley.
No obstante, formarán parte de la
renta general los rendimientos del
capital mobiliario previstos en el
apartado 2 del artículo 25 de esta
Ley correspondientes al exceso del
importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto
del resultado de multiplicar por tres
los fondos propios, en la parte que
corresponda a la participación del
contribuyente, de esta última.
No obstante, formarán parte de la
renta general los rendimientos del
capital mobiliario previstos en el
apartado 2 del artículo 25 de esta
Ley correspondientes al exceso del
importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto
del resultado de multiplicar por tres
los fondos propios, en la parte que
corresponda a la participación del
contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso,
se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad
vinculada reflejados en el balance
correspondiente al último ejercicio
cerrado con anterioridad a la fecha
de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
A efectos de computar dicho exceso,
se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad
vinculada reflejados en el balance
correspondiente al último ejercicio
cerrado con anterioridad a la fecha
de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la
relación socios o partícipes-entidad,
el porcentaje de participación a considerar será el 5 %.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la
relación socios o partícipes-entidad,
el porcentaje de participación a considerar será el 5 %.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto
con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto
con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
135
Justificación
Uno de los principios que inspiran la actual regulación del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, contenida en la Ley 35/2006 del IRPF, es garantizar la percepción de rentas vinculadas a situaciones de envejecimiento y dependencia, y a
tal efecto se regulan determinados incentivos fiscales que fomentan la percepción
en forma de renta temporal o vitalicia de los derechos económicos procedentes
de determinados instrumentos de previsión social cuando dichas rentas reciben la
calificación fiscal de rendimientos del capital mobiliario.
No obstante, se observa que existen prestaciones procedentes de determinados
instrumentos de ahorro que, al recibir la calificación fiscal de rendimientos del trabajo personal, quedan sometidas al tipo de gravamen que resulte de la aplicación
de las escalas progresivas de gravamen del Impuesto, general y autonómica, no
sólo la recuperación de las aportaciones realizadas por el contribuyente a dichos
instrumentos de ahorro, sino también la rentabilidad financiera generada por dichas aportaciones.
Este efecto determina un tratamiento fiscal discriminatorio para las rentas financieras vinculadas al ahorro del contribuyente cuando las mismas proceden de los
instrumentos de previsión social cuyas prestaciones se califican fiscalmente como
rendimientos del trabajo personal, en comparación con dichas rentas financieras
cuando las mismas proceden de otros instrumentos de ahorro (seguros individuales) cuyas prestaciones se califican fiscalmente como rendimientos del capital
mobiliario.
A fin de garantizar un tratamiento fiscal homogéneo para la rentabilidad financiera
o “del ahorro” que normalmente se incorpora en las prestaciones procedentes de
los instrumentos de previsión social, con independencia de la calificación fiscal
de dicha rentabilidad, se propone que la parte de las prestaciones que se corresponde con la rentabilidad financiera de las aportaciones realizadas a los planes
de pensiones, incluidos los regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, a los seguros concertados con mutualidades de previsión social, a los planes de previsión social empresarial y a los
planes de previsión asegurados, a que se refiere el artículo 17.2.a). 3ª, 4ª, 5ª,
6ª y 7ª de esta Ley, tributen como rendimientos del capital mobiliario al tipo de
gravamen previsto por la Ley para el resto de las rentas del ahorro.
De esta forma, el objetivo de potenciar la previsión social del ciudadano mediante
incentivos fiscales que permitan obtener una renta periódica complementaria que
acompañe el mayor tiempo posible a la pensión y demás prestaciones públicas
se conseguiría de una forma homogénea y sin discriminaciones imputables a la
diferente calificación fiscal de dicha renta por el tipo de instrumento de previsión
social del que la misma proceda.
136
137
138
Propuesta 14
Que se elimine el límite financiero de aportación máxima a los seguros de dependencia severa o gran dependencia y que las cantidades satisfechas a estos
instrumentos dejen de computar con los restantes sistemas de previsión social a
la hora de reducir la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas
físicas del contribuyente.
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140
PROPUESTA 14
Que se elimine el límite financiero de aportación máxima a los seguros de
dependencia severa o gran dependencia y que las cantidades satisfechas
a estos instrumentos dejen de computar con los restantes sistemas de
previsión social a la hora de reducir la base imponible del impuesto sobre
la renta de las personas físicas del contribuyente
Se propone modificar los artículos 51, 52 y Disposición adicional decimosexta,
todo ello al objeto de otorgar a las aportaciones a seguros de dependencia, tanto
individuales como colectivos, un tratamiento fiscal autónomo e independiente en
lo que se refiere a aspectos como la aportación máxima financiera anual y la reducción fiscal en la base imponible.
MODIFICACIÓN DE LA REDACCIÓN DEL APARTADO 5 DEL ARTÍCULO 51:
Redacción actual12
5. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia
severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de
promoción de la autonomía personal
y atención a las personas en situación de dependencia.
5. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia
severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de
promoción de la autonomía personal
y atención a las personas en situación de dependencia.
Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o
colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge, o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de
tutela o acogimiento, podrán reducir
Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o
colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge, o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de
tutela o acogimiento, podrán reducir
12
El inciso final del penúltimo párrafo de la redacción transcrita es el que entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2013, conforme a la redacción otorgada
por la Disposición final novena de la Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de la Seguridad Social
141
142
en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados,
teniendo en cuenta el límite de reducción previsto en el artículo 52 de
esta Ley.
en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados,
teniendo en cuenta el límite de reducción previsto en el artículo 52 de
esta Ley.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que
satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del
propio contribuyente, no podrán exceder de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que
satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del
propio contribuyente, no podrán exceder de 10.000 euros anuales.
Estas primas no estarán sujetas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Estas primas no estarán sujetas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El contrato de seguro deberá cumplir en todo caso lo dispuesto en las
letras a y c del apartado 3 anterior.
El contrato de seguro deberá cumplir en todo caso lo dispuesto en las
letras a y c del apartado 3 anterior.
En los aspectos no específicamente
regulados en los párrafos anteriores
y sus normas de desarrollo, resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del apartado 3 anterior.
En los aspectos no específicamente
regulados en los párrafos anteriores
y sus normas de desarrollo, resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del apartado 3 anterior.
Tratándose de seguros colectivos de
dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la disposición
adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y fondos de Pensiones, como
tomador del seguro figurará exclusivamente la empresa y la condición
de asegurado y beneficiario corresponderá al trabajador. Las primas
satisfechas por la empresa en virtud
de estos contratos de seguro e imputadas al trabajador tendrán un límite
de reducción propio e independiente
de 5.000 euros anuales.
Tratándose de seguros colectivos de
dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la disposición
adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y fondos de Pensiones, como
tomador del seguro figurará exclusivamente la empresa y la condición
de asegurado y beneficiario corresponderá al trabajador. Las primas
satisfechas por la empresa en
virtud de estos contratos de seguro e imputadas al trabajador
tendrán un límite de reducción
propio e independiente de 5.000
euros anuales.
Reglamentariamente se desarrollará
lo previsto en este apartado.
Reglamentariamente se desarrollará
lo previsto en este apartado.
MODIFICACIÓN DE LA REDACCIÓN DEL APARTADO 1 DEL ARTÍCULO 52 Y
CREACIÓN DE UN NUEVO APARTADO 2, PASANDO EL ACTUAL APARTADO
2 A SER EL APARTADO 3:
Redacción actual13
apartados 1, 2, 3 y 4 del artículo 51
de esta Ley, se aplicará la menor de
las cantidades siguientes:
a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este
a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este
b) 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior
b) 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior
Además, 5.000 euros anuales para
las primas a seguros colectivos de
dependencia satisfechas por la empresa.
Además, 5.000 euros anuales
para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas
por la empresa.
2. La reducción prevista en el
apartado 5 del artículo 51 de
esta Ley tendrá un límite máximo, independiente del establecido en el apartado 1 anterior, de
13
La redacción transcrita es la que entrará en vigor a partir del 1 de enero de
2013, conforme a la redacción otorgada por la Disposición final novena de la
Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización
del sistema de la Seguridad Social.
143
MODIFICACIÓN DE LA REDACCIÓN DE LA DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOSEXTA: 14
Redacción actual15
empresariales a los sistemas de pre-
empresariales a los sistemas de pre-
14
La presente propuesta de modificación de la Disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006 incorpora también los cambios de redacción que derivan
de la propuesta 8 de modificación legislativa anteriormente expuesta.
15
La redacción transcrita es la que entrará en vigor a partir del 1 de enero de
2013, conforme a la redacción otorgada por la Disposición final novena de la
Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización
del sistema de la Seguridad Social.
144
visión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de
visión social previstos en los apartados 1, 2, 3, y 4 y 5 del artículo 51,
de la disposición adicional novena y
del apartado dos de la disposición
adicional undécima de esta Ley será
de 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior
Además, para seguros colectivos de
dependencia contratados por empresas para cubrir compromisos por
pensiones, se establece un límite
adicional de 5.000 euros anuales.
Además, para seguros individuales
o colectivos de dependencia contratados por empresas para cubrir
compromisos por pensiones, se establece un límite adicional de 5.000
Justificación
En la medida en que la dependencia es una contingencia específica y especial,
complementaria y no subsumible en el resto de las contingencias susceptibles
de ser cubiertas por sistemas de previsión social, debe merecer un tratamiento
financiero y fiscal independiente del resto de dichas contingencias, con el fin de
incentivar la cobertura de esta realidad social ya existente, pero cuyas consecuencias se han ido agravando con el transcurso de los años.
Desde el 1 de enero de 2007, fecha de entrada en vigor de la actual Ley 35/2006
del IRPF, las cantidades que destine el contribuyente para la cobertura del riesgo
de dependencia pueden ser objeto de reducción fiscal en la base imponible de este
impuesto con un límite conjunto que se aplica no sólo a las cantidades destinadas
a cubrir la dependencia sino también al resto de aportaciones que, en su caso, se
realicen a sistemas de previsión social. Esta circunstancia determina que la “desgravación fiscal” pierda eficacia en el caso de contribuyentes que combinen en un
mismo ejercicio aportaciones para la cobertura de la dependencia junto con aportaciones a otros sistemas de previsión social para la cobertura de contingencias de
jubilación, fallecimiento e invalidez.
Lo anterior justifica, por una parte, que las inversiones en instrumentos privados
para la cobertura del riesgo de dependencia no queden sometidas a límite financiero alguno y, por otra, que el límite de reducción fiscal en la base imponible del
IRPF sea un límite de reducción propio e independiente del límite conjunto aplicable al resto de los sistemas de previsión social.
145
En efecto, no parece coherente con el objetivo fijado por el Gobierno en el Libro
Blanco sobre la «Atención a las personas en situación de dependencia en España»
que para incentivar la protección de esta nueva y preocupante contingencia se
limiten estas aportaciones al computarlas conjuntamente con las aportaciones
para contingencias de jubilación y asimilables, cuya función y naturaleza son totalmente diferentes.
A todo lo anterior se añade el hecho de que en la Ley 27/2011, de 1 de agosto,
sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social
se ha aprobado una modificación de la normativa reguladora del IRPF en cuya virtud, con efectos a partir del 1 de enero de 2013, se aplicará un límite de reducción
fiscal adicional, propio e independiente, de hasta 5.000 euros anuales, para las
aportaciones a seguros colectivos de dependencia. Y ello, sin que se haya aprobado medida equivalente alguna en relación con los seguros individuales de dependencia, lo cual debe corregirse por discriminatorio, en la medida en que beneficia
la cobertura de la dependencia en el marco de la empresa y perjudica injustificadamente la misma cobertura cuando pretenda garantizarse en sede individual.
146
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148
Propuesta 15
Que los seguros de vida de rentas vitalicias ligados a operaciones de hipoteca
inversa vean mejorado su tratamiento fiscal en el sentido que no tribute, al igual
que ocurre con los PIAS, el incremento patrimonial generado antes del inicio del
cobro de las rentas.
149
150
PROPUESTA 15
Que los seguros de vida de rentas vitalicias ligados a operaciones de hipoteca inversa vean mejorado su tratamiento fiscal en el sentido que no
tribute, al igual que ocurre con los PIAS, el incremento patrimonial generado antes del inicio del cobro de las rentas
Se propone modificar la redacción de la Disposición adicional cuarta de la Ley
41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario
y financiero, de regulación de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia
y por la que se establece determinada norma tributaria, en el sentido que a continuación se expone:
Redacción actual
Disposición adicional cuarta. Aseguramiento de rentas futuras por la
constitución de una hipoteca inversa.
Disposición adicional cuarta. Aseguramiento de rentas futuras por la
constitución de una hipoteca inversa.
Las disposiciones periódicas que
pueda obtener el beneficiario como
consecuencia de la constitución de
una hipoteca inversa podrán destinarse, total o parcialmente, a la
contratación de un plan de previsión
asegurado, en los términos y condiciones previstos en el apartado 3 del
artículo 51 de la Ley 35/2006, de 28
de noviembre, del Impuesto sobre la
modificación parcial de las leyes de
los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. A estos efectos, se
asimilará a la contingencia de jubilación prevista en la letra b del apartado 3 del artículo 51 de la citada Ley
35/2006, la situación de supervivencia del tomador una vez transcurridos diez años desde el abono de la
primera prima de dicho plan de previsión asegurado.
Las disposiciones periódicas que
pueda obtener el beneficiario como
consecuencia de la constitución de
una hipoteca inversa podrán destinarse, total o parcialmente, a la contratación de un plan de previsión
asegurado, en los términos y
condiciones previstos en el apartado 3 del artículo 51 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre,
del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de
los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes
y sobre el Patrimonio. A estos
efectos, se asimilará a la contingencia de jubilación prevista en
la letra b del apartado 3 del artículo 51 de la citada Ley 35/2006,
la situación de supervivencia del
tomador una vez transcurridos
diez años desde el abono de la
151
La provisión matemática del plan de
previsión asegurado no podrá ser
objeto de movilización a otro instrumento de previsión social, ni podrán
movilizarse a aquél los derechos
consolidados o las provisiones matemáticas de otros sistemas de previsión social.
primera prima de dicho plan de
previsión asegurado.
La provisión matemática del plan
de previsión asegurado no podrá
ser objeto de movilización a otro
instrumento de previsión social,
ni podrán movilizarse a aquél los
derechos consolidados o las provisiones matemáticas de otros
sistemas de previsión social. de
los siguientes instrumentos jurídicos:
a) Un plan de previsión asegurado,
en los términos y condiciones previstos en el apartado 3 del artículo 51 de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio. A estos efectos, se asimilará a
la contingencia de jubilación prevista
en la letra b del apartado 3 del artículo 51 de la citada Ley 35/2006, la
situación de supervivencia del tomador una vez transcurridos diez años
desde el abono de la primera prima
de dicho plan de previsión asegurado.
La provisión matemática del plan de
previsión asegurado no podrá ser
objeto de movilización a otro instrumento de previsión social, ni podrán
movilizarse a aquél los derechos
consolidados o las provisiones matemáticas de otros sistemas de previsión social.
b) Un seguro de vida de rentas
vitalicias diferidas, en los términos y condiciones previstos por
el artículo 25.3.a)4º) de la Ley
152
del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de
los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes
y sobre el Patrimonio, con las siguientes especialidades:
1ª) La condición de tomador,
asegurado y beneficiario deberá
recaer en el beneficiario de una
hipoteca inversa.
2ª) El período de diferimiento
del contrato deberá tener una
duración mínima de 10 años.
3ª) La contingencia cubierta será
la supervivencia del beneficiario
de una hipoteca inversa a un plazo mínimo de diez años.
4ª) La rentabilidad obtenida hasta el momento en que se inicie el
cobro de la renta no se acumulará al importe del rendimiento del
capital mobiliario que deba ser
objeto de integración en la base
imponible del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas del
beneficiario.
Justificación
La hipoteca inversa se configura como un préstamo o crédito, con garantía hipotecaria, que determina el pago de una renta fija que el deudor recibirá de por vida
o de un capital que el deudor recibirá en un único pago, o bien una combinación
de ambos.
En el momento del fallecimiento del deudor (o del último beneficiario, si así se
hubiese estipulado en el contrato), sus herederos podrán elegir entre satisfacer
las deudas pendientes y mantener la propiedad del inmueble, o solicitar al acreedor que proceda a la ejecución de la garantía, quedando para ellos la cantidad
sobrante.
153
El nombre de hipoteca inversa proviene de la figura anglosajona del “reverse
mortgage” y lo que pretende denotar el apelativo “inversa” (o “reverse”) es que,
en esta modalidad, la deuda frente a la entidad de crédito es cada vez mayor,
tanto en la modalidad de renta periódica, como en la modalidad en la que el deudor recibe un pago único, ya que los intereses devengados se van acumulando
al capital percibido, porque el prestatario no está obligado a devolverlos en vida.
Por tanto, a la hora de calcular la cantidad de dinero a conceder, la entidad de
crédito deberá tener en cuenta que, a lo que preste hoy, se irán acumulando los
intereses hasta el fallecimiento del prestatario, por lo que, en principio, dicha
cantidad prestada no podrá ajustarse al valor del inmueble, sino a una cantidad
muy inferior.
Adicionalmente, ha de señalarse que mientras un préstamo hipotecario se solicita
normalmente para la compra de un inmueble (inmueble que constituirá la garantía), en el caso de la hipoteca inversa el deudor ya es propietario del inmueble en
el momento de la constitución de la misma y lo que desea es percibir una cantidad
líquida.
Como se puede apreciar, se trata de un instrumento jurídico que permite, a aquellos que requieran disponer de liquidez, movilizar los bienes integrantes de su patrimonio personal (por ejemplo, un inmueble), sin perder la propiedad. La figura
cuenta con un elevado desarrollo en el mundo anglosajón desde hace décadas,
y su regulación jurídica en España ha de contextualizarse en la regulación de la
Dependencia.
La regulación de la hipoteca inversa en España se encuentra en la Ley 41/2007, de
7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero,
de regulación de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se
establece determinada norma tributaria (en lo sucesivo, Ley 41/2007).
Aunque se trata de una figura que ya venía siendo comercializada por algunas
entidades, el otorgamiento de un marco jurídico adecuado para la hipoteca inversa era una necesidad abiertamente demandada por los agentes que operan en el
mercado hipotecario.
Resumidamente, la hipoteca inversa regulada en la Disposición adicional primera
de la Ley 41/2007 se configura como un préstamo o crédito garantizado mediante
hipoteca sobre un bien inmueble que constituya la vivienda habitual del solicitante
y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
154
El solicitante (y también los beneficiarios que éste pueda designar)
debe ser una persona con edad igual o superior a 65 años o encontrarse afectada por una situación de dependencia severa o gran
dependencia.
La hipoteca podrá garantizar operaciones de préstamo o de crédito,
y el deudor deberá efectuar disposiciones periódicas o únicas del
importe del préstamo o crédito.
Como regla general, la deuda garantizada con la hipoteca sólo será
exigible por el acreedor y la garantía sólo será ejecutable cuando
fallezca el prestatario o, si así se estipula en el contrato, cuando
fallezca el último de los beneficiarios.
La vivienda objeto de la hipoteca inversa debe ser objeto de tasación y estar asegurada contra daños de acuerdo con los términos y
requisitos previstos por los artículos 7 y 8 de la Ley 2/1981, de 25
de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario.
Adicionalmente, la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 35/2006, del IRPF
dispone que no tendrán la consideración de renta las cantidades percibidas como
consecuencia de las disposiciones que se hagan de la vivienda habitual por parte
de las personas mayores de 65 años, así como de las personas que se encuentren
en situación de dependencia severa o de gran dependencia a que se refiere el artículo 24 de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas
en situación de dependencia, siempre que se lleven a cabo de conformidad con la
regulación financiera relativa a los actos de disposición de bienes que conforman
el patrimonio personal para asistir las necesidades económicas de la vejez y de la
dependencia.
Como complemento de la regulación anterior, la Disposición adicional cuarta de la
vigente Ley 41/2007, bajo el título “aseguramiento de rentas futuras por la constitución de una hipoteca inversa”, prevé la posibilidad de que el beneficiario de una
hipoteca inversa pueda destinar, total o parcialmente, los importes dispuestos en
la hipoteca inversa a la contratación de un Plan de Previsión Asegurado en los términos y condiciones previstos en el apartado 3 del artículo 51 de la Ley 35/2006
del IRPF.
Esta posibilidad permite destinar todo o parte del préstamo o crédito garantizado
con la hipoteca inversa a la suscripción de un Plan de Previsión Asegurado en el
que la condición de tomador, asegurado y beneficiario recaiga en el beneficiario de
una hipoteca inversa y en el que la contingencia cubierta fuese la supervivencia
de éste a un plazo mínimo de diez años. De este modo el beneficiario de una hipoteca inversa puede cubrir el riesgo de una eventual falta de liquidez a partir del
décimo año posterior a la fecha de pago de la primera prima del Plan de Previsión
Asegurado, con la posibilidad de reducir la base imponible general del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas en el importe de las primas satisfechas, con
los requisitos y límites previstos por la normativa reguladora del citado Impuesto.
El plan de previsión asegurado es el único instrumento jurídico susceptible hoy
de ser utilizado por el beneficiario de una hipoteca inversa para asegurarse la
percepción de rentas futuras por la constitución de una hipoteca inversa. Dicho
instrumento es un sistema de previsión social que, si bien otorga la ventaja fis-
155
cal de permitir reducir la base imponible general del beneficiario de la hipoteca
inversa por las cantidades que satisfaga al plan de previsión asegurado, lo hace
limitadamente por el efecto de la aplicación de los límites de reducción fiscal por
aportaciones a sistemas de previsión social y, además, hace tributar el cobro de
las prestaciones del seguro bajo la calificación fiscal de rendimiento del trabajo,
con sometimiento a las escalas progresivas de gravamen del Impuesto.
Como alternativa al plan de previsión asegurado, la presente propuesta aboga por
el aseguramiento de rentas futuras por la constitución de una hipoteca inversa
mediante la contratación de seguros de vida de rentas vitalicias diferidas en los
que el período de diferimiento también se fije en diez años. Aunque bajo esta alternativa no exista la posibilidad de reducir en la base imponible general del IRPF
la prima o primas satisfechas al seguro, sin embargo permite al beneficiario del
seguro percibir las citadas rentas futuras con una carga tributaria menos onerosa,
dado que, por una parte, la rentabilidad acumulada en el período de diferimiento
no tendría la consideración de rendimiento del capital mobiliario tributable y, por
otra, los rendimientos del capital mobiliario derivados de la percepción de rentas
quedaría sometido al favorable tratamiento tributario de las rentas vitalicias en los
términos del artículo 25.3.a) 2º) de la Ley 35/2006 del IRPF.
La presente propuesta se alinea con el objetivo general de la normativa reguladora del Impuesto de fomentar fiscalmente la percepción de rentas a largo plazo y
permite que el aseguramiento de rentas futuras por la constitución de una hipoteca inversa no deba necesariamente ser cubierto mediante la contratación de un
sistema de previsión social como el Plan de Previsión Asegurado.
156
157
158
Propuesta 16
Que el límite máximo de aportación anual a los planes individuales de ahorro sistemático (PIAS) sea elevado a 10.000 Euros y el cómputo máximo global se eleve
a 300.000 Euros.
159
160
PROPUESTA 16
Que el límite máximo de aportación anual a los planes individuales de
ahorro sistemático (pias) sea elevado a 10.000 Euros y el cómputo máximo global se eleve a 300.000 Euros.
Se propone modificar la redacción de la Disposición adicional tercera de la Ley
35/2006, del IRPF, en el sentido que a continuación se expone:
Redacción actual
Disposición adicional tercera. Planes
individuales de ahorro sistemático.
Disposición adicional tercera. Planes
individuales de ahorro sistemático.
Los planes individuales de ahorro
sistemático se configuran como contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia
asegurada, siempre que se cumplan
los siguientes requisitos:
Los planes individuales de ahorro
sistemático se configuran como contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia
asegurada, siempre que se cumplan
los siguientes requisitos:
a) Los recursos aportados se instrumentarán a través de seguros individuales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea
el propio contribuyente.
a) Los recursos aportados se instrumentarán a través de seguros individuales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea
el propio contribuyente.
b) La renta vitalicia se constituirá
con los derechos económicos procedentes de dichos seguros de vida.
En los contratos de renta vitalicia
podrán establecerse mecanismos de
reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro
en caso de fallecimiento una vez
constituida la renta vitalicia.
b) La renta vitalicia se constituirá
con los derechos económicos procedentes de dichos seguros de vida.
En los contratos de renta vitalicia
podrán establecerse mecanismos de
reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro
en caso de fallecimiento una vez
constituida la renta vitalicia.
c) El límite máximo anual satisfecho
en concepto de primas a este tipo
de contratos será de 8.000 euros,
y será independiente de los límites
de aportaciones de sistemas de previsión social. Asimismo, el importe
c) El límite máximo anual satisfecho
en concepto de primas a este tipo de
contratos será de 8.000 10.000 euros, y será independiente de los límites de aportaciones de sistemas de
previsión social. Asimismo, el impor-
161
162
total de las primas acumuladas en
estos contratos no podrá superar la
cuantía total de 240.000 euros por
contribuyente.
te total de las primas acumuladas en
estos contratos no podrá superar la
cuantía total de 240.000 300.000
euros por contribuyente.
d) En el supuesto de disposición,
total o parcial, por el contribuyente
antes de la constitución de la renta
vitalicia de los derechos económicos
acumulados se tributará conforme a
lo previsto en esta Ley en proporción
a la disposición realizada. A estos
efectos, se considerará que la cantidad recuperada, corresponde a las
primas satisfechas en primer lugar,
incluida su correspondiente rentabilidad.
d) En el supuesto de disposición,
total o parcial, por el contribuyente
antes de la constitución de la renta
vitalicia de los derechos económicos
acumulados se tributará conforme a
lo previsto en esta Ley en proporción
a la disposición realizada. A estos
efectos, se considerará que la cantidad recuperada, corresponde a las
primas satisfechas en primer lugar,
incluida su correspondiente rentabilidad.
En el caso de anticipación, total o
parcial, de los derechos económicos
derivados de la renta vitalicia constituida, el contribuyente deberá integrar en el período impositivo en el
que se produzca la anticipación, la
renta que estuvo exenta por aplicación de lo dispuesto en la letra v del
artículo 7 de esta Ley.
En el caso de anticipación, total o
parcial, de los derechos económicos
derivados de la renta vitalicia constituida, el contribuyente deberá integrar en el período impositivo en el
que se produzca la anticipación, la
renta que estuvo exenta por aplicación de lo dispuesto en la letra v del
artículo 7 de esta Ley.
e) Los seguros de vida aptos para
esta fórmula contractual no serán los
seguros colectivos que instrumentan
compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones, ni los instrumentos de
previsión social que reducen la base
imponible del Impuesto.
e) Los seguros de vida aptos para
esta fórmula contractual no serán los
seguros colectivos que instrumentan
compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones, ni los instrumentos de
previsión social que reducen la base
imponible del Impuesto.
f) En el condicionado del contrato
se hará constar de forma expresa y
destacada que se trata de un plan
de ahorro individual sistemático y
sus siglas quedan reservadas a los
f) En el condicionado del contrato
se hará constar de forma expresa y
destacada que se trata de un plan
de ahorro individual sistemático y
sus siglas quedan reservadas a los
contratos que cumplan los requisitos
previstos en esta Ley.
contratos que cumplan los requisitos
previstos en esta Ley.
g) La primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior
a diez años en el momento de la
constitución de la renta vitalicia.
g) La primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior
a diez años en el momento de la
constitución de la renta vitalicia.
h) La renta vitalicia que se perciba
tributará de conformidad con lo dispuesto en el número 2 del artículo
25.3.a de esta Ley.
h) La renta vitalicia que se perciba
tributará de conformidad con lo dispuesto en el número 2 del artículo
25.3.a de esta Ley.
Reglamentariamente podrán desarrollarse las condiciones para la movilización de los derechos económicos.
Reglamentariamente podrán desarrollarse las condiciones para la movilización de los derechos económicos.
Justificación
El ahorro a largo plazo vinculado a la percepción futura de rentas es uno de los
objetivos que justificó –y sigue justificando- la regulación de incentivos fiscales en
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los instrumentos de previsión
social o la regulación de nuevos instrumentos jurídicos encaminados a tal fin.
Así sucede con los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS), que son
instrumentos jurídicos creados por el legislador en el año 2007 con el objetivo de
reorientar el ahorro a largo plazo hacia esquemas que faciliten el cobro de prestaciones en forma de renta vitalicia. Aunque se trata de instrumentos financieros
de ahorro a largo plazo que no necesariamente se corresponden con los sistemas
de previsión social complementaria –de hecho carecen de incentivo fiscal en la
entrada-, en estos últimos cinco años de existencia de los PIAS se ha puesto
claramente de manifiesto que es precisamente en el campo de la previsión social
complementaria donde han encontrado su mayor desarrollo.
El objetivo de la presente propuesta es impulsar aún más, si cabe, este instrumento asegurador de ahorro a largo plazo, incrementando los límites máximos de
aportación, tanto el actual límite anual de 8.000 euros, como el límite acumulado
de 240.000 euros.
Ha de señalarse que en un escenario de fomento del ahorro a largo plazo mediante incentivos fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
163
carece de sentido plantear una reducción del plazo de diez años en el que se puedan realizar aportaciones al contrato. Anticipar en el tiempo la percepción de las
rentas vitalicias en este tipo de instrumentos jurídicos determinaría, en perjuicio
del tomador-beneficiario, que los porcentajes de rendimiento del capital mobiliario
integrables en la base imponible del ahorro del citado Impuesto en función de la
edad del rentista en el momento de constitución de la renta fueran mayores y, en
consecuencia, la tributación asociada también fuese más onerosa.
En suma, mediante la presente propuesta se mejoraría el tratamiento fiscal de
aquellos instrumentos jurídicos que, como el PIAS, pueden servir también al objetivo de la previsión social complementaria sin ser, en sentido estricto, un sistema
de previsión social propiamente dicho.
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Propuesta 17
Recuperación de la deducción en cuota íntegra, extinguida desde 1-01-2011, por
contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, a mutualidades
de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial,
a planes de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
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PROPUESTA 17
Recuperación de la deducción en cuota íntegra, extinguida desde 1-012011, por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo,
a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial, a planes de previsión social empresarial o por
aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
Se propone modificar el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, mediante la recuperación del contenido del artículo 43, actualmente derogado por obra de la Ley
35/2006, del IRPF, concretamente de sus apartados 1, 2, 3 y 4:
Redacción actual
Artículo 43. Deducción por contribuciones empresariales a planes de
pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social que actúen
como instrumento de previsión social empresarial, a planes de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de
las personas con discapacidad.
Artículo 43. Deducción por contribuciones empresariales a planes de
pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social que actúen
como instrumento de previsión social empresarial, a planes de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de
las personas con discapacidad.
1. El sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota
íntegra del 10 por ciento de las
contribuciones
empresariales
imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000
euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de
pensiones de empleo, a planes
de previsión social empresarial,
a planes de pensiones regulados
en la Directiva 2003/41/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones
de empleo y a mutualidades de
169
previsión social que actúen como
instrumento de previsión social
de los que sea promotor el sujeto pasivo.
2. Asimismo, el sujeto pasivo podrá practicar una deducción en
la cuota íntegra del 10 por ciento
de las aportaciones realizadas a
favor de patrimonios protegidos
de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores
a 27.000 euros, o de sus parientes en línea directa o colateral
hasta el tercer grado inclusive,
de sus cónyuges o de las personas a cargo de dichos trabajadores en régimen de tutela o
acogimiento regulados en la Ley
de Protección Patrimonial de las
Personas con Discapacidad y de
Modificación del Código Civil, de
la Ley de Enjuiciamiento Civil y
de la Normativa Tributaria con
esta finalidad, de acuerdo con
las siguientes reglas:
a) Las aportaciones que generen
el derecho a practicar la deducción prevista en este apartado
no podrán exceder de 8.000 euros anuales por cada trabajador
o persona discapacitada.
b) Las aportaciones que excedan
del límite previsto en la letra anterior darán derecho a practicar
la deducción en los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta
agotar, en su caso, en cada uno
de ellos el importe máximo que
genera el derecho a deducción.
Cuando concurran en un mismo
período impositivo deducciones
170
en la cuota por aportaciones
efectuadas en el ejercicio, con
deducciones pendientes de practicar de ejercicios anteriores se
practicarán, en primer lugar, las
deducciones procedentes de las
aportaciones de los ejercicios
anteriores, hasta agotar el importe máximo que genera el derecho a deducción.
c) Tratándose de aportaciones
no dinerarias se tomará como
importe de la aportación el que
resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23
de diciembre, de régimen fiscal
de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo.
Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas
positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de las contribuciones empresariales a patrimonios protegidos.
3. Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas
anuales iguales o superiores a
27.000 euros, la deducción prevista en los apartados 1 y 2 anteriores se aplicará sobre la parte
proporcional de las contribuciones empresariales y aportaciones que correspondan al importe
de la retribución bruta anual reseñado en dichos apartados.
4. Esta deducción no se podrá
aplicar respecto de las contribuciones realizadas al amparo del
régimen transitorio establecido
en las disposiciones transitorias
cuarta, quinta y sexta del texto
171
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones. Asimismo, no será
aplicable en el caso de compromisos específicos asumidos con
los trabajadores como consecuencia de un expediente de regulación de empleo.
Justificación
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011
quedó eliminada la deducción en cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades por
contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, a mutualidades
de previsión social, a planes de previsión social empresarial o por aportaciones a
patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
La medida fue adoptada por la actual normativa reguladora del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas -Ley 35/2006 del IRPF-, y se enmarcó en el objetivo
de simplificar al máximo la normativa del Impuesto sobre Sociedades mediante
la paulatina eliminación de los incentivos fiscales existentes en la cuota íntegra
del Impuesto. La desaparición de esta deducción se justificó también en dicho
momento, tal y como se deduce de su propia su propia Exposición de Motivos, en
la necesidad de coordinar la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades
con las tendencias básicas de los sistemas fiscales de nuestro entorno en el contexto del Mercado Único Europeo y en el objetivo último de internacionalización
de la empresa española.
En los cinco años que ya han transcurrido desde entonces, el devenir de la economía y, particularmente, las nefastas consecuencias que la crisis económica ha
producido –y sigue produciendo- en el empleo y el crecimiento empresarial, demanda una replanteamiento de los incentivos fiscales orientados al fomento de los
sistemas privados de previsión social complementaria de naturaleza empresarial
como vía para impulsar el crecimiento económico y, muy especialmente, la creación de empleo.
A ello contribuye el hecho de que en el año 2011 el Informe de Evaluación y Reforma del Pacto de Toledo, elaborado por la Comisión no permanente de seguimiento
y evaluación de los Acuerdos del Pacto de Toledo recomiende la necesidad de
estimular los sistemas complementarios al de las pensiones públicas, atribuyéndoles el importante papel que les corresponde, al igual que sucede en los países
172
de nuestro entorno, mediante la mejora de los sistemas complementarios de la
Seguridad Social en el marco de la negociación colectiva.
Al objeto de cumplir con estas recomendaciones y contribuir al objetivo de creación de empleo y crecimiento económico, particularmente en una coyuntura económica adversa como la actual, se propone recuperar este incentivo fiscal a la
empresa que realice contribuciones y aportaciones a los sistemas de previsión
social empresarial complementaria, en condiciones de igualdad entre todos ellos,
sin discriminación fiscal alguna. Por tanto, la propuesta actual consiste recuperar
el artículo 43 en todos sus apartados, excepto en el número 5, relativo a aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
173
174
Conclusiones
175
176
A continuación se relacionan a modo de conclusiones los aspectos más destacados
de las propuestas que se realizan en el cuerpo del presente Informe.
En el presente Informe se plantean propuestas que, sin ser específicas o exclusivas de las mutualidades de previsión social profesionales que tienen el reconocimiento legal de alternativas y, a su
vez de complementarias, afectan también a los demás sistemas de
previsión social complementaria.
El presente Informe estructura las propuestas legales de mejora
del régimen fiscal de las mutualidades de previsión social en tres
bloques diferenciados.
En primer lugar, las propuestas de mejora del tratamiento fiscal de
las mutualidades de previsión social profesionales respecto de su
faceta y actividad como alternativas al sistema público de Seguridad Social. Las propuestas concretas incluidas en este primer bloque responden a la necesidad de equiparar, en todos sus términos,
la fiscalidad de las mutualidades de previsión social que actúan
como alternativas al sistema público de Seguridad Social con el
sistema del que son alternativa, es decir, con el RETA. A tal fin se
propone:
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, igualar
la deducibilidad fiscal de las cantidades abonadas a mutualidades de previsión social por profesionales no integrados
en el RETA a efectos del cálculo del rendimiento neto de las
actividades económicas, con lo que pueden a su vez deducir
los profesionales que sí están afiliados al RETA; así como
mejorar la tributación de las prestaciones en forma de capital
que procedan de estas mutualidades alternativas.
En el Impuesto sobre Sociedades, establecer una exención
específica para las rentas obtenidas por las mutualidades de
previsión social que deriven del ejercicio de sus correspondientes actividades como mutualidades de previsión social
alternativas, al igual que la Seguridad Social está exenta de
este impuesto.
En el Impuesto sobre el Patrimonio, establecer una exención
tributaria clara para los derechos económicos en los planes
de previsión que son alternativos al Régimen de Seguridad
Social de Autónomos, igual que la que disfruta la Seguridad
Social.
177
Las propuestas del segundo bloque del presente Informe abogan
por una mejora en el tratamiento fiscal aplicable a las mutualidades
de previsión social que actúan como complementarias al sistema de
Seguridad Social. Concretamente, se plantean las siguientes cuestiones:
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecer una reducción del 40% para las cantidades percibidas
por mutualistas que procedan de supuestos excepcionales de
liquidez y permitir, al igual que las EPSV en el País Vasco, que
el límite de aportación anual a mutualidades de previsión social pueda ser superior al límite de aportación fiscal, con el fin
de que los mutualistas puedan recuperar el tiempo perdido y
dotarse de un nivel de cobertura más amplio.
En el Impuesto sobre Sociedades, equiparar fiscalmente las
mutualidades de previsión social y los fondos de pensiones,
proponiendo para las primeras un tipo cero de gravamen
idéntico al disfrutado por los fondos de pensiones.
En el Impuesto sobre el Patrimonio, establecer una exención
tributaria clara para los derechos económicos en mutualidades de previsión social, igual que la que disfrutan los fondos
de pensiones.
El tercer y último bloque de propuestas del presente Informe persigue la mejora de la fiscalidad aplicable a los diferentes sistemas
de previsión social y otros instrumentos jurídicos de ahorro a largo
plazo como los Planes Individuales de Ahorro Sistemático o los seguros de vida vinculados a operaciones de hipoteca inversa y por
tanto son reformas que afectan a la previsión social en su conjunto.
Concretamente:
178
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mejora de la fiscalidad de las aportaciones y contribuciones empresariales a sistemas de previsión social mediante el tratamiento fiscal separado de las aportaciones individuales y las
contribuciones empresariales; recuperación de la reducción
fiscal en la base imponible del ahorro por aportaciones a sistemas de previsión social; actualización del límite de reducción fiscal por aportaciones a planes de pensiones constituidos a favor del cónyuge del contribuyente; recuperación de la
antigua reducción porcentual del 40% para cobros en forma
de capital con antigüedad superior a dos años y para las cantidades procedentes de supuestos excepcionales de liquidez
procedentes de mutualidades de previsión social; tributación
en la base imponible del ahorro de la rentabilidad financiera
generada por las aportaciones y contribuciones a estos instrumentos; tratamiento fiscal autónomo e independiente de
las aportaciones a los seguros de cobertura del riesgo de dependencia; actualización de los límites de aportación –anual
y acumulado- a los Planes Individuales de Ahorro Sistemático
y mejora en la regulación de los instrumentos de aseguramiento de rentas futuras vinculados a la contratación de hipotecas inversas.
En el Impuesto sobre Sociedades, recuperación de la antigua
deducción en la cuota íntegra por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social de carácter empresarial.
179
Mutualidad General de la Abogacía
Serrano, 9. 28001 Madrid
www.mutualidadabogacia.com
[email protected]
tel. 902 25 50 50

Propuestas legales para la mejora del tratamiento fiscal aplicable a

Transcripción

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